AUTO DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Novena)

de 5 de junio de 2014 ( *1 )

«Procedimiento prejudicial — IVA — Directiva 2006/112/CE — Deducción del impuesto soportado — Bienes de inversión — Bienes inmuebles — Regularización de deducciones — Legislación nacional que prevé un período de regularización de diez años»

En el asunto C‑500/13,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), mediante resolución de 25 de junio de 2013, recibida en el Tribunal de Justicia el 16 de septiembre de 2013, en el procedimiento entre

Gmina Międzyzdroje

y

Minister Finansów,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Novena),

integrado por el Sr. M. Safjan, Presidente de Sala, y las Sras. A. Prechal (Ponente) y K. Jürimäe, Jueces;

Abogado General: Sr. P. Cruz Villalón;

Secretario: Sr. A. Calot Escobar;

consideradas las observaciones presentadas:

en nombre del Gmina Międzyzdroje, por los Sres. K. Wojtowicz, M. Konieczny y M. Janicki, asesores fiscales;

en nombre del Minister Finansów, por los Sres. T. Tratkiewicz y J. Kaute, en calidad de agentes;

en nombre del Gobierno polaco, por el Sr. B. Majczyna, en calidad de agente;

en nombre del Gobierno austriaco, por la Sra. C. Pesendorfer, en calidad de agente;

en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. V. Kaye, en calidad de agente, asistida por el Sr. R. Hill, Barrister;

en nombre de la Comisión Europea, por las Sras. J. Hottiaux y L. Lozano Palacios, en calidad de agentes;

vista la decisión adoptada, oído el Abogado General, de que el asunto se resuelva mediante auto motivado, conforme al artículo 99 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia;

dicta el siguiente

Auto

1

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 167, 187 y 189 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1) así como del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»).

2

Esta petición se presentó en el marco de un litigio entre Gmina Międzyzdroje (municipio de Międzyzdroje) y el Minister Finansów (Ministro de Finanzas) en relación con una resolución adoptada por este último a resultas de una solicitud de interpretación sobre la regularización de la deducción del IVA soportado por un bien de inversión inmobiliario que, en un primer momento, quedó afectado a una actividad exenta y en un segundo momento a una actividad sujeta.

Marco jurídico

Derecho de la Unión

3

El artículo 167 de la Directiva 2006/112/CE está redactado como sigue:

«El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.»

4

El artículo 168 de dicha Directiva establece:

«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

a)

el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

[...]».

5

El artículo 184 de la mencionada Directiva establece:

«La deducción inicialmente practicada se regularizará cuando sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar.»

6

A tenor del artículo 185, apartado 1, de la citada Directiva:

«La regularización se efectuará en particular cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones, entre otros en los casos de compras anuladas o de rebajas obtenidas en los precios.»

7

El artículo 187 de la Directiva 2006/112 prevé:

«1.   En lo que concierne a los bienes de inversión, la regularización se practicará durante un período de cinco años, que se iniciará en el mismo año en que los bienes hayan sido adquiridos o fabricados.

No obstante, los Estados miembros podrán tomar como base en el momento de la regularización un período de cinco años naturales completos a partir del comienzo de la utilización del bien.

Por lo que respecta a los bienes inmuebles de inversión, la duración del período que sirve de base para el cálculo de las regularizaciones podrá prorrogarse hasta veinte años.

2.   La regularización se limitará cada año a la quinta parte o, en caso de que el período de regularización se haya prolongado, a la parte correspondiente del IVA que haya gravado los bienes de inversión.

La regularización contemplada en el párrafo primero se efectuará en función de las variaciones del derecho de deducción que se produzcan en el curso de los años siguientes, en relación con el derecho de deducción del año en el que el bien haya sido adquirido, fabricado o, en su caso, utilizado por primera vez.»

8

El artículo 189 de dicha Directiva establece que:

«En la aplicación de los artículos 187 y 188 los Estados miembros podrán tomar las siguientes medidas:

a)

definir la noción de bienes de inversión;

b)

precisar cuál es la cuantía del IVA que ha de tomarse en consideración para la regularización;

c)

tomar todas las medidas que sean útiles para evitar que las regularizaciones procuren alguna ventaja injustificada;

d)

autorizar simplificaciones administrativas.»

Derecho polaco

9

La ustawa o podatku od towarów i usług (ley del impuesto sobre bienes y servicios), de 11 de marzo de 2004 (Dz. U. no 54, posición 535) en su redacción aplicable al litigio en el procedimiento principal contiene en su artículo 91, los párrafos 1 a 3, 7 y 7a redactados como sigue:

«1.   Tras concluir el año en que se originó el derecho a la deducción del impuesto soportado a que se refiere el artículo 86, apartado 1, el sujeto pasivo deberá efectuar una regularización de la deducción del impuesto soportado por el ejercicio fiscal concluido con arreglo al artículo 90, apartados 2 a 9, teniendo en cuenta la prorrata de deducción calculada conforme al artículo 90, apartados 2 a 6, o las normas dictadas en virtud del artículo 90, apartado 11. No se habrá de efectuar la regularización cuando la diferencia entre la prorrata de deducción determinada con arreglo al artículo 90, apartado 4, y la prorrata determinada conforme a la frase anterior no supera los dos puntos porcentuales.

2.   En cuanto a los bienes y servicios afectados por el sujeto pasivo, con arreglo a las disposiciones relativas al impuesto sobre los beneficios, como bienes amortizables del inmovilizado material e inmaterial así como los terrenos y derechos enfitéuticos sobre inmuebles afectados al inmovilizado material e inmaterial del adquirente, con excepción de aquellos cuyo valor de adquisición no supere los 15000 PLN, el sujeto pasivo deberá efectuar la regularización mencionada en el apartado 1 en el curso de un período de cinco años a contar desde el año en que se produzca la puesta en servicio o de diez años para los bienes inmuebles y los derechos enfitéuticos. La regularización anual en el caso mencionado en el párrafo primero ascenderá a una quinta parte (o una décima parte para bienes inmuebles y derechos enfitéuticos) del importe del impuesto calculado en el momento de su adquisición o producción. Para las inmovilizaciones materiales e inmateriales cuyo valor inicial no supere los 15000 PLN, se aplicará, en lo que proceda, el apartado 1, efectuándose la regularización tras concluir el año en que se produzca la puesta en servicio.

[...]

3.   La regularización prevista en los apartados 1 y 2 deberá realizarse en la declaración del impuesto presentada correspondiente al primer período de declaración del año siguiente a aquel para el que se efectúa la regularización y, en caso de cese de la actividad económica, en la declaración del impuesto correspondiente al último período de declaración.

[...]

7.   Los apartados 1 a 6 se aplicarán, en lo que proceda, cuando el sujeto pasivo hubiese disfrutado del derecho a deducir la totalidad del impuesto soportado por un bien o un servicio utilizado por dicho sujeto pasivo y hubiese procedido a dicha deducción, o cuando no hubiese disfrutado de tal derecho a deducción, y posteriormente se hubiera producido una modificación del derecho a deducción del impuesto soportado por dicho bien o servicio.

7a.   En cuanto a los bienes y servicios afectados por el sujeto pasivo, con arreglo a las disposiciones relativas al impuesto sobre los beneficios, como bienes amortizables del inmovilizado material e inmaterial así como los terrenos y derechos enfitéuticos sobre inmuebles afectados al inmovilizado material e inmaterial del adquirente, a excepción de aquellos cuyo valor de adquisición no supere los 15000 PLN, el sujeto pasivo deberá efectuar la regularización mencionada en el apartado 7 conforme a las reglas definidas en el apartado 2 , primera y segunda frase, y en el apartado 3. Esta regularización se realizará con cada sucesiva modificación del derecho a deducción, desde el momento en que tales modificaciones se produzcan durante el período de regularización».

Litigio principal y cuestión prejudicial

10

Resulta de la resolución de remisión que entre los años 2007 y 2010, el municipio de Międzyzdroje realizó una inversión consistente en ampliar un gimnasio de su propiedad, añadiendo a éste unas dependencias situadas cerca de la escuela primaria de la que también es propietario. En el marco de estas obras de ampliación, se entregaron bienes y se prestaron servicios a dicho municipio por los cuales abonó el IVA.

11

En el curso de dichas obras, el municipio de Międzyzdroje planteó un cambio profundo del sistema de gestión de los bienes municipales destinados a la educación física y el deporte, del cual formaba parte el referido gimnasio. Dicho cambio consistía, en particular, en ceder dicho gimnasio en régimen de alquiler a una sociedad mercantil, que garantizaba su gestión así como la del conjunto de las instalaciones deportivas de las que era propietario el municipio. Estaba previsto que dicha sociedad pagara una renta al municipio de Międzyzdroje y que en contraprestación dicha sociedad disfrutaría del derecho a utilizar dicho gimnasio y a percibir los ingresos derivados de las cantidades que debían ser abonadas por cualquier persona o entidad interesada en acceder a las instalaciones deportivas objeto del acuerdo.

12

El municipio de Międzyzdroje formuló una solicitud de interpretación de la Ley del impuesto sobre bienes y servicios, en su redacción aplicable al mencionado proyecto de arrendamiento del gimnasio objeto del litigio principal a la que el Minister Finansów respondió mediante resolución de21 de septiembre de 2011 que, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 91, apartados 2, 3 y 7a de la mencionada Ley, la regularización del derecho a deducción del IVA abonado por el municipio en el marco de las obras de ampliación de dicho gimnasio debía efectuarse en un plazo de diez años y corresponder cada año a una décima parte del IVA abonado, debiendo entenderse que una décima parte de dicho importe no podía ser regularizado debido al uso de dicho gimnasio, durante el año 2010, en actividades que no dan derecho a la deducción.

13

El recurso interpuesto por el municipio de Międzyzdroje contra dicha resolución fue desestimado el 12 de abril de 2012 por el Wojewódzki Sąd Administracyjny we Szczecinie (Tribunal Administrativo de la región de Szczecin). Dicho órgano jurisdiccional señaló en particular que el municipio no podía llevar a cabo una única regularización, en un único ejercicio fiscal, del conjunto de deducciones por cuanto el legislador nacional había establecido un régimen de regularización en un plazo de diez años, de conformidad con el artículo 187 de la Directiva 2006/112.

14

Interpuesto un recurso por el municipio de Międzyzdroje, el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo Administrativo polaco) se pregunta cuál debe ser la interpretación de los artículos 187 y 189 de la Directiva 2006/112. En concreto, dicho órgano jurisdiccional se pregunta si la legislación nacional objeto del litigio principal, al prever un régimen de regularización en un plazo de diez años, es conforme al principio de neutralidad del IVA previsto por la Directiva, dado que según la jurisprudencia del Tribunal, el mencionado principio exige que el sujeto pasivo pueda recuperar el exceso de IVA en un plazo razonable.

15

Según el órgano jurisdiccional remitente —tratándose de una situación como la que es objeto del litigio principal, en la que se cambia la afectación de un bien de inversión, pasando de estar afectado, en un primer momento, al ejercicio de una actividad que no da derecho a la deducción del IVA a estar afectado, en un segundo momento, al ejercicio de una actividad que da derecho a tal deducción— se plantea igualmente la cuestión de si el artículo 189 de la Directiva 2006/112 se opone a una legislación nacional que prevé una prolongación del plazo de regularización que puede llegar a ser de diez años. Dicho órgano jurisdiccional añade que esta cuestión podría tener una respuesta negativa dado que la mencionada norma parece tener como objetivo evitar que las regularizaciones procuren una ventaja injustificada. Por otra parte, convendría preguntarse, según dicho órgano jurisdiccional, si el derecho a una única regularización, tal y como plantea el municipio de Międzyzdroje puede considerarse una ventaja injustificada.

16

En base a todas estas consideraciones, el Naczelny Sąd Administracyjny decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal la siguiente cuestión prejudicial:

«A la luz de los artículos 167, 187 y 189 de la Directiva 2006/112[...] y del principio de neutralidad, ¿son admisibles disposiciones del Derecho nacional como [aquellas que son objeto del litigio principal], cuyo efecto es que, en caso de modificarse la afectación de un bien de inversión, pasándose de operaciones que no dan derecho a deducir el impuesto soportado a operaciones causantes de este derecho, no está permitida una única regularización, sino que debe realizarse en el curso de 5 años (diez años para bienes inmuebles) consecutivos a partir del año en que se produzca la puesta en servicio de los bienes de inversión?»

Sobre la cuestión prejudicial

17

En virtud del artículo 99 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal, cuando la respuesta a la cuestión prejudicial no suscite ninguna duda razonable o pueda deducirse claramente de la jurisprudencia, el Tribunal de Justicia podrá decidir en cualquier momento, a propuesta del Juez Ponente y tras oír al Abogado General, resolver mediante auto motivado.

18

Procede aplicar esta disposición en el presente asunto.

19

En efecto, procede recordar que, según la lógica del sistema establecido por la Directiva 2006/112, los impuestos soportados por los bienes o los servicios utilizados por un sujeto pasivo para sus operaciones gravadas pueden ser deducidos. La deducción de los impuestos soportados está en función de la percepción de los impuestos repercutidos. Cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado. Por el contrario, en la medida en que se utilicen determinados bienes o servicios en el marco de operaciones sujetas a repercusión, se impone la deducción del impuesto soportado a fin de evitar la doble imposición (véase, en este sentido, la sentencia Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, apartado 24).

20

El período de regularización de las deducciones previsto en el artículo 187 de la Directiva 2006/112 permite evitar que se produzcan inexactitudes en el cálculo de las deducciones, así como ventajas o desventajas injustificadas para el sujeto pasivo, cuando, en particular, varíen, con posterioridad a la declaración, los datos que se hayan tenido en cuenta inicialmente para la determinación del importe de las deducciones. La posibilidad de que se produzcan modificaciones de esta índole es especialmente importante en el supuesto de los bienes de inversión, que se utilizan generalmente durante un período de varios años a lo largo del cual puede variar su destino (véase, en este sentido, la sentencia Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, apartado 25).

21

La Directiva 2006/112 establece por tanto, en su artículo 187, apartado 1, un período de regularización de cinco años que puede ampliarse a veinte años para los bienes inmuebles durante el cual podrán sucederse deducciones variables. Dicha norma permite igualmente a los Estados miembros establecer un período de regularización que se iniciará cuando los bienes hayan sido adquiridos o fabricados.

22

El artículo 187 apartado 2 de la citada Directiva establece que, en el caso de que el período de regularización se haya prolongado más allá de un período de cinco años, la regularización se limitará a la parte correspondiente del IVA que haya gravado los bienes de inversión. Dicha norma establece igualmente que la mencionada regularización se efectuará en función de las variaciones del derecho de deducción que se produzcan en el curso de los años siguientes, en relación con el derecho de deducción del año en el que el bien haya sido adquirido, fabricado o, en su caso, utilizado por primera vez.

23

Las disposiciones del artículo 187 de la Directiva 2006/112 se refieren a situaciones de regularización de deducciones como la que es objeto del procedimiento principal en las que un bien de inversión cuyo uso no da derecho a la deducción es afectado a continuación a un uso que da derecho a la deducción (véase en este sentido la sentencia Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, apartado 30).

24

El sistema de regularización de las deducciones constituye un elemento esencial del sistema creado por la Directiva 2006/112, en la medida en que tiene como finalidad garantizar la exactitud de las deducciones y, en consecuencia, la neutralidad de la carga fiscal. El artículo 187 de la mencionada Directiva, que se refiere a los bienes de inversión, sobre los que versa el asunto principal, está redactado en términos que no permiten albergar duda alguna acerca de su carácter obligatorio (véase, en este sentido, la sentencia Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, apartado 26).

25

En el presente caso, la legislación nacional aplicable en el asunto principal prevé, para los bienes de inversión inmobiliarios, un período de regularización de diez años a partir del comienzo de la utilización del bien de que se trate. Según esta legislación, la regularización anual permitida para dichos bienes ascenderá a una décima parte del importe del impuesto calculado en el momento de la adquisición o fabricación de dichos bienes.

26

Es obligado señalar que las reglas establecidas por la mencionada legislación nacional constituyen de forma manifiesta una transposición adecuada de las disposiciones del artículo 187 de la Directiva 2006/112, recordadas en los apartados 21 y 22 de este auto y no pueden por tanto ser criticadas en lo que respecta a estas disposiciones.

27

Por el contrario, dicho artículo 187, además de tener claramente carácter obligatorio, tal y como ha sido recordado en el apartado 24 del presente auto, se opone a un régimen que permitiera la regularización de deducciones en un período inferior a cinco años y, por tanto, también a un régimen de regularización único, tal y como pretende el municipio de Międzyzdroje, y que permitiría la regularización en un único ejercicio fiscal.

28

La legislación nacional aplicable en el litigio principal y que prevé un período de regularización de diez años a contar desde el comienzo de la utilización del bien en el caso de los bienes de inversión inmobiliarios, no puede ser criticada en lo relativo al principio de neutralidad.

29

En efecto, tal y como se ha señalado en los apartados 20 y 24 del presente auto, la exigencia de un período de regularización no inferior a cinco años para los bienes de inversión constituye un elemento esencial del sistema de regularización previsto por la Directiva 2006/112, por cuanto dicho sistema permite evitar que se produzcan inexactitudes en el cálculo de las deducciones, así como ventajas o desventajas injustificadas para el sujeto pasivo y tiene por tanto como objetivo asegurar la neutralidad de la carga fiscal cuando, en particular, varíen, con posterioridad a la declaración, los datos que se hayan tenido en cuenta inicialmente para la determinación del importe de las deducciones.

30

Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que los artículos 167, 187 y 189 de la Directiva 2006/112 así como el principio de neutralidad deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a disposiciones de Derecho nacional, como las controvertidas en el procedimiento principal, que, en los casos en que la afectación de un bien de inversión inmobiliario sea modificada, habiendo estado afectado en un primer momento a un uso que no da derecho a la deducción de IVA y en un segundo momento a un uso que sí da tal derecho, prevén un período de regularización de diez años a contar desde el comienzo de la utilización de dicho bien y excluyen, por tanto, una regularización única en el curso de un único ejercicio fiscal.

Costas

31

Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

 

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Novena) declara:

 

Los artículos 167, 187 y 189 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, así como el principio de neutralidad deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a disposiciones de Derecho nacional, como las controvertidas en el procedimiento principal, que, en los casos en que la afectación de un bien de inversión inmobiliario sea modificada, habiendo estado afectado en un primer momento, a un uso que no da derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido y, en un segundo momento, a un uso que sí da tal derecho, prevén un período de regularización de diez años a contar desde el comienzo de la utilización de dicho bien y excluyen, por tanto, una regularización única en el curso de un único ejercicio fiscal.

 

Firmas


( *1 ) Lengua de procedimiento: polaco.