02008R1126 — ES — 01.01.2019 — 018.003


Este texto es exclusivamente un instrumento de documentación y no surte efecto jurídico. Las instituciones de la UE no asumen responsabilidad alguna por su contenido. Las versiones auténticas de los actos pertinentes, incluidos sus preámbulos, son las publicadas en el Diario Oficial de la Unión Europea, que pueden consultarse a través de EUR-Lex. Los textos oficiales son accesibles directamente mediante los enlaces integrados en este documento

►B

REGLAMENTO (CE) No 1126/2008 DE LA COMISIÓN

de 3 de noviembre de 2008

por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo

(Texto pertinente a efectos del EEE)

(DO L 320 de 29.11.2008, p. 1)

Modificado por:

 

 

Diario Oficial

  n°

página

fecha

►M1

REGLAMENTO (CE) No 1260/2008 DE LA COMISIÓN de 10 de diciembre de 2008

  L 338

10

17.12.2008

►M2

REGLAMENTO (CE) No 1261/2008 DE LA COMISIÓN de 16 de diciembre de 2008

  L 338

17

17.12.2008

►M3

REGLAMENTO (CE) No 1262/2008 DE LA COMISIÓN de 16 de diciembre de 2008

  L 338

21

17.12.2008

►M4

REGLAMENTO (CE) No 1263/2008 DE LA COMISIÓN de 16 de diciembre de 2008

  L 338

25

17.12.2008

►M5

REGLAMENTO (CE) No 1274/2008 DE LA COMISIÓN de 17 de diciembre de 2008

  L 339

3

18.12.2008

►M6

REGLAMENTO (CE) No 53/2009 DE LA COMISIÓN de 21 de enero de 2009

  L 17

23

22.1.2009

►M7

REGLAMENTO (CE) No 69/2009 DE LA COMISIÓN de 23 de enero de 2009

  L 21

10

24.1.2009

►M8

REGLAMENTO (CE) No 70/2009 DE LA COMISIÓN de 23 de enero de 2009

  L 21

16

24.1.2009

►M9

REGLAMENTO (CE) No 254/2009 DE LA COMISIÓN de 25 de marzo 2009

  L 80

5

26.3.2009

►M10

REGLAMENTO (CE) No 460/2009 DE LA COMISIÓN de 4 de junio de 2009

  L 139

6

5.6.2009

►M11

REGLAMENTO (CE) No 494/2009 DE LA COMISIÓN de 3 de junio de 2009

  L 149

6

12.6.2009

►M12

REGLAMENTO (CE) No 495/2009 DE LA COMISIÓN de 3 de junio de 2009

  L 149

22

12.6.2009

►M13

REGLAMENTO (CE) No 636/2009 DE LA COMISIÓN de 22 de julio de 2009

  L 191

5

23.7.2009

►M14

REGLAMENTO (CE) No 824/2009 DE LA COMISIÓN de 9 de septiembre de 2009

  L 239

48

10.9.2009

►M15

REGLAMENTO (CE) No 839/2009 DE LA COMISIÓN de 15 de septiembre de 2009

  L 244

6

16.9.2009

►M16

REGLAMENTO (CE) No 1136/2009 DE LA COMISIÓN de 25 de noviembre de 2009

  L 311

6

26.11.2009

►M17

REGLAMENTO (CE) No 1142/2009 DE LA COMISIÓN de 26 de noviembre de 2009

  L 312

8

27.11.2009

►M18

REGLAMENTO (CE) No 1164/2009 DE LA COMISIÓN de 27 de noviembre de 2009

  L 314

15

1.12.2009

►M19

REGLAMENTO (CE) No 1165/2009 DE LA COMISIÓN de 27 de noviembre de 2009

  L 314

21

1.12.2009

 M20

REGLAMENTO (CE) No 1171/2009 DE LA COMISIÓN de 30 de noviembre de 2009

  L 314

43

1.12.2009

►M21

REGLAMENTO (UE) No 1293/2009 DE LA COMISIÓN de 23 de diciembre de 2009

  L 347

23

24.12.2009

►M22

REGLAMENTO (UE) No 243/2010 DE LA COMISIÓN de 23 de marzo de 2010

  L 77

33

24.3.2010

►M23

REGLAMENTO (UE) No 244/2010 DE LA COMISIÓN de 23 de marzo de 2010

  L 77

42

24.3.2010

►M24

REGLAMENTO (UE) No 550/2010 DE LA COMISIÓN de 23 de junio de 2010

  L 157

3

24.6.2010

►M25

REGLAMENTO (UE) No 574/2010 DE LA COMISIÓN de 30 de junio de 2010

  L 166

6

1.7.2010

►M26

REGLAMENTO (UE) No 632/2010 DE LA COMISIÓN de 19 de julio de 2010

  L 186

1

20.7.2010

►M27

REGLAMENTO (UE) No 633/2010 DE LA COMISIÓN de 19 de julio de 2010

  L 186

10

20.7.2010

►M28

REGLAMENTO (UE) No 662/2010 DE LA COMISIÓN de 23 de julio de 2010

  L 193

1

24.7.2010

►M29

REGLAMENTO (UE) No 149/2011 DE LA COMISIÓN de 18 de febrero de 2011

  L 46

1

19.2.2011

►M30

REGLAMENTO (UE) No 1205/2011 DE LA COMISIÓN de 22 de noviembre de 2011

  L 305

16

23.11.2011

►M31

REGLAMENTO (UE) No 475/2012 DE LA COMISIÓN de 5 de junio de 2012

  L 146

1

6.6.2012

►M32

REGLAMENTO (UE) No 1254/2012 DE LA COMISIÓN de 11 de diciembre de 2012

  L 360

1

29.12.2012

►M33

REGLAMENTO (UE) No 1255/2012 DE LA COMISIÓN de 11 de diciembre de 2012

  L 360

78

29.12.2012

►M34

REGLAMENTO (UE) No 1256/2012 DE LA COMISIÓN de 13 de diciembre de 2012

  L 360

145

29.12.2012

►M35

REGLAMENTO (UE) No 183/2013 DE LA COMISIÓN de 4 de marzo de 2013

  L 61

6

5.3.2013

►M36

REGLAMENTO (UE) No 301/2013 DE LA COMISIÓN de 27 de marzo de 2013

  L 90

78

28.3.2013

►M37

REGLAMENTO (UE) No 313/2013 DE LA COMISIÓN de 4 de abril de 2013

  L 95

9

5.4.2013

►M38

REGLAMENTO (UE) No 1174/2013 DE LA COMISIÓN de 20 de noviembre de 2013

  L 312

1

21.11.2013

►M39

REGLAMENTO (UE) No 1374/2013 DE LA COMISIÓN de 19 de diciembre de 2013

  L 346

38

20.12.2013

►M40

REGLAMENTO (UE) No 1375/2013 DE LA COMISIÓN de 19 de diciembre de 2013

  L 346

42

20.12.2013

►M41

REGLAMENTO (UE) No 634/2014 DE LA COMISIÓN de 13 de junio de 2014

  L 175

9

14.6.2014

►M42

REGLAMENTO (UE) No 1361/2014 DE LA COMISIÓN de 18 de diciembre de 2014

  L 365

120

19.12.2014

►M43

REGLAMENTO (UE) 2015/28 DE LA COMISIÓN de 17 de diciembre de 2014

  L 5

1

9.1.2015

►M44

REGLAMENTO (UE) 2015/29 DE LA COMISIÓN de 17 de diciembre de 2014

  L 5

11

9.1.2015

►M45

REGLAMENTO (UE) 2015/2113 DE LA COMISIÓN de 23 de noviembre de 2015

  L 306

7

24.11.2015

►M46

REGLAMENTO (UE) 2015/2173 DE LA COMISIÓN de 24 de noviembre de 2015

  L 307

11

25.11.2015

►M47

REGLAMENTO (UE) 2015/2231 DE LA COMISIÓN de 2 de diciembre de 2015

  L 317

19

3.12.2015

►M48

REGLAMENTO (UE) 2015/2343 DE LA COMISIÓN de 15 de diciembre de 2015

  L 330

20

16.12.2015

►M49

REGLAMENTO (UE) 2015/2406 DE LA COMISIÓN de 18 de diciembre de 2015

  L 333

97

19.12.2015

►M50

REGLAMENTO (UE) 2015/2441 DE LA COMISIÓN de 18 de diciembre de 2015

  L 336

49

23.12.2015

►M51

REGLAMENTO (UE) 2016/1703 DE LA COMISIÓN de 22 de septiembre de 2016

  L 257

1

23.9.2016

►M52

REGLAMENTO (UE) 2016/1905 DE LA COMISIÓN de 22 de septiembre de 2016

  L 295

19

29.10.2016

►M53

REGLAMENTO (UE) 2016/2067 DE LA COMISIÓN de 22 de noviembre de 2016

  L 323

1

29.11.2016

►M54

REGLAMENTO (UE) 2017/1986 DE LA COMISIÓN de 31 de octubre de 2017

  L 291

1

9.11.2017

►M55

REGLAMENTO (UE) 2017/1987 DE LA COMISIÓN de 31 de octubre de 2017

  L 291

63

9.11.2017

►M56

REGLAMENTO (UE) 2017/1988 DE LA COMISIÓN de 3 de noviembre de 2017

  L 291

72

9.11.2017

►M57

REGLAMENTO (UE) 2017/1989 DE LA COMISIÓN de 6 de noviembre de 2017

  L 291

84

9.11.2017

►M58

REGLAMENTO (UE) 2017/1990 DE LA COMISIÓN de 6 de noviembre de 2017

  L 291

89

9.11.2017

►M59

REGLAMENTO (UE) 2018/182 DE LA COMISIÓN de 7 de febrero de 2018

  L 34

1

8.2.2018

►M60

REGLAMENTO (UE) 2018/289 DE LA COMISIÓN de 26 de febrero de 2018

  L 55

21

27.2.2018

 M61

REGLAMENTO (UE) 2018/400 DE LA COMISIÓN de 14 de marzo de 2018

  L 72

13

15.3.2018

►M62

REGLAMENTO (UE) 2018/498 DE LA COMISIÓN de 22 de marzo de 2018

  L 82

3

26.3.2018

►M63

REGLAMENTO (UE) 2018/519 DE LA COMISIÓN de 28 de marzo de 2018

  L 87

3

3.4.2018

►M64

REGLAMENTO (UE) 2018/1595 DE LA COMISIÓN de 23 de octubre de 2018

  L 265

3

24.10.2018

►M65

REGLAMENTO (UE) 2019/237 DE LA COMISIÓN de 8 de febrero de 2019

  L 39

1

11.2.2019

►M66

REGLAMENTO (UE) 2019/402 DE LA COMISIÓN de 13 de marzo de 2019

  L 72

6

14.3.2019

►M67

REGLAMENTO (UE) 2019/412 DE LA COMISIÓN de 14 de marzo de 2019

  L 73

93

15.3.2019


Rectificado por:

 C1

Rectificación,, DO L 123, 19.5.2010, p.  9 (1126/2008)

►C2

Rectificación,, DO L 157, 24.6.2010, p.  18 (254/2009)

►C3

Rectificación,, DO L 157, 27.5.2014, p.  103 (1126/2008)




▼B

REGLAMENTO (CE) No 1126/2008 DE LA COMISIÓN

de 3 de noviembre de 2008

por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo

(Texto pertinente a efectos del EEE)



Artículo 1

Quedan adoptadas las normas internacionales de contabilidad, según se definen en el artículo 2 del Reglamento (CE) no 1606/2002, que figuran en el anexo del presente Reglamento.

Artículo 2

Queda derogado el Reglamento (CE) no 1725/2003.

Las referencias al Reglamento derogado se entenderán hechas al presente Reglamento.

Artículo 3

El presente Reglamento entrará en vigor el tercer día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea.

El presente Reglamento será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro.




ANEXO

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

NIC 1

Presentación de estados financieros (revisada en 2007)

NIC 2

Existencias

NIC 7

Estado de flujos de efectivo

NIC 8

Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores

NIC 10

Hechos posteriores al final del ejercicio sobre el que se informa

NIC 11

Contratos de construcción

NIC 12

Impuesto sobre las ganancias

NIC 16

Inmovilizado material

NIC 17

Arrendamientos

NIC 18

Ingresos ordinarios

NIC 19

Retribuciones a los empleados

NIC 20

Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas

NIC 21

Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera

NIC 23

Costes por intereses (revisada en 2007)

NIC 24

Informaciones a revelar sobre partes vinculadas

NIC 26

Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por retiro

NIC 27

Estados financieros separados

NIC 28

Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos

NIC 29

Información financiera en economías hiperinflacionarias

NIC 32

Instrumentos financieros: Presentación

NIC 33

Ganancias por acción

NIC 34

Información financiera intermedia

NIC 36

Deterioro del valor de los activos

NIC 37

Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes

NIC 38

Activos intangibles

NIC 39

Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración

NIC 40

Inversiones inmobiliarias

NIC 41

Agricultura

NIIF 1

Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera

NIIF 2

Pagos basados en acciones

NIIF 3

Combinaciones de negocios

NIIF 4

Contratos de seguro

NIIF 5

Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas

NIIF 6

Exploración y evaluación de recursos minerales

NIIF 7

Instrumentos financieros: Información a revelar

NIIF 8

Segmentos de explotación

NIIF 9

Instrumentos financieros

NIIF 10

Estados Financieros Consolidados

NIIF 11

Acuerdos conjuntos

NIIF 12

Revelación de participaciones en otras entidades

NIIF 13

Valoración del valor razonable

NIIF 15

Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes

NIIF 16

Arrendamientos

CINIIF 1

Cambios en pasivos existentes por desmantelamiento, restauración y similares

CINIIF 2

Aportaciones de los socios de entidades cooperativas e instrumentos similares

CINIIF 4

Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento

CINIIF 5

Derechos por la participación en fondos para el desmantelamiento, la restauración y la rehabilitación medioambiental

CINIIF 6

Obligaciones surgidas de la participación en mercados específicos — Residuos de aparatos eléctricos y electrónicos

CINIIF 7

Aplicación del procedimiento de la reexpresión según la NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias

CINIIF 10

Información financiera intermedia y deterioro del valor

CINIIF 12

Interpretación CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios

CINIIF 13

Interpretación CINIIF 13 Programas de fidelización de clientes

CINIIF 14

Interpretación CINIIF 14 NIC 19 Límite de un activo por prestaciones definidas, obligación de mantener un nivel mínimo de financiación y su interacción

CINIIF 15

Interpretación CINIIF 15 Acuerdos para la construcción de inmuebles

CINIIF 16

Interpretación CINIIF 16 Coberturas de la inversión neta en un negocio en el extranjero

CINIIF 17

Interpretación no 17 del CINIIF Distribuciones a los propietarios de activos distintos al efectivo

CINIIF 18

Interpretación no 18 de la CINIIF Transferencia de activos procedentes de clientes

CINIIF 19

Interpretación no 19 de la CINIIF Cancelación de Pasivos Financieros con Instrumentos de Patrimonio

CINIIF 20

Interpretación no 20 Costes por desmonte en la fase de producción de una mina a cielo abierto

▼M41

CINIIF 21

Interpretación CINIIF 21 Gravámenes () 

▼B

CINIIF 22

Interpretación CINIIF 22 Transacciones en moneda extranjera y contraprestaciones anticipadas

CINIIF 23

Interpretación CINIIF 23 Incertidumbre frente a los tratamientos del impuesto sobre las ganancias

SIC-7

Introducción del euro

SIC-10

Ayudas Públicas — Sin relación específica con actividades de explotación

SIC-15

Arrendamientos operativos — Incentivos

SIC-25

Impuesto sobre las ganancias — Cambios en la situación fiscal de la entidad o de sus accionistas

SIC-27

Evaluación de la esencia de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento

SIC-29

Información a revelar — Acuerdos de concesión de servicios

SIC-31

Ingresos ordinarios — Permutas que comprenden servicios de publicidad

SIC-32

Activos intangibles — Costes de sitios web

Reproducción permitida en el Espacio Económico Europeo. Todos los derechos reservados fuera del EEE, a excepción del derecho de reproducción para uso personal u otra finalidad lícita. Puede obtenerse más información del IASB en www.iasb.org.

▼M5




NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 1

Presentación de estados financieros

OBJETIVO

1 El objetivo de esta Norma es establecer las bases para la presentación de los estados financieros con propósito de información general, para asegurar la comparabilidad de los mismos, tanto con los estados financieros de la propia entidad correspondientes a ejercicios anteriores, como con los de otras entidades. Esta Norma establece requerimientos generales para la presentación de los estados financieros, directrices para determinar su estructura y requisitos mínimos sobre su contenido.

ALCANCE

2 Una entidad aplicará esta Norma al preparar y presentar estados financieros con propósitos de información general conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).

3 En otras NIIF se establecen los requerimientos de reconocimiento, valoración y revelación de información para transacciones y otros sucesos de carácter específico.

▼M32

4 Esta norma no será de aplicación a la estructura y contenido de los estados financieros intermedios condensados que se elaboren de acuerdo con la NIC 34 Información financiera intermedia. Sin embargo, los párrafos 15 a 35 se aplicarán a dichos estados financieros. Esta norma se aplicará de igual forma a todas las entidades, incluidas las que presenten estados financieros consolidados de acuerdo con la NIIF 10 Estados financieros consolidados y las que presenten estados financieros separados de conformidad con la NIC 27 Estados financieros separados.

▼M5

5 Esta Norma utiliza terminología propia de las entidades con ánimo de lucro, incluyendo aquéllas pertenecientes al sector público. Si aplican esta Norma entidades que realizan actividades no lucrativas en el sector privado o en el sector público, podrían verse obligadas a modificar las descripciones utilizadas para ciertas partidas de los estados financieros, e incluso a cambiar las denominaciones de los estados financieros.

6 De forma análoga, las entidades que carecen de patrimonio neto, tal como se define en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación (por ejemplo, algunos fondos de inversión), y aquellas entidades cuyo capital social no es patrimonio neto (por ejemplo, algunas entidades cooperativas) podrían tener necesidad de adaptar la presentación en los estados financieros de las participaciones de sus miembros o participantes.

DEFINICIONES

7   Los siguientes términos se emplean en esta norma con los significados que a continuación se especifican:

▼M53

▼M5

Los estados financieros con propósito de información general (denominados «estados financieros») son aquéllos que pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información.

Impracticable. La aplicación de un requerimiento es impracticable cuando la entidad no puede aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo.

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son las Normas e Interpretaciones adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Esas Normas comprenden:

(a) Normas Internacionales de Información Financiera;

(b) Normas Internacionales de Contabilidad; y

(c) las Interpretaciones elaboradas por el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) o el antiguo Comité de Interpretaciones (SIC).

Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales (o tienen importancia relativa) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios con base en los estados financieros. La materialidad dependerá de la magnitud y la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias particulares en que se haya producido. La magnitud o la naturaleza de la partida, o una combinación de ambas, podría ser el factor determinante.

La evaluación acerca de si una omisión o inexactitud puede influir en las decisiones económicas de los usuarios, considerándose así material o con importancia relativa, requiere tener en consideración las características de dichos usuarios. El Marco conceptual para la preparación y presentación de la información financiera establece, en el párrafo 25, que: «se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, así como de su contabilidad y también la voluntad de estudiar la información con razonable diligencia». Por ello, la evaluación precisa tener en cuenta cómo puede esperarse que, en términos razonables, se vean influidos usuarios con las características descritas, al tomar decisiones económicas.

►M31  Las notas contienen información adicional a la presentada en el estado de situación financiera, estado o estados de resultados y otro resultado global, ◄ separado (si se presenta), estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo. En ellas se suministran descripciones narrativas o desagregaciones de estos estados e información sobre las partidas que no cumplen las condiciones para ser reconocidas en los mismos.

▼M53

Otro resultado global comprende partidas de ingresos y gastos (incluyendo ajustes por reclasificación) que no se reconocen en el resultado tal como lo requieren o permiten otras NIIF.

Los componentes de otro resultado global incluyen:

▼M31

(a) cambios en las reservas de revalorización (véase la NIC 16 Inmovilizado material y la NIC 38 Activos intangibles);

(b) el recálculo de la valoración de los planes de prestaciones definidas (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados);

▼M5

(c) ganancias y pérdidas producidas por la conversión de los estados financieros de un negocio en el extranjero (véase la NIC 21 Efectos de la variación en los tipos de cambio de la moneda extranjera); y

▼M53

(d) ganancias y pérdidas procedentes de inversiones en instrumentos de patrimonio designados al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9 Instrumentos financieros;

(da) ganancias y pérdidas en activos financieros valorados al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A de la NIIF 9;

(e) la parte eficaz de las ganancias y pérdidas en instrumentos de cobertura en una cobertura de flujos de efectivo y las ganancias y pérdidas en instrumentos de cobertura que cubran inversiones en instrumentos de patrimonio valoradas al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9 (véase el capítulo 6 de la NIIF 9);

(f) en lo que respecta a los pasivos concretos designados como a valor razonable con cambios en resultados, el importe del cambio en el valor razonable que sea atribuible a cambios en el riesgo de crédito del pasivo (véase el párrafo 5.7.7 de la NIIF 9);

(g) los cambios en el valor del valor temporal de las opciones cuando se separe el valor intrínseco y el valor temporal de un contrato de opción y se designe como instrumento de cobertura solo los cambios en el valor intrínseco (véase el capítulo 6 de la NIIF 9);

(h) los cambios en el valor de los elementos a plazo de los contratos a plazo cuando se separe el elemento a plazo y el elemento al contado de un contrato a plazo y se designe como instrumento de cobertura solo los cambios en el elemento al contado, así como los cambios en el valor del diferencial de base de tipo de cambio de un instrumento financiero cuando este se excluya de la designación de ese instrumento financiero como instrumento de cobertura (véase el capítulo 6 de la NIIF 9).

▼M5

Los propietarios son poseedores de instrumentos clasificados como patrimonio neto.

El resultado es el total de ingresos menos gastos, excluyendo los componentes de otro resultado global.

Los ajustes por reclasificación son importes reclasificados en el resultado en el ejercicio corriente que fueron reconocidos en otro resultado global en el ejercicio corriente o en ejercicios anteriores.

El resultado global total es el cambio en el patrimonio neto durante un ejercicio, que procede de transacciones y otros sucesos, distintos de aquellos cambios derivados de transacciones con los propietarios en su condición de tales.

El resultado global total comprende todos los componentes del «resultado» y de «otro resultado global».

8 Aunque esta Norma utiliza los términos «otro resultado global», «resultado» y «resultado global total», una entidad puede utilizar otros términos para denominar los totales, siempre que el significado quede claro. Por ejemplo, una entidad puede utilizar el término «resultado neto» para denominar al resultado.

▼M6

8A Los siguientes términos se describen en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación y se utilizan en esta Norma con el significado especificado en dicha NIC 32:

(a) instrumento financiero con opción de venta clasificado como un instrumento de patrimonio (descrito en los párrafos 16A y 16B de la NIC 32)

(b) un instrumento que impone a la entidad una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los activos netos de la entidad sólo en el momento de la liquidación y se clasifica como un instrumento de patrimonio (descrito en los párrafos 16C y 16D de la NIC 32).

▼M5

ESTADOS FINANCIEROS

Finalidad de los estados financieros

9 Los estados financieros constituyen una representación estructurada de la situación financiera y del rendimiento financiero de una entidad. El objetivo de los estados financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, el rendimiento financiero y de los flujos de efectivo de una entidad, que sea útil a una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar sus decisiones económicas. Los estados financieros también muestran los resultados de la gestión realizada por los administradores con los recursos que les han sido confiados. Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministrarán la siguiente información acerca de una entidad:

(a) activos;

(b) pasivos;

(c) patrimonio neto;

(d) ingresos y gastos, en los que se incluyen las ganancias y pérdidas;

(e) aportaciones de los propietarios y las distribuciones a los mismos en su condición de tales; y

(f) flujos de efectivo.

Esta información, junto con la contenida en las notas, ayudará a los usuarios a predecir los flujos de efectivo futuros de la entidad y, en particular, su distribución temporal y el grado de certidumbre.

Conjunto completo de estados financieros

▼M49

10 Un conjunto completo de estados financieros comprende:

a)   un estado de situación financiera al final del ejercicio;

b)   un estado de resultados y de otro resultado global del ejercicio;

c)   un estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio;

d)   un estado de flujos de efectivo del ejercicio;

e)   notas, que incluyan las políticas contables significativas y otra información explicativa;

ea)   información comparativa con respecto al ejercicio anterior tal como se especifica en los párrafos 38 y 38A; y

f)   un estado de situación financiera al comienzo del ejercicio anterior, cuando una entidad aplique una política contable retroactivamente o realice una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando reclasifique partidas en sus estados financieros de acuerdo con los párrafos 40A a 40D.

Una entidad puede utilizar, para referirse a los anteriores estados, denominaciones distintas a las utilizadas en esta Norma. Por ejemplo, una entidad puede utilizar la denominación «estado del resultado global» en lugar de «estado de resultados y de otro resultado global».

▼M31

10A Una entidad puede presentar un único estado de resultados y otro resultado global presentando en dos secciones los resultados y el otro resultado global. Las secciones deberán presentarse juntas, con la sección de resultados en primer lugar, seguida directamente por la sección de otro resultado global. Una entidad puede presentar la sección de resultados en un estado de resultados separado. En ese caso, el estado de resultados separado deberá preceder inmediatamente al estado que presenta el resultado global, que deberá empezar con los resultados.

▼M5

11 Una entidad presentará con el mismo nivel de importancia todos los estados financieros que formen un conjunto completo de estados financieros.

▼M31 —————

▼M5

13 Muchas entidades presentan, adicionalmente a sus estados financieros, un análisis financiero, elaborado por la dirección, que describe y explica las características principales del rendimiento y situación financieros de la entidad, así como las incertidumbres más importantes a las que se enfrenta. Este informe puede incluir un examen de:

(a) los principales factores e influencias que han determinado el rendimiento financiero, incluyendo los cambios en el entorno en que opera la entidad, la respuesta que la entidad ha dado a tales cambios y su efecto, así como la política de inversiones que sigue para mantener y mejorar el mismo, incluyendo su política de dividendos;

(b) las fuentes de financiación de la entidad, así como su objetivo respecto al coeficiente de deudas sobre patrimonio neto; y

(c) los recursos de la entidad no reconocidos en el estado de situación financiera según las NIIF.

14 Muchas entidades también presentan, adicionalmente a sus estados financieros, informes y estados tales como informes medioambientales y estados del valor añadido, particularmente en sectores industriales en los que los factores del medioambiente resultan significativos y donde los trabajadores se consideran un importante grupo de usuarios. Estos informes y estados, presentados adicionalmente a los estados financieros, quedan fuera del alcance de las NIIF.

Características generales

Imagen fiel y cumplimiento de las NIIF

15 Los estados financieros reflejarán fielmente la situación financiera y el rendimiento financiero, así como los flujos de efectivo de una entidad. La imagen fiel exige la representación fiel de los efectos de las transacciones, así como de otros eventos y condiciones, de acuerdo con las definiciones y los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos establecidos en el Marco conceptual. Se presumirá que la aplicación de las NIIF, acompañada de información adicional cuando sea preciso, dará lugar a estados financieros que proporcionen una presentación razonable.

16 Una entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración, explícita y sin reservas, de dicho cumplimiento. Una entidad no declarará que sus estados financieros cumplen con las NIIF a menos que satisfagan todos los requerimientos de éstas.

17 En la práctica totalidad de las circunstancias, una entidad logrará una presentación razonable cumpliendo con las NIIF aplicables. Una presentación razonable también requiere que una entidad:

(a) seleccione y aplique las políticas contables de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. La NIC 8 establece una jerarquía normativa, a considerar por la dirección en ausencia de una NIIF que sea aplicable específicamente a una partida.

(b) presente información, incluida la relativa a las políticas contables, de forma que sea relevante, fiable, comparable y comprensible.

(c) suministre información adicional, siempre que los requerimientos exigidos por las NIIF resulten insuficientes para permitir a los usuarios comprender el impacto de determinadas transacciones, de otros eventos o condiciones, sobre la situación financiera y el rendimiento financiero de la entidad.

18 Una entidad no puede rectificar políticas contables inapropiadas mediante la revelación de las políticas contables utilizadas, ni mediante la utilización de notas u otro material explicativo.

19 En la circunstancia extremadamente rara de que la dirección concluyera que cumplir con un requerimiento de una NIIF llevaría a una interpretación errónea, tal que entrara en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco conceptual, la entidad no lo aplicará, según se establece en el párrafo 20, siempre que el marco regulatorio aplicable requiera, o no prohíba, esta falta de aplicación.

20 Cuando una entidad no aplique un requerimiento establecido en una NIIF de acuerdo con el párrafo 19, revelará:

(a) que la dirección ha llegado a la conclusión de que los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo;

(b) que se ha cumplido con las NIIF aplicables, excepto en el caso particular del requerimiento no aplicado para lograr una presentación razonable;

(c) el título de la NIIF que la entidad ha dejado de aplicar, la naturaleza de la disensión, incluyendo el tratamiento que la NIIF requeriría, la razón por la que ese tratamiento llevaría a una interpretación errónea tal que entrase en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco conceptual, junto con el tratamiento alternativo adoptado; y

(d) para cada ejercicio sobre el que se presente información, el impacto financiero que haya supuesto la falta de aplicación descrita sobre cada partida de los estados financieros que hubieran sido presentados cumpliendo con el requerimiento mencionado.

21 Cuando una entidad haya dejado de aplicar, en algún ejercicio anterior, un requerimiento de una NIIF, y esa falta de aplicación afectase a los importes reconocidos en los estados financieros del ejercicio corriente, se revelará la información establecida en el párrafo 20(c) y (d).

22 El párrafo 21 se aplicará, por ejemplo, cuando una entidad haya dejado de cumplir, en un ejercicio anterior, un requerimiento de una NIIF para la valoración de activos o pasivos, y esta falta de aplicación afectase a la valoración de los cambios en activos y pasivos reconocidos en los estados financieros del ejercicio corriente.

23 En la circunstancia extremadamente rara de que la dirección concluyera que cumplir con un requerimiento de una NIIF, llevaría a una interpretación errónea tal que entrara en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco conceptual, pero el marco regulatorio prohibiera dejar de aplicar este requerimiento, la entidad reducirá en la medida de lo posible los aspectos de cumplimiento que perciba como causantes del error, mediante la revelación de:

(a) el título de la NIIF en cuestión, la naturaleza del requerimiento, y la razón por la cual la gerencia ha llegado a la conclusión de que el cumplimiento del mismo llevaría a una interpretación errónea que entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco conceptual; y

(b) para cada ejercicio presentado, los ajustes a cada partida de los estados financieros que la dirección haya concluido que serían necesarios para lograr una presentación razonable.

24 Para los fines de los párrafos 19 a 23, una partida entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros cuando no representase de una forma fidedigna las transacciones, así como los otros sucesos y condiciones que debiera representar, o pudiera razonablemente esperarse que representara y, en consecuencia, fuera probable que influyera en las decisiones económicas tomadas por los usuarios de los estados financieros. Al evaluar si el cumplimiento de un requerimiento específico, establecido en una NIIF, llevaría a una interpretación errónea que entrara en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco conceptual, la gerencia considerará:

(a) por qué no se alcanza el objetivo de los estados financieros, en esas circunstancias particulares; y

(b) la forma en que las circunstancias de la entidad difieren de las que se dan en otras entidades que cumplen con ese requerimiento. Si otras entidades cumplieran con ese requerimiento en circunstancias similares, existirá la presunción iuris tantum de que el cumplimiento del requerimiento, por parte de la entidad, no llevaría a una interpretación errónea tal que entrara en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco conceptual.

Hipótesis de empresa en funcionamiento

25 Al elaborar los estados financieros, la dirección evaluará la capacidad que tiene una entidad para continuar en funcionamiento. Una entidad preparará estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, a menos que la dirección pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. Cuando la dirección, al realizar esta evaluación, sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relacionadas con sucesos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para seguir en funcionamiento, revelará esas incertidumbres. Cuando una entidad no prepare los estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, revelará este hecho, junto con las hipótesis sobre las que han sido elaborados, así como las razones por las que la entidad no se considera como una empresa en funcionamiento.

26 Al evaluar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiada, la dirección tendrá en cuenta toda la información disponible sobre el futuro, que deberá cubrir al menos los doce meses siguientes a partir del final del ejercicio sobre el que se informa pero no limitarse a éste. El grado de detalle de las consideraciones dependerá de los hechos que se presenten en cada caso. Cuando una entidad tenga un historial de operaciones rentables, así como facilidades de acceso a recursos financieros, la entidad podrá concluir que utilizar la hipótesis de empresa en funcionamiento es lo apropiado, sin realizar un análisis en profundidad. En otros casos, la dirección, antes de convencerse a sí misma de que la hipótesis de continuidad resulta apropiada, habría de ponderar una amplia gama de factores relacionados con la rentabilidad actual y esperada, el calendario de pagos de la deuda y las fuentes potenciales de sustitución de la financiación existente.

Hipótesis contable de devengo

27 Salvo en lo relacionado con la información sobre flujos de efectivo, una entidad elaborará sus estados financieros utilizando la hipótesis contable de devengo.

28 Cuando se utiliza la hipótesis contable de devengo, una entidad reconocerá las partidas como activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos en el Marco conceptual para tales elementos.

Materialidad o importancia relativa y agrupación de datos

29 Una entidad presentará de forma separada cada clase de partidas similares que tenga importancia relativa. Una entidad presentará de forma separada las partidas de naturaleza o función distinta, a menos que no sean materiales o no cumplan el requisito de importancia relativa.

30 Los estados financieros son el producto que se obtiene del procesamiento de un gran número de transacciones y otros sucesos, que se agrupan por clases de acuerdo con su naturaleza o función. La etapa final del proceso de agregación y clasificación es la presentación de datos condensados y clasificados, que constituirán el contenido de los estados financieros. Si una partida concreta no fuese material o no tuviera importancia relativa por sí sola, se agregará con otras partidas, ya sea en los estados financieros o en las notas. Una partida, que no tenga la suficiente materialidad o importancia relativa como para requerir presentación separada en esos estados financieros, puede requerir presentación separada en las notas.

▼M49

30A A la hora de aplicar esta y otras NIIF, una entidad decidirá, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, la forma en que agrega la información en los estados financieros, con inclusión de las notas. La entidad no mermará la comprensibilidad de sus estados financieros encubriendo información de importancia relativa mediante información que carezca de ella o agregando partidas de importancia relativa que tienen distinta naturaleza o funciones.

▼M49

31 Algunas NIIF especifican determinada información que debe incluirse en los estados financieros, con inclusión de las notas. Una entidad no necesita revelar una información específica requerida por una NIIF si la información así revelada carece de importancia relativa. Este es el caso aun si la NIIF contiene una lista de requerimientos específicos o los describe como requerimientos mínimos. La entidad estudiará asimismo si procede revelar información adicional cuando el cumplimiento de los requerimientos específicos de la NIIF sea insuficiente para permitir a los usuarios de los estados financieros comprender la repercusión de determinadas transacciones, así como de otros sucesos y condiciones, en el rendimiento y la situación financiera de la entidad.

▼M5

Compensación

32 Una entidad no compensará activos con pasivos o ingresos con gastos, a menos que así lo requiera o permita una NIIF.

33 Una entidad informará por separado de sus activos y pasivos e ingresos y gastos. La compensación dentro del estado del resultado global, del estado de situación financiera o del ►M5  estado del resultado global ◄ separado (si se presenta), excepto en el caso de que la compensación sea un reflejo del fondo de la transacción o evento, limita la capacidad de los usuarios para comprender las transacciones y otros eventos y condiciones que se hayan producido, así como para evaluar los flujos futuros de efectivo de la entidad. La valoración por el neto en el caso de los activos sujetos a correcciones valorativas —por ejemplo correcciones por deterioro del valor de existencias por obsolescencia y de cuentas a cobrar por deudas de dudoso cobro— no es una compensación.

34 La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes requiere que las entidades valoren los ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes por el importe de la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios prometidos. Por ejemplo, el importe de los ingresos ordinarios reconocidos reflejará cualesquiera descuentos comerciales y rebajas por volumen que la entidad otorgue. La entidad llevará a cabo, en el curso de sus actividades ordinarias, otras transacciones que no generan ingresos ordinarios, sino que son accesorias con respecto a las actividades principales que generan estos ingresos. La entidad presentará los resultados de estas transacciones compensando los ingresos con los gastos relacionados que genere la misma operación, siempre que dicha presentación refleje el fondo de la transacción u otro evento. Por ejemplo:

▼M52

(a) la entidad presentará las ganancias o pérdidas por la venta o disposición por otra vía de activos no corrientes, incluyendo inversiones y activos no corrientes de la explotación, deduciendo del importe de la contraprestación por dicha disposición el importe en libros del activo y los gastos de venta correspondientes; y

▼M5

(b) una entidad podrá compensar los desembolsos relativos a las provisiones reconocidas de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes, que hayan sido reembolsados a la entidad como consecuencia de un acuerdo contractual con terceros (por ejemplo, un acuerdo de garantía de productos cubierto por un proveedor) con los reembolsos relacionados.

35 Además, una entidad presentará en términos netos las ganancias y pérdidas que procedan de un grupo de transacciones similares, por ejemplo las ganancias y pérdidas por diferencias de cambio, o las derivadas de instrumentos financieros mantenidos para negociar. Sin embargo, una entidad presentará estas ganancias y pérdidas por separado si tienen importancia relativa.

Periodicidad de la información

36 Una entidad presentará un conjunto completo de estados financieros (incluyendo información comparativa) al menos anualmente. Cuando una entidad cambie el cierre del ejercicio sobre el que informa, y presente los estados financieros para un ejercicio superior o inferior a un año, revelará, además del ejercicio cubierto por los estados financieros:

(a) la razón para utilizar un ejercicio de duración inferior o superior; y

(b) el hecho de que los importes presentados en los estados financieros no son totalmente comparables.

37 Normalmente, una entidad elabora, uniformemente, estados financieros que abarcan periodos anuales. No obstante, determinadas entidades prefieren informar, por razones prácticas, por ejemplo sobre ejercicios de 52 semanas. Esta Norma no prohíbe esta práctica.

Información comparativa

▼M36

Información comparativa mínima

38   A menos que las NIIF permitan o requieran otra cosa, una entidad presentará información comparativa respecto del ejercicio anterior para todos los importes incluidos en los estados financieros del ejercicio corriente. Una entidad incluirá datos comparativos respecto de la información descriptiva y explicativa, siempre que ello sea relevante para la comprensión de los estados financieros del ejercicio corriente.

▼M36

38A   Una entidad presentará, como mínimo, dos estados de situación financiera, dos estados de resultados y de otro resultado global, dos estados de resultados separados (en caso de presentarse), dos estados de flujos de efectivo y dos estados de cambios en el patrimonio neto, así como las notas correspondientes.

38B En algunos casos, la información explicativa suministrada en los estados financieros de los ejercicios anteriores continúa siendo relevante en el ejercicio corriente. Por ejemplo, una entidad revelará en el ejercicio en curso los detalles de un litigio cuyo desenlace era incierto al final del ejercicio anterior y que todavía está por resolver. Los usuarios podrán encontrar de interés la divulgación de información según la cual existía incertidumbre al final del ejercicio anterior, así como la divulgación de información sobre los pasos que se han dado durante el ejercicio para tratar de resolverla.

Información comparativa adicional

38C Una entidad podrá presentar información comparativa adicional a los estados financieros comparativos mínimos que requieren las NIIF, siempre y cuando dicha información se prepare de conformidad con las NIIF. Tal información comparativa podrá consistir en uno o varios de los estados a los que se refiere el párrafo 10, pero no tiene por qué comprender un conjunto completo de estados financieros. Cuando este sea el caso, la entidad presentará en la nota correspondiente información pertinente en relación con dichos estados adicionales.

38D Por ejemplo, una entidad podrá presentar un tercer estado de resultados y de otro resultado global (presentando, de este modo, el ejercicio corriente, el ejercicio anterior y un ejercicio comparativo adicional). Sin embargo, la entidad no estará obligada a presentar un tercer estado de situación financiera, un tercer estado de flujos de efectivo o un tercer estado de cambios en el patrimonio neto (es decir, un estado financiero comparativo adicional). La entidad estará obligada a presentar, en las notas a los estados financieros, la información comparativa relativa a dicho estado adicional de resultados y de otro resultado global.

▼M36 —————

▼M36

Cambio en las políticas contables, reexpresión retroactiva o reclasificación

40A   Una entidad presentará un tercer estado de situación financiera al comienzo del ejercicio anterior además de los estados financieros comparativos mínimos requeridos en el párrafo 38A cuando:

(a)  aplique una política contable retroactivamente, realice una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros o reclasifique partidas en sus estados financieros; y

(b)  la aplicación retroactiva, reexpresión retroactiva o reclasificación produzca efectos significativos en la información del estado de situación financiera al comienzo del ejercicio anterior.

40B En las circunstancias descritas en el párrafo 40A, una entidad presentará tres estados de situación financiera:

(a) al cierre del ejercicio corriente;

(b) al cierre del ejercicio anterior; y

(c) al comienzo del ejercicio anterior.

40C Cuando una entidad esté obligada a presentar estados de situación financiera adicionales de acuerdo con el párrafo 40A, deberá revelar la información requerida por los párrafos 41 a 44 y la NIC 8. Sin embargo, no tendrá que presentar las notas correspondientes al estado de situación financiera de apertura al comienzo del ejercicio anterior.

40D La fecha de dicho estado de situación financiera de apertura será el comienzo del ejercicio anterior, con independencia de si los estados financieros de la entidad presentan o no información comparativa para ejercicios anteriores (tal como permite el párrafo 38C).

▼M36

41   Si una entidad modifica la presentación o la clasificación de las partidas en sus estados financieros, también reclasificará los importes comparativos, a menos que resulte impracticable hacerlo. Cuando una entidad reclasifique los importes comparativos, revelará (también a partir del comienzo del ejercicio anterior):

(a)   la naturaleza de la reclasificación;

(b)   el importe de cada partida o grupo de partidas que se han reclasificado; y

(c)   el motivo de la reclasificación.

▼M5

42 Cuando la reclasificación de los importes comparativos resulte impracticable, la entidad revelará:

(a) la razón para no reclasificar los importes; y

(b) la naturaleza de los ajustes que tendrían que haberse efectuado si los importes hubieran sido reclasificados.

43 Mejorar la comparabilidad de la información entre ejercicios ayuda a los usuarios en la toma de decisiones económicas, sobre todo al permitir la evaluación de tendencias en la información financiera con propósitos predictivos. En algunas circunstancias, resulta impracticable reclasificar la información comparativa de ejercicios anteriores concretos para conseguir la comparabilidad con las cifras del ejercicio corriente. Por ejemplo, una entidad puede no haber calculado algunos datos en ejercicios anteriores, de forma que no permitan su reclasificación y, por tanto, sea impracticable volver a producir la información.

44 La NIC 8 establece los ajustes a realizar en la información comparativa requerida, cuando una entidad cambia una política contable o corrige un error.

Uniformidad en la presentación

45 Una entidad mantendrá la presentación y clasificación de las partidas en los estados financieros de un ejercicio a otro, a menos que:

(a) tras un cambio significativo en la naturaleza de las actividades de la entidad o una revisión de sus estados financieros, se ponga de manifiesto que sería más apropiada otra presentación u otra clasificación, tomando en consideración los criterios para la selección y aplicación de políticas contables de la NIC 8; o

(b) una NIIF requiera un cambio en la presentación.

46 Por ejemplo, una adquisición o disposición significativa, o una revisión de la presentación de los estados financieros, podría sugerir que dichos estados financieros necesitan ser presentados de forma diferente. Una entidad cambiará la presentación de sus estados financieros sólo si dicho cambio de presentación proporciona información fiable y más relevante para los usuarios de los estados financieros, y la nueva estructura tuviera visos de continuidad, de forma que la comparabilidad no quedase perjudicada. Cuando tengan lugar estos cambios en la presentación, una entidad reclasificará su información comparativa, de acuerdo con los párrafos 41 y 42.

ESTRUCTURA Y CONTENIDO

Introducción

47 Esta Norma requiere revelar determinada información en el estado de situación financiera o en el estado del resultado global, en el ►M5  estado del resultado global ◄ separado (si se presenta), o en el estado de cambios en el patrimonio neto, y requiere la revelación de otras partidas en estos estados o en las notas. La NIC 7 Estado de flujos de efectivo establece los requerimientos de presentación para la información de flujos de efectivo.

48 Esta Norma a menudo utiliza el término «información a revelar» en un sentido amplio, incluyendo partidas presentadas en los estados financieros. Otras NIIF también requieren la revelación de información. A menos que en esta Norma u otras NIIF se especifique lo contrario, estas revelaciones de información pueden realizarse en los estados financieros.

Identificación de los estados financieros

49 Una entidad identificará claramente los estados financieros y los distinguirá de cualquier otra información publicada en el mismo documento.

50 Las NIIF se aplican sólo a los estados financieros, y no necesariamente a otra información presentada en un informe anual, en los formularios de órganos reguladores o en otro documento. Por tanto, es importante que los usuarios sean capaces de distinguir la información que se prepara utilizando las NIIF de cualquier otra información que, aunque les pudiera ser útil, no está sujeta a los requerimientos de éstas.

51 Una entidad identificará claramente cada estado financiero y las notas. Además, una entidad mostrará la siguiente información en lugar destacado, y la repetirá cuando sea necesario para que la información presentada sea comprensible:

(a) el nombre u otro tipo de identificación de la entidad que presenta información, así como cualquier cambio en esa información desde el final del ejercicio precedente;

(b) si los estados financieros pertenecen a una entidad individual o a un grupo de entidades;

(c) la fecha del cierre del ejercicio sobre el que se informa o el ejercicio cubierto por el conjunto de los estados financieros o notas;

(d) la moneda de presentación, tal como se define en la NIC 21; y

(e) el nivel de redondeo practicado al presentar las cifras de los estados financieros.

52 Una entidad cumple con los requerimientos del párrafo 51 a través de la presentación de encabezamientos apropiados para las páginas, estados, notas, columnas y similares. Se requiere la utilización del juicio profesional para determinar la mejor forma de presentar esta información. Por ejemplo, cuando una entidad presenta electrónicamente los estados financieros, no siempre se utilizan páginas separadas; por tanto una entidad presentará los anteriores elementos para garantizar que la información incluida en los estados financieros puede ser comprendida.

53 A menudo, una entidad hará más comprensibles los estados financieros presentando las cifras en miles o millones de unidades monetarias de la moneda de presentación. Esto será aceptable en la medida en que la entidad revele el nivel de redondeo practicado y no omita información material o de importancia relativa, al hacerlo.

Estado de situación financiera

Información a presentar en el estado de situación financiera

54   En el estado de situación financiera se incluirán partidas que presenten los siguientes importes:

▼M49

▼M5

(a) inmovilizado material;

(b) inversiones inmobiliarias;

(c) activos intangibles;

(d) activos financieros [excluidos los importes mencionados en los apartados (e),(h) e (i)];

(e) inversiones contabilizadas utilizando el método de la participación;

▼M45

(f)   activos biológicos que estén dentro del alcance de la NIC 41 Agricultura;

▼M5

(g) existencias;

(h) deudores comerciales y otras cuentas a cobrar;

(i) efectivo y otros medios líquidos equivalentes;

(j) el total de activos clasificados como mantenidos para la venta y los activos incluidos en los grupos enajenables de elementos, que se hayan clasificado como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas;

(k) acreedores comerciales y otras cuentas a pagar;

(l) provisiones;

(m) pasivos financieros [excluyendo los importes mencionados en los apartados (k) y (l) anteriores];

(n) pasivos y activos por impuestos corrientes, según se definen en la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias;

(o) pasivos y activos por impuestos diferidos, según se definen en la NIC 12;

(p) pasivos incluidos en los grupos enajenables de elementos clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5;

(q)  ►M11  participaciones no dominantes ◄ , presentadas dentro del patrimonio neto; y

(r) capital emitido y reservas atribuibles a los propietarios de la dominante.

▼M49

55   Cuando sea pertinente para comprender la situación financiera de la entidad, esta presentará en el estado de situación financiera partidas (incluso mediante la desagregación de las partidas enumeradas en el párrafo 54), encabezamientos y subtotales adicionales.

▼M49

55A Cuando una entidad presente subtotales de conformidad con el párrafo 55, dichos subtotales:

a) constarán de partidas cuyos importes estén reconocidos y valorados de acuerdo con las NIIF;

b) se presentarán y se denominarán de forma que las partidas que constituyen el subtotal resulten claras y comprensibles;

c) serán uniformes de un ejercicio a otro, conforme a lo dispuesto en el párrafo 45; y

d) no figurarán de forma más destacada que los subtotales y totales exigidos en las NIIF respecto del estado de situación financiera.

▼M5

56 Cuando una entidad presente por separado en el estado de situación financiera los activos y los pasivos, según sean corrientes o no corrientes, no clasificará los activos (o pasivos) por impuestos diferidos como activos (o pasivos) corrientes.

57 Esta Norma no prescribe ni el orden ni el formato concreto en que una entidad presentará las partidas. El párrafo 54 simplemente enumera partidas que son lo suficientemente diferentes, en su naturaleza o función, como para justificar una presentación por separado en el estado de situación financiera. Además:

(a) se añadirán partidas cuando el tamaño, naturaleza o función de una partida o una agrupación de partidas similares sean tales que la presentación por separado resulte relevante para comprender la situación financiera de la entidad; y

(b) las denominaciones utilizadas y la ordenación de las partidas o agrupaciones de partidas similares, podrán ser modificadas de acuerdo con la naturaleza de la entidad y de sus transacciones, para suministrar información que sea relevante para la comprensión de la situación financiera de la entidad. Por ejemplo, una institución financiera puede modificar las denominaciones anteriores para proporcionar información que sea relevante para las operaciones que lleve a cabo.

58 Una entidad decidirá si presentar partidas adicionales de forma separada en función de una evaluación de:

(a) la naturaleza y liquidez de los activos;

(b) la función de los activos dentro de la entidad; y

(c) los importes, la naturaleza y el plazo de los pasivos.

59 La utilización de diferentes bases de valoración para distintas clases de activos sugiere que su naturaleza o función difieren y, en consecuencia, que deben ser presentados como partidas separadas. Por ejemplo, ciertas clases de inmovilizado material pueden contabilizarse al coste histórico, o por sus importes revaluados, de acuerdo con la NIC 16.

La distinción entre corriente y no corriente

60 Una entidad presentará sus activos corrientes y no corrientes, así como sus pasivos corrientes y no corrientes, como categorías separadas en su estado de situación financiera, de acuerdo con los párrafos 66 a 76, excepto cuando una presentación basada en el grado de liquidez proporcione una información fiable que sea más relevante. Cuando se aplique esa excepción, una entidad presentará todos los activos y pasivos ordenados atendiendo a su liquidez.

61 Independientemente del método de presentación adoptado, una entidad revelará para cada partida de activo o pasivo, que recoja importes a recuperar o cancelar, el importe esperado a recuperar o cancelar en un periodo superior a doce meses:

(a) dentro de los doce meses siguientes a la fecha del ejercicio sobre el que se informa, y

(b) después de doce meses tras esa fecha.

62 Cuando una entidad suministre bienes o servicios, dentro de un ciclo de explotación claramente identificable, la clasificación separada de activos y pasivos corrientes y no corrientes, en el estado de situación financiera, proporciona una información útil al distinguir los activos netos que están circulando continuamente como fondo de maniobra, de los utilizados en las operaciones a largo plazo de la entidad. Esta distinción servirá también para destacar tanto los activos que se espera realizar en el transcurso del ciclo normal de la explotación, como los pasivos que se deban liquidar en ese mismo periodo.

63 Para algunas entidades, tales como las instituciones financieras, una presentación de activos y pasivos en orden ascendente o descendente de liquidez proporciona información fiable y más relevante que la presentación corriente-no corriente, debido a que la entidad no suministra bienes ni presta servicios dentro de un ciclo de explotación claramente identificable.

64 Al aplicar el párrafo 60, se permite que una entidad presente algunos de sus activos y pasivos empleando la clasificación corriente-no corriente, y otros en orden a su liquidez, siempre que esto proporcione información fiable y más relevante. La necesidad de mezclar las bases de presentación podría aparecer cuando una entidad realice actividades diferentes.

65 La información sobre las fechas esperadas de realización de los activos y pasivos es útil para evaluar la liquidez y la solvencia de una entidad. La NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar requiere revelar información acerca de las fechas de vencimiento de los activos financieros y de los pasivos financieros. Los activos financieros incluyen las cuentas de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, y los pasivos financieros las cuentas de acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. También será de utilidad la información acerca de la fecha esperada de recuperación de los activos no monetarios, como las existencias, y la fecha esperada de cancelación de pasivos como las provisiones, con independencia de que se clasifiquen como corrientes o no corrientes. Por ejemplo, una entidad revela los importes de las existencias que espera realizar en un plazo superior a doce meses desde la fecha del ejercicio sobre el que se informa.

Activos corrientes

66 Una entidad clasificará un activo como corriente cuando:

(a) espera realizar el activo, o pretende venderlo o consumirlo, en su ciclo normal de explotación;

(b) mantiene el activo principalmente con fines de negociación;

(c) espera realizar el activo dentro de los doce meses siguientes a la fecha del ejercicio sobre el que se informa; o

(d) el activo sea efectivo o un equivalente al efectivo (tal como se define en la NIC 7), a menos que tenga restricciones, para ser intercambiado o usado para cancelar un pasivo, al menos durante doce meses a partir de la fecha del ejercicio sobre el que se informa.

Una entidad clasificará todos los demás activos como no corrientes.

67 En esta Norma, el término «no corriente» incluye activos tangibles, intangibles y financieros que por su naturaleza son a largo plazo. No está prohibido el uso de descripciones alternativas siempre que su significado quede claro.

▼M53

68 El ciclo normal de explotación de una entidad es el período entre la adquisición de los activos que entran en el proceso productivo, y su realización en efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación no sea claramente identificable, se supondrá que su duración es de doce meses. Los activos corrientes incluyen activos (tales como existencias y deudores comerciales) que se venden, consumen o realizan dentro del ciclo normal de explotación, incluso cuando no se espere realizarlos dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio sobre el que se informa. Los activos corrientes también incluyen activos que se mantienen fundamentalmente para negociar (por ejemplo, algunos activos financieros que se atienen a la definición de mantenidos para negociar de acuerdo con la NIIF 9) y la parte corriente de los activos financieros no corrientes.

▼M5

Pasivos corrientes

▼M22

69   Una entidad clasificará un pasivo como corriente cuando:

a)   espere cancelar el pasivo en su ciclo normal de explotación;

b)   mantenga el pasivo principalmente con fines de negociación;

c)   el pasivo deba liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del ejercicio sobre el que se informa; o

d)   no tenga un derecho incondicional para aplazar la cancelación del pasivo durante, al menos, los doce meses siguientes a la fecha del ejercicio sobre el que se informa (véase el párrafo 73). Las condiciones de un pasivo que puedan dar lugar, a elección de la otra parte, a su liquidación mediante la emisión de instrumentos de patrimonio, no afectan a su clasificación.

Una entidad clasificará todos los demás pasivos como no corrientes.

▼M5

70 Algunos pasivos corrientes, tales como las cuentas comerciales a pagar, y otros pasivos devengados, ya sea por costes de personal o por otros costes de explotación, formarán parte del capital circulante utilizado en el ciclo normal de explotación de la entidad. Una entidad clasificará estas partidas de explotación como pasivos corrientes, aún cuando se vayan a liquidar doce meses después de la fecha del ejercicio sobre el que se informa. El mismo ciclo normal de explotación se aplicará a la clasificación de los activos y pasivos de una entidad. Cuando el ciclo normal de la explotación no sea claramente identificable, se supondrá que su duración es de doce meses.

▼M53

71 Otros tipos de pasivos corrientes no se liquidan como parte del ciclo normal de explotación, pero se liquidarán dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio sobre el que se informa o se mantienen fundamentalmente con propósitos de negociación. Son ejemplos de este tipo los pasivos financieros que se atienen a la definición de mantenidos para negociar de acuerdo con la NIIF 9, los descubiertos bancarios, y la parte corriente de los pasivos financieros no corrientes, los dividendos a pagar, los impuestos sobre las ganancias y otras cuentas a pagar no comerciales. Los pasivos financieros que proporcionan financiación a largo plazo (es decir, no forman parte del capital circulante utilizado en el ciclo normal de explotación de la entidad) y que no deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio sobre el que se informa son pasivos no corrientes, sujetos a lo dispuesto en los párrafos 74 y 75.

▼M5

72 Una entidad clasificará sus pasivos financieros como corrientes cuando deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del ejercicio sobre el que informa, aunque:

(a) el plazo original del pasivo fuera un periodo superior a doce meses; y

(b) exista un acuerdo de refinanciación o de reestructuración de los pagos a largo plazo, que haya concluido después de la fecha del ejercicio sobre el que se informa y antes de que los estados financieros sean autorizados para su publicación.

73 Si una entidad tuviera la expectativa y, además, la facultad de renovar o refinanciar una obligación al menos durante los doce meses siguientes a la fecha del ejercicio sobre el que se informa, de acuerdo con las condiciones de financiación existentes, clasificará la obligación como no corriente, aún cuando de otro modo sería cancelada a corto plazo. No obstante, cuando la refinanciación o renovación no sea una facultad de la entidad (por ejemplo si no existiese acuerdo de refinanciación), la entidad no tendrá en cuenta la potencial refinanciación de la obligación que se clasificará como corriente.

74 Cuando una entidad incumpla una cláusula contenida en un contrato de préstamo a largo plazo en o antes del final del ejercicio sobre el que se informa, con el efecto de que el pasivo se haga exigible a voluntad del prestamista, tal pasivo se clasificará como corriente, aunque el prestamista hubiera acordado, después de la fecha del ejercicio sobre el que se informa y antes de que los estados financieros hubieran sido formulados, no exigir el pago como consecuencia del incumplimiento. Una entidad clasificará el pasivo como corriente porque, al final del ejercicio sobre el que se informa, la entidad no tiene el derecho incondicional de aplazar la cancelación del pasivo durante al menos, doce meses tras esa fecha.

75 Sin embargo, una entidad clasificará el pasivo como no corriente si el prestamista hubiese acordado, al final del ejercicio sobre el que se informa, conceder un periodo de gracia que finalice al menos doce meses después de esta fecha, dentro de cuyo plazo la entidad puede rectificar el incumplimiento y durante el cual el prestamista no puede exigir el reembolso inmediato.

76 Con respecto a los préstamos clasificados como pasivos corrientes, si se produjese cualquiera de los siguientes sucesos entre el ejercicio sobre el que se informa y la fecha en que los estados financieros son formulados, esos sucesos se revelarán sin realizar ajustes, de acuerdo con la NIC 10 Hechos posteriores a la fecha del balance:

(a) refinanciación a largo plazo;

(b) rectificación de un incumplimiento relativo a un contrato de préstamo a largo plazo; y

(c) concesión, por parte del prestamista, de un periodo de gracia para rectificar el incumplimiento relativo al contrato de préstamo a largo plazo que finalice, al menos, doce meses después del ejercicio sobre el que se informa.

Información a presentar en el estado de situación financiera o en las notas

77 Una entidad revelará, ya sea en el estado de situación financiera o en las notas, subclasificaciones adicionales de partidas presentadas, clasificadas de una forma apropiada a las actividades de la entidad.

78 El detalle suministrado en las subclasificaciones dependerá de los requerimientos de las NIIF, así como del tamaño, naturaleza, y función de los importes afectados. Una entidad también utilizará los factores recogidos en el párrafo 58 para decidir los criterios de subclasificación. El nivel de información suministrada variará para cada partida, por ejemplo:

(a) las partidas de inmovilizado material se desagregarán por clases, de acuerdo con la NIC 16;

(b) las cuentas a cobrar se desagregarán en importes a cobrar de clientes comerciales, de terceros vinculados, de anticipos y de otros importes;

(c) las existencias se desagregarán, de acuerdo con la NIC 2, Existencias, en clasificaciones tales como mercaderías, materias primas, materiales, productos en curso y productos terminados;

(d) las provisiones se desagregarán, en provisiones por retribuciones a empleados y resto de partidas; y

(e) el capital y las reservas se desagregarán en varias clases, tales como capital aportado, primas de emisión y reservas.

79 Una entidad revelará lo siguiente, en el estado de situación financiera o en el estado de cambios en el patrimonio neto, o en las notas:

(a) para cada una de las clases de acciones o títulos que constituyan el capital:

(i) el número de acciones autorizadas para su emisión;

(ii) el número de acciones emitidas y desembolsadas totalmente, así como las emitidas pero aún no desembolsadas en su totalidad;

(iii) el valor nominal de las acciones, o el hecho de que no tengan valor nominal;

(iv) una conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al final del ejercicio;

(v) los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones, incluyendo las restricciones sobre la distribución de dividendos y el reembolso del capital;

(vi) las acciones de la entidad que estén en su poder o en el de sus dependientes o asociadas; y

(vii) las acciones cuya emisión está reservada como consecuencia de la existencia de opciones y contratos para la venta de acciones, incluyendo las condiciones e importes; y

(b) una descripción de la naturaleza y destino de cada reserva que figure en el patrimonio neto.

80 Una entidad que no tenga el capital dividido en acciones, como por ejemplo las diferentes fórmulas asociativas o fiduciarias, revelará información equivalente a la requerida en el párrafo 79(a), mostrando los cambios producidos durante el ejercicio en cada categoría de las que componen el patrimonio neto y los derechos, privilegios y restricciones asociados a cada una.

▼M6

80A Si una entidad ha reclasificado

(a) un instrumento financiero con opción de venta clasificado como un instrumento de patrimonio, o

(b) un instrumento que impone a la entidad una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los activos netos de la entidad sólo en el momento de la liquidación y se clasifica como un instrumento de patrimonio

entre pasivos financieros y patrimonio, revelará el importe reclasificado dentro y fuera de cada categoría (pasivo financiero o patrimonio), y el momento y razón de esa reclasificación.

▼M31

Estado de resultados y otro resultado global

▼M31 —————

▼M31

81A El estado de resultados y otro resultado global (estado del resultado global) deberá presentar, además de las secciones de resultados y otro resultado global:

(a) los resultados;

(b) el otro resultado global total;

(c) el resultado global del ejercicio, compuesto por el total de los resultados y otro resultado global.

Si una entidad presenta un estado de resultados separado, no presentará la sección de resultados en el estado que presenta el resultado global.

81B Una entidad deberá presentar las siguientes partidas, además de las secciones de resultados y otro resultado global, como distribuciones de resultados y otro resultado global del ejercicio:

(a) el resultado del ejercicio atribuible a:

(i) los intereses minoritarios, y

(ii) los propietarios de la dominante.

(b) el resultado global del ejercicio atribuible a:

(i) los intereses minoritarios, y

(ii) los propietarios de la dominante.

Si una entidad presenta los resultados en un estado separado, deberá presentar en él lo especificado en a).

▼M31

Información a presentar en la sección de resultados o en el estado de resultados

82   Además de las partidas requeridas por otras NIIF, en la sección de resultados o en el estado de resultados se incluirán aquellas partidas que presenten para el ejercicio los importes correspondientes a:

▼M53

a)   los ingresos ordinarios, indicando por separado los ingresos por intereses calculados según el método del tipo de interés efectivo;

aa)   las ganancias y pérdidas resultantes de la baja en cuentas de activos financieros valorados al coste amortizado;

b)   los costes financieros;

ba)   las pérdidas por deterioro del valor (incluidas las reversiones de pérdidas por deterioro del valor o de ganancias por deterioro del valor) determinadas de acuerdo con la sección 5.5 de la NIIF 9;

c)   la participación en el resultado del ejercicio de las asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen según el método de la participación;

ca)   si un activo financiero se reclasifica, pasando de la categoría de valoración al coste amortizado a la de valoración al valor razonable con cambios en resultados, las ganancias o pérdidas que resulten de una diferencia entre el coste amortizado anterior del activo financiero y su valor razonable en la fecha de reclasificación (según se define en la NIIF 9);

cb)   si un activo financiero se reclasifica, pasando de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global a la de valoración al valor razonable con cambios en resultados, las ganancias o pérdidas acumuladas previamente reconocidas en otro resultado global que se reclasifiquen en resultados;

▼M31

(d) el gasto por impuestos;

(e) [eliminado]

(ea) un único importe para el total de las operaciones interrumpidas (véase la NIIF 5).

(f)–(i) [eliminado]

▼M31

Información a presentar en la sección de otro resultado global

▼M49

82A   En la sección de otro resultado global se presentarán partidas relativas a los importes del ejercicio correspondientes a:

a)   partidas de otro resultado global (excluidos los importes de la letra b)), clasificadas por naturaleza y agrupadas en aquellas que, de acuerdo con otras NIIF:

i)   no se reclasificarán posteriormente a resultados; y

ii)   se reclasificarán posteriormente a resultados si se cumplen determinados requisitos;

b)   la participación en el otro resultado global de las asociadas y negocios conjuntos que se contabilice según el método de la participación, desglosada según la participación en las partidas que, de acuerdo con otras NIIF:

i)   no se reclasificarán posteriormente a resultados; y

ii)   se reclasificarán posteriormente a resultados si se cumplen determinados requisitos.

▼M31 —————

▼M49

85   Una entidad presentará partidas (incluso mediante la desagregación de las partidas enumeradas en el párrafo 82), rúbricas y subtotales adicionales en el estado o estados que presentan los resultados y otro resultado global, cuando tal presentación sea pertinente para comprender el rendimiento financiero de la entidad.

▼M49

85A Cuando una entidad presente subtotales de conformidad con el párrafo 85, dichos subtotales:

a) constarán de partidas cuyos importes estén reconocidos y valorados de acuerdo con las NIIF;

b) se presentarán y se denominarán de forma que las partidas que constituyen el subtotal resulten claras y comprensibles;

c) serán uniformes de un ejercicio a otro, conforme a lo dispuesto en el párrafo 45; y

d) no figurarán de forma más destacada que los subtotales y totales exigidos en las NIIF respecto del estado o estados de resultados y de otro resultado global.

85B Una entidad presentará las partidas del estado o estados de resultados y de otro resultado global que concilien cualesquiera subtotales presentados de conformidad con el párrafo 85 con los totales o subtotales exigidos en las NIIF respecto de dicho estado o estados.

▼M31

86 Dado que los efectos de las diferentes actividades, transacciones y otros sucesos de una entidad difieren en frecuencia, potencial de ganancias o pérdidas y previsibilidad, la revelación de información sobre los componentes del rendimiento financiero ayudará a los usuarios a comprender el rendimiento financiero alcanzado, así como a realizar proyecciones futuras sobre este. Una entidad incluirá partidas adicionales en el estado o estados que presentan los resultados y otro resultado global, y modificará las descripciones y la ordenación de las partidas cuando sea necesario para explicar los elementos del rendimiento financiero. Una entidad considerará factores que incluyan la materialidad o importancia relativa y la naturaleza y función de las partidas de ingreso y gasto. Por ejemplo, una institución financiera puede modificar las denominaciones para proporcionar información que sea relevante para las operaciones de una institución financiera. Una entidad no compensará partidas de ingresos y gastos, a menos que se cumplan los criterios del párrafo 32.

87 Una entidad no presentará ninguna partida de ingresos o gastos como partidas extraordinarias ni en el estado o estados que presentan los resultados y otro resultado global ni en las notas.

▼M5

Resultado del ejercicio

88 Una entidad reconocerá todas las partidas de ingresos y gastos de un ejercicio en el resultado, a menos que una NIIF requiera o permita otra manera de efectuar el reconocimiento.

89 Algunas NIIF especifican las circunstancias en las que una entidad reconocerá determinadas partidas fuera del resultado del ejercicio corriente. La NIC 8 especifica dos de estas circunstancias: la corrección de errores y el efecto de cambios en las políticas contables. Otras NIIF requieren o permiten que componentes de otro resultado global que cumplen la definición de ingreso o gasto proporcionada por el Marco conceptual se excluyan del resultado (véase el párrafo 7).

Otro resultado global del ejercicio

▼M31

90 Una entidad revelará el importe del impuesto sobre las ganancias relativo a cada partida del otro resultado global, incluyendo los ajustes por reclasificación, ya sea en el estado de resultados y otro resultado global o en las notas.

91 Una entidad puede presentar las partidas de otro resultado global:

(a) netas de los efectos fiscales relacionados, o

(b) antes de los efectos fiscales relacionados, indicando el importe agregado del impuesto sobre las ganancias relacionado con esas partidas.

Si una entidad elige la alternativa b), deberá distribuir el impuesto entre las partidas que podrían reclasificarse posteriormente a la sección de resultados y las que no se reclasificarán posteriormente a la sección de resultados.

▼M5

92 Una entidad revelará los ajustes por reclasificación relacionados con los componentes de otro resultado global.

▼M53

93 Otras NIIF especifican cuándo reclasificar los importes previamente reconocidos en otro resultado global dentro del resultado. Estas reclasificaciones se denominan en esta norma ajustes por reclasificación. Un ajuste por reclasificación se incluye con el componente relacionado de otro resultado global en el ejercicio en el que tal ajuste se reclasifica dentro del resultado. Estos importes pueden haber sido reconocidos en otro resultado global como ganancias no realizadas en el ejercicio corriente o en ejercicios anteriores. Esas ganancias no realizadas deben deducirse de otro resultado global en el ejercicio en que las ganancias realizadas se reclasifican dentro del resultado para evitar su inclusión por duplicado en el resultado global total.

▼M31

94 Una entidad puede presentar los ajustes por reclasificación en el estado o estados de resultados y otro resultado global o en las notas. Una entidad que presente los ajustes por reclasificación en las notas presentará las partidas de otro resultado global después de cualquier ajuste por reclasificación relacionado.

▼M53

95 Los ajustes por reclasificación surgen, por ejemplo, al disponer de un negocio en el extranjero (véase la NIC 21) y cuando algún flujo de efectivo previsto cubierto afecta al resultado [véase el párrafo 6.5.11, letra d), de la NIIF 9 en relación con la cobertura de flujos de efectivo].

96 Los ajustes por reclasificación no surgen por cambios en las reservas de revalorización reconocidos de acuerdo con la NIC 16 o la NIC 38, ni al recalcular el valor de planes de prestaciones definidas reconocidos de acuerdo con la NIC 19. Estos componentes se reconocen en otro resultado global y no se reclasifican en resultados en ejercicios posteriores. Los cambios en las reservas de revalorización podrán transferirse a reservas por ganancias acumuladas en ejercicios posteriores a medida que se utiliza el activo o cuando este se da de baja (véanse la NIC 16 y la NIC 38). De acuerdo con la NIIF 9, no se realizan ajustes por reclasificación si una cobertura de flujos de efectivo o la contabilización del valor temporal de una opción (o del elemento a plazo de un contrato a plazo o el diferencial de base del tipo de cambio de un instrumento financiero) dan lugar a importes que se eliminan del ajuste por cobertura de flujos de efectivo o de un componente separado del patrimonio neto, respectivamente, y se incluyen directamente en el coste inicial o en otro importe en libros de un activo o pasivo. Estos importes se transfieren directamente a los activos o pasivos.

▼M31

Información a presentar en el estado o estados de resultados y otro resultado global o en las notas

▼M5

97 Cuando las partidas de ingresos o gastos son materiales (o tienen importancia relativa), una entidad revelará de forma separada información sobre su naturaleza e importe.

98 Entre las circunstancias que darían lugar a revelaciones separadas de partidas de ingreso y gasto están las siguientes:

(a) la rebaja del valor de las existencias hasta su valor neto realizable, o de los elementos de inmovilizado material hasta su importe recuperable, así como la reversión de tales rebajas;

(b) la reestructuración de las actividades de una entidad y la reversión de cualquier provisión dotada para hacer frente a los costes de la misma;

(c) enajenaciones o disposiciones por otras vías de partidas de inmovilizado material;

(d) enajenaciones o disposiciones por otras vías de inversiones;

(e) actividades interrumpidas;

(f) las cancelaciones de deudas por litigios; y

(g) otras reversiones de provisiones.

99 Una entidad presentará un desglose de los gastos reconocidos en el resultado utilizando una clasificación basada en la naturaleza o en la función de los mismos dentro de la entidad, según la que proporcione una información que sea fiable y más relevante.

▼M31

100 Se aconseja a las entidades presentar el desglose indicado en el párrafo 99 dentro del estado o estados que presentan los resultados y otro resultado global.

▼M5

101 Los gastos se presentarán subclasificados, para destacar los componentes del rendimiento financiero que puedan ser diferentes en términos de frecuencia, potencial de ganancia o pérdida y capacidad de predicción. Este desglose se proporciona en una de las dos formas descritas a continuación.

102 La primera forma de desglose es el método de la «naturaleza de los gastos». Una entidad agrupará gastos dentro del resultado de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo depreciación, compras de materiales, costes de transporte, retribuciones a los empleados y costes de publicidad) y no se redistribuirán atendiendo a las diferentes funciones que se desarrollan en la entidad. Este método resulta simple de aplicar, porque no es necesario distribuir los gastos entre las diferentes funciones que lleva a cabo la entidad. Un ejemplo de clasificación que utiliza el método de la naturaleza de los gastos es el siguiente:



Ingresos ordinarios

 

X

Otros ingresos

 

X

Variación de las existencias de productos terminados y en curso

X

 

Consumos de materias primas y materiales secundarios

X

 

Gastos por retribuciones a los empleados

X

 

Gastos por depreciación y amortización

X

 

Otros gastos

X

 

Total gastos

 

(X)

Ganancia antes de impuestos

 

X

103 La segunda forma de desglose es el método de la «función de los gastos» o del «coste de las ventas», y clasifica los gastos de acuerdo con su función como parte del coste de las ventas o, por ejemplo, de los costes de actividades de distribución o administración. Como mínimo una entidad revelará, según este método, su coste de ventas de forma separada del resto de gastos. Este método puede proporcionar a los usuarios una información más relevante que la clasificación de gastos por naturaleza, pero la distribución de los costes por función puede resultar arbitraria, e implicar la realización de juicios profesionales de importancia. Un ejemplo de clasificación utilizando el método de gastos por función es el siguiente:



Ingresos ordinarios

X

 

Coste de las ventas

(X)

 

Margen bruto

X

 

Otros ingresos

X

 

Costes de distribución

(X)

 

Gastos de administración

(X)

 

Otros gastos

(X)

 

Ganancia antes de impuestos

X

 

104 Una entidad que clasifique los gastos por función revelará información adicional sobre la naturaleza de esos gastos, donde se incluirán los gastos por depreciación y amortización, así como el gasto por retribuciones a los empleados.

105 La elección entre el método de la naturaleza de los gastos o de la función de los gastos dependerá tanto de factores históricos, como del sector industrial donde se enmarque la entidad, así como de la propia naturaleza de la misma. Ambos métodos suministran una indicación de los costes que pueden variar, directa o indirectamente, con el nivel de ventas o de producción de la entidad. Puesto que cada método de presentación tiene ventajas para tipos distintos de entidades, esta Norma requiere que la dirección seleccione la presentación que sea fiable y más relevante. Sin embargo, puesto que la información sobre la naturaleza de los gastos es útil para predecir los flujos de efectivo futuros, se requieren revelaciones de información adicionales cuando se utiliza la clasificación de la función de los gastos. En el párrafo 104, el concepto «retribuciones a los empleados» tiene el mismo significado que en la NIC 19.

Estado de cambios en el patrimonio neto

▼M29

Información a presentar en el estado de cambios en el patrimonio neto

106   Una entidad presentará un estado de cambios en el patrimonio neto según requiere el párrafo 10. El estado de cambios en el patrimonio neto incluirá la siguiente información:

▼M53

▼M29

(a)   el resultado global total del ejercicio, mostrando de forma separada los importes totales atribuibles a los propietarios de la dominante y los atribuibles a las participaciones no dominantes;

(b)   por cada componente de patrimonio neto, los efectos de la aplicación o reexpresión retroactivas reconocidos de acuerdo con la NIC 8; y

▼M53

(c)  [eliminado]

(d)   por cada componente del patrimonio neto, una conciliación entre los importes en libros, al inicio y al final del ejercicio, revelando por separado (como mínimo) los cambios resultantes de:

i)   resultados;

ii)   otro resultado global; y

iii)   transacciones con los propietarios en su calidad de tales, mostrando por separado las aportaciones realizadas por los propietarios y las distribuciones a éstos y los cambios en las participaciones en la propiedad de dependientes que no den lugar a una pérdida de control.

▼M29

Información a presentar en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas

106A   Por cada componente del patrimonio neto, la entidad presentará, ya sea en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas, un análisis del otro resultado global desglosado por partidas (véase el párrafo 106, letra d), inciso ii)).

▼M29

107   Una entidad presentará, ya sea en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas, el importe de los dividendos reconocidos como distribuciones a los propietarios durante el ejercicio, y el correspondiente importe de los dividendos por acción.

▼M5

108 En el párrafo 106, los componentes de patrimonio neto incluyen, por ejemplo, cada una de las clases de capital aportado, el saldo acumulado de cada una de las clases que componen el otro resultado global y las reservas por ganancias acumuladas.

109 Los cambios en el patrimonio neto de una entidad, entre el comienzo y el final del ejercicio sobre el que se informa, reflejarán el incremento o disminución en sus activos netos en dicho ejercicio. Excepto por lo que se refiere a los cambios que procedan de transacciones con los propietarios en su condición de tales (como por ejemplo aportaciones de patrimonio, las recompras por la entidad de sus propios instrumentos de patrimonio y los dividendos) y los costes directamente relacionados con estas transacciones, la variación global del patrimonio neto durante el ejercicio representa el importe total de ingresos y gastos, incluyendo ganancias o pérdidas generadas por las actividades de la entidad durante el ejercicio.

110 La NIC 8 requiere ajustes retroactivos al efectuar cambios en las políticas contables, en la medida en que sean practicables, excepto cuando las disposiciones transitorias de alguna NIIF requieran otra cosa. La NIC 8 también requiere que la reexpresión para corregir errores se efectúe retroactivamente, en la medida en que sea practicable. Los ajustes y las reexpresiones retroactivas no son cambios en el patrimonio neto, sino que son ajustes al saldo inicial de las reservas por ganancias acumuladas, excepto cuando alguna NIIF requiera el ajuste retroactivo de otro componente de patrimonio neto. El párrafo 106(b) requiere revelar información en el estado de cambios en el patrimonio neto, sobre los ajustes totales en cada uno de sus componentes derivados de los cambios en las políticas contables y, por separado, de la corrección de errores. Se revelará información sobre estos ajustes para cada ejercicio anterior y al principio del ejercicio.

Estado de flujos de efectivo

111 La información sobre los flujos de efectivo proporciona a los usuarios de los estados financieros una base para evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo y las necesidades de la entidad para utilizar esos flujos de efectivo. La NIC 7 establece los requerimientos para la presentación y revelación de información sobre flujos de efectivo.

Notas

Estructura

112 En las notas se:

(a) presentará información acerca de las bases para la preparación de los estados financieros, y sobre las políticas contables específicas utilizadas de acuerdo con los párrafos 117 a 124;

(b) revelará la información, requerida por las NIIF, que no haya sido incluida en otro lugar de los estados financieros; y

(c) proporcionará información que no se presenta en ninguno de los estados financieros, pero que es relevante para entender cualquiera de ellos.

▼M49

113   Una entidad deberá, en la medida en que sea practicable, presentar las notas de una forma sistemática. A la hora de determinar una forma sistemática, la entidad deberá tener en cuenta los efectos en la comprensibilidad y la comparabilidad de sus estados financieros. Una entidad referenciará, respecto de cada partida de los estados de situación financiera y del estado o estados de resultados y de otro resultado global, así como de los estados de cambios en el patrimonio neto y de los flujos de efectivo, a toda información correspondiente en las notas.

114 Son ejemplos de ordenación o agrupación sistemática de las notas los siguientes:

a) destacar los ámbitos de su actividad que la entidad considere más pertinentes para la comprensión de su rendimiento y su situación financiera, agrupando, por ejemplo, información sobre determinadas actividades de explotación;

b) agrupar información sobre las partidas valoradas del mismo modo, tales como activos valorados al valor razonable; o bien

c) seguir el orden de las partidas del estado o estados de resultados y de otro resultado global y del estado de situación financiera, por ejemplo

i) declaración de cumplimiento con las NIIF (véase el párrafo 16);

ii) políticas contables significativas aplicadas (véase el párrafo 117);

iii) información justificativa respecto de las partidas presentadas en los estados de situación financiera, en el estado o estados de resultados y de otro resultado global y en los estados de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo, en el orden en que se presente cada uno de los estados y partidas; y

iv) otra información a revelar incluyendo:

1) pasivos contingentes (véase la NIC 37) y compromisos contractuales no reconocidos, y

2) información a revelar de carácter no financiero, por ejemplo, los objetivos y políticas de la entidad relativos a la gestión del riesgo financiero (véase la NIIF 7).

▼M49 —————

▼M5

116 Una entidad puede presentar las notas que proporcionan información acerca de las bases para la preparación de los estados financieros y las políticas contables específicas como una sección separada de los estados financieros.

Revelación de información sobre políticas contables

▼M49

117   Una entidad deberá revelar sus políticas contables significativas, con inclusión de:

a)   la base o bases de valoración utilizadas al elaborar los estados financieros, y

b)   las demás políticas contables utilizadas que sean relevantes para la comprensión de los estados financieros.

▼M5

118 Es importante para una entidad informar a los usuarios acerca de la base, o bases, de valoración utilizada en los estados financieros (por ejemplo, coste histórico, coste corriente, valor neto realizable, valor razonable o importe recuperable), puesto que esa base, sobre la que una entidad elabora los estados financieros, afecta significativamente al análisis realizado por los usuarios. Cuando una entidad utiliza más de una base de valoración en los estados financieros, por ejemplo si se han revaluado clases de activos concretos, será suficiente con proporcionar una indicación con respecto a las categorías de activos y pasivos a los que se ha aplicado cada una de las bases de valoración.

▼M49

119 Al decidir si una determinada política contable debe revelarse, la dirección considerará si la revelación ayudaría a los usuarios a comprender la forma en la que las transacciones y otros sucesos y condiciones se reflejan en la información presentada sobre el rendimiento y la situación financiera. Cada entidad considerará la naturaleza de sus operaciones y las políticas que los usuarios de sus estados financieros esperarían que se revelasen para ese tipo de entidad. La revelación de información acerca de políticas contables particulares será especialmente útil para los usuarios cuando estas políticas se seleccionen de entre las alternativas permitidas en las NIIF. Un ejemplo es la revelación de si una entidad aplica el modelo del valor razonable o del coste a sus inversiones inmobiliarias (véase la NIC 40 Inversiones inmobiliarias). Algunas NIIF requieren, de forma específica, revelar información acerca de determinadas políticas contables, incluyendo las opciones escogidas por la dirección entre las diferentes políticas permitidas. Por ejemplo, la NIC 16 requiere revelar información acerca de las bases de valoración utilizadas para las distintas clases de inmovilizado material.

▼M49 —————

▼M5

121 Una política contable podría ser significativa debido a la naturaleza de las operaciones de la entidad, incluso si los importes del ejercicio corriente o del anterior carecieran de importancia relativa. También resultará adecuado revelar información acerca de cada política contable significativa que no esté requerida específicamente por las NIIF, pero que haya seleccionado la entidad y aplicado de acuerdo con la NIC 8.

▼M49

122   La entidad revelará, junto con las políticas contables significativas u otras notas, los juicios —diferentes de aquellos que impliquen estimaciones (véase el párrafo 125)— que la dirección haya realizado al aplicar las políticas contables de la entidad y que tengan el efecto más significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros.

123 En el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, la dirección realizará diversos juicios, diferentes de los relativos a las estimaciones, que pueden afectar significativamente a los importes reconocidos en los estados financieros. Por ejemplo, la dirección realizará juicios profesionales para determinar:

▼M54

▼M53

a) [eliminado]

▼M54

b) cuándo se han transferido sustancialmente a otras entidades todos los riesgos y ventajas significativos de los propietarios de los activos financieros y, en el caso de los arrendadores, de los activos arrendados; y

▼M53

c) si, por su fondo económico, ciertas ventas de bienes son acuerdos de financiación y, en consecuencia, no generan ingresos ordinarios; y

d) si las condiciones contractuales de un activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que son únicamente pagos del principal e intereses sobre el importe del principal pendiente.

▼M5

124 Algunas de las informaciones a revelar de conformidad con el párrafo 122 son requeridas por otras NIIF. Por ejemplo, la NIIF 12 Revelación de Participaciones en Otras Entidades requiere que una entidad revele los juicios realizados a la hora de determinar si controla o no otra entidad. ◄ La NIC 40 Inversiones inmobiliarias requiere, cuando la clasificación de una determinada inversión presente dificultades, la revelación de información acerca de los criterios desarrollados por la entidad para distinguir las inversiones inmobiliarias de las propiedades ocupadas por el dueño, y de las propiedades mantenidas para su venta en el curso ordinario del negocio.

Causas de incertidumbre en las estimaciones

125 Una entidad revelará información sobre las hipótesis de futuro y otras causas de incertidumbre en la estimación al final del ejercicio sobre el que se informa, cuando tengan un riesgo significativo de dar lugar a ajustes materiales en el valor en libros de los activos o pasivos en el próximo ejercicio contable. Con respecto a esos activos y pasivos, las notas incluirán detalles de:

(a) su naturaleza; y

(b) su importe en libros al final del ejercicio sobre el que se informa.

126 La determinación del importe en libros de algunos activos y pasivos requerirá la estimación, al final del ejercicio sobre el que se informa, de los efectos que se deriven de sucesos futuros inciertos sobre dichos activos y pasivos. Por ejemplo, en ausencia de precios de mercado observados recientemente, será necesario efectuar estimaciones acerca del futuro para valorar el importe recuperable de las distintas clases de inmovilizado material, el efecto de la obsolescencia tecnológica sobre las existencias, las provisiones condicionadas por los desenlaces futuros de litigios en curso y los pasivos por prestaciones a los empleados a largo plazo, tales como las obligaciones por pensiones. Estas estimaciones que suponen asumir hipótesis relativas a estas partidas, tales como los flujos de efectivo ajustados por el riesgo o los tipos de descuento empleados, la evolución prevista en los salarios o en los cambios en los precios que afectan a otros costes.

127 Los supuestos y otras fuentes de incertidumbre en la estimación revelados de acuerdo con el párrafo 125, se refieren a las estimaciones que ofrezcan para la dirección una mayor dificultad, subjetividad o complejidad en el juicio profesional. A medida que aumente el número de variables y supuestos que afectan al posible desenlace futuro de las incertidumbres, los juicios profesionales serán más subjetivos y complejos, y la posibilidad de que se produzcan cambios materiales en el valor en libros de los activos o pasivos normalmente se verá incrementada de forma paralela.

▼M33

128 No se requiere revelar la información del párrafo 125 para activos y pasivos con un riesgo significativo cuyos importes en libros pueden cambiar de forma material durante el siguiente ejercicio contable si, al final del ejercicio sobre el que se informa, han sido valorados a valor razonable basado en un precio cotizado en un mercado activo para un activo o pasivo idénticos. Estos valores razonables pueden cambiar de forma material durante el siguiente ejercicio contable, pero tales cambios no podrían determinarse a partir de los supuestos u otros datos de incertidumbre en la estimación al final del ejercicio sobre el que se informa.

▼M5

129 Una entidad presentará las revelaciones de información del párrafo 125 de forma que ayuden a los usuarios de los estados financieros a entender los juicios efectuados sobre el futuro y otras fuentes de la incertidumbre en la estimación por la dirección. La naturaleza y alcance de la información proporcionada variará de acuerdo con la naturaleza de los supuestos, y con otras circunstancias. Algunos ejemplos de información que la entidad debe revelar son los siguientes:

(a) la naturaleza de los supuestos u otras incertidumbres en la estimación;

(b) la sensibilidad del importe en libros a los métodos, supuestos y estimaciones implícitas en su cálculo, incluyendo las razones de tal sensibilidad;

(c) la resolución esperada de una incertidumbre, así como el abanico de resultados razonablemente posibles dentro del ejercicio contable próximo, con respecto al importe en libros de los activos y pasivos afectados; y

(d) si la incertidumbre continúa sin resolverse, una explicación de los cambios efectuados en los supuestos pasados referentes a dichos activos y pasivos.

130 Esta Norma no requiere que una entidad revele información presupuestaria o previsiones al revelar la información del párrafo 125.

131 Algunas veces es impracticable revelar el alcance de los posibles efectos de una hipótesis u otra fuente de incertidumbre en la estimación al final del ejercicio del que se informa. En tales casos, la entidad revelará que es razonablemente posible, sobre la base del conocimiento existente, que los desenlaces producidos dentro del próximo ejercicio contable que sean diferentes de los supuestos utilizados, podrían requerir ajustes significativos en el importe en libros del activo o pasivo afectado. En cualquier caso, la entidad revelará la naturaleza y el importe en libros del activo o pasivo específico (o de la clase de activos o pasivos) afectado por el supuesto en cuestión.

132 Las revelaciones requeridas por el párrafo 122, sobre los juicios profesionales particulares efectuados por la dirección en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, no guardan relación con las informaciones a revelar acerca de las fuentes de incertidumbre en la estimación previstos en el párrafo 125.

▼M33

133 Otras NIIF requieren revelar algunas de las hipótesis que de otro modo se requerirían de conformidad con el párrafo 125. Por ejemplo, la NIC 37 exige revelar, en circunstancias específicas, las principales hipótesis sobre los sucesos futuros que afecten a las diferentes clases de provisiones. La NIIF 13 Valoración del valor razonable exige revelar las hipótesis significativas (incluida la técnica o técnicas de valoración y las variables) que la entidad emplea al valorar los valores razonables de los activos y pasivos que se contabilizan al valor razonable.

▼M5

Capital

134 Una entidad revelará información que permita que los usuarios de sus estados financieros evalúen los objetivos, las políticas y los procesos que la entidad aplica para gestionar el capital.

135 Para cumplir lo establecido en el párrafo 134, la entidad revelará lo siguiente:

(a) información cualitativa sobre sus objetivos, políticas y procesos de gestión del capital, que incluya:

(i) una descripción de lo que considera capital a efectos de su gestión;

(ii) cuando una entidad está sujeta a requerimientos externos de capital, la naturaleza de éstos y la forma en que se incorporan en la gestión de capital; y

(iii) cómo cumple sus objetivos de gestión de capital.

(b) datos cuantitativos resumidos acerca de lo que gestiona como capital. Algunas entidades consideran como parte del capital a determinados pasivos financieros (por ejemplo, algunas formas de deuda subordinada). Otras excluyen del capital a algunos componentes del patrimonio neto (por ejemplo, los componentes surgidos de las coberturas de flujos de efectivo).

(c) los cambios en (a) y (b) desde el ejercicio anterior.

(d) si durante el ejercicio ha cumplido con cualquier requerimiento externo de capital al cual esté sujeto.

(e) cuando la entidad no haya cumplido con alguno de estos requerimientos externos de capital impuestos, las consecuencias de este incumplimiento.

La entidad basa estas revelaciones en la información internamente proporcionada al personal clave de la dirección.

136 Una entidad puede gestionar su capital de diversas formas y estar sujeta a distintos requerimientos sobre el capital. Por ejemplo, un conglomerado puede incluir entidades que lleven a cabo actividades de seguro y actividades bancarias, y esas entidades pueden operar en diferentes jurisdicciones. Si la revelación de forma agregada de los requerimientos de capital y de la forma de gestionar el capital no proporcionase información útil o distorsionase la comprensión de los recursos de capital de una entidad, por parte de los usuarios de estados financieros, la entidad revelará información separada sobre cada requerimiento de capital al que esté sujeta.

▼M6

Instrumentos financieros con opción de venta clasificados como patrimonio

136A En el caso de instrumentos financieros con opción de venta clasificados como instrumentos de patrimonio, una entidad revelará (en la medida en que no lo haya hecho en ninguna otra parte):

(a) datos cuantitativos resumidos sobre el importe clasificado como patrimonio;

(b) sus objetivos, políticas y procesos de gestión de su obligación de recomprar o reembolsar los instrumentos cuando le sea requerido por los tenedores de los instrumentos, incluyendo los cambios procedentes de ejercicios anteriores;

(c) las salidas de efectivo esperadas en el momento del reembolso o recompra de esa clase de instrumentos financieros; e

(d) información sobre cómo se determinaron las salidas de efectivo esperadas en el momento del reembolso o recompra.

▼M5

Otras informaciones a revelar

137 Una entidad revelará en las notas:

(a) el importe de los dividendos propuestos o acordados antes de que los estados financieros hayan sido formulados, que no hayan sido reconocidos como distribución a los propietarios durante el ejercicio, así como los importes correspondientes por acción; y

(b) el importe de cualquier dividendo preferente de carácter acumulativo que no haya sido reconocido.

▼M6

138 Una entidad revelará lo siguiente, si no ha sido revelado en otra parte de la información publicada con los estados financieros:

(a) el domicilio y forma legal de la entidad, el país en que se ha constituido y la dirección de su sede social (o el domicilio principal donde desarrolle sus actividades, si fuese diferente de la sede social);

(b) una descripción de la naturaleza de las operaciones de la entidad, así como de sus principales actividades;

(c) el nombre de la dominante directa y de la dominante última del grupo; y

(d) si es una entidad de vida limitada, información sobre la duración de la misma.

▼M5

TRANSICIÓN Y FECHA DE VIGENCIA

139 Una entidad aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a ejercicios anteriores revelará este hecho.

▼M11

139A La NIC 27 (modificada en 2008) modificó el párrafo 106. Una entidad aplicará esa modificación en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIC 27 (modificada por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad en 2008) a ejercicios anteriores, la modificación se aplicará también a esos ejercicios. La modificación deberán aplicarse de forma retroactiva.

▼M6

139B  Instrumentos financieros con opción de venta y obligaciones que surgen en la liquidación (Modificaciones de las NIC 32 y NIC 1), emitido en febrero de 2008, modificó el párrafo 138 e insertó los párrafos 8A, 80A y 136A. Una entidad aplicará esas modificaciones para ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará, al mismo tiempo, las modificaciones correspondientes de las NIC 32, NIC 39, NIIF 7 y CINIIF 2 Aportaciones de los socios de entidades cooperativas e instrumentos similares.

▼M8

139C Los párrafos 68 y 71 se modificaron mediante el documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esas modificaciones en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en ejercicios anteriores, revelará el hecho.

▼M22

139D El párrafo 69 se modificó con las Mejoras de las NIIF emitidas en abril de 2009. Las entidades aplicarán esas modificaciones a los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un ejercicio que comience con anterioridad, revelará ese hecho.

▼M29

139F Mediante las Mejoras de las NIIF, emitidas en mayo de 2010, se modificaron los párrafos 106 y 107 y se añadió el párrafo 106A. Las entidades aplicarán esas modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Se permite su aplicación anticipada.

▼M32

139H La NIIF 10 y la NIIF 12, publicadas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 4, 119, 123 y 124. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 10 y la NIIF 12.

▼M33

139I La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modifica los párrafos 128 y 133. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.

▼M31

139J Mediante el documento Presentación de las partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, se modificaron los párrafos 7, 10, 82, 85 a 87, 90, 91, 94, 100 y 115, se añadieron los párrafos 10A, 81A, 81B y 82A y se eliminaron los párrafos 12, 81, 83 y 84. Una entidad aplicará esas modificaciones en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2012. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en ejercicios anteriores revelará ese hecho.

139K La NIC 19 Retribuciones a los empleados (modificada en junio de 2011) modifica la definición de «otro resultado global» del párrafo 7 y el párrafo 96. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIC 19 (modificada en junio de 2011).

▼M36

139L Mediante las Mejoras anuales, Ciclo 2009–2011, publicadas en mayo de 2012, se modificaron los párrafos 10, 38 y 41, se suprimieron los párrafos 39 a 40 y se añadieron los párrafos 38A a 38D y 40A a 40D. Las entidades aplicarán dicha modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores a los ejercicios anuales que comiencen el 1 de enero de 2013 o después de dicha fecha. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta modificación a ejercicios anteriores, revelará ese hecho.

▼M52

139N La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, modificó el párrafo 34. Las entidades aplicarán esa modificación cuando apliquen la NIIF 15.

▼M53

139O La NIIF 9 emitida en julio de 2014 modificó los párrafos 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 y 123 y eliminó los párrafos 139E, 139G y 139M. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.

▼M49

139P Mediante el documento Iniciativa sobre información a revelar (Modificaciones de la NIC 1), publicado en diciembre de 2014, se modificaron los párrafos 10, 31, 54 y 55, 82A, 85, 113 y 114, 117, 119 y 122, se añadieron los párrafos 30A, 55A, 85A y 85B y se suprimieron los párrafos 115 y 120. Las entidades aplicarán esas modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. No se requiere que las entidades revelen la información exigida en los párrafos 28 a 30 de la NIC 8 en relación con estas modificaciones.

▼M54

139Q La NIIF 16 Arrendamientos, emitida en enero de 2016, modificó el párrafo 123. Las entidades aplicarán esa modificación cuando apliquen la NIIF 16.

▼M5

DEROGACIÓN DE LA NIC 1 (REVISADA EN 2003)

140 Esta Norma sustituye a la NIC 1 Presentación de estados financieros revisada en 2003 y modificada en 2005.

▼B




NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 2

Existencias

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de las existencias. Un tema fundamental en la contabilidad de las existencias es la cantidad de coste que debe reconocerse como activo, y ser diferido hasta que los correspondientes ingresos ordinarios sean reconocidos. Esta norma suministra una guía práctica para la determinación de ese coste, así como para el posterior reconocimiento como un gasto del ejercicio, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor realizable neto. También suministra directrices sobre las fórmulas de coste que se utilizan para atribuir costes a las existencias.

ALCANCE

2   Esta norma será de aplicación a todas las existencias, excepto a:

▼M53

a)  [eliminado]

b)   los instrumentos financieros (véanse la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación y la NIIF 9 Instrumentos financieros); y

▼B

c) los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección (véase la NIC 41 Agricultura).

3 Esta norma no será de aplicación para la valoración de las existencias mantenidas por:

a) Productores de productos agrícolas y forestales, de productos agrícolas tras la cosecha o recolección, así como de minerales y productos minerales, siempre que sean valorados por su valor realizable neto, de acuerdo con prácticas bien consolidadas en esos sectores. En el caso de que esas existencias se valoren al valor realizable neto, los cambios en este valor se reconocerán en el resultado del ejercicio en que se produzcan dichos cambios.

b) Intermediarios que comercien con materias primas cotizadas, siempre que valoren sus existencias al valor razonable menos los costes de venta. En el caso de que esas existencias se contabilicen por un importe que sea el valor razonable menos los costes de venta, los cambios en dicho importe se reconocerán en el resultado del ejercicio en que se produzcan los mismos.

4 Las existencias a que se ha hecho referencia en el párrafo 3, letra a), se valoran por su valor realizable neto en ciertas fases de la producción. Ello ocurre, por ejemplo, cuando se hayan recogido las cosechas agrícolas o se hayan extraído los minerales, siempre que su venta esté asegurada por un contrato a plazo sea cual fuere su tipo o garantizada por el gobierno, o bien cuando exista un mercado activo y el riesgo de no poder efectuar la venta sea mínimo. Esas existencias se excluyen únicamente de los requerimientos de valoración establecidos en esta norma.

5 Los intermediarios que comercian son aquellos que compran o venden materias primas cotizadas por cuenta propia o bien por cuenta de terceros. Las existencias a que se ha hecho referencia en el párrafo 3, letra b), se adquieren, principalmente, con el propósito de venderlas en un futuro próximo y generar ganancias procedentes de las fluctuaciones en el precio o un margen comercial. Cuando esas existencias se contabilicen por su valor razonable menos los costes de venta, quedarán excluidas únicamente de los requerimientos de valoración establecidos en esta norma.

DEFINICIONES

6 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Existencias son activos:

a) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación;

b) en proceso de producción de cara a esa venta, o

c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción o en el suministro de servicios.

Valor realizable neto es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la explotación, menos los costes estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.

▼M33

Valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre los participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable.)

7 El valor realizable neto hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de las existencias, en el curso normal de la explotación. El valor razonable refleja el precio al que una transacción ordenada para vender las mismas existencias en el mercado principal (o en el más ventajoso) de esas existencias se realizaría entre los participantes en el mercado en la fecha de valoración. El primero es un valor específico a la entidad; el segundo, no. El valor realizable neto de las existencias puede no ser igual al valor razonable menos los costes de venta.

▼M52

8 Entre las existencias también se incluyen los bienes comprados y almacenados para revender, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderías adquiridas por un minorista para revender a sus clientes, y también los terrenos u otras inversiones inmobiliarias que se tienen para ser vendidos a terceros. También son existencias los productos terminados o en curso de fabricación por la entidad, así como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo. Los costes soportados para cumplir un contrato con un cliente que no den lugar a existencias (o activos que queden dentro del alcance de otra norma) se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes.

▼B

VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS

9 Las existencias se valorarán al menor de: el coste o el valor realizable neto.

Coste de las existencias

10 El coste de las existencias comprenderá todos los costes derivados de la adquisición y transformación de las mismas, así como otros costes en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

Costes de adquisición

11 Los costes de adquisición de las existencias comprenderán el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), el transporte, el almacenamiento y otros costes directamente atribuibles a la adquisición de los productos acabados, los materiales y los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el coste de adquisición.

Costes de transformación

▼M54

12 Los costes de transformación de las existencias comprenderán los costes directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costes indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. Costes indirectos fijos son todos aquellos que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la amortización y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica y los activos por derecho de uso utilizados en el proceso de producción, así como el coste de gestión y administración de la planta. Costes indirectos variables son todos aquellos que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de la producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.

▼B

13 El proceso de distribución de los costes indirectos fijos a los costes de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios ejercicios o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costes indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del ejercicio en que han sido incurridos. En períodos de producción anormalmente alta, la cantidad de coste indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se valoren las existencias por encima del coste. Los costes indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.

14 El proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costes de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el coste total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se complete el proceso productivo. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo. Cuando este sea el caso, se medirán frecuentemente por su valor realizable neto, deduciendo esa cantidad del coste del producto principal. Como resultado de esta distribución, el importe en libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su coste.

Otros costes

15 En el cálculo del coste de las existencias se incluirán otros costes, siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a las mismas su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podría ser apropiado incluir como coste de las existencias algunos costes indirectos no derivados de la producción o los costes del diseño de productos para clientes específicos.

16 Son ejemplos de costes excluidos del coste de las existencias, y por tanto reconocidos como gastos del ejercicio en el que se incurren, los siguientes:

a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes de producción;

b) los costes de almacenamiento, a menos que esos costes sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior;

c) los costes indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a las existencias su condición y ubicación actuales, y

d) los costes de venta.

17 En la NIC 23 Costes por fondos tomados en préstamo, se identifican las limitadas circunstancias en las que los costes financieros se incluirían en el coste de las existencias.

18 Una entidad puede adquirir existencias con pago aplazado. Cuando el acuerdo contenga de hecho un elemento de financiación, como puede ser, por ejemplo, la diferencia entre el precio de adquisición en condiciones normales de crédito y el importe pagado, este elemento se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del período de financiación.

Coste de las existencias para un prestador de servicios

19 En el caso de que un prestador de servicios tenga existencias, las valorará por los costes que suponga su producción. Estos costes se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costes del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costes indirectos distribuibles. La mano de obra y los demás costes relacionados con las ventas, y con el personal de administración general, no se incluirán en el coste de las existencias, pero se contabilizarán como gastos del ejercicio en el que se hayan incurrido. Los costes de las existencias de un prestador de servicios no incluirán márgenes de ganancia ni costes indirectos no distribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados por el prestador de servicios.

Coste de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos

▼M8

20 De acuerdo con la NIC 41 Agricultura, las existencias que comprenden productos agrícolas, que la entidad haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos, se valorarán, para su reconocimiento inicial, por el valor razonable menos los costes de venta en el momento de su cosecha o recolección. Este será el coste de las existencias en esa fecha, para la aplicación de la presente Norma.

▼B

Métodos de valoración de costes

21 Los métodos para la determinación del coste de las existencias, tales como el método del coste estándar o el método de los minoristas, podrán ser utilizados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al coste. Los costes estándares se establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones de cálculo se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado.

22 El método de los minoristas se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor, para la valoración de existencias, cuando haya un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable utilizar otros métodos de cálculo de costes. En este método, el coste de las existencias se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de las existencias que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial.

Fórmulas del coste

23 El coste de las existencias de productos que no sean habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a través del método de identificación específica de sus costes individuales.

24 La identificación específica del coste significa que cada tipo de coste concreto se distribuirá entre ciertas partidas identificadas dentro de las existencias. Este procedimiento será el tratamiento adecuado para aquellos productos que se segreguen para un proyecto específico, con independencia de que hayan sido producidos por la entidad o comprados en el exterior. Sin embargo, la identificación específica de costes resultará inadecuada cuando, en las existencias, haya un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables. En estas circunstancias, el método para seleccionar qué productos individuales van a permanecer en la existencia final, podría ser utilizado para obtener efectos predeterminados en el resultado del ejercicio.

25 El coste de las existencias, distintas de las tratadas en el párrafo o 23, se asignará utilizando los métodos de primera entrada primera salida (FIFO) o coste medio ponderado. La entidad utilizará la misma fórmula de coste para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares dentro de la misma. Para las existencias con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de coste también diferentes.

26 Por ejemplo, dentro de la misma entidad, las existencias utilizadas en un segmento operativo pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo de existencias en otro segmento operativo. Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicación geográfica de las existencias (o en las reglas fiscales correspondientes) no es, por sí misma, motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de coste diferentes.

27 La fórmula FIFO asume que los productos en existencias comprados o producidos antes serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final serán los producidos o comprados más recientemente. Si se utiliza el método o fórmula del coste medio ponderado, el coste de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del coste de los artículos similares, poseídos al principio del ejercicio, y del coste de los mismos artículos comprados o producidos durante el ejercicio. Se puede calcular el promedio periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.

Valor realizable neto

28 El coste de las existencias puede no ser recuperable en caso de que las mismas estén dañadas, si han devenido parcial o totalmente obsoletas, o bien si sus precios de mercado han caído. Asimismo, el coste de las existencias puede no ser recuperable si los costes estimados para su terminación o su venta han aumentado. La práctica de rebajar el saldo, hasta que el coste sea igual al valor realizable neto, es coherente con el punto de vista según el cual los activos no se valorarán en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso.

▼M52

29 Generalmente, la rebaja del valor hasta alcanzar el valor realizable neto se calculará para cada partida de las existencias. En algunas circunstancias, sin embargo, podría resultar apropiado agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de existencias relacionadas con la misma línea de productos, que tengan propósitos o usos finales similares, se produzcan y vendan en la misma área geográfica y no puedan ser, por razones prácticas, evaluadas separadamente de otras partidas de la misma línea. No será apropiado realizar las rebajas del valor a partir de partidas que reflejen clasificaciones completas de las existencias, por ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados o sobre todas las existencias en un segmento operativo determinado.

▼B

30 Las estimaciones del valor realizable neto se basarán en la información más fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar las existencias. Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costes relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del ejercicio.

31 Al hacer las estimaciones del valor realizable neto, se tendrá en consideración el propósito para el que se mantienen las existencias. Por ejemplo, el valor realizable neto del importe de existencias que se tienen para cumplir con los contratos de venta o de prestación de servicios, se basará en el precio que figura en el contrato en cuestión. Si los contratos de ventas son por una cantidad inferior a la reflejada en existencias, el valor realizable neto del exceso se determinará sobre la base de los precios generales de venta. Pueden aparecer provisiones o pasivos contingentes por contratos de venta firmes que excedan las cantidades de productos en existencia, o bien de productos que vayan a obtenerse por contratos de compra firmes. Estas provisiones o pasivos contingentes se tratarán contablemente de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.

32 No se rebajará el valor de las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la producción de existencias, para situar su importe en libros por debajo del coste, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al coste o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reducción en el precio de las materias primas indique que el coste de los productos terminados excederá a su valor realizable neto, se rebajará su importe en libros hasta cubrir esa diferencia. En estas circunstancias, el coste de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor realizable neto.

33 Se realizará una evaluación del valor realizable neto en cada ejercicio posterior. Cuando hayan dejado de darse las circunstancias que previamente hayan causado la rebaja del valor, o cuando exista una clara evidencia de un incremento en el valor realizable neto como consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, se revertirá el importe de la misma, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el coste y el valor realizable neto revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en existencias, que se contabilicen por su valor realizable neto porque ha bajado su precio de venta, esté todavía en existencias de un ejercicio posterior y su precio de venta se haya incrementado.

RECONOCIMIENTO COMO GASTO

34 Cuando las existencias sean enajenadas, el importe en libros de las mismas se reconocerá como un gasto del ejercicio en el que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios. El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor realizable neto, así como todas las demás pérdidas en las existencias, se reconocerán en el ejercicio en que ocurra la rebaja o la pérdida. El importe de cualquier reversión de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor realizable neto, se reconocerá como una reducción en el valor de las existencias que hayan sido reconocidas como gasto en el ejercicio en que tenga lugar la recuperación del valor.

35 El coste de ciertas existencias puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por ejemplo las existencias que se empleen como componentes de los trabajos realizados, por la entidad, para los elementos del inmovilizado material. El valor de las existencias distribuido a otros activos de esta manera se reconocerá como gasto a lo largo de la vida útil de los mismos.

INFORMACIÓN A REVELAR

36 En los estados financieros se revelará la siguiente información:

a) las políticas contables adoptadas para la valoración de las existencias, incluyendo la fórmula de valoración de los costes que se haya utilizado;

b) el importe total en libros de las existencias y los importes parciales según la clasificación que resulte apropiada para la entidad;

c) el importe en libros de las existencias que se contabilicen por su valor razonable menos los costes de venta;

d) el importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio;

e) el importe de las rebajas de valor de las existencias que se haya reconocido como gasto en el ejercicio, de acuerdo con el párrafo 34;

f) el importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores, que se haya reconocido como una reducción en la cuantía del gasto por existencias en el ejercicio, de acuerdo con el párrafo 34;

g) las circunstancias o eventos que hayan producido la reversión de las rebajas de valor, de acuerdo con el referido párrafo 34, y

h) el importe en libros de las existencias pignoradas en garantía del cumplimiento de deudas.

▼M52

37 La información acerca del importe en libros de las diferentes clases de existencias, así como la variación de dichos importes en el ejercicio, resultará de utilidad a los usuarios de los estados financieros. Una clasificación común de las existencias es la que distingue entre mercaderías, suministros para la producción, materias primas, productos en curso y productos terminados.

▼B

38 El importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio, denominado generalmente coste de las ventas, comprenderá los costes previamente incluidos en la valoración de los productos que se hayan vendido, así como los costes indirectos no distribuidos y los costes de producción de las existencias por importes anómalos. Las circunstancias particulares de cada entidad podrían exigir la inclusión de otros costes, tales como los costes de distribución.

39 Algunas entidades adoptan un formato para la presentación del resultado del ejercicio en el que se presentan los importes diferentes a la cifra de coste de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio. Según este formato, la entidad presentará un análisis de los gastos mediante una clasificación basada en la naturaleza de estos gastos. En este caso, la entidad revelará los costes reconocidos como gastos de materias primas y consumibles, costes de mano de obra y otros costes, junto con el importe del cambio neto en las existencias para el ejercicio.

FECHA DE VIGENCIA

40 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta norma para un período que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

▼M33

40C La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modifica la definición de valor razonable en el párrafo 6 y modifica el párrafo 7. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.

▼M52

40E La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, modificó los párrafos 2, 8, 29 y 37 y eliminó el párrafo 19. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.

▼M53

40F La NIIF 9 emitida en julio de 2014 modificó el párrafo 2 y eliminó los párrafos 40A, 40B y 40D. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.

▼M54

40G La NIIF 16 Arrendamientos, emitida en enero de 2016, modificó el párrafo 12. Las entidades aplicarán esa modificación cuando apliquen la NIIF 16.

▼B

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

41 Esta norma deroga la NIC 2 Existencias, revisada en 1993.

42 Esta norma deroga la SIC1 Uniformidad — Diferentes fórmulas para el cálculo del coste de las existencias.




NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 7

▼M5

Estado de flujos de efectivo ( 1 )

▼B

OBJETIVO

La información acerca de los flujos de efectivo es útil porque suministra a los usuarios de los estados financieros las bases para evaluar la capacidad que tiene la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como sus necesidades de liquidez. Para tomar decisiones económicas, los usuarios deben evaluar la capacidad que la entidad tiene para generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como las fechas en que se producen y el grado de certidumbre relativa de su aparición.

El objetivo de esta norma es exigir a las entidades que suministren información acerca de los movimientos históricos en el efectivo y los equivalentes al efectivo a través de la presentación de un estado de flujos de efectivo, clasificados según procedan de actividades de explotación, de inversión y de financiación.

ALCANCE

1 Las entidades deben confeccionar un estado de flujos de efectivo, de acuerdo con los requisitos establecidos en esta norma, y deben presentarlo como parte integrante de sus estados financieros, para cada ejercicio en que sea obligatoria la presentación de estos.

2 Esta norma sustituye a la antigua NIC 7 Estado de cambios en la posición financiera, aprobada en julio de 1977.

3 Los usuarios de los estados financieros están interesados en saber cómo la entidad genera y utiliza el efectivo y los equivalentes al efectivo. Esta necesidad es independiente de la naturaleza de las actividades de la entidad, incluso cuando el efectivo pueda ser considerado como el producto de la empresa en cuestión, como puede ser el caso de las entidades financieras. Básicamente, las entidades necesitan efectivo por las mismas razones, por muy diferentes que sean las actividades que constituyen su principal fuente de ingresos ordinarios. En efecto, todas ellas necesitan efectivo para llevar a cabo sus operaciones, pagar sus obligaciones y suministrar rendimientos a sus inversores. De acuerdo con lo anterior, esta norma exige a todas las entidades que presenten un estado de flujos de efectivo.

BENEFICIOS DE LA INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO

4 El estado de flujos de efectivo, cuando se usa de forma conjunta con el resto de los estados financieros, suministra información que permite a los usuarios evaluar los cambios en los activos netos de la entidad, su estructura financiera (incluyendo su liquidez y solvencia) y su capacidad para modificar tanto los importes como las fechas de cobros y pagos, a fin de adaptarse a la evolución de las circunstancias y a las oportunidades que se puedan presentar. La información acerca de los flujos de efectivo es útil para evaluar la capacidad que la entidad tiene para generar efectivo y equivalentes al efectivo, permitiendo a los usuarios desarrollar modelos para evaluar y comparar el valor actual de los flujos netos de efectivo de diferentes entidades. También posibilita la comparación de la información sobre el rendimiento de la explotación de diferentes entidades, ya que elimina los efectos de utilizar distintos tratamientos contables para las mismas transacciones y sucesos económicos.

5 Con frecuencia, la información histórica sobre flujos de efectivo se usa como indicador del importe, momento de la aparición y certidumbre de flujos de efectivo futuros. Es también útil para comprobar la exactitud de evaluaciones pasadas respecto de los flujos futuros, así como para examinar la relación entre rendimiento, flujos de efectivo netos y el impacto de los cambios en los precios.

DEFINICIONES

6 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

El efectivo comprende tanto la caja como los depósitos bancarios a la vista.

Los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo poco significativo de cambios en su valor.

Flujos de efectivo son las entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo.

Actividades de explotación son las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad, así como otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o financiación.

Actividades de inversión son las de adquisición, enajenación o abandono de activos a largo plazo, así como de otras inversiones no incluidas en el efectivo y los equivalentes al efectivo.

Actividades de financiación son actividades que producen cambios en el tamaño y composición del patrimonio aportado y de los préstamos tomados por parte de la entidad.

Efectivo y equivalentes al efectivo

7 Los equivalentes al efectivo se tienen, más que para propósitos de inversión o similares, para cumplir los compromisos de pago a corto plazo. Para que una inversión financiera pueda ser calificada como equivalente al efectivo es necesario que pueda ser fácilmente convertible en una cantidad determinada de efectivo y estar sujeta a un riesgo poco significativo de cambios en su valor. Por tanto, una inversión será equivalente al efectivo cuando tenga vencimiento a corto plazo, por ejemplo tres meses o menos desde la fecha de adquisición. Las participaciones en el capital de otras empresas quedarán excluidas de los equivalentes al efectivo a menos que sean, sustancialmente, equivalentes al efectivo, como por ejemplo las acciones preferentes adquiridas con proximidad a su vencimiento, siempre que tengan una fecha determinada de reembolso.

8 Los préstamos bancarios se consideran, en general, como actividades de financiación. En algunos países, sin embargo, los sobregiros exigibles en cualquier momento por el banco forman parte integrante de la gestión del efectivo de la entidad. En esas circunstancias, tales sobregiros se incluyen como componentes del efectivo y equivalentes al efectivo. Una característica de los acuerdos bancarios que regulan los sobregiros, u operaciones similares, es que el saldo con el banco fluctúa constantemente de deudor a acreedor.

9 Los flujos de efectivo no incluirán ningún movimiento entre las partidas que constituyen el efectivo y equivalentes al efectivo, puesto que estos componentes son parte de la gestión del efectivo de la entidad más que de sus actividades de explotación, inversión o financiación. La gestión del efectivo comprende también la inversión de los sobrantes de efectivo y equivalentes al efectivo.

PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO

10 El estado de flujos de efectivo debe informar acerca de los flujos de efectivo habidos durante el ejercicio, clasificándolos en actividades de explotación, de inversión o de financiación.

11 Cada entidad presenta sus flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación, de inversión o de financiación de la manera que resulte más apropiada según la naturaleza de sus actividades. La clasificación de los flujos según las actividades citadas suministra información que permite a los usuarios evaluar el impacto de las mismas en la posición financiera de la entidad, así como sobre el importe final de su efectivo y equivalentes al efectivo. Esta estructura de la información puede ser útil también al evaluar las relaciones entre dichas actividades.

12 Una única transacción puede contener flujos de efectivo que se clasifiquen de forma distinta. Por ejemplo, cuando los reembolsos de un préstamo incluyen capital e intereses, la parte de intereses puede clasificarse como actividad de explotación, mientras que la parte de devolución del principal se clasifica como actividad de financiación.

Actividades de explotación

13 El importe de los flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación es un indicador clave de la medida en la que estas actividades han generado fondos líquidos suficientes para reembolsar los préstamos, mantener la capacidad de explotación de la entidad, pagar dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes externas de financiación. La información acerca de los componentes específicos de los flujos de efectivo de las actividades de explotación es útil, junto con otra información, para pronosticar los flujos de efectivo futuros de dichas actividades.

14 Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación se derivan fundamentalmente de las transacciones que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad. Por tanto, proceden de las operaciones y otros sucesos relevantes para la determinación de las pérdidas o ganancias. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de explotación son los siguientes:

a) cobros procedentes de las ventas de bienes y prestación de servicios;

b) cobros procedentes de regalías, cuotas, comisiones y otros ingresos ordinarios;

c) pagos a proveedores por el suministro de bienes y la prestación de servicios;

d) pagos a empleados y por cuenta de los mismos;

e) cobros y pagos de las entidades de seguros por primas y prestaciones, anualidades y otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas;

f) pagos o devoluciones de impuestos sobre las ganancias, a menos que estos puedan clasificarse específicamente dentro de las actividades de inversión o financiación, y

g) cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediación o para negociar con ellos.

▼M8

Algunas transacciones, tales como la venta de un elemento de inmovilizado material, pueden dar lugar a una pérdida o ganancia que se incluirá en el resultado reconocido. Los flujos de efectivo relacionados con estas transacciones son flujos de efectivo procedentes de actividades de inversión. Sin embargo, los pagos para elaborar o adquirir activos mantenidos para arrendar a terceros y que posteriormente se clasifiquen como mantenidos para la venta en los términos descritos en el párrafo 68A de la NIC 16 Inmovilizado material, son flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación. Los cobros por el arrendamiento y posterior venta de esos activos, también se considerarán como flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación.

▼B

15 Una entidad puede tener títulos o conceder préstamos por razones de intermediación u otro tipo de acuerdos comerciales habituales, en cuyo caso estas inversiones se considerarán similares a las existencias adquiridas específicamente para revender. Por tanto, los flujos de efectivo de estas operaciones se clasifican como procedentes de actividades de explotación. De forma similar, los anticipos de efectivo y préstamos realizados por entidades financieras se clasificarán habitualmente entre las actividades de explotación, puesto que están relacionados con las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad.

Actividades de inversión

16 La información a revelar por separado de los flujos de efectivo procedentes de las actividades de inversión es importante, porque tales flujos de efectivo representan la medida en la cual se han hecho desembolsos por causa de los recursos económicos que van a producir ingresos y flujos de efectivo en el futuro. Solo los desembolsos que den lugar al reconocimiento de un activo en el estado de situación financiera cumplen las condiciones para su clasificación como actividades de inversión. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de inversión son los siguientes:

▼M22

▼B

a) pagos por la adquisición de inmovilizado material, intangibles y otros activos a largo plazo, incluyendo los pagos relativos a los costes de desarrollo capitalizados y a trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado material;

b) cobros por ventas de inmovilizado material, intangibles y otros activos a largo plazo;

c) pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de capital, emitidos por otras entidades, así como participaciones en negocios conjuntos (distintos de los pagos por esos mismos títulos e instrumentos que sean considerados efectivo y equivalentes al efectivo, y de los que se tengan para intermediación u otros acuerdos comerciales habituales);

d) cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emitidos por otras entidades, así como inversiones en negocios conjuntos (distintos de los pagos por esos mismos títulos e instrumentos que sean considerados equivalentes al efectivo, y de los que se posean para intermediación u otros acuerdos comerciales habituales);

e) anticipos de efectivo y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de ese tipo hechas por entidades financieras);

f) cobros derivados del reembolso de anticipos y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de este tipo hechas por entidades financieras);

g) pagos derivados de contratos a plazo, a futuro, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se mantengan por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores pagos se clasifican como actividades de financiación, y

h) cobros procedentes de contratos a plazo, de futuros, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se mantienen por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores cobros se clasifican como actividades de financiación.

Cuando un contrato se trata contablemente como cobertura de una posición comercial o financiera determinada, los flujos de efectivo del mismo se clasifican de la misma forma que los procedentes de la posición que se está cubriendo.

Actividades de financiación

17 Es importante la presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de actividades de financiación, puesto que resulta útil al realizar la predicción de necesidades de efectivo para cubrir compromisos con quienes suministran capital a la entidad. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de financiación son los siguientes:

▼M54

▼B

a) cobros procedentes de la emisión de acciones u otros instrumentos de capital;

b) pagos a los propietarios por adquirir o rescatar las acciones de la entidad;

c) cobros procedentes de la emisión de obligaciones, préstamos, bonos, cédulas hipotecarias y otros fondos tomados en préstamo, ya sea a largo o a corto plazo;

d) reembolsos de los fondos tomados en préstamo, y

▼M54

e) pagos realizados por el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente de un arrendamiento.

▼B

INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN

18 La entidad debe informar acerca de los flujos de efectivo de las actividades de explotación usando uno de los dos métodos siguientes:

a) método directo, según el cual se presentan por separado las principales categorías de cobros y pagos en términos brutos, o

b) método indirecto, según el cual se comienza presentando la pérdida o ganancia, cifra que se corrige luego por los efectos de las transacciones no monetarias, por todo tipo de partidas de pago diferido y devengos que son la causa de cobros y pagos en el pasado o en el futuro, así como de las partidas de pérdidas o ganancias asociadas con flujos de efectivo de actividades clasificadas como de inversión o financiación.

19 Se aconseja a las entidades que presenten los flujos de efectivo utilizando el método directo. Este método suministra información que puede ser útil en la estimación de los flujos de efectivo futuros, la cual no está disponible utilizando el método indirecto. En este método directo, la información acerca de las principales categorías de cobros o pagos en términos brutos puede obtenerse mediante uno de los siguientes procedimientos:

a) utilizando los registros contables de la entidad, o

b) ajustando las ventas y el coste de las ventas (para el caso de las entidades financieras, los intereses recibidos e ingresos asimilables y los intereses pagados y otros gastos asimilables), así como otras partidas en ►M5  el estado del resultado global ◄ por:

i) los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar derivadas de las actividades de explotación;

ii) otras partidas sin reflejo en el efectivo, y

iii) otras partidas cuyos efectos monetarios se consideran flujos de efectivo de inversión o financiación.

20 En el método indirecto, el flujo neto por actividades de explotación se determina corrigiendo la pérdida o ganancia, por los efectos de:

a) los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar derivadas de las actividades de explotación;

b) las partidas sin reflejo en el efectivo, tales como depreciación, provisiones, impuestos diferidos, pérdidas y ganancias de cambio no realizadas, participación en ganancias no distribuidas de asociadas ►M11  y participaciones no dominantes ◄ , y

c) todas las demás partidas cuyos efectos monetarios se consideran flujos de efectivo de inversión o financiación.

Alternativamente, el flujo de efectivo neto de las actividades de explotación puede presentarse utilizando este mismo método indirecto, mostrando las partidas de ingresos ordinarios y gastos contenidas en ►M5  el estado del resultado global ◄ , junto con los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar derivadas de las actividades de explotación.

INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN Y FINANCIACIÓN

21 La entidad debe informar por separado sobre las principales categorías de cobros y pagos brutos procedentes de actividades de inversión y financiación, excepto por lo que se refiere a los flujos de efectivo descritos en los párrafos 22 y 24, que pueden ser incluidos en términos netos.

INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO EN TÉRMINOS NETOS

22 Los flujos de efectivo que proceden de los siguientes tipos de actividades de explotación, de inversión y de financiación, pueden presentarse en términos netos:

a) cobros y pagos por cuenta de clientes, siempre y cuando los flujos de efectivo reflejen la actividad del cliente en mayor medida que la correspondiente a la entidad, y

b) cobros y pagos procedentes de partidas en las que la rotación es elevada, los importes altos y el vencimiento próximo.

23 Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el párrafo 22, letra a), son los siguientes:

a) la aceptación y reembolso de depósitos a la vista por parte de un banco;

b) los fondos de clientes que posee una entidad dedicada a la inversión financiera, y

c) los alquileres cobrados por cuenta de los propietarios de inmuebles de inversión y los pagados a los mismos.

Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el párrafo 22, letra b), son los anticipos y reembolsos hechos por causa de:

a) saldos relativos a tarjetas de crédito de clientes (parte correspondiente al principal);

b) compra y venta de inversiones financieras, y

c) otros préstamos tomados a corto plazo, por ejemplo los convenidos con períodos de vencimiento de tres meses o menos.

24 Los siguientes flujos de efectivo, procedentes de las actividades de una entidad financiera, pueden presentarse en términos netos:

a) pagos y cobros por la aceptación y reembolso de depósitos con una fecha fija de vencimiento;

b) colocación y recuperación de depósitos en otras entidades financieras, y

c) anticipos y préstamos hechos a clientes, así como el reembolso de estas partidas.

FLUJOS DE EFECTIVO EN MONEDA EXTRANJERA

25 Los flujos de efectivo procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirán a la moneda funcional de la entidad aplicando al importe en moneda extranjera el tipo de cambio entre ambas monedas en la fecha en que se haya producido cada flujo en cuestión.

26 Los flujos de efectivo de una dependiente extranjera se convertirán utilizando el tipo de cambio entre la moneda funcional y la moneda extranjera en la fecha en que se haya producido cada flujo en cuestión.

27 Los flujos en moneda extranjera se presentarán de acuerdo con la NIC 21, Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera. En ella se permite utilizar un tipo de cambio que se aproxime al cambio efectivo. Por ejemplo, esto supone que puede utilizarse una media ponderada de los tipos de cambio de un período para contabilizar las transacciones en moneda extranjera o la conversión de los flujos de efectivo de una empresa dependiente. No obstante, la NIC 21 no permite el uso del tipo de cambio ►M5  del final del ejercicio sobre el que se informa ◄ al convertir los flujos de efectivo de una dependiente extranjera.

28 Las pérdidas o ganancias no realizadas, por diferencias de cambio en moneda extranjera, no producen flujos de efectivo. Sin embargo, el efecto que la variación en los tipos de cambio tiene sobre el efectivo y los equivalentes al efectivo, mantenidos o debidos, en moneda extranjera, será objeto de presentación en el estado de flujos de efectivo para permitir la conciliación entre las existencias de efectivo al principio y al final del ejercicio. Este importe se presentará por separado de los flujos procedentes de las actividades de explotación, de inversión y de financiación, y en el mismo se incluirán las diferencias que, en su caso, hubieran resultado de haber presentado esos flujos al cambio de cierre.

29 [Eliminado]

30 [Eliminado]

INTERESES Y DIVIDENDOS

31 Los flujos de efectivo correspondientes tanto a los intereses recibidos y pagados, como a los dividendos percibidos y satisfechos, deben ser revelados por separado. Cada una de las anteriores partidas debe ser clasificada de forma coherente, en cada ejercicio, como perteneciente a actividades de explotación, de inversión o de financiación.

▼M1

32 El importe total de intereses pagados durante un ejercicio se revelará, en el estado de flujos de efectivo, tanto si ha sido reconocido como gasto en ►M5  el resultado ◄ como si ha sido capitalizado, de acuerdo con la NIC 23 Costes por intereses.

▼B

33 Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos, se clasificarán en las entidades financieras como flujos de efectivo por actividades de explotación. Sin embargo, no existe consenso para la clasificación de este tipo de flujos en el resto de las entidades. Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos, pueden ser clasificados como procedentes de actividades de explotación, porque entran en la determinación de la pérdida o ganancia. De forma alternativa, los intereses pagados pueden clasificarse entre las actividades de financiación, así como los intereses y dividendos percibidos pueden pertenecer a las actividades de inversión, puesto que los primeros son los costes de obtener recursos financieros y los segundos representan el rendimiento de las inversiones financieras.

34 Los dividendos pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo de actividades de financiación, puesto que representan el coste de obtener recursos financieros. Alternativamente, pueden ser clasificados como componentes de los flujos procedentes de las actividades de explotación, a fin de ayudar a los usuarios a determinar la capacidad de la entidad para atender los dividendos con flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación.

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

35 Los flujos de efectivo procedentes de pagos relacionados con el impuesto sobre las ganancias deben revelarse por separado, y deben ser clasificados como flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación, a menos que puedan ser específicamente asociados con actividades de inversión o de financiación.

36 Los impuestos sobre las ganancias aparecen en transacciones clasificadas como actividades de explotación, de inversión o de financiación en el estado de flujos de efectivo. Aunque el gasto devengado por impuestos sobre las ganancias pueda ser fácilmente asociable a determinadas actividades de inversión o financiación, los flujos de efectivo asociados al mismo son, a menudo, imposibles de identificar y pueden surgir en un ejercicio diferente del que corresponda a la transacción subyacente. Por eso, los impuestos pagados se clasifican normalmente como flujos de efectivo de actividades de explotación. No obstante, cuando sea posible identificar el flujo impositivo con operaciones individuales, que den lugar a cobros y pagos clasificados como actividades de inversión o financiación, se clasificará igual que la transacción a la que se refiere. En caso de distribuir el pago por impuestos entre más de un tipo de actividad, se informará también del importe total de impuestos pagados en el ejercicio.

INVERSIONES EN DEPENDIENTES, ASOCIADAS Y NEGOCIOS CONJUNTOS

▼M32

37 Al contabilizar su inversión en una asociada, un negocio conjunto o una dependiente contabilizada usando el método del coste o el de la participación, una empresa inversora limitará su información, en el estado de flujos de efectivo, a los flujos de efectivo habidos entre ella misma y las empresas participadas. Esto quiere decir, por ejemplo, que incluirá en el estado de flujos de efectivo los dividendos y anticipos.

38 Una entidad que revele su participación en una asociada o en un negocio conjunto utilizando el método de la participación debe incluir en su estado de flujos de efectivo los flujos de efectivo con respecto a sus inversiones en la asociada o en el negocio conjunto, así como las distribuciones de ganancias y otros pagos y cobros entre ella misma y la asociada o el negocio conjunto.

▼M11

CAMBIOS EN LAS PARTICIPACIONES EN LA PROPIEDAD DE DEPENDIENTES Y OTROS NEGOCIOS

39 Los flujos de efectivo agregados procedentes de la obtención o pérdida del control de dependientes u otros negocios deberán presentarse por separado, y clasificarse como actividades de inversión.

40 Una entidad revelará, de forma agregada, respecto de la obtención y pérdida del control de dependientes y otros negocios habidas durante el ejercicio, todos y cada uno de los siguientes extremos:

(a) la contraprestación total pagada o recibida;

(b) la porción de la contraprestación que consista en efectivo y equivalentes al efectivo;

(c) el importe de efectivo y otros medios líquidos equivalentes en las dependientes u otros negocios sobre los que se obtiene o pierde el control; y

(d) el importe de los activos y pasivos, distintos de efectivo y otros medios líquidos equivalentes en dependientes u otros negocios sobre los que se obtiene o pierde el control, agrupados por cada categoría principal.

▼M38

40A Una entidad de inversión, según se define en la NIIF 10 Estados financieros consolidados, podrá no aplicar el párrafo 40, letras c) o d), a las inversiones en dependientes que deban valorarse a su valor razonable con cambios en resultados.

▼M11

41 La presentación por separado en una sola partida de las consecuencias sobre el efectivo de la obtención o pérdida del control de dependientes u otros negocios, junto con la información a revelar por separado de los importes de activos y pasivos adquiridos o vendidos o dispuestos por otra vía, ayudará a distinguir estos flujos de efectivo de aquéllos que surgen de las actividades de explotación, de inversión o de financiación. Las consecuencias sobre el efectivo de la pérdida del control no se deducirá de la de obtención del control.

42 El importe agregado del efectivo pagado o recibido como contraprestación por la obtención o pérdida del control de dependientes u otros negocios se incluirá en el estado de flujos de efectivo neto del efectivo u otros medios líquidos equivalentes adquiridos o vendidos o dispuestos por otra vía como parte de estas transacciones, sucesos o cambios en las circunstancias.

▼M38

42A Los flujos de efectivo que surgen de cambios en las participaciones en la propiedad de una dependiente que no dan lugar a una pérdida del control deberán clasificarse como flujos de efectivo de actividades de financiación, a menos que la dependiente tenga como dominante una entidad de inversión, según esta se define en la NIIF 10, y deba valorarse a su valor razonable con cambios en resultados.

42B Los cambios en las participaciones en la propiedad de una dependiente que no den lugar a una pérdida del control, tales como la compra o venta posterior por la dominante de instrumentos de patrimonio de una dependiente, se contabilizarán como transacciones de patrimonio (véase la NIIF 10), a menos que la filial tenga como dominante una entidad de inversión y deba valorarse a su valor razonable con cambios en resultados. Por consiguiente, los flujos de efectivo resultantes se clasificarán de la misma forma que otras transacciones con los propietarios descritas en el párrafo 17.

▼B

TRANSACCIONES NO MONETARIAS

43 Las operaciones de inversión o financiación que no han supuesto el uso de efectivo o equivalentes al efectivo deben excluirse del estado de flujos de efectivo. No obstante, estas transacciones deben ser objeto de información, en cualquier otra parte dentro de los estados financieros, de manera que suministren toda la información relevante acerca de dichas actividades de inversión o financiación.

44 Muchas actividades de inversión o financiación no tienen un impacto directo en los flujos de efectivo del ejercicio, a pesar de que afectan a la estructura de los activos y del capital utilizado por la entidad. La exclusión de esas transacciones no monetarias del estado de flujos de efectivo resulta coherente con el objetivo que persigue este documento, puesto que tales partidas no producen flujos de efectivo en el ejercicio corriente. Ejemplos de transacciones no monetarias de este tipo son:

▼M54

a) la adquisición de activos, ya sea asumiendo directamente los pasivos por su financiación, o por medio de un contrato de arrendamiento;

▼B

b) la compra de una empresa mediante una ampliación de capital, y

c) la conversión de deuda en patrimonio neto.

▼M58

CAMBIOS EN LOS PASIVOS DERIVADOS DE ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN

44A   Las entidades revelarán información que permita a los usuarios de los estados financieros evaluar los cambios en los pasivos derivados de actividades de financiación, incluidos tanto los que se deriven de los flujos de efectivo como los que no tengan reflejo en el efectivo.

44B En la medida en que resulte necesario para satisfacer el requisito establecido en el párrafo 44A, la entidad deberá revelar información relativa a los siguientes cambios en los pasivos procedentes de actividades de financiación:

a) cambios derivados de flujos de efectivo de financiación;

b) cambios que se derivan de la obtención o pérdida del control de dependientes u otros negocios;

c) efectos de las variaciones de los tipos de cambio;

d) cambios en el valor razonable; y

e) otros cambios.

44C Los pasivos procedentes de actividades de financiación son pasivos cuyos flujos de efectivo se han clasificado, o cuyos flujos de efectivo futuros se clasificarán, en el estado de flujos de efectivo como flujos de efectivo que se derivan de actividades de financiación. Por otra parte, el requisito de información establecido en el párrafo 44A se aplicará también a los cambios en los activos financieros (por ejemplo, activos que cubren pasivos procedentes de actividades de financiación) si los flujos de efectivo procedentes de dichos activos financieros se han incluido, o si los flujos de efectivo futuros se incluyen, en los flujos de efectivo que se derivan de actividades de financiación.

44D Una manera de satisfacer el requisito de información establecido en el párrafo 44A consiste en proporcionar una conciliación entre los saldos de apertura y de cierre, en el estado de situación financiera, de los pasivos derivados de actividades de financiación, incluidos los cambios indicados en el párrafo 44B. Cuando la entidad presente dicha conciliación, proporcionará información suficiente para permitir a los usuarios de los estados financieros establecer un nexo entre las partidas incluidas en la conciliación y los estados de situación financiera y de flujos de efectivo.

44E Si una entidad revela la información prevista en el apartado 44A conjuntamente con la relativa a las variaciones de otros activos y pasivos, revelará los cambios en los pasivos derivados de actividades de financiación y los de esos otros activos y pasivos por separado.

▼B

COMPONENTES DE LA PARTIDA EFECTIVO Y EQUIVALENTES AL EFECTIVO

45 La entidad debe revelar los componentes de la partida de efectivo y equivalentes al efectivo, y debe presentar una conciliación de los saldos que figuran en su estado de flujos de efectivo con las partidas equivalentes en el ►M5  estado de situación financiera ◄ .

46 Las entidades revelarán los criterios adoptados, para determinar la composición de la partida de efectivo y equivalentes al efectivo, a causa de la variedad de prácticas de gestión de efectivo y de servicios bancarios relacionados con ella en todos los países del mundo, así como para dar cumplimiento a lo previsto en la NIC 1, Presentación de estados financieros.

47 El resultado de cualquier cambio en las políticas de determinación del efectivo y equivalentes al efectivo, por ejemplo, un cambio en la clasificación de instrumentos financieros que antes se consideraban parte de la cartera de inversión, se presentará, en los estados financieros de la entidad, de acuerdo con la NIC 8, Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.

OTRA INFORMACIÓN A REVELAR

48 La entidad debe revelar en sus estados financieros, acompañado de un comentario por parte de la gerencia, cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y equivalentes al efectivo que no esté disponible para ser utilizado por ella misma o por el grupo al que pertenece.

49 Existen diversas circunstancias en las que los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo, mantenidos por la entidad, no están disponibles para su uso por parte del grupo. Un ejemplo de esta situación son los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo de una empresa dependiente que opera en un país donde existen controles de cambio u otras restricciones legales, de manera que los citados saldos no están disponibles para uso de la dominante o de las demás dependientes.

50 Puede ser relevante, para los usuarios, conocer determinadas informaciones adicionales sobre la empresa que les ayuden a comprender su posición financiera y liquidez. Por tanto, se aconseja a las empresas que publiquen, junto con un comentario de la gerencia, informaciones tales como las siguientes:

a) el importe de los préstamos no dispuestos, que pueden estar disponibles para actividades de explotación o para el pago de operaciones de inversión o financiación, indicando las restricciones sobre el uso de tales medios financieros;

▼M32 —————

▼B

c) el importe acumulado de flujos de efectivo que representen incrementos en la capacidad de la explotación, separado de aquellos otros que se requieran para mantener la capacidad de la explotación de la empresa, y

d) el importe de los flujos de efectivo por actividades de explotación, de inversión y de financiación, que procedan de cada uno de los segmentos sobre el que deba informarse (véase la NIIF 8, Segmentos de explotación).

51 La información, por separado, de los flujos de efectivo que incrementan la capacidad de la explotación, distinguiéndolos de aquellos otros que sirven para mantenerla, es útil por permitir a los usuarios juzgar acerca de si la entidad está invirtiendo adecuadamente para mantener su capacidad de explotación. Toda entidad que no esté invirtiendo adecuadamente en el mantenimiento de su capacidad de explotación, puede estar perjudicando su rendimiento futuro a cambio de mejorar la liquidez presente y las distribuciones de ganancias a los propietarios.

52 La presentación de flujos de efectivo por segmentos permitirá a los usuarios obtener una mejor comprensión de las relaciones entre los flujos de efectivo de la empresa en su conjunto y los de cada una de sus partes integrantes, así como de la variabilidad y disponibilidad de los flujos de los segmentos considerados.

FECHA DE VIGENCIA

53 Esta norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1994.

▼M11

54 La NIC 27 (modificada por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad en 2008) modificó los párrafos 39 a 42 añadió los párrafos 42A y 42B. Una entidad aplicará esas modificaciones en los ejercicios que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIC 27 (modificada en 2008) a ejercicios anteriores, las modificaciones se aplicarán también a esos ejercicios. Las modificaciones deberán aplicarse de forma retroactiva.

▼M8

55 El párrafo 14 se modificó mediante el documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esas modificaciones en los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta modificación en ejercicios anteriores, revelará este hecho y aplicará el párrafo 68A de la NIC 16.

▼M22

56 El párrafo 16 se modificó con las Mejoras de las NIIF emitidas en abril de 2009. Las entidades aplicarán esas modificaciones a los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un ejercicio que comience con anterioridad, revelará ese hecho.

▼M32

57 La NIIF 10 y la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicadas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 37, 38 y 42B y suprimieron el párrafo 50, letra b). Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 10 y la NIIF 11.

▼M38

58 El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó los párrafos 42A y 42B y añadió el párrafo 40A. Una entidad aplicará esas modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de inversión. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, deberá asimismo aplicar todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.

▼M54

59 La NIIF 16 Arrendamientos, emitida en enero de 2016, modificó los párrafos 17 y 44. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 16.

▼M58

60 Mediante el documento Iniciativa sobre información a revelar (Modificaciones de la NIC 7), publicado en enero de 2016, se añadieron los párrafos 44A a 44E. Las entidades aplicarán esas modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2017. Se permite su aplicación anticipada. Cuando la entidad aplique por primera vez las modificaciones, no estará obligada a presentar información comparativa respecto de ejercicios anteriores.

▼B




NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 8

Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma es prescribir los criterios para seleccionar y modificar las políticas contables, así como el tratamiento contable y la información a revelar acerca de los cambios en las políticas contables, de los cambios en las estimaciones contables y de la corrección de errores. La norma trata de realzar la relevancia y fiabilidad de los estados financieros de una entidad, así como la comparabilidad con los estados financieros emitidos por esta en ejercicios anteriores, y con los elaborados por otras entidades.

2 Los requisitos de información a revelar relativos a las políticas contables, excepto los referentes a cambios en las políticas contables, han sido establecidos en la NIC 1 Presentación de estados financieros.

ALCANCE

3 Esta norma se aplicará en la selección y aplicación de las políticas contables, así como en la contabilización de los cambios en estas y en las estimaciones contables, y en la corrección de errores de ejercicios anteriores.

4 El efecto impositivo de la corrección de los errores de ejercicios anteriores, así como de los ajustes retroactivos efectuados al realizar cambios en las políticas contables, se contabilizará de acuerdo con la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias, y se revelará la información requerida por esta norma.

DEFINICIONES

5 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Políticas contables son los principios específicos, bases, acuerdos, reglas y procedimientos adoptados por la entidad en la elaboración y presentación de estados financieros.

Un cambio en una estimación contable es un ajuste en el importe en libros de un activo o de un pasivo, o en el importe del consumo periódico de un activo, que se produce tras la evaluación de la situación actual del elemento, así como de los beneficios futuros esperados y de las obligaciones asociadas con los activos y pasivos correspondientes. Los cambios en las estimaciones contables son el resultado de nueva información o nuevos acontecimientos y, en consecuencia, no son correcciones de errores.

Normas internacionales de Información Financiera (NIIF), son las normas e interpretaciones adoptadas por el Consejo de normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Comprenden:

a) normas Internacionales de Información Financiera;

b) las normas Internacionales de Contabilidad, y

c) las interpretaciones, ya sean las ►M5  desarrolladas ◄ por el Comité de interpretaciones de las normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) o las antiguas interpretaciones (SIC).

Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales (o tienen importancia relativa) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones económicas ►M5  que llevan a cabo los usuarios ◄ con base en los estados financieros. La materialidad dependerá de la magnitud y la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciadas en función de las circunstancias particulares en que se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida o una combinación de ambas, podría ser el factor determinante.

Errores de ejercicios anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que:

a) estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron formulados, y

b) podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros.

Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, el no advertir o mal interpretar hechos, así como los fraudes.

La aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros eventos y condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre.

La reexpresión retroactiva consiste en corregir el reconocimiento, valoración e información a revelar de los importes de los elementos de los estados financieros, como si el error cometido en ejercicios anteriores no se hubiera cometido nunca.

Impracticable. La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo. Para un ejercicio anterior en particular, será impracticable aplicar un cambio en una política contable retroactivamente o realizar una reexpresión retroactiva para corregir un error si:

a) los efectos de la aplicación o de la reexpresión retroactivas no sean determinables;

b) la aplicación o la reexpresión retroactivas impliquen establecer suposiciones acerca de cuáles hubieran podido ser las intenciones de la dirección en ese ejercicio, o

c) la aplicación o la reexpresión retroactivas requieran estimaciones de importes significativos, y que resulta imposible distinguir objetivamente información de tales estimaciones que:

i) suministre evidencia de las circunstancias que existían en la fecha o fechas en que tales importes fueron reconocidos, valorados o fue revelada la correspondiente información, y

ii) hubiera estado disponible cuando los estados financieros de los ejercicios anteriores fueron formulados.

La aplicación prospectiva de un cambio en una política contable y del reconocimiento del efecto de un cambio en una estimación contable consiste respectivamente en:

a) la aplicación de la nueva política contable a las transacciones, otros eventos y condiciones ocurridos tras la fecha en que se cambió la política, y

b) el reconocimiento del efecto del cambio en la estimación contable para el ejercicio corriente y los futuros, afectados por dicho cambio.

6 Evaluar cuándo una omisión o inexactitud puede influir en las decisiones económicas de los usuarios, considerándose así material o con importancia relativa, exigiera tener en cuenta las características de tales usuarios. El Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros establece, en su párrafo 25, que «se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, así como de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con razonable diligencia». En consecuencia, la evaluación exige tener en cuenta cómo puede esperarse que, en términos razonables, los usuarios con las características descritas se vean influidos al tomar decisiones económicas.

POLÍTICAS CONTABLES

Selección y aplicación de las políticas contables

▼M8

7 Cuando una Norma sea específicamente aplicable a una transacción, otro evento o condición, la política o políticas contables aplicadas a esa partida se determinarán aplicando la Norma concreta.

▼B

8 En las NIIF se establecen políticas contables sobre las que el IASB ha llegado a la conclusión de que dan lugar a estados financieros que contienen información relevante y fiable sobre las transacciones, otros eventos y condiciones a las que son aplicables. Estas políticas no necesitan ser aplicadas cuando el efecto de su utilización no sea significativa. Sin embargo, no es adecuado dejar de aplicar las NIIF, o dejar de corregir errores, apoyándose en que el efecto no es significativo, con el fin de alcanzar una presentación particular de la posición financiera, rendimiento financiero o flujos de efectivo de la entidad.

▼M8

9 Las Normas e Interpretaciones se acompañan de guías que ayudan a las entidades a aplicar sus requerimientos. Todas estas guías señalan si son parte integrante de la Norma o Interpretación. Los apéndices que sean parte integrante de las Normas e Interpretaciones serán de obligado cumplimiento. Los apéndices que no sean parte integrante de las Normas o Interpretaciones no contienen requerimientos aplicables a los estados financieros.

▼B

10 En ausencia de una ►M5  NIIF ◄ que sea aplicable específicamente a una transacción, otros hechos o condiciones, la dirección deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política contable, a fin de suministrar información que sea:

a) relevante para las necesidades de toma de decisiones económicas de los usuarios, y

b) fiable, en el sentido de que los estados financieros:

i) presenten de forma fidedigna la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad;

ii) reflejen el fondo económico de las transacciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal;

iii) sean neutrales, es decir, libres de prejuicios o sesgos;

iv) sean prudentes, y

v) estén completos en todos sus aspectos significativos.

▼M8

11 Al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la dirección se referirá, en orden descendente, a las siguientes fuentes a la hora de considerar su aplicabilidad:

(a) los requerimientos de las Normas e Interpretaciones que traten temas similares y relacionados; y

(b) las definiciones, criterios de reconocimiento y valoración establecidos para los activos, pasivos, ingresos y gastos en el Marco Conceptual.

▼B

12 Al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la dirección podrá considerar también los pronunciamientos más recientes de otros instituciones emisoras de normas, que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables, así como otra literatura contable y las prácticas aceptadas en los diferentes sectores de actividad, en la medida que no entren en conflicto con las fuentes señaladas en el párrafo 11.

Uniformidad de las políticas contables

13 Una entidad seleccionará y aplicará sus políticas contables de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, a menos que una ►M5  NIIF ◄ exija o permita específicamente establecer categorías de partidas para las cuales podría ser apropiado aplicar diferentes políticas. Si una ►M5  NIIF ◄ exige o permite establecer esas categorías, se seleccionará una política contable adecuada, y se aplicará de manera uniforme a cada categoría.

Cambios en las políticas contables

14 Una entidad cambiará una política contable solo si tal cambio:

a) es requerido por una ►M5  NIIF ◄ , o

b) lleva a que los estados financieros suministren información más fiable y relevante sobre los efectos de las transacciones, otros eventos o condiciones que afecten a la situación financiera, el rendimiento financiero o los flujos de efectivo de la entidad.

15 Los usuarios de los estados financieros necesitan ser capaces de comparar los estados financieros de una entidad a lo largo del tiempo, a fin de identificar tendencias en su situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo. En consecuencia, se aplicarán las mismas políticas contables dentro de cada ejercicio, así como de un ejercicio a otro, excepto si se presentase algún cambio en una política contable que cumpliera alguno de los criterios del párrafo 14.

16 Las siguientes situaciones no constituyen cambios en las políticas contables:

a) la aplicación de una política contable para transacciones, otros eventos o condiciones que difieren sustancialmente de aquellos que han ocurrido previamente, y

b) la aplicación de una nueva política contable para transacciones, otros eventos o condiciones que no han ocurrido anteriormente, o que, de ocurrir, carecieron de materialidad.

17 La aplicación por primera vez de una política que consista en la revalorización de activos, de acuerdo con la NIC 16 Inmovilizado material, o con la NIC 38 Activos intangibles, se considerará un cambio de política contable que ha de ser tratado como una revalorización, de acuerdo con la NIC 16 o con la NIC 38, en lugar de aplicar las disposiciones contenidas en esta norma.

18 Los párrafos 19 a 31 no serán de aplicación a los cambios en las políticas contables descritos en el párrafo 17.

Aplicación de los cambios en las políticas contables

19 Con sujeción al párrafo 23:

a) una entidad contabilizará un cambio en una política contable derivado de la aplicación inicial de una ►M5  NIIF ◄ , de acuerdo con las disposiciones transitorias específicas de tal ►M5  NIIF ◄ , si las hubiera y

b) cuando una entidad cambie una política contable, ya sea por la aplicación inicial de una ►M5  NIIF ◄ que no incluya una disposición transitoria específica aplicable a tal cambio, o porque haya decidido cambiarla de forma voluntaria, aplicará dicho cambio retroactivamente.

20 Para los propósitos de esta norma, la aplicación anticipada de una ►M5  NIIF ◄ no se considerará un cambio voluntario en una política contable.

21 En ausencia de una ►M5  NIIF ◄ aplicable específicamente a una transacción, otros eventos o condiciones, la dirección podrá, de acuerdo con el párrafo 12, aplicar una política contable considerando los pronunciamientos más recientes de otras instituciones emisoras de normas que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables. Si a raíz de una modificación de tal pronunciamiento, una entidad eligiese cambiar una política contable, ese cambio se contabilizará, y se revelará como un cambio voluntario de una política contable.

Aplicación retroactiva

22 Con sujeción a la limitación establecida en el párrafo 23, cuando un cambio en una política contable se aplique retroactivamente de acuerdo con el párrafo 19, letras a) y b), la entidad ajustará los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio neto para el ejercicio anterior más antiguo que se presente, revelando información acerca de los demás importes comparativos para cada ejercicio anterior presentado, como si la nueva política contable se hubiese estado aplicando siempre.

Limitaciones a la aplicación retroactiva

23 Cuando sea obligatoria la aplicación retroactiva en función de lo establecido en el párrafo 19, letras a) y b), el cambio en la política contable se aplicará retroactivamente, salvo y en la medida en que fuera impracticable determinar los efectos del cambio en cada ejercicio específico o el efecto acumulado.

24 Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada ejercicio específico, del cambio de una política contable sobre la información comparativa en uno o más ejercicios anteriores para los que se presente información, la entidad aplicará la nueva política contable a los saldos iniciales de los activos y pasivos al principio del ejercicio más antiguo para el que la aplicación retroactiva sea practicable —que podría ser el propio ejercicio corriente— y deberá efectuar el correspondiente ajuste en los saldos iniciales de cada componente del patrimonio neto que se vea afectado para ese período.

25 Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del ejercicio corriente, por la aplicación de una nueva política contable a todos los ejercicios anteriores, la entidad ajustará la información comparativa aplicando la nueva política contable de forma prospectiva, desde la fecha más antigua en que sea practicable hacerlo.

26 Cuando una entidad aplique una nueva política contable retroactivamente, la aplicará a la información comparativa de ejercicios anteriores, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea practicable. La aplicación retroactiva a un ejercicio anterior no será practicable a menos que sea posible determinar el efecto acumulado tanto sobre los saldos de apertura como sobre los de cierre del ►M5  estado de situación financiera ◄ para ese ejercicio. El importe del ajuste resultante, referido a los períodos previos a los presentados en los estados financieros, se llevará contra los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio neto del ejercicio previo más antiguo sobre el que se presente información. Normalmente, el ajuste se hace contra las ganancias acumuladas. Sin embargo, los ajustes pueden hacerse contra otro componente del patrimonio neto (por ejemplo, para cumplir con una ►M5  NIIF ◄ ). Cualquier otro tipo de información que se incluya respecto a ejercicios anteriores, tal como resúmenes históricos de datos financieros, será asimismo objeto de ajuste, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea practicable.

27 Cuando sea impracticable para la entidad aplicar una nueva política contable retroactivamente, debido a que no pueda determinar el efecto acumulado de la aplicación de la política para todos los ejercicios anteriores, la entidad, de acuerdo con el párrafo 25, aplicará la nueva política contable de forma prospectiva desde el inicio del ejercicio más antiguo que sea practicable. En consecuencia, se ignorará la porción del ajuste acumulado de los activos, pasivos y patrimonio neto surgido antes de esa fecha. Se permitirán los cambios de las políticas contables, incluso si fuera impracticable la aplicación de dicha política de forma prospectiva a algún ejercicio anterior. Los párrafos 50 a 53 suministran directrices sobre cuándo resulta impracticable aplicar una nueva política contable a uno o más ejercicios anteriores.

Información a revelar

28 Cuando la aplicación por primera vez de una ►M5  NIIF ◄ tenga efecto en el ejercicio corriente o en alguno anterior —salvo que fuera impracticable determinar el importe del ajuste— o bien pudiera tener efecto sobre ejercicios futuros, una entidad revelará:

a) el título de la ►M5  NIIF ◄ ;

b) en su caso, que el cambio en la política contable se ha efectuado de acuerdo con su disposición transitoria;

c) la naturaleza del cambio en la política contable;

d) en su caso, una descripción de la disposición transitoria;

e) en su caso, la disposición transitoria que podría tener efectos sobre ejercicios futuros;

f) para el ejercicio corriente y para cada ejercicio anterior del que se presente información, hasta el extremo en que sea practicable, el importe del ajuste:

i) para cada rúbrica afectada del estado financiero, y

ii) si la NIC 33 Ganancias por acción es aplicable a la entidad, para las ganancias por acción tanto básicas como diluidas;

g) el importe del ajuste relativo a ejercicios anteriores presentados, en la medida en que sea practicable, y

h) si la aplicación retroactiva, exigida por el párrafo 19, letras a) y b), fuera impracticable para un ejercicio previo en concreto, o para ejercicios anteriores a los presentados, las circunstancias que conducen a la existencia de esa situación y una descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio en la política contable.

En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será necesario repetir tales revelaciones.

29 Cuando un cambio voluntario en una política contable tenga efecto en el ejercicio corriente o en algún ejercicio anterior, o bien tendría efecto en ese ejercicio si no fuera impracticable determinar el importe del ajuste, o bien podría tener efecto sobre ejercicios futuros, la entidad revelará:

a) la naturaleza del cambio en la política contable;

b) las razones por las que aplicar la nueva política contable suministra información más fiable y relevante;

c) para el ejercicio corriente y para cada ejercicio anterior del que se presente información, hasta el extremo en que sea practicable, el importe del ajuste:

i) para cada rúbrica afectada del estado financiero, y

ii) para el importe de la ganancia por acción tanto básica como diluida, si la NIC 33 fuera aplicable a la entidad;

d) el importe del ajuste relativo a ejercicios anteriores presentados, en la medida en que sea practicable, y

e) si la aplicación retroactiva fuera impracticable para un ejercicio anterior en particular, o para ejercicios anteriores presentados, las circunstancias que conducen a esa situación, junto con una descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio en la política contable.

En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será necesario repetir tales revelaciones.

30 Cuando una entidad no haya aplicado una nueva ►M5  NIIF ◄ que, habiendo sido emitida todavía no ha entrado en vigor, la entidad deberá revelar:

a) este hecho, y

b) información relevante, conocida o razonablemente estimada, para evaluar el posible impacto que la aplicación de la nueva ►M5  NIIF ◄ tendrá sobre los estados financieros de la entidad en el ejercicio en que se aplique por primera vez.

31 Para cumplir con el párrafo 30, la entidad revelará:

a) el título de la nueva ►M5  NIIF ◄ ;

b) la naturaleza del cambio o cambios inminentes en la política contable;

c) la fecha en la que sea obligatoria la aplicación de la ►M5  NIIF ◄ ;

d) la fecha a partir de la que esté previsto aplicar la ►M5  NIIF ◄ por primera vez, y

e) una u otra de las siguientes informaciones:

i) una explicación del impacto esperado, derivado de la aplicación inicial de la ►M5  NIIF ◄ sobre los estados financieros de la entidad, o

ii) si el impacto fuera desconocido o no pudiera ser estimado razonablemente, una declaración al efecto.

CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES CONTABLES

32 Como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios, muchas partidas de los estados financieros no pueden ser valoradas con precisión, sino solo estimadas. El proceso de estimación implica la utilización de juicios basados en la información fiable disponible más reciente. Por ejemplo, podría requerirse estimaciones para:

a) los derechos de cobro de recuperación problemática;

b) la obsolescencia de las existencias;

c) el valor razonable de activos o pasivos financieros;

d) la vida útil o las pautas de consumo esperadas de los beneficios económicos futuros incorporados en los activos amortizables, y

e) las obligaciones por garantías concedidas.

33 La utilización de estimaciones razonables es parte esencial en la elaboración de los estados financieros, y no socava su fiabilidad.

34 Si se produjesen cambios en las circunstancias en que se basa la estimación, es posible que esta pueda necesitar ser revisada, como consecuencia de nueva información obtenida o de poseer más experiencia. La revisión de la estimación, por su propia naturaleza, no está relacionada con ejercicios anteriores ni tampoco es una corrección de un error.

35 Un cambio en los criterios de valoración aplicados es un cambio en una política contable, y no un cambio en una estimación contable. Cuando sea difícil distinguir entre un cambio de política contable y un cambio en una estimación contable, el cambio se tratará como si fuera una estimación contable.

36 El efecto de un cambio en una estimación contable, diferente de aquellos cambios a los que se aplique el párrafo 37, se reconocerá de forma prospectiva, incluyéndolo en el resultado del:

a) ejercicio en que tenga lugar el cambio, si este afecta a un solo ejercicio, o

b) ejercicio en que tenga lugar el cambio y los futuros, si afectase a varios ejercicios.

37 En la medida que un cambio en una estimación contable dé lugar a cambios en activos y pasivos, o se refiera a una partida de patrimonio neto, se reconocerá ajustando el valor en libros de la correspondiente partida de activo, pasivo o patrimonio neto en el ejercicio en que tenga lugar el cambio.

38 El reconocimiento prospectivo del efecto del cambio en una estimación contable significa que el cambio se aplica a las transacciones, otros eventos y condiciones, desde la fecha del cambio en la estimación. Un cambio en una estimación contable podría afectar al resultado del ejercicio corriente, o bien al de este y al de ejercicios futuros. Por ejemplo, un cambio en las estimaciones del importe de los clientes de dudoso cobro afectará solo al resultado del ejercicio corriente y, por tanto, se reconocerá en este ejercicio. Sin embargo, un cambio en la vida útil estimada, o en los patrones de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados a un activo amortizable, afectará al gasto por amortización del ejercicio corriente y de cada uno de los ejercicios de vida útil restante del activo. En ambos casos, el efecto del cambio correspondiente al ejercicio corriente se reconocerá como ingreso o gasto del ejercicio corriente, mientras que el eventual efecto sobre los ejercicios futuros se irá reconociendo en el transcurso de los mismos.

Información a revelar

39 Una entidad revelará la naturaleza e importe de cualquier cambio en una estimación contable que haya producido efectos en el ejercicio corriente, o que se espere vaya a producirlos en ejercicios futuros, exceptuándose de lo anterior la revelación de información del efecto sobre ejercicios futuros, en el caso de que fuera impracticable estimar ese efecto.

40 Si no se revela el importe del efecto en ejercicios futuros debido a que la estimación es impracticable, la entidad revelará este hecho.

ERRORES

41 Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la información de los elementos de los estados financieros. Los estados financieros no cumplen con las NIIF si contienen errores, materiales o bien errores inmateriales, cometidos intencionadamente para conseguir una determinada presentación de la situación financiera, del rendimiento financiero o de los flujos de efectivo de una entidad. Los errores potenciales del ejercicio corriente, descubiertos en este mismo ejercicio, se corregirán antes de que los estados financieros sean formulados. Sin embargo, los errores materiales en ocasiones no se descubren hasta un ejercicio posterior, de forma que tales errores de ejercicios anteriores se corregirán en la información comparativa presentada en los estados financieros de los ejercicios siguientes (véanse los párrafos 42 a 47).

42 Con sujeción a lo establecido en párrafo 43, la entidad corregirá los errores materiales de ejercicios anteriores, de forma retroactiva, en los primeros estados financieros formulados después de haberlos descubierto:

a) reexpresando la información comparativa para el ejercicio o ejercicios anteriores en los que se originó el error, o

b) si el error ocurrió con anterioridad al ejercicio más antiguo para el que se presenta información, reexpresando los saldos iniciales de activos, pasivos y patrimonio neto para dicho ejercicio.

Limitaciones a la reexpresión retroactiva

43 El error correspondiente a un ejercicio anterior se corregirá mediante reexpresión retroactiva, salvo que sea impracticable determinar los efectos en cada ejercicio específico o el efecto acumulado del error.

44 Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada ejercicio específico, de un error sobre la información comparativa de uno o más ejercicios anteriores para los que se presente información, la entidad reexpresará los saldos iniciales de los activos, pasivos y patrimonio neto para los ejercicios más antiguos en los cuales tal reexpresión retroactiva sea practicable (que podría también ser el propio ejercicio corriente).

45 Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del ejercicio corriente, de un error sobre todos los ejercicios anteriores, la entidad reexpresará la información comparativa corrigiendo el error de forma prospectiva, desde la fecha más antigua en que sea posible hacerlo.

46 El efecto de la corrección de un error de ejercicios anteriores no se incluirá en el resultado del ejercicio en el que se descubra el error. Cualquier otro tipo de información que se incluya respecto a ejercicios anteriores, tales como resúmenes históricos de datos financieros, será objeto de reexpresión, yendo tan atrás como sea posible.

47 Cuando sea impracticable determinar el importe de un error para todos los ejercicios previos (por ejemplo, una equivocación al aplicar una política contable), una entidad reexpresará, de acuerdo con el párrafo 45, la información comparativa de forma prospectiva desde la fecha más antigua posible. En consecuencia, se ignorará la porción del ajuste acumulado de activos, pasivos y patrimonio neto que haya surgido antes de esa fecha. Los párrafos 50 a 53 proporcionan directrices sobre cuándo resulta impracticable corregir un error de uno o más períodos anteriores.

48 La corrección de errores puede distinguirse con facilidad de los cambios en las estimaciones contables. Las estimaciones contables son, por su naturaleza, aproximaciones que pueden necesitar revisión cuando se tenga conocimiento de información adicional. Por ejemplo, las pérdidas o ganancias reconocidas como resultado del desenlace de una contingencia, no constituye corrección de un error.

Información a revelar sobre errores de ejercicios anteriores

49 En aplicación del párrafo 42, la entidad revelará la siguiente información:

a) la naturaleza del error del ejercicio anterior;

b) para cada ejercicio anterior presentado, hasta el extremo en que sea practicable, el importe del ajuste:

i) para cada rúbrica afectada del estado financiero, y

ii) para el importe de la ganancia por acción tanto básica como diluida, si la NIC 33 fuera aplicable a la entidad;

c) el importe del ajuste al principio del ejercicio anterior más antiguo sobre el que se presente información, y

d) si fuera impracticable la reexpresión retroactiva para un ejercicio anterior en particular, las circunstancias que conducen a esa situación, junto con una descripción de cómo y desde cuándo se ha corregido el error.

En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será necesario repetir tales revelaciones.

IMPRACTICABILIDAD DE LA APLICACIÓN Y DE LA REEXPRESIÓN RETROACTIVAS

50 En algunas circunstancias resulta impracticable, cuando se desea conseguir la comparabilidad con el ejercicio corriente, ajustar la información comparativa de uno o más ejercicios anteriores. Por ejemplo, los datos podrían no haberse recogido, en el ejercicio o ejercicios anteriores, de forma que permitan la aplicación retroactiva de una nueva política contable (incluyendo, para el propósito de los párrafos 51 a 53, su aplicación prospectiva a ejercicios anteriores), o la reexpresión retroactiva para corregir un error de un ejercicio anterior, como consecuencia de lo cual es impracticable reconstruir la información.

51 Con frecuencia es necesario efectuar estimaciones al aplicar una política contable a los elementos de los estados financieros reconocidos o revelados que hacen referencia a determinadas transacciones, otros eventos y condiciones. La estimación es subjetiva en sí misma, y podría haberse realizado ►M5  después del ejercicio sobre el que se informa ◄ . El desarrollo de estimaciones puede ser todavía más difícil cuando se aplica retroactivamente una política contable, o cuando se efectúa una reexpresión retroactiva para corregir un error de ejercicios anteriores, debido al dilatado período de tiempo que podría haber transcurrido desde que se produjo la transacción afectada u ocurrió el otro evento o condición objeto de la reexpresión. Sin embargo, el objetivo de una estimación, que se refiere a ejercicios anteriores, es el mismo que para las estimaciones realizadas en el ejercicio corriente, esto es, una y otra han de reflejar las circunstancias existentes cuando la transacción, evento o condición haya ocurrido.

▼M33

52 En consecuencia, la aplicación retroactiva de una nueva política contable o la corrección de un error de un ejercicio anterior exige diferenciar la información que

(a) suministra evidencia de las circunstancias existentes en la fecha en la que la transacción, otro suceso o condición haya ocurrido, y

(b) haya estado disponible cuando los estados financieros de los ejercicios anteriores fueron formulados

de otra información. Para algunos tipos de estimaciones (p. ej., una valoración del valor razonable que emplea variables no observables significativas), es impracticable distinguir tales tipos de información. Cuando la aplicación o la reexpresión retroactivas exijan efectuar estimaciones significativas, para las que sea imposible distinguir aquellos dos tipos de información, resultará impracticable aplicar la nueva política contable o corregir el error del ejercicio previo de forma retroactiva.

▼M53

53 Cuando se esté aplicando una nueva política contable o se corrijan importes de un ejercicio anterior, no deberán establecerse hipótesis retroactivas, ya consistan en suposiciones acerca de las intenciones de la dirección en un ejercicio anterior o en estimaciones de los importes que se hubieran reconocido, valorado o revelado en ese ejercicio anterior. Por ejemplo, cuando una entidad proceda a corregir un error de un ejercicio anterior en el cálculo de sus pasivos acumulados en concepto de permisos por enfermedad de los empleados de acuerdo con la NIC 19 Retribuciones a los empleados, ignorará la información que haya aparecido en el siguiente ejercicio sobre una epidemia grave de gripe, si este dato pasó a estar disponible después de que los estados financieros del ejercicio anterior fueran formulados. El hecho de que frecuentemente se exija efectuar estimaciones significativas cuando se modifica la información comparativa presentada para ejercicios anteriores no impide ajustar o corregir de manera fiable dicha información comparativa.

▼B

FECHA DE VIGENCIA

54 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta norma para un período que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

▼M33

54C La NIIF 13 Valoración del valor razonable, publicada en mayo de 2011, modifica el párrafo 52. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.

▼M53

54E La NIIF 9 Instrumentos financieros emitida en julio de 2014 modificó el párrafo 53 y eliminó los párrafos 54A, 54B y 54D. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.

▼B

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

55 Esta norma sustituye a la NIC 8 Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las políticas contables, revisada en 1993.

56 Esta norma deroga las siguientes interpretaciones:

a) SIC-2 Coherencia-capitalización de los costes por intereses, y

b) SIC-18 Coherencia-métodos alternativos.




NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 10

▼M5

Hechos posteriores a la fecha del balance

▼B

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma es prescribir:

a) cuándo una entidad ajustará sus estados financieros por hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , y

b) las revelaciones que la entidad debe efectuar respecto a la fecha en que los estados financieros han sido formulados o autorizados para su divulgación, así como respecto a los hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ .

La norma exige también, a la entidad, que no elabore sus estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, si los hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ indican que tal hipótesis de continuidad no resulta apropiada.

ALCANCE

2 Esta norma será aplicable en la contabilización y en la información a revelar correspondiente a los hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ .

DEFINICIONES

3 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Los hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ son todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se hayan producido entre ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ y la fecha de formulación o de autorización de los estados financieros para su divulgación. Pueden identificarse dos tipos de eventos:

a) aquellos que muestran las condiciones que ya existían en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ (hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ que implican ajuste), y

b) aquellos que son indicativos de condiciones que han aparecido ►M5  después del ejercicio sobre el que se informa ◄ (hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ que no implican ajuste).

4 El proceso seguido para la formulación o autorización para su divulgación, de los estados financieros, variará dependiendo de la estructura organizativa de la entidad, de los requisitos legales y estatutarios y de los procedimientos seguidos para la elaboración y finalización de tales estados financieros.

5 En algunos casos, una entidad está obligada a presentar sus estados financieros a sus propietarios para que estos los aprueben antes de que se emitan. En tales casos, los estados financieros se consideran formulados o autorizados para su divulgación en la fecha de su emisión y no en la fecha en que los propietarios los aprueben.

Ejemplo

La dirección de una entidad completa el día 28 de febrero de 20X2 el borrador de estados financieros para el ejercicio que termina el 31 de diciembre de 20X1. El consejo de administración revisa estos estados financieros el 18 de marzo de 20X2, autorizando su divulgación. La entidad procede a anunciar el resultado del ejercicio, junto con otra información financiera seleccionada, el 19 de marzo de 20X2. Los estados financieros quedan a disposición de los propietarios y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. La junta anual de propietarios aprueba los anteriores estados financieros el 15 de mayo de 20X2, y se procede a registrarlos en el órgano competente el día 17 de mayo de 20X2.

Los estados financieros se formularon el 18 de marzo de 20X2 (fecha en que el consejo de administración autorizó su divulgación).

6 En algunos casos, la dirección de una entidad está obligada a presentar sus estados financieros a un consejo de supervisión dentro de la misma (compuesto únicamente por miembros no ejecutivos) para que proceda a su aprobación. En esos casos, los estados financieros quedan autorizados para su divulgación cuando la dirección los autorice para su presentación al consejo de supervisión.

Ejemplo

El 18 de marzo de 20X2, la dirección de una entidad autoriza los estados financieros para que sean presentados a su consejo de supervisión. Este consejo supervisor está compuesto exclusivamente por miembros no ejecutivos, si bien puede incluir representantes de empleados y otros intereses externos. El consejo de supervisión aprueba los estados financieros el 26 de marzo de 20X2. Los estados financieros quedan a disposición de los propietarios y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. La junta anual de propietarios aprueba los anteriores estados financieros el 15 de mayo de 20X2 y estos se registran en el órgano competente el 17 de mayo de 20X2.

Los estados financieros se autorizaron para su divulgación el 18 de marzo de 20X2 (fecha de la autorización de la dirección para su presentación al consejo de supervisión).

7 En los hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ se incluirán todos los eventos hasta la fecha en que los estados financieros queden autorizados para su divulgación, aunque dichos eventos se produzcan después del anuncio público del resultado o de otra información financiera referente al ejercicio.

RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN

Hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ que implican ajustes

8 Una entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para reflejar la incidencia de los hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ que impliquen ajustes.

9 Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores al final del ejercicio sobre el que se informa que obligan a la entidad a ajustar los importes reconocidos en sus estados financieros, o bien a reconocer partidas no reconocidas con anterioridad:

▼M53

▼B

a) La resolución de un litigio judicial, posterior ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , que confirma que la entidad tenía una obligación presente en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ . La entidad ajustará el importe de cualquier provisión reconocida previamente respecto a ese litigio judicial, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, o bien reconocerá una nueva provisión. La entidad no se limitará a revelar una obligación contingente, puesto que la resolución del litigio proporciona evidencia adicional que ha de tenerse en cuenta, de acuerdo con el párrafo 16 de la NIC 37.

b) La recepción de información, después del ejercicio sobre el que se informa, que indique el deterioro del valor de un activo al final de ese ejercicio, o bien la necesidad de ajustar el importe de una pérdida por deterioro del valor de ese activo reconocida previamente. Por ejemplo:

▼M53

i) la quiebra de un cliente ocurrida después del ejercicio sobre el que se informa generalmente confirma el deterioro crediticio de ese cliente al final del ejercicio;

▼B

ii) la venta de existencias, ►M5  después del ejercicio sobre el que se informa ◄ , puede proporcionar evidencia acerca del valor neto realizable de las mismas en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ .

c) La determinación, con posterioridad ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , del coste de los activos adquiridos o del importe de ingresos por activos vendidos antes de dicha fecha.

d) La determinación, con posterioridad ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , del importe de la participación en las ganancias netas o de los pagos por incentivos, si en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ la entidad tiene la obligación, ya sea de carácter legal o implícita, de efectuar tales pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados).

e) El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros eran incorrectos.

Hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ que no implican ajustes

10 La entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para reflejar la incidencia de los hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , si estos no implican ajustes.

11 Un ejemplo de hecho posterior al final del ejercicio sobre el que se informa que no implica ajuste es la reducción en el valor razonable de las inversiones, ocurrida entre el final del ejercicio sobre el que se informa y la fecha de autorización de los estados financieros para su divulgación. La caída del valor razonable no está, normalmente, relacionada con las condiciones de las inversiones en el final del ejercicio sobre el que se informa, sino que refleja circunstancias acaecidas en el ejercicio siguiente. ◄ Por tanto, la entidad no ajustará los importes previamente reconocidos en sus estados financieros para estas inversiones. De forma similar, la entidad no actualizará los importes que figuren en las notas u otras revelaciones que se refieran a esas inversiones, en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , aunque pudiera ser necesario revelar información adicional en función de lo establecido en el párrafo 21.

Dividendos

12 Si, ►M5  después del ejercicio sobre el que se informa ◄ , la entidad acuerda distribuir dividendos a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto (según se han definido en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación), no reconocerá tales dividendos como un pasivo en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ .

▼M17

13 Si se acordase la distribución de dividendos después del ejercicio sobre el que se informa, pero antes de que los estados financieros sean autorizados para su emisión, los dividendos no se reconocerán como un pasivo al final del ejercicio sobre el que se informa, porque no existe ninguna obligación en ese momento. Esos dividendos se revelarán en las notas, de acuerdo con la NIC 1 Presentación de estados financieros.

▼B

HIPÓTESIS DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO

14 La entidad no elaborará sus estados financieros sobre la base de que es una empresa en funcionamiento si la dirección determina, ►M5  después del ejercicio sobre el que se informa ◄ , o bien que tiene la intención de liquidar la entidad o cesar en sus actividades, o bien que no existe otra alternativa más realista que hacerlo.

15 El deterioro de los resultados de explotación y de la situación financiera de la entidad, con posterioridad ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , puede indicar la necesidad de considerar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta todavía apropiada. Si no lo fuera, el efecto de este hecho es tan decisivo que la norma exige un cambio fundamental en la base de contabilización, y no simplemente un ajuste en los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilización original.

16 La NIC 1 Presentación de estados financieros, exige la revelación de información si:

a) los estados financieros no se han elaborado sobre la hipótesis de empresa en funcionamiento, o bien

b) la dirección es consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relacionadas con eventos o condiciones que puedan suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en funcionamiento. Estos eventos o circunstancias que exigen revelar información, pueden aparecer ►M5  después del ejercicio sobre el que se informa ◄ .

INFORMACIÓN A REVELAR

Fecha de formulación de los estados financieros

17 Una entidad revelará la fecha en que los estados financieros han sido formulados o autorizados para su divulgación, así como quién ha dado esta autorización. En el caso de que los propietarios de la entidad u otros tengan poder para modificar los estados financieros tras la divulgación, la entidad revelará también este hecho.

18 Es importante para los usuarios saber en qué momento los estados financieros han sido formulados o autorizados para su divulgación, puesto que no reflejarán eventos que hayan ocurrido después de esta fecha.

Actualización de las revelaciones de información sobre condiciones existentes en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄

19 Si, ►M5  después del ejercicio sobre el que se informa ◄ , la entidad recibiese información acerca de condiciones que existían ya en dicha fecha, actualizará en las notas a los estados financieros, en función de la información recibida, las revelaciones relacionadas con tales condiciones.

20 En algunos casos, la entidad necesita actualizar las revelaciones hechas en los estados financieros para reflejar la información recibida ►M5  después del ejercicio sobre el que se informa ◄ , incluso cuando dicha información no afecte a los importes que la entidad haya reconocido en los estados financieros. Un ejemplo de esta necesidad de actualizar la información revelada ocurre cuando, con posterioridad ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , se tenga evidencia acerca de una obligación contingente que ya existía a esa fecha. Aparte de considerar si, con la nueva información, la entidad ha de reconocer o modificar una provisión con arreglo a lo establecido en la NIC 37, en función de la nueva evidencia, la entidad procederá a actualizar la información revelada acerca del pasivo contingente.

Hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ que no implican ajustes

21 Cuando los hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ que no implican ajustes sean de tal importancia que si no se revelasen podría afectar a la capacidad de los usuarios de los estados financieros para realizar las evaluaciones pertinentes y tomar decisiones económicas, la entidad revelará la siguiente información, para cada una de las categorías importantes de hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ que no implican ajustes:

a) la naturaleza del evento, y

b) una estimación de sus efectos financieros, o un pronunciamiento sobre la imposibilidad de realizar tal estimación.

22 Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ que no implican ajustes, que por lo general producirían revelaciones de información:

a) una combinación de negocios significativa, que haya tenido lugar ►M5  después del ejercicio sobre el que se informa ◄ (la NIIF 3 Combinaciones de negocios, exige revelar información específica en tales casos), o bien la enajenación o disposición por otra vía de una dependiente significativa;

b) el anuncio de un plan para interrumpir definitivamente una actividad;

c) las compras de activos significativas, la clasificación de activos como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas, otras enajenaciones o disposiciones por otra vía de activos, o bien la expropiación de activos significativos por parte del gobierno;

d) la destrucción por incendio de una planta importante de producción, tras ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ ;

e) el anuncio, o el comienzo de la ejecución de una reestructuración importante (véase la NIC 37);

f) transacciones importantes realizadas con acciones ordinarias y con acciones ordinarias potenciales, tras ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ (la NIC 33 Ganancias por acción, requiere que la entidad describa estas transacciones, aparte de las emisiones de capital o bonos y de los desdoblamientos o agrupaciones de acciones, todas las cuales obligan a realizar ajustes según la NIC 33);

g) las variaciones anormalmente grandes, posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , en los precios de los activos o en los tipos de cambio de alguna moneda extranjera;

h) las variaciones en los tipos impositivos o en las leyes fiscales, aprobados o anunciados con posterioridad ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , que vayan a tener un efecto significativo en los activos y pasivos por impuestos corrientes o diferidos (véase la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias);

i) la aceptación de compromisos o pasivos contingentes de cierta importancia, por ejemplo, al otorgar garantías por importe significativo, y

j) el inicio de litigios importantes, surgidos exclusivamente como consecuencia de eventos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ .

FECHA DE VIGENCIA

23 Una entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

▼M33

23A La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modifica el párrafo 11. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 13.

▼M53

23B La NIIF 9 Instrumentos financieros emitida en julio de 2014 modificó el párrafo 9. Las entidades aplicarán esa modificación cuando apliquen la NIIF 9.

▼B

DEROGACIÓN DE LA NIC 10 (REVISADA EN 1999)

24 Esta norma deroga la NIC 10 Hechos ocurridos ►M5  después del ejercicio sobre el que se informa ◄ , revisada en 1999.




NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 11

Contratos de construcción

OBJETIVO

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de los ingresos ordinarios y los costes relacionados con los contratos de construcción. Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de construcción, la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo caen, normalmente, en diferentes ejercicios contables, por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de construcción es la distribución de los ingresos ordinarios y los costes que cada uno de ellos genere, entre los ejercicios contables a lo largo de los cuales se ejecuta. Esta norma utiliza los criterios establecidos en el Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros, con el fin de determinar cuándo se reconocen como ingresos ordinarios y costes en ►M5  el estado del resultado global ◄ los producidos por el contrato de construcción. También proporciona directrices prácticas para la aplicación de estos criterios.

ALCANCE

1 Esta norma debe ser aplicada para la contabilización de los contratos de construcción, en los estados financieros de los contratistas.

2 La presente norma sustituye a la NIC 11, Contabilización de los contratos de construcción, aprobada en 1978.

DEFINICIONES

3 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Un contrato de construcción es un contrato, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización.

Un contrato de precio fijo es un contrato de construcción en el que el contratista acuerda un precio fijo, o una cantidad fija por unidad de producto, y en algunos casos tales precios están sujetos a cláusulas de revisión si aumentan los costes.

Un contrato de margen sobre el coste es un contrato de construcción en el que se reembolsan al contratista los costes satisfechos por él y definidos previamente en el contrato, más un porcentaje de esos costes o una cantidad fija.

4 Un contrato de construcción puede acordarse para la fabricación de un solo activo, como un puente, un edificio, un dique, un oleoducto, una carretera, un barco o un túnel. Un contrato de construcción puede, asimismo, referirse a la construcción de varios activos que estén íntimamente relacionados entre sí o sean interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización; ejemplos de dichos contratos son los de construcción de refinerías u otras instalaciones complejas especializadas.

5 Para los propósitos de esta norma, el término contratos de construcción incluye:

a) los contratos de prestación de servicios que estén directamente relacionados con la construcción del activo, por ejemplo los relativos a servicios de gestión del proyecto y arquitectos, así como

b) los contratos para la demolición o rehabilitación de activos y la restauración del entorno que puede seguir a la demolición de algunos activos.

6 Las fórmulas que se utilizan en los contratos de construcción son variadas, pero para los propósitos de esta norma se clasifican en contratos de precio fijo y contratos de margen sobre el coste. Algunos contratos de construcción pueden contener características de una y otra modalidad, por ejemplo en el caso de un contrato de margen sobre el coste con un precio máximo concertado. En tales circunstancias, el contratista necesita considerar todas las condiciones expuestas en los párrafos 23 y 24, para determinar cómo y cuándo reconocer en resultados los ingresos ordinarios y costes correspondientes al contrato.

AGRUPACIÓN Y SEGMENTACIÓN DE LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

7 Los requisitos contables de esta norma se aplican, generalmente, por separado para cada contrato de construcción. No obstante, en ciertas circunstancias, y a fin de reflejar mejor el fondo económico de la operación, es necesario aplicar la norma de forma independiente a los componentes identificables de un contrato único o juntar un grupo de contratos a efectos de su tratamiento contable.

8 Cuando un contrato cubre varios activos, la construcción de cada uno de ellos debe tratarse como un elemento separado cuando:

a) se han recibido propuestas económicas diferentes para cada activo;

b) cada activo ha estado sujeto a negociación separada, y el constructor y el cliente han tenido la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato relativa a cada uno de los activos, y

c) pueden identificarse los ingresos ordinarios y costes de cada activo.

9 Un grupo de contratos, ya procedan de un cliente o de varios, debe ser tratado como un único contrato de construcción cuando:

a) el grupo de contratos se negocia como un único paquete;

b) los contratos están tan íntimamente relacionados que son, efectivamente, parte de un único proyecto con un margen de beneficios genérico para todos ellos, y

c) los contratos se ejecutan simultáneamente, o bien en una secuencia continua.

10 Un contrato puede contemplar, a voluntad del cliente, la construcción de un activo adicional a lo pactado originalmente, o puede ser modificado para incluir la construcción de tal activo. La construcción de este activo adicional debe tratarse como un contrato separado cuando:

a) el activo difiere significativamente en términos de diseño, tecnología o función del activo o activos cubiertos por el contrato original, o

b) el precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio fijado en el contrato original.

INGRESOS ORDINARIOS DEL CONTRATO

11 Los ingresos ordinarios del contrato deben comprender:

a) el importe inicial del ingreso acordado en el contrato, y

b) cualquier modificación en el trabajo contratado, así como reclamaciones o incentivos:

i) en la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso, y

ii) siempre que sean susceptibles de valoración fiable.

12 Los ingresos ordinarios del contrato se valoran según el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. La valoración de los ingresos ordinarios procedentes del contrato estará afectada por diversas incertidumbres, que dependen del desenlace de hechos futuros. Las estimaciones necesitan, a menudo, ser revisadas a medida que tales hechos ocurren o se resuelven las incertidumbres. Por tanto, la cuantía de los ingresos ordinarios del contrato puede aumentar o disminuir de un ejercicio a otro. Por ejemplo:

a) el contratista y el cliente pueden acordar modificaciones o reclamaciones que aumenten o disminuyan los ingresos ordinarios del contrato, en un ejercicio posterior a aquel en que el contrato fue inicialmente pactado;

b) el importe de ingresos ordinarios acordado en un contrato de precio fijo puede aumentar como resultado de las cláusulas de revisión de precios;

c) la cuantía de los ingresos ordinarios procedentes de un contrato puede disminuir como consecuencia de las penalizaciones por demoras, causadas por el contratista en la realización de la obra, o

d) cuando un contrato de precio fijo supone una cantidad constante por unidad de obra, los ingresos ordinarios del contrato aumentan si el número de unidades de obra se modifica al alza.

13 Una modificación es una instrucción del cliente para cambiar el alcance del trabajo que se va a ejecutar bajo las condiciones del contrato. Una modificación puede llevar a aumentar o disminuir los ingresos ordinarios procedentes del contrato. Ejemplos de modificaciones son los cambios en la especificación o diseño del activo, así como los cambios en la duración del contrato. La modificación se incluye en los ingresos ordinarios del contrato cuando:

a) es probable que el cliente apruebe el plan modificado, así como la cuantía de los ingresos ordinarios que surgen de la modificación, y

b) la cuantía que la modificación supone puede ser valorada con suficiente fiabilidad.

14 Una reclamación es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente o de un tercero como reembolso de costes no incluidos en el precio del contrato. La reclamación puede surgir, por ejemplo, cuando el cliente cause retrasos, errores en las especificaciones o el diseño, o bien por causa de disputas referentes al trabajo incluido en el contrato. La valoración de las cantidades de ingresos ordinarios, que surgen de las reclamaciones, está sujeta a un alto nivel de incertidumbre y, frecuentemente, depende del resultado de las pertinentes negociaciones. Por tanto, las reclamaciones se incluirán entre los ingresos ordinarios del contrato cuando:

a) las negociaciones han alcanzado un avanzado estado de maduración, de tal manera que es probable que el cliente acepte la reclamación, y

b) el importe que es probable que acepte el cliente puede ser valorado con suficiente fiabilidad.

15 Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidas al contratista siempre que cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecución en el contrato. Por ejemplo, un contrato puede estipular el reconocimiento de un incentivo al contratista si termina la obra en un plazo menor al previsto. Los pagos por incentivos se incluirán entre los ingresos ordinarios procedentes del contrato cuando:

a) el contrato está suficientemente avanzado, de manera que es probable que los niveles de ejecución se cumplan o se sobrepasen, y

b) el importe derivado del pago por incentivos puede ser valorado con suficiente fiabilidad.

COSTES DEL CONTRATO

16 Los costes del contrato deben comprender:

a) los costes que se relacionen directamente con el contrato específico;

b) los costes que se relacionen con la actividad de contratación en general y puedan ser imputados al contrato específico, y

c) cualquier otro coste que se pueda cargar al cliente, según los términos pactados en el contrato.

17 Los costes que se relacionan directamente con cada contrato específico incluirán:

a) costes de mano de obra en el lugar de la construcción, comprendiendo también la supervisión que allí se lleve a cabo;

b) costes de los materiales usados en la construcción;

c) depreciación de inmovilizado material usado en la ejecución del contrato;

d) costes de desplazamiento de los elementos que componen el inmovilizado material desde y hasta la localización de la obra;

e) costes de alquiler del inmovilizado material;

f) costes de diseño y asistencia técnica que estén directamente relacionados con el contrato;

g) costes estimados de los trabajos de rectificación y garantía, incluyendo los costes esperados de las garantías, y

h) reclamaciones de terceros.

Los anteriores costes pueden disminuirse en la cuantía de cualquier ingreso eventual que no se haya incluido entre los ingresos ordinarios del contrato, por ejemplo los ingresos por venta de materiales sobrantes o la liquidación del inmovilizado material, una vez acabado el contrato.

18 Los costes que pueden ser atribuibles a la actividad de contratación en general y pueden ser imputados a cada contrato específico, incluyen los siguientes:

a) seguros;

b) costes de diseño y asistencia técnica no relacionados directamente con ningún contrato específico, y

c) costes indirectos de construcción.

Estos costes se distribuyen utilizando métodos sistemáticos y racionales que se aplican de manera uniforme a todos los costes que tienen similares características. La distribución se basa en el nivel normal de actividad de construcción. Los costes indirectos de construcción comprenden gastos tales como los de preparación y procesamiento de la nómina del personal dedicado a la construcción. ►M1  Los costes que pueden ser atribuibles a la actividad de contratación en general, y pueden ser imputados a contratos específicos, también incluyen costes por intereses. ◄

19 Entre los costes que son específicamente atribuibles al cliente, según los términos pactados en el contrato de construcción, se pueden encontrar algunos costes generales de administración, así como costes de desarrollo, siempre que el reembolso de los mismos esté especificado en el acuerdo convenido por las partes.

20 Los costes que no puedan ser atribuidos a la actividad de contratación, o no puedan ser distribuidos a los contratos específicos, se excluirán de los costes del contrato de construcción. Entre estos costes a excluir se encuentran:

a) los costes generales de administración, para los que no se haya especificado ningún tipo de reembolso en el contrato;

b) los costes de venta;

c) los costes de investigación y desarrollo para los que, en el contrato, no se especifica reembolso alguno, y

d) la parte de la cuota de depreciación que corresponde a infrautilización, porque los componentes del inmovilizado material no han sido utilizados en ningún contrato específico.

21 Los costes del contrato comprenden todos los costes atribuibles al mismo desde la fecha en que este se convierte en firme hasta el final de la ejecución de la obra correspondiente. No obstante, los costes que se relacionan directamente con un contrato, porque se han incurrido en el trámite de negociación del mismo, pueden ser incluidos como parte de los costes del contrato siempre que puedan ser identificados por separado y valorados con suficiente fiabilidad, si es probable que el contrato llegue a obtenerse. Cuando los costes incurridos al obtener un contrato se reconozcan como un gasto del ejercicio en que han sido incurridos, no podrán ser ya acumulados en el coste del contrato cuando este se llegue a obtener, en un ejercicio posterior.

RECONOCIMIENTO DE INGRESOS ORDINARIOS Y GASTOS

22 Cuando el resultado de un contrato de construcción pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos ordinarios y los costes asociados con el mismo deben ser reconocidos en resultados como tales, con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato en la fecha de cierre del ►M5  estado de situación financiera ◄ . Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un gasto del ejercicio, de acuerdo con el párrafo 36.

23 En el caso de contratos a precio fijo, el desenlace del contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, siempre que se den las siguientes condiciones:

a) puedan valorarse razonablemente los ingresos ordinarios totales del contrato;

b) es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados del contrato;

c) tanto los costes que faltan para la terminación del contrato como el grado de realización, ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , pueden ser valorados con suficiente fiabilidad, y

d) los costes atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y valorados con suficiente fiabilidad, de manera que los costes reales del contrato pueden ser comparados con las estimaciones previas de los mismos.

24 En el caso de un contrato de margen sobre el coste, el desenlace del contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados del contrato, y

b) los costes atribuibles al contrato, sean o no específicamente reembolsables, pueden ser claramente identificados y valorados de forma fiable.

25 El reconocimiento de ingresos ordinarios y costes con referencia al estado de realización del contrato es, a menudo, denominado método del porcentaje de realización. Según este método, los ingresos ordinarios derivados del contrato se comparan con los costes del mismo incurridos en la consecución del estado de realización en que se encuentre, con lo que se revelará el importe de los ingresos ordinarios, de los gastos y de los resultados que pueden ser atribuidos a la parte del contrato ya ejecutado. Este método suministra información útil sobre la evolución de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio económico.

26 Según el método del porcentaje de realización, los ingresos ordinarios del contrato se reconocen como tales, en ►M5  el resultado ◄ , a lo largo de los ejercicios en los que se lleve a cabo la ejecución del contrato. Los costes del contrato se reconocerán como gastos del ejercicio en el que se ejecute el trabajo con el que están relacionados. No obstante, todo exceso esperado de los costes del contrato, sobre los ingresos ordinarios totales derivados del mismo, se reconocerá como un gasto llevándolo a resultados inmediatamente, de acuerdo con el párrafo 36.

27 El contratista puede haber incurrido en costes que se relacionen con la actividad futura del contrato. Tales costes se registran como activos, siempre que sea probable que los mismos sean recuperables en el futuro. Estos costes representan cantidades debidas por el cliente y son a menudo clasificados como obra en curso bajo el contrato.

28 El desenlace de un contrato de construcción podrá únicamente estimarse con fiabilidad si es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos asociados con el mismo. No obstante, cuando surgiese incertidumbre respecto al cobro de una partida ya incluida en los ingresos ordinarios procedentes del contrato, e incorporada ►M5  al resultado ◄ , el saldo incobrable o la partida cuya recuperación haya dejado de ser probable, se reconocerá como un gasto del ejercicio, en lugar de ser tratada como un ajuste en el importe de los ingresos ordinarios del contrato.

29 La entidad, generalmente es capaz de hacer estimaciones fiables tras negociar un contrato en el que se establecen:

a) los derechos de disposición de cada una de las partes contratantes sobre el activo a construir;

b) la contrapartida del intercambio, y

c) la forma y los términos del pago.

Normalmente, también es necesario para la entidad disponer de un sistema presupuestario financiero y un sistema de información que sean efectivos. La entidad revisa y, si es necesario, corrige las estimaciones de los ingresos ordinarios y costes del contrato, a medida que este se va ejecutando. El hecho de que estas revisiones se lleven a cabo no indica necesariamente que el desenlace del contrato no pueda estimarse fiablemente.

30 El estado de realización de un contrato puede determinarse de muchas formas. La entidad utiliza el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los métodos pueden tener en cuenta:

a) la proporción de los costes del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha, en relación con los costes totales estimados para el contrato;

b) la inspección de los trabajos realizados, o

c) la proporción física del contrato total ejecutado ya.

Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción del trabajo ejecutado hasta la fecha.

31 Cuando se determina el estado de realización del contrato por referencia a los costes incurridos hasta la fecha, solo se incluyen los costes del contrato que reflejan el trabajo efectivamente ejecutado hasta dicho momento. Ejemplos de costes del contrato que se excluyen son los siguientes:

a) costes que se relacionen con la actividad futura derivada del contrato, tales como los costes de materiales que se hayan entregado en la obra o se hayan dejado en sus proximidades para ser usados en la misma, que sin embargo no se han instalado, usado o aplicado todavía en la ejecución, salvo si tales materiales se han fabricado especialmente para el contrato, y

b) pagos anticipados a los subcontratistas, por causa de los trabajos que estos ejecutarán bajo el contrato correspondiente.

32 Cuando el desenlace de un contrato de construcción no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad:

a) los ingresos ordinarios deben ser reconocidos en ►M5  el estado del resultado global ◄ solo en la medida en que sea probable recuperar los costes incurridos por causa del contrato, y

b) los costes del contrato deben ser reconocidos como gastos del ejercicio en que se incurre en ellos.

Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un gasto del ejercicio, de acuerdo con el párrafo 36.

33 A menudo, durante las primeras fases de ejecución de un contrato, no puede estimarse con suficiente fiabilidad el desenlace final del mismo. No obstante, puede ser probable que la entidad llegue a recuperar los costes incurridos en esta etapa. Por tanto, los ingresos ordinarios del contrato serán reconocidos en ►M5  el estado del resultado global ◄ solo en la proporción que supongan, sobre el total, los costes incurridos que se esperen recuperar. Cuando el desenlace final del contrato no se pueda estimar con suficiente fiabilidad, la empresa se abstendrá de reconocer beneficio alguno. No obstante, incluso cuando el desenlace final no pueda ser conocido con suficiente fiabilidad, puede ser probable que los costes totales del contrato vayan a exceder a los ingresos ordinarios totales. En tal caso, cualquier exceso de los costes totales sobre los ingresos ordinarios totales del contrato, se llevará inmediatamente a los resultados del ejercicio, de acuerdo con el párrafo 36.

34 Los costes del contrato que no sean de probable recuperación se llevan a resultados del ejercicio inmediatamente. Ejemplos de circunstancias en las que sea improbable dicha recuperación, donde los costes del contrato pueden requerir su cargo inmediato a resultados, se dan en aquellos contratos donde:

a) no se puede forzar plenamente su cumplimiento, esto es, que su validez está seriamente cuestionada;

b) la realización está sujeta al desenlace de una sentencia o un acto legislativo pendiente;

c) están implicados derechos de propiedad que serán probablemente anulados o expropiados;

d) el cliente es incapaz de asumir sus obligaciones, o

e) el contratista es incapaz de cumplir el contrato, o las obligaciones que se derivan del mismo.

35 Cuando desaparezcan las incertidumbres, que impedían estimar con suficiente fiabilidad el desenlace del contrato, los ingresos ordinarios y los gastos asociados con el contrato de construcción deben pasar a ser reconocidos en ►M5  el estado del resultado global ◄ de acuerdo con el párrafo 22, en lugar de hacerlo según lo establecido en el párrafo 32.

RECONOCIMIENTO DE LAS PÉRDIDAS ESPERADAS

36 Cuando sea probable que los costes totales del contrato vayan a exceder de los ingresos ordinarios totales derivados del mismo, las pérdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente como tales en ►M5  el estado del resultado global ◄ del ejercicio.

37 La cuantía de tales pérdidas se determina con independencia de:

a) si los trabajos del contrato han comenzado o no;

b) el estado de realización de la actividad del contrato, o

c) la cantidad de ganancias que se espera obtener en otros contratos, siempre que aquellos y este no sean tratados como uno solo a efectos contables, de acuerdo con el párrafo 9.

CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES

38 El método del porcentaje de obra realizada se aplicará acumulativamente, en cada ejercicio, a las estimaciones de ingresos ordinarios y costes totales hasta la fecha. Por tanto, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos ordinarios o costes del contrato en cuestión, o el efecto de un cambio en el desenlace esperado del contrato, serán tratados como cambios en las estimaciones contables (véase la NIC 8, Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores). Las estimaciones revisadas se usarán en la determinación de los importes de gastos e ingresos ordinarios reconocidos en ►M5  el resultado ◄ , tanto en el ejercicio en que tiene lugar el cambio como en los ejercicios siguientes.

INFORMACIÓN A REVELAR

39 La entidad revelará:

a) el importe de los ingresos ordinarios del contrato reconocidos como tales en el ejercicio;

b) los métodos utilizados para determinar la parte de ingreso ordinario del contrato reconocido como tal en el ejercicio, y

c) los métodos usados para determinar el grado de realización del contrato en curso.

40 La entidad debe revelar, para los contratos en curso en la fecha de cierre, cada una de las siguientes informaciones:

a) la cantidad acumulada de costes incurridos y de ganancias reconocidas (menos las correspondientes pérdidas reconocidas) hasta la fecha;

b) el importe de los anticipos recibidos, y

c) la cuantía de las retenciones en los pagos.

41 Las retenciones son cantidades procedentes de las certificaciones hechas a los clientes, que no se recuperan hasta la satisfacción de las condiciones especificadas en el contrato para su cobro, o bien hasta que los defectos de la obra han sido rectificados. Las certificaciones son las cantidades facturadas por el trabajo ejecutado bajo el contrato, hayan sido pagadas por el cliente o no. Los anticipos son las cantidades recibidas por el contratista antes de que el trabajo haya sido ejecutado.

42 Una entidad deberá presentar:

a) los activos que representen cantidades, en términos brutos, debidas por los clientes por causa de contratos de construcción, y

b) los pasivos que representen cantidades, en términos brutos, debidas a los clientes por causa de estos mismos contratos.

43 La cantidad bruta debida por los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia entre:

a) los costes incurridos más las ganancias reconocidas en ►M5  el estado del resultado global ◄ , menos

b) la suma de las pérdidas reconocidas en ►M5  el estado del resultado global ◄ y las certificaciones realizadas y facturadas

el conjunto de contratos en curso, en los cuales, los costes incurridos más las ganancias reconocidas (menos las correspondientes pérdidas reconocidas) excedan a los importes de las certificaciones de obra realizadas y facturadas.

44 La cantidad bruta debida a los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia entre:

a) los costes incurridos más las ganancias reconocidas en ►M5  el estado del resultado global ◄ , menos

b) la suma de las pérdidas reconocidas en ►M5  el estado del resultado global ◄ y las certificaciones realizadas y facturadas

para el conjunto de contratos en curso, en los cuales, las certificaciones de obra realizadas y facturadas excedan a los costes incurridos más las ganancias reconocidas (menos las correspondientes pérdidas reconocidas).

45 La entidad revelará en sus estados financieros cualquier tipo de activos contingentes y pasivos contingentes, de acuerdo con la NIC 37, Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de circunstancias tales como los costes derivados de garantías, reclamaciones, multas u otras pérdidas eventuales.

FECHA DE VIGENCIA

46 Esta norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.




NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 12

Impuesto sobre las ganancias

OBJETIVO

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto sobre las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de:

a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el ►M5  estado de situación financiera ◄ de la entidad, y

b) las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.

Tras el reconocimiento, por parte de la entidad, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los importes en libros que figuran en las correspondientes rúbricas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente norma exige que la entidad reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas.

Esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. ►M5  Para las transacciones y otros sucesos reconocidos fuera del resultado (ya sea en otro resultado global o directamente en el patrimonio neto), cualquier efecto impositivo relacionado también se reconoce fuera del resultado (ya sea en otro resultado global o directamente en el patrimonio neto). ◄ Los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos que se reconocen directamente en el patrimonio neto, se llevan directamente a estas partidas del ►M5  estado de situación financiera ◄ . ►M12  De forma similar, el reconocimiento de los activos y pasivos por impuestos diferidos en una combinación de negocios afectará al importe del fondo de comercio que surge en esa combinación de negocios o al importe de la ganancia reconocida por una compra en condiciones muy ventajosas. ◄

Esta norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto sobre las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre los mismos.

ALCANCE

1 Esta norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto sobre las ganancias.

2 Para los propósitos de esta norma, el término impuesto sobre las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición. El impuesto sobre las ganancias incluye también otros tributos, como las retenciones sobre dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o ►M32  acuerdo conjunto ◄ , cuando proceden a distribuir ganancias a la entidad que presenta los estados financieros.

3 [Eliminado]

4 Esta norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones oficiales (véase la NIC 20, Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.

DEFINICIONES

5 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Resultado contable es la ganancia o la pérdida del ejercicio antes de deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias.

Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).

Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida del ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.

Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio.

Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en ejercicios futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en ejercicios futuros, relacionadas con:

a) las diferencias temporarias deducibles;

b) la compensación de pérdidas obtenidas en ejercicios anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal, y

c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de ejercicios anteriores.

Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporarias pueden ser:

a)  diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado, o

b)  diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.

6 El gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

Base fiscal

7 La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros.

Ejemplos

1. El coste de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de 30 en el ejercicio corriente y en los anteriores, y el resto del coste será deducible en futuros ejercicios, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de venta del activo en cuestión. Los ingresos ordinarios generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su venta son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por venta son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70.

2. La rúbrica de intereses a cobrar tiene un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos ordinarios financieros serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los intereses a cobrar es cero.

3. Los deudores comerciales de una empresa tienen un importe en libros de 100. Los ingresos ordinarios correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100.

4. Los dividendos a cobrar de una dependiente tienen un importe en libros de 100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos a cobrar es de 100 ( 2 ).

5. Un préstamo concedido por la empresa tiene un importe en libros de 100. El cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.

8 La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios futuros.

Ejemplos

1. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos devengados es cero.

2. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos financieros cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los ingresos cobrados por anticipado es cero.

3. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100.

4. Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y multas es de 100 ( 3 ).

5. Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.

9 Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el ►M5  estado de situación financiera ◄ . Es el caso, por ejemplo, de los costes de investigación y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el resultado contable bruto en el ejercicio en que se incurren, que no serán gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un ejercicio posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costes de investigación y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en ejercicios futuros, y el importe nulo en libros de la partida correspondiente en el ►M5  estado de situación financiera ◄ es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.

▼M33

10 Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente resultaría útil considerar el principio fundamental en el que se basa esta norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o liquidación del importe en libros de un activo o pasivo vaya a generar futuros pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o liquidaciones no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 51A ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio fundamental; por ejemplo, cuando la base fiscal de un activo o un pasivo depende de la forma en que se espera recuperar o liquidar el mismo.

▼B

11 En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su caso, en las que tal declaración se presenta. En las demás jurisdicciones o países, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada entidad del grupo en particular.

RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES

12 El impuesto corriente, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponde al ejercicio presente y a los anteriores, excede del importe a pagar por esos ejercicios, el exceso debe ser reconocido como un activo.

13 El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si esta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en ejercicios anteriores, debe ser reconocido como un activo.

14 Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en ejercicios anteriores, la entidad reconocerá tal derecho como un activo en el mismo ejercicio en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la entidad obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser valorado de forma fiable.

RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES

15 Se reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:

a) el reconocimiento inicial de un fondo de comercio, o

b) el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una transacción que:

i) no sea una combinación de negocios, y

ii) en el momento de realizarla, no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.

Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo por impuestos diferidos, con las precauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en ►M32  acuerdos conjuntos ◄ .

16 Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en ejercicios futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros ejercicios será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos 15 y 39.

Ejemplo

Un activo cuyo coste histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 90, y el tipo impositivo es el 25 %.

La base fiscal del activo es de 60 (coste de 150 menos depreciación fiscal acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque solo podrá deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la entidad deberá pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25 % de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40. Por tanto la entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25 % de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo.

17 Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un ejercicio, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos:

a) ingresos financieros que se incluyen en el resultado contable en proporción al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de cualquier interés a cobrar reconocido en el ►M5  estado de situación financiera ◄ procedente de tales ingresos es cero, puesto que los ingresos ordinarios correspondientes no afectarán a la ganancia fiscal hasta que sean cobrados;

b) las cuotas de depreciación o amortización utilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas a efectos contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base fiscal, que será igual al coste original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal del ejercicio actual y de los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea acelerada. Por otra parte, surgirá una diferencia temporaria deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea menor que la registrada contablement, y

c) los costes de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y amortización en ejercicios posteriores, a efectos de determinar el resultado contable, pero deducidos fiscalmente en el ejercicio en que se hayan producido. Tales costes de desarrollo capitalizados tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido completamente deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de los costes de desarrollo y su base fiscal nula.

18 Las diferencias temporarias surgen también cuando:

▼M12

a) los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios se reconocerán según sus valores razonables de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios pero no se realizarán ajustes equivalentes a efectos fiscales (véase el párrafo 19);

▼B

b) se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (véase el párrafo 20);

c) surge un fondo de comercio en una combinación de negocios (véase el párrafo 21);

d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros, por ejemplo cuando una entidad se beneficia de subvenciones oficiales no imponibles relativas a activos (véanse los párrafos 22 y 33), o

e) el importe en libros de las inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o el de la participación en ►M32  acuerdos conjuntos ◄ , difiere de la base fiscal de estas mismas partidas (véanse los párrafos 38 a 45).

Combinaciones de negocios

19  ►M12  Con limitadas excepciones, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios se reconocerán según sus valores razonables en la fecha de adquisición. ◄ Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por ejemplo, aparece una diferencia temporaria imponible, que da lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, siempre que la base fiscal del activo sea la misma que la que correspondía al propietario anterior. El importe del pasivo por impuestos diferidos afecta, en este caso, al fondo de comercio (véase el párrafo 66).

▼M54

Se modifica el párrafo 20 para las entidades que no hayan adoptado la NIIF 9 Instrumentos financieros.

Activos contabilizados al valor razonable

20 Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se registren al valor razonable o que se revaloricen (véanse, por ejemplo, la NIC 16 Inmovilizado material, la NIC 38 Activos intangibles, la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración, la NIC 40 Inversiones inmobiliarias y la NIIF 16 Arrendamientos). En algunos países, la revalorización o cualquier otra reconsideración del valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otros países, sin embargo, la revalorización o reconsideración del valor no afecta a la ganancia fiscal del ejercicio en que una u otra se llevan a efecto y, por tanto, no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revalorizado y su base fiscal es una diferencia temporaria y da lugar, por tanto, a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando:

▼B

a) la entidad no desea vender el activo. En tales casos, el importe en libros revalorizado se recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales por encima de la depreciación deducible fiscalmente en ejercicios futuros, o

b) se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condición de que el importe de la venta de los activos se reinvierta en otros similares. En tales casos el impuesto se acabará pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados.

▼M54

Se modifica el párrafo 20 para las entidades que hayan adoptado la NIIF 9 Instrumentos financieros.

Activos contabilizados al valor razonable

20 Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se registren al valor razonable o que se revaloricen (véanse, por ejemplo, la NIC 16 Inmovilizado material, la NIC 38 Activos intangibles, la NIC 40 Inversiones inmobiliarias, la NIIF 9 Instrumentos financieros y la NIIF 16 Arrendamientos). En algunos países, la revalorización o cualquier otra reconsideración del valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otros países, sin embargo, la revalorización o reconsideración del valor no afecta a la ganancia fiscal del ejercicio en que una u otra se llevan a efecto y, por tanto, no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revalorizado y su base fiscal es una diferencia temporaria y da lugar, por tanto, a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando:

▼B

a) la entidad no desea vender el activo. En tales casos, el importe en libros revalorizado se recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales por encima de la depreciación deducible fiscalmente en ejercicios futuros, o

b) se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condición de que el importe de la venta de los activos se reinvierta en otros similares. En tales casos el impuesto se acabará pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados.

Fondo de comercio

21 El fondo de comercio que surja en una combinación de negocios se valorará como el exceso del apartado (a) sobre el (b) siguientes:

▼M12

a) Suma de:

i) la contraprestación transferida valorada de acuerdo con la NIIF 3, que, generalmente, se requiere que sea el valor razonable en la fecha de adquisición;

ii) el importe de cualquier participación no dominante en la adquirida reconocida de acuerdo con la NIIF 3; y

iii) en una combinación de negocios llevada a cabo por etapas, el valor razonable en la fecha de adquisición de la participación en el patrimonio neto de la adquirida anteriormente mantenido por la adquirente.

b) el importe neto en la fecha de la adquisición de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos valorados de acuerdo con la NIIF 3.

▼B

En muchos casos, las autoridades fiscales no permiten que las reducciones del importe en libros del fondo de comercio sean un gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en estos países, el coste del fondo de comercio no suele ser deducible, ni siquiera cuando la empresa dependiente enajena los activos de los que procede. En tales situaciones, el fondo de comercio tiene una base fiscal igual a cero. Así, cualquier diferencia entre el importe en libros del fondo de comercio y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto que el fondo de comercio se valora de forma residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podría incrementar el importe en libros del fondo de comercio.

▼M12

21A Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que no se ha reconocido porque surge del reconocimiento inicial de un fondo de comercio, también se considerarán que proceden del reconocimiento inicial del fondo de comercio y, por tanto, no se reconocerán, según el párrafo 15(a). Por ejemplo, si en una combinación de negocios una entidad reconoce un fondo de comercio de 100 u.m. que tiene una base fiscal nula, el párrafo 15(a) prohíbe que la entidad reconozca el pasivo por impuestos diferidos resultante. Si la entidad reconociera posteriormente una pérdida por deterioro del valor de ese fondo de comercio de 20 u.m., el importe de la diferencia temporaria imponible relacionada con el fondo de comercio, se reducirá desde 100 u.m. hasta 80 u.m., con el correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido. Este decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido también se considerará que está relacionado con el reconocimiento inicial del fondo de comercio y, por tanto, el párrafo 15(a) prohíbe su reconocimiento.

21B Los pasivos por impuestos diferidos por diferencias temporarias imponibles relacionados con el fondo de comercio se reconocerán, sin embargo, en la medida en que no hayan surgido del reconocimiento inicial de este fondo de comercio. Por ejemplo, si en una combinación de negocios una entidad reconoce un fondo de comercio de 100 u.m., que es deducible a efectos fiscales a una tasa del 20 por ciento anual, comenzando desde el año de la adquisición, la base fiscal del fondo de comercio es de 100 u.m. en el momento del reconocimiento inicial, y de 80 u.m. al final del año de adquisición. Si el importe en libros del fondo de comercio al final del año de la adquisición permanece sin cambios en 100 u.m., surgirá al final de ese año una diferencia temporaria imponible por 20 u.m. Puesto que esa diferencia temporaria imponible no se relaciona con el reconocimiento inicial del fondo de comercio, se reconocerá el correspondiente pasivo por impuestos diferidos.

▼B

Reconocimiento inicial de un activo o pasivo

22 En el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo puede surgir una diferencia temporaria, si, por ejemplo, una parte o la totalidad del coste de un activo no es deducible a efectos fiscales. El método de contabilización de esta diferencia temporaria dependerá de la naturaleza de la transacción que haya llevado al reconocimiento inicial del activo o del pasivo:

▼M12

a) en una combinación de negocios, una entidad reconocerá cualquier pasivo o activo por impuestos diferidos y esto afectará al importe por el que se reconozca el fondo de comercio o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas (véase el párrafo 19);

▼B

b) si la transacción afecta al resultado contable o a la ganancia fiscal, la entidad procederá a reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos, así como el correspondiente ingreso o gasto por impuesto diferido, respectivamente, en ►M5  el resultado ◄ (véase el párrafo 59);

c) si la transacción no es una combinación de negocios, y no afecta ni al resultado contable ni a la ganancia fiscal, la entidad podría reconocer el correspondiente activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que no se diese la exención a la que se refieren los párrafos 15 y 24, y ajustar por tanto el importe en libros del activo o del pasivo por el mismo importe. Tales ajustes podrían volver menos transparentes los estados financieros. Por lo tanto, esta norma no permite a las entidades reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente (véase el ejemplo a continuación). Además, las entidades no reconocerán tampoco, a medida que el activo se amortice, los cambios siguientes en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 22, letra c)

Una entidad planea utilizar un activo productivo, cuyo coste ha sido de 1 000 , a lo largo de su vida útil de cinco años, y luego venderlo a un precio de cero. El tipo impositivo es del 40 %. La depreciación del activo no es deducible fiscalmente. Al proceder a su venta, la plusvalía obtenida no tributa, y si se produjeran pérdidas no serían deducibles.

A medida que la entidad va recuperando el importe en libros del activo, la entidad obtendrá ingresos gravables de 1 000 y pagará impuestos por 400. La entidad no ha de reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de 400 porque se deriva del registro inicial del activo productivo.

El año siguiente, el importe en libros del activo productivo será de 800. A medida que se vayan obteniendo los ingresos gravables de 800, la entidad pagará impuestos por valor de 320. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320 porque se deriva del registro inicial del activo productivo.

23 De acuerdo con la NIC 32, Instrumentos financieros: Presentación, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo, un bono convertible) procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo financiero, y el componente de capital como una partida del patrimonio neto. En algunos países, la base fiscal del componente de pasivo es igual al importe inicial en libros de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecerá al registrar, ya desde el momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepción establecida en el párrafo 15, letra b), no será aplicable. En consecuencia, la entidad procederá a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. ►M5  Según el párrafo 61A, el impuesto diferido se carga directamente al importe en libros del componente de patrimonio neto. Según el párrafo 58, los cambios posteriores en el valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en el resultado, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos. ◄

Diferencias temporarias deducibles

24 Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

a) no sea una combinación de negocios, y

b) en el momento de realizarla, no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.

No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 44, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, así como con participaciones en ►M32  acuerdos conjuntos ◄ .

25 Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros ejercicios, por medio de una salida de recursos que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal en ejercicios posteriores al del reconocimiento del pasivo. En esos casos se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal. De acuerdo con ello, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en ejercicios posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en ejercicios posteriores.

Ejemplo

Una entidad reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la provisión por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es deducible a efectos fiscales, hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. El tipo impositivo es del 25 %.

La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en libros de 100 menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del pasivo en ejercicios). Al satisfacer la provisión, por su importe en libros, la entidad reducirá su ganancia fiscal por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de impuestos por importe de 25 (25 % de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25 % de 100), siempre que sea probable que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en ejercicios posteriores como para conseguir tal reducción en los pagos por el impuesto.

26 Los siguientes ejemplos recogen diferencias temporarias deducibles que producen activos por impuestos diferidos:

a) las prestaciones por retiro, que puedan deducirse para determinar el resultado contable a medida que se reciben los servicios de los empleados, pero que no se pueden deducir fiscalmente hasta que la entidad los pague efectivamente a los trabajadores, o haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo para que los gestione. Se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal; la base fiscal del pasivo creado tiene valor nulo. Esta diferencia temporaria deducible hará surgir el activo por impuestos diferidos a medida que los beneficios económicos salgan de la entidad en la forma de una deducción del beneficio fiscal cuando se paguen las prestaciones por retiro o se realicen las aportaciones al fondo externo;

b) los costes de investigación se tratan como un gasto del ejercicio en que se producen al determinar el resultado contable, pero su deducción a efectos fiscales puede no estar permitida hasta un ejercicio posterior a efectos del cálculo de la ganancia (pérdida) fiscal. La diferencia entre la base fiscal de los gastos de investigación, que será igual al importe que la administración tributaria permitirá deducir en futuros ejercicios, y su importe en libros, que será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos;

▼M12

c) con limitadas excepciones, una entidad reconocerá los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios por sus valores razonables, en la fecha de adquisición. Si se reconoce un pasivo asumido en la fecha de adquisición, pero los costes relacionados no se deducen fiscalmente para determinar el beneficio fiscal hasta un ejercicio posterior, surgirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. También surgirá un activo por impuestos diferidos si el valor razonable de un activo identificable adquirido es inferior a su base fiscal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos que surja afectará al fondo de comercio (véase el párrafo 66); y

▼B

d) ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable, o pueden ser revalorizados sin que se haga un ajuste similar para fines fiscales (véase el párrafo 20). En tal caso, aparecerá una diferencia temporaria deducible, siempre que la base fiscal del activo exceda a su importe en libros.

▼M57

Ejemplo ilustrativo del párrafo 26, letra d)

Identificación de una diferencia temporaria deducible al final del año 2:

La entidad A adquiere por 1 000 u.m., al comienzo del año 1, un instrumento de deuda de un valor nominal de 1 000 u.m. a pagar al vencimiento, al cabo de 5 años, con un tipo de interés del 2 % pagadero al final de cada año. El tipo de interés efectivo es el 2 %. El instrumento de deuda se valora por su valor razonable.

Al final del año 2, el valor razonable del instrumento de deuda ha disminuido hasta 918 u.m., como consecuencia de un repunte en los tipos de interés de mercado, que han pasado al 5 %. Es probable que la entidad A reciba todos los flujos de efectivo contractuales si continúa manteniendo en su poder el instrumento de deuda.

Las ganancias (pérdidas) en el instrumento de deuda solo serán imponibles (deducibles) cuando se hayan realizado. Las ganancias (pérdidas) resultantes de la venta o el vencimiento del instrumento de deuda se calculan, a efectos fiscales, como la diferencia entre el importe percibido y el coste original del instrumento de deuda.

En consecuencia, la base fiscal del instrumento de deuda es su coste original.

La diferencia entre el importe en libros del instrumento de deuda en el estado de situación financiera de la entidad A, esto es, 918 u.m., y su base fiscal de 1 000 u.m. da lugar a una diferencia temporaria deducible por importe de 82 u.m. al final del año 2 [véanse los párrafos 20 y 26, letra d)], independientemente de si dicha entidad espera recuperar el importe en libros del instrumento de deuda mediante venta, mediante utilización –es decir, manteniéndolo en su poder y recibiendo los flujos de efectivo contractuales–, o mediante una combinación de ambas.

Esto se debe a que las diferencias temporarias deducibles son diferencias entre el importe en libros de un activo o un pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal que dan lugar a cantidades deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado (véase el párrafo 5). La entidad A obtiene una deducción equivalente a la base fiscal del activo de 1 000 u.m. al determinar la ganancia (pérdida) fiscal, bien en el momento de la venta o al vencimiento del instrumento.

▼B

27 La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de ejercicios posteriores. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad solo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos solo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.

▼M57

27A Cuando una entidad evalúe si dispondrá de ganancias fiscales contra las que cargar una diferencia temporaria deducible, tendrá en cuenta si la legislación fiscal limita las fuentes de las ganancias fiscales contra las que se pueden efectuar deducciones en el momento de la reversión de dicha diferencia temporaria deducible. Si la legislación fiscal no impone restricciones en tal sentido, la entidad evaluará una diferencia temporaria deducible de manera conjunta con todas sus otras diferencias temporarias deducibles. No obstante, si la legislación fiscal limita la utilización de pérdidas a la deducción contra ingresos de un tipo específico, una diferencia temporaria deducible se evaluará en conjunción únicamente con otras diferencias temporarias deducibles del tipo adecuado.

▼B

28 Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, cuya reversión se espere:

a) en el mismo ejercicio fiscal en el que se prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles, o

b) en ejercicios en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores.

En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el ejercicio en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles.

▼M57

29 Cuando la cuantía de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal sea insuficiente, solo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la medida que se dé cualquiera de estos supuestos:

a) cuando sea probable que la entidad vaya a tener suficientes ganancias fiscales, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, en el mismo ejercicio en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los ejercicios en los que la pérdida fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Al evaluar si tendrá suficientes ganancias fiscales en ejercicios futuros, la entidad:

i) comparará las diferencias temporarias deducibles con las ganancias fiscales futuras que excluyan las deducciones fiscales resultantes de la reversión de dichas diferencias temporarias deducibles. Esa comparación mostrará la medida en que las ganancias fiscales futuras serán suficientes para que la entidad deduzca los importes resultantes de la reversión de las diferencias temporarias deducibles;

ii) ignorará las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperen en ejercicios futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos que surjan por causa de esas diferencias temporarias deducibles requerirán ellos mismos ganancias futuras para poder ser realizados efectivamente;

b) cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal para crear ganancias fiscales en los ejercicios oportunos.

▼M57

29A La estimación de la ganancia fiscal futura probable podrá incluir la recuperación de algunos de los activos de la entidad por un importe superior a su importe en libros, si hay evidencia suficiente de la probabilidad de que la entidad logre tal recuperación. A título de ejemplo, cuando un activo se valore por su valor razonable, la entidad examinará si hay evidencia suficiente para concluir que probablemente recuperará el activo por un importe superior a su importe en libros. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando una entidad espera mantener un instrumento de deuda a tipo fijo y recibir los flujos de efectivo contractuales.

▼B

30 Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la entidad puede emprender para crear o incrementar ganancias fiscales en un determinado ejercicio, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse o incrementarse la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones:

a) eligiendo el momento de la tributación de los ingresos financieros, ya sea en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos;

b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal;

c) vendiendo, y quizás arrendando posteriormente con opción de compra, activos que se han revalorizado pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la subida de valor, y

d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por ejemplo, en ciertos países, los bonos emitidos por el Estado), para comprar otras inversiones que generen ganancia imponible.

En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de un ejercicio posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de ejercicios anteriores aún dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro.

31 Cuando la entidad tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar las directrices que se ofrecen en los párrafos 35 y 36.

32 [Eliminado]

▼M12

Fondo de comercio

32A Si el importe en libros del fondo de comercio que surge en una combinación de negocios es menor que su base fiscal, la diferencia dará lugar a un activo por impuestos diferidos. El activo por impuestos diferidos que surge en el reconocimiento inicial del fondo de comercio deberá reconocerse como parte de la contabilidad de una combinación de negocios en la medida en que sea probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que se pueda cargar esa diferencia temporaria deducible.

▼B

Reconocimiento inicial de un activo o pasivo

33 Un caso donde aparecerá un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial de un activo, es cuando la subvención oficial relacionada con el mismo se deduce del coste para determinar el importe en libros del activo en cuestión, pero sin embargo no se deduce a efectos del cálculo del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es parte de la base fiscal). En este supuesto el importe en libros del activo será inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones oficiales pueden también ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el método que la entidad adopte para la contabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han dado en el párrafo 22.

Pérdidas y créditos fiscales no utilizados

34 Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de ejercicios posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.

35 Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales. Por tanto, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados solo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal contra la que cargar dichas pérdidas o créditos. En tales circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo.

36 Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la entidad considerará los siguientes criterios:

a) si la entidad tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para cargar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilización expire;

b) si es probable que la entidad tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados;

c) si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables, que es improbable que se repitan, y

d) si la entidad dispone de oportunidades de planificación fiscal (véase el párrafo 30) que vayan a generar ganancias fiscales en los ejercicios en que las pérdidas o los créditos fiscales puedan ser utilizados.

En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos.

Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos

37 A la fecha de cierre de cada ejercicio, la entidad procederá a reconsiderar los activos por impuestos diferidos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la entidad procederá a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas, puede hacer más probable que la entidad sea capaz de generar ganancias fiscales en cuantía suficiente como para cumplir los criterios establecidos en el párrafo 24 o 34 para su reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la entidad proceda a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, en el momento de realizar una combinación de negocios o con posterioridad a la misma (véanse los párrafos 67 y 68).

Inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y participaciones en ►M32  acuerdos conjuntos ◄

38 Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones financieras en dependientes, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (igual a la porción que represente la participación del inversor en los activos netos de la dependiente, sucursal, asociada o ►M32  acuerdo conjunto ◄ , contando incluso con el importe en libros del fondo de comercio) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide con el coste). Estas diferencias pueden surgir en las más variadas circunstancias, como por ejemplo:

a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las dependientes, sucursales, asociadas o ►M32  acuerdos conjuntos ◄ ;

b) por las diferencias de cambio, cuando la dominante y su dependiente estén situadas en diferentes países, y

c) por una reducción en el importe en libros de las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la misma.

En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente a la diferencia temporaria registrada en los estados financieros individuales de la dominante, si esta contabiliza, en sus estados financieros, la inversión al coste o por su valor revalorizado.

39   La entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes:

▼M32

a)   la dominante, inversora, partícipe u operador conjunto es capaz de controlar el momento de reversión de la diferencia temporaria, y

▼B

b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.

40 Puesto que la dominante tiene poder para establecer la política de dividendos de su dependiente, será capaz también de controlar el momento de la reversión de las diferencias temporarias asociadas con la inversión (entre las que figurarán no solo las diferencias temporarias derivadas de ganancias no distribuidas, sino también las relacionadas con eventuales diferencias de conversión). Además, con frecuencia podría ser muy difícil estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan. Por tanto, cuando la dominante haya estimado que estas ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las sucursales.

41 Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se valorarán en términos de su moneda funcional (véase la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera). Si las pérdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculasen en una moneda distinta, las variaciones en el tipo de cambio darán lugar a diferencias temporarias, que producirán el reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos (en este último caso, en las condiciones establecidas por el párrafo 24). El impuesto diferido resultante se cargará o abonará al resultado del ejercicio (véase el párrafo 58).

42 La empresa que ha invertido en una asociada no controla esta entidad y, normalmente, no está en posición de determinar su política de dividendos. Por tanto, en ausencia de un acuerdo que establezca que los dividendos de la asociada no serán distribuidos en un futuro previsible, la empresa inversora procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversión en la asociada. En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de determinar la cuantía de los impuestos que tendría que pagar si recuperase el coste de su inversión en una asociada, pero puede determinar que serán iguales o superiores a un mínimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se mide por referencia a ese mínimo.

▼M32

43 Normalmente, el acuerdo entre las partes de un negocio conjunto contempla la distribución de ganancias, y establece si la decisión de distribución exige el consentimiento de todas las partes o de un grupo de ellas. Cuando el partícipe o el operador conjunto puedan controlar el momento de la distribución de la parte que le corresponde de las ganancias del acuerdo conjunto y sea probable que su parte de las ganancias no se vaya a distribuir en el futuro previsible, no se reconocerá ningún pasivo por impuestos diferidos.

▼B

44 La entidad debe reconocer un activo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias deducibles procedentes de inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o de participaciones en ►M32  acuerdos conjuntos ◄ , solo en la medida en que sea probable que:

a) las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible, y

b) se espere disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas diferencias temporarias.

45 Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las diferencias temporarias asociadas con sus inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en ►M32  acuerdos conjuntos ◄ , la entidad considerará las directrices establecidas en los párrafos 28 a 31.

VALORACIÓN

46 Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del ejercicio presente o de ejercicios anteriores, deben ser valorados por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tipos impositivos que se hayan aprobado, o estén prácticamente a punto de aprobarse, en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ .

47 Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben valorarse según los tipos que vayan a ser de aplicación en los ejercicios en los que se espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y tipos impositivos que se hayan aprobado, o estén a punto de aprobarse, en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ .

48 Los activos y pasivos de tipo fiscal, ya sean corrientes o diferidos a largo plazo, se valorarán normalmente utilizando la normativa y tipos que hayan sido aprobados y estén en vigor. No obstante, en algunos países, los anuncios oficiales de tipos impositivos (y leyes fiscales) tienen un efecto similar al de las reglas en vigor, las cuales aparecen unos meses después del correspondiente anuncio. En tales circunstancias, los activos y pasivos de tipo fiscal se valorarán utilizando la normativa y tipos impositivos anunciados de antemano.

49 En los casos en que se apliquen diferentes tipos impositivos según los niveles de ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se valorarán utilizando los tipos medios que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los ejercicios en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias.

50 [Eliminado]

51 La valoración de los activos y los pasivos por impuestos diferidos debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espera, ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , recuperar el importe en libros de sus activos o liquidar el importe en libros de sus pasivos.

▼M33

51A En algunos países, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo) puede afectar a uno de los siguientes factores, o a ambos:

(a) el tipo a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo); así como

(b) la base fiscal del activo (pasivo).

En tales casos, la entidad procederá a valorar los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando el tipo y la base fiscal que correspondan a la forma en que espere recuperar o liquidar la partida considerada.

Ejemplo A

Un elemento del inmovilizado material tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si ese elemento se vendiese, sería de aplicación un tipo del 20 %, pero si se obtuviesen del mismo otro tipo de ingresos, el tipo aplicable sería del 30 %.

La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (20 % de 40) si prevé vender el elemento del inmovilizado sin usarlo, y un pasivo por impuestos diferidos de 12 (30 % de 40) si prevé conservar el elemento y recuperar su valor en libros mediante el uso.

Ejemplo B

Un elemento del inmovilizado material ha costado 100, tiene un importe en libros de 80 y se revaloriza a 150. No se efectúa, a efectos fiscales, un ajuste de valor equivalente. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 30, y el tipo impositivo es el 30 %. Si el elemento se vendiese por un precio superior a su coste, la depreciación fiscal acumulada de 30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero las cantidades percibidas por encima del coste no tributarían.

La base fiscal del elemento es 70, y existe una diferencia temporaria imponible de 80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento de inmovilizado mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero sólo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Partiendo de este supuesto, existe un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30 % de 80). Alternativamente, si la entidad espera recuperar el importe en libros mediante la venta inmediata del elemento de inmovilizado por un importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computará de la siguiente manera:



 

Diferencia temporaria imponible

Tipo impositivo

Pasivo por impuestos diferidos

Depreciación fiscal acumulada

30

30 %

9

Ingresos netos (deducido el coste)

50

exento

Total

80

 

9

(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional generado por la revalorización se reconocerá en Otro resultado global)

▼M33

Ejemplo C

La situación es la del ejemplo B, pero si el activo se vende por más de su coste original, la depreciación fiscal acumulada se incluirá en la ganancia fiscal (al tipo del 30 %), y el importe de la venta tributará al 40 %, después de deducir un coste ajustado por inflación de 110.

Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento de inmovilizado mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero sólo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Partiendo de esta premisa, la base fiscal será de 70, existirá una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30 % de 80), como en el ejemplo B.

Alternativamente, si la entidad espera recuperar el importe en libros vendiendo inmediatamente el elemento de inmovilizado por un importe de 150, la entidad podrá deducir el coste ajustado de 110. Las ganancias netas de 40 tributarán al 40 %. Además, la depreciación fiscal acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará al 30 %. Partiendo de esta premisa, la base fiscal será de 80 (110 menos 30), existirá una diferencia temporaria imponible de 70 y un pasivo por impuestos diferidos de 25 (40 % de 40 más 30 % de 30). Si el valor de la base fiscal no resulta evidente en este ejemplo, podría ser útil considerar el principio fundamental establecido en el párrafo 10.

(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional generado por la revalorización se reconocerá en Otro resultado global)

51B En el supuesto de que un activo no depreciable valorado con arreglo al modelo de revalorización de la NIC 16 genere un pasivo o un activo por impuestos diferidos, la valoración del pasivo o el activo por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros de ese activo no depreciable a través de la venta, con independencia de la base de valoración del importe en libros de dicho activo. Por lo tanto, si la normativa fiscal especifica un tipo impositivo aplicable al importe tributable derivado de la venta de un activo que sea diferente del tipo impositivo aplicable al importe gravable que se deriva del uso del activo, será ese otro tipo el que se aplique en la valoración del activo o pasivo por impuestos diferidos asociado al activo no depreciable.

51C En el supuesto de que una inversión inmobiliaria valorada con arreglo al modelo de valor razonable de la NIC 40 genere un pasivo o un activo por impuestos diferidos, existirá la presunción refutable de que el importe en libros de esa inversión inmobiliaria se recuperará mediante la venta. Por lo tanto, salvo refutación de la presunción, la valoración del pasivo o el activo por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros de esa inversión inmobiliaria íntegramente mediante su venta. La presunción quedará refutada si la inversión inmobiliaria es depreciable y se mantiene en el marco de un modelo de negocio cuyo objetivo consista en consumir esencialmente todos los beneficios económicos incorporados a la inversión inmobiliaria a lo largo del tiempo, en lugar de mediante la venta. En caso de refutación de la presunción, serán de aplicación los requisitos de los párrafos 51 y 51A.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 51C

El coste de una inversión inmobiliaria es 100 y su valor razonable, 150. Se procede a su valoración con arreglo al modelo de valor razonable de la NIC 40. La inversión comprende unos terrenos con un coste de 40 y un valor razonable de 60, y un edificio con un coste de 60 y un valor razonable de 90. Los terrenos tienen una vida útil ilimitada.

La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 30. Las variaciones no realizadas del valor razonable de la inversión inmobiliaria no afectan a la ganancia fiscal. Si la inversión inmobiliaria se vende por un precio superior a su coste, la reversión de la depreciación fiscal acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará al 30 %. Por lo que respecta a las cantidades percibidas por encima del coste, la normativa fiscal impone una tributación al 25 %, si se trata de activos mantenidos durante menos de dos años, y al 20 % en caso de tenencia igual o superior dos años.

Dado que la inversión inmobiliaria se valora con arreglo al modelo de valor razonable de la NIC 40, existe la presunción refutable de que la entidad recuperará en su integridad el importe en libros de la inversión inmobiliaria mediante la venta. En caso de que no se refute la presunción, los impuestos diferidos reflejarán las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros de esa inversión inmobiliaria íntegramente mediante su venta, aun en el supuesto de que la entidad espere obtener de esos inmuebles ingresos por rentas antes de dicha venta.

La base fiscal de los terrenos es de 40 en caso de venta, y existe una diferencia temporaria imponible de 20 (60 – 40). La base fiscal del edificio, si se procede a su venta, es de 30 (60 – 30) y existe una diferencia temporaria imponible de 60 (90 – 30). En consecuencia, la diferencia temporaria imponible total en relación con la inversión inmobiliaria es de 80 (20 + 60).

De acuerdo con el párrafo 47, el tipo impositivo es el tipo que vaya a ser de aplicación en los ejercicios en los que se espere realizar la inversión inmobiliaria. Así pues, si la entidad espera vender el bien tras mantenerla durante más de dos años, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computará como sigue:



 

Diferencia temporaria imponible

Tipo impositivo

Pasivo por impuestos diferidos

Depreciación fiscal acumulada

30

30 %

9

Ingresos netos (deducido el coste)

50

20 %

10

Total

80

 

19

Si la entidad espera vender el bien tras mantenerlo durante menos de dos años, el cómputo anterior se modificará, aplicándose un tipo impositivo del 25 %, en lugar del 20 %, a las cantidades percibidas por encima del coste.

En cambio, si la entidad mantiene el edificio en el marco de un modelo de negocio cuyo objetivo consista en consumir esencialmente todos los beneficios económicos incorporados al mismo a lo largo del tiempo, en lugar de mediante la venta, la presunción quedará refutada por lo que respecta al edificio. Sin embargo, los terrenos no son depreciables, de modo que la presunción de recuperación mediante la venta no quedará refutada por lo que se refiere a los mismos. De ello se sigue que el pasivo por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros del edificio mediante el uso y del importe en libros de los terrenos mediante la venta.

La base fiscal del edificio, si este se utiliza, es de 30 (60 – 30) y existe una diferencia temporaria imponible de 60 (90 – 30), dando lugar a un pasivo por impuestos diferidos de 18 (30 % de 60).

La base fiscal de los terrenos, si estos se venden, es de 40 y existe una diferencia temporaria imponible de 20 (60 – 40), dando lugar a un pasivo por impuestos diferidos de 4 (20 % de 20).

Así pues, si la presunción de recuperación mediante la venta queda refutada por lo que respecta al edificio, el pasivo por impuestos diferidos correspondiente a la inversión inmobiliaria será de 22 (18 + 4).

51D La presunción refutable contemplada en el párrafo 51C se aplicará también cuando de la valoración de una inversión inmobiliaria en una combinación de negocios se derive un pasivo o un activo por impuestos diferidos, si la entidad se va a valer del modelo de valor razonable al valorar posteriormente la inversión inmobiliaria.

51E Los párrafos 51B a 51D no modifican la obligación de aplicar los principios establecidos en los párrafos 24 a 33 (diferencias temporarias deducibles) y en los párrafos 34 a 36 (pérdidas o créditos fiscales no utilizados) de esta Norma a la hora de reconocer y valorar los activos por impuestos diferidos.

▼B

52A En algunas jurisdicciones, el impuesto sobre las ganancias se grava a un tipo mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las reservas por ganancias acumuladas se paguen como dividendos a los accionistas de la entidad. En algunas otras jurisdicciones, el impuesto sobre las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las reservas por ganancias acumuladas se pagan como dividendos a los accionistas de la entidad. En tales circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos se miden al tipo aplicable a las ganancias no distribuidas.

52B [Eliminado]

▼M67

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 52A y 57A

▼B

El ejemplo que sigue trata de la valoración de los activos y pasivos por el impuesto, ya sean corrientes o diferidos, para una entidad en una jurisdicción donde se gravan a un tipo más alto las ganancias no distribuidas (50 %), y se reembolsa una parte del importe cuando las ganancias se distribuyan. El tipo sobre las ganancias distribuidas es del 35 %. En ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , 31 de diciembre de 20X1, la entidad no ha reconocido ningún pasivo por dividendos propuestos o declarados ►M5  después del ejercicio sobre el que se informa ◄ , por lo cual no se han reconocido dividendos para el año 20X1. La ganancia imponible para 20X1 es de 100 000 . La diferencia temporaria imponible neta, para el año 20X1, es de 40 000 .

La entidad reconoce un pasivo corriente por el impuesto, y un gasto corriente por el mismo concepto, por 50 000 . No se reconoce ningún activo por la cuantía potencialmente recuperable como resultado de dividendos futuros. La entidad también reconoce un pasivo por impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos por 20 000 (50 % de 40 000 ), que representa el impuesto sobre las ganancias que la entidad pagará cuando recupere o pague el importe en libros de sus activos y pasivos, basándose en el tipo del impuesto aplicable a las ganancias no distribuidas.

Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce como pasivo unos dividendos de 10 000 , procedentes de las ganancias de las operaciones previas.

El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconocerá la recuperación de impuestos sobre las ganancias por 1 500 (15 % de los dividendos reconocidos como pasivo), que serán un activo por impuestos corrientes y una reducción del gasto corriente por impuestos del 20X2.

53 Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados.

54 Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos exigiría plantear la distribución en el tiempo de cada diferencia temporaria. En muchos casos esta distribución es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto, resulta inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar a unas cifras sobre impuestos diferidos que no fueran comparables entre entidades. Por tanto, esta norma no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.

55 Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el importe en libros del activo o pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando el saldo en cuestión se determina mediante el descuento, por ejemplo en el caso de pasivos por fondos de prestaciones por retiro (véase la NIC 19, Retribuciones a los empleados).

56 El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisión en ►M5  al final de cada ejercicio sobre el que se informa ◄ . La entidad debe reducir el importe del saldo del activo por impuestos diferidos en la medida que estime probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal en el futuro como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte de los beneficios que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reducción deberá ser objeto de reversión, siempre que la empresa recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal futura como para poder utilizar los saldos dados de baja.

RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS CORRIENTES Y DIFERIDOS

57 La contabilización de los efectos fiscales, tanto en el ejercicio corriente como los diferidos para posteriores ejercicios, de una determinada transacción o suceso económico, ha de ser coherente con el registro contable de la transacción o el suceso correspondiente. Los párrafos 58 a 68C desarrollan este principio.

▼M67

57A La entidad reconocerá las consecuencias de los dividendos, tal como se definen en la NIIF 9, en el impuesto sobre las ganancias cuando reconozca un pasivo por dividendos a pagar. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto están relacionadas más directamente con transacciones o sucesos pasados que generaron ganancias distribuibles que con las distribuciones hechas a los propietarios. Por ello, la entidad reconocerá las consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias en los resultados, en otro resultado global o en el patrimonio en función de dónde reconociera originalmente esas transacciones o sucesos pasados.

▼M5

Partidas reconocidas en el resultado

58 Los impuestos corrientes y diferidos deberán reconocerse como ingreso o gasto e incluirse en el resultado del ejercicio, salvo si tales impuestos proceden de:

▼M38

▼M5

a) una transacción o evento que se reconoce, en el mismo ejercicio o en otro diferente, fuera del resultado, ya sea en otro resultado global o directamente en el patrimonio neto (véanse los párrafos 61A a 65);

▼M38

b) una combinación de negocios (salvedad hecha de la adquisición por una entidad de inversión, según esta se define en la NIIF 10 Estados financieros consolidados, de una dependiente que deba valorarse a su valor razonable con cambios en resultados) (véanse los párrafos 66 a 68).

▼M52

59 La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en el resultado contable de un determinado ejercicio, se computen dentro de la ganancia fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en el resultado. Son ejemplos de lo anterior:

a) los ingresos por intereses, regalías o dividendos que se reciban al final de los períodos a los que corresponden y se computen en el resultado contable de acuerdo con la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración o la NIIF 9 Instrumentos financieros, según proceda, pero se incluyan en la ganancia o pérdida fiscal cuando sean cobrados; y

▼B

b) los costes de activos intangibles, que se hayan capitalizado de acuerdo con la NIC 38 y se amorticen posteriormente, mientras que se deducen para efectos fiscales en el mismo ejercicio en que se hayan incurrido.

60 El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:

a) un cambio en los tipos o en las normativas fiscales;

b) una reestimación de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos, o

c) un cambio en la forma esperada de recuperar el importe en libros de un activo.

El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocerá en ►M5  el resultado ◄ , excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente ►M5  reconocidas fuera del resultado ◄ (véase el párrafo 63).

Partidas ►M5  reconocidas fuera del resultado ◄

▼M5 —————

▼M5

61A Los impuestos corrientes y los impuestos diferidos deberán reconocerse fuera del resultado si se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo ejercicio o en otro diferente, fuera del resultado. Por lo tanto, los impuestos corrientes y los impuestos diferidos que se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo ejercicio o en otro diferente:

(a) en otro resultado global, deberán reconocerse en otro resultado global (véase el párrafo 62).

(b) directamente en patrimonio neto, deberán reconocerse directamente en el patrimonio neto (véase el párrafo 62A).

▼M5

62 Las Normas Internacionales de Información Financiera requieren o permiten que determinadas partidas se reconozcan en otro resultado global. Ejemplos de tales partidas son:

(a) un cambio en el importe en libros procedente de la revaluación del inmovilizado material (véase la NIC 16); y

(b) [eliminado]

(c) diferencias de cambio que surjan de la conversión de los estados financieros de un negocio extranjero (véase la NIC 21).

(d) [eliminado].

▼M5

62A Las Normas Internacionales de Información Financiera requieren o permiten que ciertas partidas sean acreditadas o cargadas directamente al patrimonio neto. Ejemplos de estas partidas son:

(a) un ajuste al saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en las políticas contables, que se aplique retroactivamente, o de la corrección de un error (véase la NIC 8 contables, cambios en las estimaciones contables y errores); y

(b) los importes que surgen del reconocimiento inicial del componente de patrimonio neto de un instrumento financiero compuesto (véase el párrafo 23).

63 En circunstancias excepcionales puede ser difícil determinar el importe del impuesto corriente y diferido relativo a partidas reconocidas fuera del resultado (o en otro resultado global o directamente en patrimonio neto). Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando:

▼M5

▼B

a) exista una escala progresiva en el impuesto sobre las ganancias, y sea imposible calcular el tipo al cual ha tributado un componente específico de la ganancia o la pérdida fiscal;

b) un cambio en el tipo impositivo u otra norma fiscal afecte a un activo o pasivo por impuestos diferidos relacionados, en todo o en parte, con ►M5  a una partida que estaba previamente reconocida fuera del resultado; o ◄

c) la entidad determine que debe reconocer, o debe dar de baja, por su importe total, un activo por impuestos diferidos, cuando tal ►M5  y el activo por impuesto diferido se relaciona (en todo o en parte) con una partida que estaba previamente reconocida fuera del resultado. ◄

▼M5

En estos casos, la parte del impuesto correspondiente al ejercicio y la parte diferida, relacionadas con partidas que se han reconocido fuera del resultado, se basará en una prorrata razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en la jurisdicción fiscal correspondiente, o en otro método con el que se consiga una distribución más apropiada, en esas circunstancias.

▼B

64 La NIC 16 no especifica si la entidad debe trasladar cada año desde las reservas por revalorización a las reservas por ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la depreciación o amortización del activo revalorizado y la depreciación o amortización que se hubiera practicado sobre el coste original del activo. Si la entidad hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se calculará neto de cualquier impuesto diferido que le corresponda. Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta de un elemento perteneciente al inmovilizado material.

65 Cuando un activo se ha revalorizado a efectos fiscales, y tal revalorización está relacionada con otra revalorización, exclusivamente contable, practicada en ejercicios anteriores, o con una que se espera realizar en algún ejercicio posterior, los efectos fiscales de la revalorización contable y del ajuste en la base ►M5  reconocidos en otro resultado global ◄ en los ejercicios en que tiene lugar. Sin embargo, si las revalorizaciones con efectos fiscales no se relacionan con revalorizaciones contables practicadas en el pasado, o con otras que se esperan realizar en el futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en ►M5  el resultado ◄ .

65A Cuando una entidad paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligación de pagar una parte de tales dividendos a las autoridades fiscales en nombre de los accionistas. En muchas jurisdicciones, estas cuantías se denominan retenciones de impuestos. Tales cuantías, pagadas o a pagar a las autoridades fiscales, se cargan al patrimonio neto como parte de los dividendos.

Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios

▼M12

66 Como se ha explicado en los párrafos 19 y 26(c), pueden surgir diferencias temporarias en una combinación de negocios. De acuerdo con la NIIF 3, una entidad reconocerá cualquier activo por impuestos diferidos (en la medida en que cumplan los criterios de reconocimiento del párrafo 24) o pasivo por impuestos diferidos resultantes como activos y pasivos identificables en la fecha de adquisición. Por consiguiente, esos activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos afectarán al importe del fondo de comercio o a la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas que reconozca la entidad. Sin embargo, de acuerdo con el párrafo 15(a), una entidad no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial del fondo de comercio.

67 Como resultado de una combinación de negocios, podría cambiar la probabilidad de realizar un activo por impuestos diferidos de la adquirente anterior a la adquisición. Una adquirente puede considerar probable la recuperación de sus propios activos por impuestos diferidos que no se reconocieron antes de la combinación de negocios. Por ejemplo, la adquirente podría ser capaz de utilizar los beneficios de sus pérdidas fiscales no utilizadas, para compensarlos con ganancias fiscales futuras de la adquirida. De forma alternativa, como resultado de la combinación de negocios puede dejar de ser probable que los beneficios fiscales futuros permitan recuperar los activos por impuestos diferidos. En estos casos, la adquirente reconocerá un cambio en el activo por impuestos diferidos en el ejercicio de la combinación de negocios, pero no lo incluirá como parte de la contabilidad de la combinación de negocios. Por ello, la adquirente no lo tendrá en cuenta para valorar el fondo de comercio o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas que reconozca en la combinación de negocios.

68 El beneficio potencial de las pérdidas por impuestos compensables en el futuro de la adquirida, o de otros activos por impuestos diferidos puede no satisfacer los criterios para su reconocimiento por separado cuando se contabiliza inicialmente una combinación de negocios, pero puede ser posteriormente realizado.

Una entidad reconocerá los beneficios por impuestos diferidos adquiridos que aparezcan tras la combinación de negocios de la forma siguiente:

a) Los beneficios por impuestos diferidos adquiridos reconocidos dentro del período de valoración que procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición deberán aplicarse para reducir el importe en libros de cualquier fondo de comercio relacionado con esa adquisición. Si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier beneficio por impuestos diferidos que permanezcan deberán reconocerse en resultados.

b) Cualesquiera otros beneficios por impuestos diferidos adquiridos que aparezcan deberán reconocerse en resultados (o si esta Norma así lo requiere, fuera del resultado).

▼M12 —————

▼B

Impuesto corriente y diferido derivado de una transacción con pago basado en acciones

68A En algunas jurisdicciones fiscales, la entidad puede obtener una deducción fiscal (esto es, un importe que es deducible para la determinación de la base imponible) asociada con una remuneración pagada en forma de acciones, en opciones sobre acciones o en otros instrumentos de patrimonio de la propia entidad. El importe de esa deducción fiscal podría diferir del gasto de la remuneración asociada acumulada, y también podría surgir en un ejercicio posterior. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la entidad podría reconocer un gasto por el consumo de los servicios recibidos de un empleado como contrapartida por las opciones sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos basados en acciones, y no recibir la deducción fiscal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de forma que la valoración de la deducción fiscal se base en el precio que tengan las acciones de la entidad en la fecha de ejercicio.

68B Igual que sucede con los costes de investigación, discutidos en el párrafo 9 y el en el párrafo 26, letra b), de esta norma, la diferencia entre la base fiscal de los servicios recibidos de los empleados hasta la fecha (que es el importe que las autoridades fiscales permitirán como deducción en futuros períodos), y el importe en libros de valor nulo, será una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. Si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros no se conociese al final del ejercicio, deberá estimarse a partir de la información disponible al término del ejercicio. Por ejemplo, si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la valoración de la diferencia temporaria deducible deberá basarse en el precio de las acciones de la entidad al finalizar el ejercicio.

▼M38

68C Como se ha señalado en el párrafo 68A, el importe de la deducción fiscal (o de la deducción fiscal futura estimada, valorada de acuerdo con el párrafo 68B) podría diferir del gasto por remuneraciones acumuladas correspondiente. El párrafo 58 de la Norma requiere que los impuestos corrientes y diferidos se reconozcan como ingreso o gasto, y se incluyan en el resultado del ejercicio, salvo y en la medida en que procedan de: a) una transacción o suceso que se reconoce, en el mismo ejercicio o en otro diferente, fuera del resultado, o b) una combinación de negocios (salvedad hecha de la adquisición por una entidad de inversión de una dependiente que deba valorarse a su valor razonable con cambios en resultados). Si el importe de la deducción fiscal (o deducción fiscal futura estimada) excediese del importe del gasto por remuneraciones acumuladas correspondientes, esto indicaría que la deducción fiscal se relaciona no solo con el gasto por remuneraciones, sino también con una partida del patrimonio neto. En esta situación, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocerá directamente en el patrimonio neto.

▼B

PRESENTACIÓN

Activos y pasivos por impuestos

69 [Eliminado]

70 [Eliminado]

Compensación

71 Una entidad debe compensar los activos por impuestos y los pasivos por impuestos si, y solo si, la entidad:

a) tenga el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos, y

b) tenga la intención de liquidar la cantidad neta, o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente.

72 Aunque los activos y pasivos de naturaleza fiscal se evalúen y reconozcan por separado, pueden compensarse en el ►M5  estado de situación financiera ◄ con los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32. Una entidad tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, y esta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta existente.

73 En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de naturaleza corriente en una entidad se compensará con un pasivo corriente fiscal de otra entidad del grupo si, y solo si, las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta, en el caso de que tales entidades tengan la intención de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simultáneamente, el pasivo.

74 Una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si, y solo si:

a) tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad fiscal, los importes reconocidos en esas partidas, y

b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, que recaen sobre:

i) la misma entidad o sujeto fiscal, o

ii) diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los ejercicios futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos.

75 A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertirá, esta norma exige a las entidades la compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si, y solo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administración fiscal, siempre y cuando la entidad tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma naturaleza.

76 En algunas circunstancias, muy raras en la práctica, la entidad puede tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intención de liquidar en términos netos, las deudas fiscales de unos determinados ejercicios, pero no de otros. En tales casos muy especiales, puede requerirse una programación temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá un incremento en los pagos por impuestos, en el mismo ejercicio en que un activo por impuestos diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminución en los pagos de esta segunda entidad fiscal.

Gasto por el impuesto

Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias relativo a las ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias

▼M31

77 El importe del gasto (ingreso) por impuestos, relativo a las ganancias o las pérdidas de las actividades ordinarias, debe aparecer como parte de los resultados en el estado o estados de resultados y otro resultado global.

▼M31 —————

▼B

Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda extranjera

78 La NIC 21 exige el reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de cambio, pero no especifica si tales diferencias deben ser presentadas en ►M5  el estado del resultado global ◄ . De acuerdo con ello, cuando las diferencias de cambio en los activos y pasivos por impuestos diferidos extranjeros sean reconocidas en ►M5  el estado del resultado global ◄ , tales diferencias pueden ser presentadas por separado como gastos o ingresos por el impuesto sobre las ganancias, si se considera que esta presentación es más útil para los usuarios de los estados financieros.

INFORMACIÓN A REVELAR

79 Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias deben ser revelados por separado en los estados financieros.

80 Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias pueden incluir:

a) el gasto (ingreso) corriente, y por tanto correspondiente al ejercicio presente, por el impuesto;

b) cualquier ajuste de los impuestos corrientes del ejercicio presente o de los anteriores;

c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias;

d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en los tipos fiscales o con la aparición de nuevos impuestos;

e) el importe de los beneficios de carácter fiscal procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en ejercicios anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente ejercicio;

f) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en ejercicios anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos;

g) el impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 56, y

h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las políticas contables y los errores, que se ha incluido en la determinación del resultado del ejercicio, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva.

▼M5

81 La siguiente información deberá revelarse, por separado:

a) el importe agregado de los impuestos, corrientes y diferidos, relacionados con las partidas cargadas o acreditadas directamente a patrimonio (véase el párrafo 62A);

ab) el importe del ingreso por impuestos relativo a cada componente del otro resultado global (véase el párrafo 62 y la NIC 1 (revisada en 2007);

b) [Eliminado];

▼B

c) o en ambas a la vez: una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado contable, en una de las siguientes formas,

i) una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo o tipos impositivos aplicables, especificando también la manera de computar los tipos aplicables utilizados, o

ii) una conciliación numérica entre el tipo medio efectivo y el tipo impositivo aplicable, especificando también la manera de computar el tipo aplicable utilizado;

d) una explicación de los cambios habidos en el tipo o tipos impositivos aplicables, en comparación con los del ejercicio anterior;

e) la cuantía y fecha de validez, si la tuvieran, de cualesquiera diferencias temporarias deducibles, pérdidas o créditos fiscales para los cuales no se hayan reconocido activos por impuestos diferidos en el ►M5  estado de situación financiera ◄ ;

f) la cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en ►M32  acuerdos conjuntos ◄ , para los cuales no se han reconocido en el ►M5  estado de situación financiera ◄ pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 39);

g) con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados:

i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el ►M5  estado de situación financiera ◄ , para cada uno de los ejercicios sobre los que se informa,

ii) el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en ►M5  resultados ◄ , si este no resulta evidente de los cambios reconocidos en el ►M5  estado de situación financiera ◄ ;

▼M12

h)   con respecto a las actividades interrumpidas, el gasto por impuestos relativo a:

i)   la ganancia o pérdida derivada de la interrupción; y

ii)   la ganancia o pérdida por las actividades ordinarias, que la actividad interrumpida ha proporcionado en el ejercicio, junto con los correspondientes importes para cada uno de los ejercicios anteriores presentados;

i)   el importe de las consecuencias en el impuesto sobre las ganancias de los dividendos para los accionistas de la entidad que hayan sido propuestos o declarados antes de que los estados financieros hayan sido formulados o autorizados para su divulgación, pero no reconocidos como pasivos en los estados financieros;

j)   si una combinación de negocios en la que la entidad es la adquirente produce un cambio en el importe reconocido previo a la adquisición de su activo por impuestos diferidos (véase el párrafo 67), el importe de dicho cambio; y

k)   si los beneficios por impuestos diferidos adquiridos en una combinación de negocios no se reconocieron en la fecha de la adquisición pero han sido reconocidos tras dicha fecha (véase el párrafo 68), una descripción del suceso o cambio en las circunstancias que dieron lugar a que los beneficios por impuestos diferidos se reconociesen.

▼B

82 La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:

a) la realización del activo por impuestos diferidos dependa de ganancias futuras, por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales, y

b) la entidad haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente ejercicio o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.

82A En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, la entidad debe revelar la naturaleza de las consecuencias potenciales que podrían producirse en el impuesto sobre las ganancias, en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Además, la entidad debe revelar la cuantía de las consecuencias potenciales, que sea practicable determinar, en el impuesto sobre las ganancias, así como si hay otras consecuencias potenciales que no es practicable determinar.

83 [Eliminado]

84 Las informaciones a revelar requeridas en el párrafo 81, letra c), permitirán a los usuarios de los estados financieros entender si la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado contable está fuera de lo normal, así como comprender los factores significativos que pudieran afectar a tal relación en el futuro. La relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable puede estar afectada por factores tales como los ingresos ordinarios exentos de tributación, los gastos que no son deducibles al determinar la ganancia o la pérdida fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales o el de los eventuales tipos impositivos soportados en el extranjero.

85 Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable, la entidad utilizará el tipo impositivo aplicable que suministre la información más significativa para los usuarios de sus estados financieros. Muy a menudo, el tipo más significativo es el tipo nominal del país en el que está domiciliada la entidad, sumando el tipo aplicado a los impuestos nacionales con los correspondientes a cualesquiera impuestos locales, que se calculen sobre un nivel de ganancias o pérdidas similares. No obstante, para una entidad que opera en diferentes países o administraciones fiscales, puede resultar más significativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando los tipos nacionales de cada uno de los países. El ejemplo preparado al efecto ilustra cómo la presentación de la conciliación numérica se puede ver afectada por el tipo impositivo aplicable.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 85

En 19X2, la entidad ha tenido un resultado contable antes de impuestos, en su propio país (país A) por 1 500 (en 19X1 fue de 2 000 ) y en el país B por 1 500 (en 19X1, 500). El tipo impositivo es del 30 % en el país A y del 20 % en el país B. En el país A se han tenido gastos, que no son deducibles fiscalmente, por importe de 100 (en 19X1 de 200).



Lo que sigue es un ejemplo de conciliación con el tipo impositivo nacional.

 

19X1

 

19X2

Resultado contable

2 500

 

3 000

Impuestos al tipo nacional (30 %)

750

 

900

Efecto de los gastos que no son fiscalmente deducibles

60

 

30

Efecto de los menores tipos en el país B

– 50

 

– 150

Gasto por el impuesto

760

 

780



Lo que sigue es un ejemplo de conciliación, preparado mediante agregación de las reconciliaciones separadas de cada país. En este método, el efecto de las diferencias entre el tipo impositivo del país de la entidad y el tipo impositivo en el otro país, no aparece como información separada en el estado. La entidad puede necesitar discutir el efecto de los cambios significativos, ya sea en los tipos impositivos o en la mezcla de ganancias obtenidas en los diferentes países, a fin de explicar los cambios habidos en el tipo o tipos impositivos aplicables, como exige el párrafo 81, letra d).

Resultado contable

2 500

 

3 000

Impuestos según los tipos aplicables a las ganancias en cada país

700

 

750

Efecto de los gastos que no son fiscalmente deducibles

60

 

30

Gasto por el impuesto

760

 

780

86 El tipo medio efectivo será igual al gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias dividido entre el resultado contable.

87 A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o de las participaciones en ►M32  acuerdos conjuntos ◄ (véase el párrafo 39). Por ello, esta norma exige que la entidad revele información sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las entidades que revelen también información acerca de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los estados financieros pueden encontrar útil esa información.

87A El párrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias potenciales que, en el impuesto sobre las ganancias, podrían producirse en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. La entidad revelará las características importantes del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto sobre las ganancias.

87B A veces, puede no ser practicable el cálculo del importe total de las potenciales consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas. Este podría ser el caso, por ejemplo, para una entidad que tuviera un gran número de dependientes extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas porciones de la cuantía total pueden ser fácilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo consolidado, la dominante y alguna de sus dependientes pueden haber pagado impuestos sobre las ganancias a un tipo más alto por haber dejado ganancias sin distribuir, y tener conciencia de las cuantías que les podrían ser reembolsadas en el caso de pago de dividendos a los accionistas en el futuro, con cargo a las reservas por ganancias acumuladas consolidadas. En tal caso, se revelará la cuantía de estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la entidad revelará también que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto sobre las ganancias, que no es posible determinar. En los estados financieros individuales de la dominante, si los hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el impuesto sobre las ganancias serán las relativas a las reservas por ganancias acumuladas de la propia dominante.

87C Una entidad obligada a suministrar las informaciones del párrafo 82A puede también estar obligada a suministrar otras informaciones relacionadas con las diferencias temporarias que estén asociadas con sus inversiones en dependientes, sucursales y asociadas o participaciones en ►M32  acuerdos conjuntos ◄ . En tales casos, la entidad habrá de considerar esto a la hora de determinar qué información revelar según lo establecido en el párrafo 82A. Por ejemplo, una entidad puede estar obligada a revelar la cuantía total de las diferencias temporarias, asociadas con las inversiones en dependientes, para las cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos [véase el párrafo 81, letra f)]. Si no fuera practicable el cómputo de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 87), puede haber importes, relativos a tales dependientes y derivados de las consecuencias potenciales de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar.

88 La entidad revelará información acerca de cualesquiera activos contingentes y pasivos contingentes relacionados con los impuestos, de acuerdo con la NIC 37, Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes. Pueden aparecer activos contingentes y pasivos contingentes, por ejemplo, derivados de litigios sin resolver con la administración fiscal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o simplemente cambios en los tipos impositivos, tras ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , la entidad revelará información acerca de cualquier efecto significativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos (véase la NIC 10, Hechos posteriores a ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ ).

FECHA DE VIGENCIA

89 Esta norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo por lo especificado en el párrafo 91. Si alguna entidad aplica esta norma en estados financieros que abarquen ejercicios comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe revelar en los mismos el hecho de que aplica lo previsto en esta norma, en lugar de la antigua NIC 12, Contabilización del impuesto sobre las ganancias, aprobada en 1979.

90 Esta norma deroga la antigua NIC 12, Contabilización del impuesto sobre las ganancias, aprobada en 1979.

91 Los párrafos 52A, 52B, 65A, 81, letra i), 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminación de los párrafos 3 y 50, tendrán vigencia para los estados financieros anuales ( 4 ) que abarquen ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la aplicación anticipada afectase a los estados financieros, la entidad deberá revelar este hecho.

▼M5

92 La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología usada en las NIIF. Además modificó los párrafos 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 y 81, eliminó el párrafo 61 y añadió los párrafos 61A, 62A y 77A. Una entidad aplicará esas modificaciones para los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a ejercicios anteriores, las modificaciones se aplicarán también a esos ejercicios.

▼M12

93  El párrafo 68 deberá aplicarse prospectivamente desde la fecha de vigencia de la NIIF 3 (revisada por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad en 2008) para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos adquiridos en combinaciones de negocios.

94 Por ello, las entidades no ajustarán la contabilidad de combinaciones de negocios anteriores si los beneficios fiscales no satisfacen los criterios para su reconocimiento por separado en la fecha de adquisición y se reconocerán a partir de la fecha de adquisición, a menos que los beneficios se reconozcan dentro del período de valoración y procedan de información nueva sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de la adquisición. Cualesquiera otros beneficios por impuestos reconocidos deberán llevarse a resultados (o si esta Norma así lo requiere, fuera del resultado).

95  La NIIF 3 (revisada por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad en 2008) modifica los párrafos 21 y 67 y añade los párrafos 32A y 81(j) y (k). Una entidad aplicará esas modificaciones para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a ejercicios anteriores, las modificaciones se aplicarán también a esos ejercicios.

▼M33

98 Mediante el documento Impuestos diferidos: Recuperación de los activos subyacentes, emitido en diciembre de 2010, se renumeró el párrafo 52, que pasa a ser párrafo 51A, se modificaron el párrafo 10 y los ejemplos que siguen al párrafo 51A, y se añadieron los párrafos 51B y 51C y el ejemplo que los sigue, así como los párrafos 51D, 51E y 99. Las entidades aplicarán esas modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2012. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un ejercicio que comience con anterioridad, revelará este hecho.

▼M32

98A La NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicada en mayo de 2011, modificó los párrafos 2, 15, 18, letra e), 24, 38, 39, 43 a 45, 81, letra f), 87 y 87C. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 11.

▼M31

98B Mediante el documento Presentación de partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, se modificó el párrafo 77 y se eliminó el párrafo 77A. La entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIC 1 modificada en junio de 2011.

▼M38

98C El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó los párrafos 58 y 68C. Una entidad aplicará esas modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de inversión. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, deberá asimismo aplicar todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.

▼M52

98E La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, modificó el párrafo 59. Las entidades aplicarán esa modificación cuando apliquen la NIIF 15.

▼M57

98G Mediante el documento Reconocimiento de activos por impuestos diferidos por pérdidas no realizadas (Modificaciones de la NIC 12), publicado en enero de 2016, se modificó el párrafo 29 y se añadieron los párrafos 27A y 29A, así como el ejemplo que sigue al párrafo 26. Las entidades aplicarán esas modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2017. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio que comience con anterioridad, revelará este hecho. Las entidades aplicarán estas modificaciones con carácter retroactivo, de conformidad con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. No obstante, cuando la modificación se aplique por primera vez, el cambio en el patrimonio neto de apertura del primer ejercicio comparativo podrá reconocerse en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (o en otro componente del patrimonio neto, según proceda), sin distribuir el cambio entre el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas y otros componentes del patrimonio neto. Si la entidad aplica esta opción, revelará este hecho.

▼M53

98F La NIIF 9 emitida en julio de 2014 modificó el párrafo 20 y eliminó los párrafos 96, 97 y 98D. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.

▼M54

98G La NIIF 16, emitida en enero de 2016, modificó el párrafo 20. Las entidades aplicarán esa modificación cuando apliquen la NIIF 16.

▼M67

98I El documento Mejoras anuales de las NIIF – Ciclo 2015-2017, publicado en diciembre de 2017, añadió el párrafo 57A y eliminó el párrafo 52B. Las entidades aplicarán esas modificaciones a los ejercicios anuales sobre los que se informe que comiencen a partir del 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Cuando una entidad aplique por primera vez esas modificaciones, las aplicará a las consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias reconocidas a partir del comienzo del primer ejercicio comparativo.

▼M33

DEROGACIÓN DE LA SIC 21

99 Las modificaciones introducidas mediante el documento Impuestos diferidos: Recuperación de los activos subyacentes, emitido en diciembre de 2010, sustituye a la Interpretación SIC 21 Impuesto sobre las ganancias — Recuperación de activos no depreciables revaluados.

▼B




NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 16

Inmovilizado material

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del inmovilizado material, de forma que los usuarios de los estados financieros puedan conocer la información acerca de la inversión que la entidad tiene en su inmovilizado material, así como los cambios que se hayan producido en dicha inversión. Los principales problemas que presenta el reconocimiento contable del inmovilizado material son la contabilización de los activos, la determinación de su importe en libros y los cargos por amortización y pérdidas por deterioro que deben reconocerse con relación a los mismos.

ALCANCE

2 Esta norma se aplicará en la contabilización de los elementos de inmovilizado material, salvo cuando otra norma internacional de contabilidad exija o permita un tratamiento contable diferente.

▼M45

3 Esta Norma no será de aplicación a:

a) el inmovilizado material clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas;

b) los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola que no sean plantas productoras (véase la NIC 41 Agricultura); esta norma se aplicará a las plantas productoras, pero no a sus productos;

c) el reconocimiento y valoración de activos para exploración y evaluación (véase la NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales);

▼B

d) los derechos mineros y reservas minerales tales como petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.

No obstante, esta norma será de aplicación a los elementos de inmovilizado material utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en las letras b) y d).

▼M54

4 [Eliminado]

5 Una entidad que utilice el modelo del coste para las inversiones inmobiliarias de acuerdo con la NIC 40 Inversiones inmobiliarias utilizará el modelo del coste de esta norma para las inversiones inmobiliarias propias.

▼B

DEFINICIONES

▼M45

6   Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Una planta productora es una planta viva que:

a)   se utiliza en la producción o suministro de productos agrícolas;

b)   se espera que produzca durante más de un ejercicio; y

c)   tiene solo una probabilidad remota de ser vendida como producto agrícola, excepto en ventas accesorias como residuos.

(Los párrafos 5A y 5B de la NIC 41 entran más en detalle en esta definición de planta productora).

Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

▼B

Coste es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes al efectivo pagados, o el valor razonable de la contraprestación entregada, para comprar un activo en el momento de su adquisición o construcción o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos específicos de otras NIIF, por ejemplo, de la NIIF 2 Pagos basados en acciones.

Importe amortizable es el coste de un activo, o el importe que lo haya sustituido, menos su valor residual.

Amortización es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil.

Valor específico para la entidad es el valor actual de los flujos de efectivo que la entidad espera recibir por el uso continuado de un activo y por la enajenación o disposición por otra vía del mismo, al término de su vida útil. En el caso de un pasivo, es el valor actual de los flujos de efectivo en que espera incurrir para cancelarlo.

▼M33

Valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre los participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable.)

▼B

La pérdida por deterioro es la cantidad en que excede el importe en libros de un activo a su importe recuperable.

El inmovilizado material son los activos tangibles que:

a) posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos, y

b) se esperan usar durante más de un ejercicio.

▼M8

Importe recuperable es el mayor entre el valor razonable menos los costes de venta de un activo y su valor de uso.

▼B

El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podría obtener actualmente por la enajenación o disposición por otra vía del activo, después de deducir los costes estimados por tal enajenación o disposición, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil.

Vida útil es:

a) el período durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la entidad, o

b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.

RECONOCIMIENTO

7 El coste de un elemento de inmovilizado material se reconocerá como activo cuando:

a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo, y

b) el coste del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.

▼M36

8 Elementos tales como piezas de repuesto, equipo de mantenimiento permanente y equipo auxiliar se reconocerán de acuerdo con esta NIIF cuando respondan a la definición de inmovilizado material. En caso contrario, dichos elementos se clasificarán como existencias.

▼B

9 Esta norma no establece la unidad de valoración para propósitos de reconocimiento, por ejemplo no dice en qué consiste un elemento de inmovilizado material. Por ello, se requiere la realización de juicios para aplicar los criterios de reconocimiento a las circunstancias específicas de la entidad. Podría ser apropiado agregar partidas que individualmente son poco significativas, tales como moldes, herramientas y troqueles, y aplicar los criterios pertinentes a los valores totales de las mismas.

▼M54

10 La entidad evaluará, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los costes de inmovilizado material en el momento en que se incurra en ellos. Estos costes comprenden tanto aquellos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir un elemento de inmovilizado material, como los costes incurridos posteriormente para añadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente. El coste de un elemento de inmovilizado material puede incluir los costes en que se incurra en relación con arrendamientos de activos que se utilicen para construir, añadir, sustituir parte de o mantener un elemento de inmovilizado material, como la amortización de activos por derecho de uso.

▼B

Costes iniciales

11 Algunos elementos de inmovilizado material pueden ser adquiridos por razones de seguridad o de índole medioambiental. Aunque la adquisición de ese tipo de inmovilizado material no incremente los beneficios económicos que proporcionan los elementos de inmovilizado material existentes, puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los beneficios económicos derivados del resto de los activos. Dichos elementos de inmovilizado material cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos porque permiten a la entidad obtener beneficios económicos adicionales del resto de sus activos, respecto a los que hubiera obtenido si no los hubiera adquirido. Por ejemplo, una entidad química puede tener que instalar nuevos procesos de fabricación para cumplir con la normativa medioambiental relativa a la producción y almacenamiento de productos químicos, reconociendo entonces como parte del inmovilizado material las mejoras efectuadas en la planta, en la medida que sean recuperables, puesto que sin ellas la entidad quedaría inhabilitada para producir y vender esos productos químicos. No obstante, el importe en libros resultante de tales activos y otros relacionados con ellos se revisará para comprobar la existencia de deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.

Costes posteriores

12 De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el párrafo 7, la entidad no reconocerá, en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material, los costes derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costes se reconocerán en el resultado del ejercicio cuando se incurra en ellos. Los costes del mantenimiento diario son principalmente los costes de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el coste de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como «reparaciones y conservación» del elemento de inmovilizado material.

13 Ciertos componentes de algunos elementos de inmovilizado material pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y cambios tras un determinado número de horas de funcionamiento, y los componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida del avión. Ciertos elementos de inmovilizado material pueden ser adquiridos para hacer una sustitución recurrente menos frecuente, como podría ser la sustitución de los tabiques de un edificio, o para proceder a un recambio no frecuente. De acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconocerá, dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material, el coste de la sustitución de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese coste, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de las partes que se sustituyan se dará de baja en cuentas, de acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta norma (véanse los párrafos 67 a 72).

14 Una condición para que algunos elementos de inmovilizado material continúen operando (por ejemplo, los aviones) puede ser la realización periódica de inspecciones generales por defectos, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspección general, su coste se reconocerá en el importe en libros del elemento de inmovilizado material como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe en libros, procedente de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y sea distinto de los componentes físicos no sustituidos. Esto sucederá con independencia de que el coste de la inspección previa fuera identificado contablemente dentro de la transacción mediante la cual se adquirió o construyó dicha partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el coste estimado de una inspección similar futura, como indicativo de cuál fue el coste de la inspección realizada cuando la partida fue adquirida o construida.

VALORACIÓN EN EL RECONOCIMIENTO

15 Todo elemento de inmovilizado material, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo, se valorará por su coste.

Componentes del coste

16 El coste de los elementos de inmovilizado material comprende:

a) su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio;

b) cualquier coste directamente relacionado con la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección;

c) la estimación inicial de los costes de desmantelamiento o retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones en las que incurra la entidad cuando se adquiere el elemento o como consecuencia de utilizar el mismo durante un determinado período, con propósitos distintos del de la producción de existencias durante tal período.

17 Son ejemplos de costes atribuibles directamente:

a) los costes de retribuciones a los empleados (según se definen en la NIC 19 Retribuciones a los empleados), que procedan directamente de la construcción o adquisición de un elemento de inmovilizado material;

b) los costes de preparación del emplazamiento físico;

c) los costes de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior;

d) los costes de instalación y montaje;

e) los costes de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, después de deducir los importes netos de la venta de cualquier elemento producido durante el proceso de instalación y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo), y

f) honorarios profesionales.

18 La entidad aplicará la NIC 2 Existencias, para contabilizar los costes derivados de las obligaciones por desmantelamiento, retiro y rehabilitación del lugar sobre el que se asienta el elemento, en los que se haya incurrido durante un determinado período como consecuencia de haber utilizado dicho elemento para producir existencias. Las obligaciones por los costes contabilizados de acuerdo con la NIC 2 o la NIC 16 se reconocerán y valorarán de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.

19 Ejemplos de costes que no forman parte del coste de un elemento de inmovilizado material son los siguientes:

a) costes de apertura de una nueva instalación productiva;

b) los costes de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costes de actividades publicitarias y promocionales);

c) los costes asociados a la apertura del negocio en una nueva localización o para un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costes de formación del personal), y

d) los costes de administración y otros costes indirectos generales.

20 El reconocimiento de los costes en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material finalizará cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la dirección. Por ello, los costes incurridos por la utilización o por la reprogramación del uso de un elemento no se incluirán en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes costes no se incluirán en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material:

a) costes incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la dirección, no ha comenzado a utilizarse o está operando por debajo de su capacidad plena;

b) pérdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el elemento, y

c) costes de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de las explotaciones de la entidad.

21 Algunas operaciones, si bien relacionadas con la construcción o desarrollo de un elemento de inmovilizado material, no son necesarias para ubicar al activo en el lugar y condiciones necesarios para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de construcción o de desarrollo. Por ejemplo, pueden obtenerse ingresos mediante el uso de un solar como aparcamiento hasta que comience la construcción. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles para colocar al elemento en el lugar y condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la dirección, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocerán en el resultado del ejercicio, mediante su inclusión dentro la clase apropiada de ingresos y gastos.

22 El coste de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los mismos principios que si fuera un elemento de inmovilizado material adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su explotación, el coste del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta (véase la NIC 2 Existencias). Por tanto, se eliminará cualquier ganancia interna para obtener el coste de adquisición de dichos activos. De forma similar, no se incluirán en el coste de producción del activo, las cantidades que excedan de los rangos normales de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados. En la NIC 23 Costes por fondos tomados en préstamo, se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como componentes del importe en libros de un elemento de inmovilizado material construido por la propia entidad.

▼M45

22A Las plantas productoras se contabilizarán de forma similar a los elementos del inmovilizado material construidos por la propia entidad antes de que se encuentren en el lugar y en las condiciones necesarias para que puedan operar de la forma prevista por la dirección. Por consiguiente, siempre que en esta norma se mencione el término «construcción» se interpretará que se refiere a las actividades que son necesarias para cultivar las plantas productoras antes de que se encuentren en el lugar y en las condiciones necesarias para que puedan operar de la forma prevista por la dirección.

▼B

Valoración del coste

▼M1

23 El coste de un elemento del inmovilizado material será el precio equivalente al contado en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los plazos normales de crédito comercial, la diferencia entre el precio equivalente al contado y el total de los pagos se reconocerá como gastos por intereses a lo largo del periodo del aplazamiento, a menos que tales intereses se capitalicen de acuerdo con la NIC 23.

▼B

24 Algunos elementos de inmovilizado material pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. La siguiente discusión se refiere solamente a una permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este párrafo. El coste de dicho elemento de inmovilizado material se medirá por su valor razonable, a menos que: a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El elemento adquirido se valorará de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, su coste se valorará por el importe en libros del activo entregado.

25 La entidad determinará si una permuta tiene carácter comercial, considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una permuta tendrá carácter comercial si:

a) la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibidos difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido, o

b) el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la permuta se ve modificado como consecuencia del intercambio, y

c) la diferencia identificada en a) o en b) resulta significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el cálculo del valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la transacción, deberá tener en cuenta los flujos de efectivo después de impuestos. El resultado de estos análisis puede quedar claro sin necesidad de que la entidad deba realizar cálculos detallados.

▼M33

26 El valor razonable de un activo puede valorarse con fiabilidad si a) la variabilidad en el rango de las valoraciones razonables del valor razonable no es significativa, o b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la valoración del valor razonable. Si la entidad es capaz de valorar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para valorar el coste del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.

▼M54

27 [Eliminado]

▼B

28 El importe en libros de un elemento de inmovilizado material puede ser minorado por el importe de las subvenciones oficiales, de acuerdo con la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas.

VALORACIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO

29 La entidad elegirá como política contable el modelo del coste (párrafo 30) o el modelo de revalorización (párrafo 31), y aplicará esa política a todos los elementos que compongan una clase de inmovilizado material.

Modelo del coste

30 Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado material se contabilizará por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.

Modelo de revalorización

31 Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado material cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor razonable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido. Las revalorizaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ .

▼M33 —————

▼B

34 La frecuencia de las revalorizaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de inmovilizado material que se estén revalorizando. Cuando el valor razonable del activo revalorizado difiera significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva revalorización. Algunos elementos de inmovilizado material experimentan cambios significativos y volátiles en su valor razonable, por lo que necesitarán revalorizaciones anuales. Tales revalorizaciones frecuentes serán innecesarias para elementos de inmovilizado material con variaciones insignificantes en su valor razonable. Para estos, pueden ser suficientes revalorizaciones hechas cada tres o cinco años.

▼M43

35 Cuando se revalorice un elemento de inmovilizado material, el importe en libros de dicho activo se ajustará al importe revalorizado. En la fecha de la revalorización, el activo puede ser tratado de cualquiera de las siguientes maneras:

a) el importe bruto en libros se ajusta de forma coherente con la revalorización del importe en libros del activo; por ejemplo, el importe bruto en libros puede ser reexpresado por referencia a datos de mercado observables o puede ser reexpresado proporcionalmente al cambio en el importe en libros; la amortización acumulada en la fecha de la revalorización se ajusta para igualar la diferencia entre el importe bruto en libros y el importe en libros del activo después de tener en cuenta las pérdidas por deterioro del valor acumuladas; o

b) la amortización acumulada se elimina del importe bruto en libros del activo.

La cuantía del ajuste en la amortización acumulada forma parte del incremento o disminución del importe en libros del activo, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en los párrafos 39 y 40.

▼B

36 Si se revaloriza un elemento de inmovilizado material, se revalorizarán también todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos.

37 Una clase de elementos pertenecientes al inmovilizado material es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas:

▼M45

▼B

a) terrenos;

b) terrenos y edificios;

c) maquinaria;

d) buques;

e) aeronaves;

f) vehículos de motor;

▼M45

g) mobiliario y utillaje;

h) equipo de oficina; y

i) plantas productoras.

▼B

38 Los elementos pertenecientes a una clase, de las que componen el inmovilizado material, se revisarán simultáneamente con el fin de evitar revalorizaciones selectivas, y para evitar la inclusión en los estados financieros de partidas que serían una mezcla de costes y valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada clase de activos puede ser revalorizada de forma periódica e independiente, siempre que la revisión de los valores se realice en un intervalo corto de tiempo y que los valores se mantengan constantemente actualizados.

39 Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, este aumento se reconocerá directamente en otro resultado global y acumulado en el patrimonio neto, bajo el encabezamiento de superávit de revaluación. Sin embargo: ◄ el incremento se reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una reversión de una disminución por devaluación del mismo activo, que fue reconocida previamente en resultados.

40 Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revalorización, tal disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio. ►M5  Sin embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado global, en la medida en que exista saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con ese activo. La disminución reconocida en otro resultado global reducirá el importe acumulado en el patrimonio neto con el encabezamiento de superávit de revaluación. ◄

41 La reserva de revalorización de un elemento del inmovilizado material incluida en el patrimonio neto podrá ser transferida directamente a la cuenta de reservas por ganancias acumuladas, cuando se dé de baja en cuentas al activo. Esto podría implicar la transferencia total de la reserva cuando el activo sea enajenado o se disponga de él por otra vía. No obstante, parte de la reserva podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe de la reserva transferido sería igual a la diferencia entre la amortización calculada según el valor revalorizado del activo y la calculada según su coste original. Las transferencias desde las cuentas de reservas de revalorización a las cuentas de reservas por ganancias acumuladas, realizadas, no pasarán por el resultado del ejercicio.

42 Los efectos de la revalorización del inmovilizado material, sobre los impuestos sobre las ganancias, si los hay, se contabilizarán y revelarán de acuerdo con la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias.

Amortización

43 Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento de inmovilizado material que tenga un coste significativo con relación al coste total del elemento.

▼M54

44 Una entidad distribuirá el importe inicialmente reconocido con respecto a un elemento de inmovilizado material entre sus partes significativas y amortizará de forma separada cada una de estas partes. Por ejemplo, podría ser adecuado amortizar por separado la estructura y los motores de un avión. De forma análoga, si una entidad adquiere inmovilizado material sujeto a un arrendamiento operativo en el que es el arrendador, puede ser adecuado amortizar por separado los importes reflejados en el coste de ese elemento que sean atribuibles a las condiciones favorables o desfavorables del arrendamiento con respecto a las condiciones de mercado.

▼B

45 Una parte significativa de un elemento de inmovilizado material puede tener una vida útil y un método de amortización que coincidan con la vida y el método utilizados para otra parte significativa del mismo elemento. En tal caso, ambas partes podrían agruparse para determinar el cargo por amortización.

46 En la medida que la entidad amortice de forma independiente algunas partes de un elemento de inmovilizado material, también amortizará de forma separada el resto del elemento. El resto estará integrado por las partes del elemento que individualmente no sean significativas. Si la entidad tiene diversas expectativas para cada una de esas partes, podría ser necesario emplear técnicas de aproximación para amortizar el resto, de forma que represente fielmente el patrón de consumo o la vida útil de sus componentes, o ambos.

47 La entidad podrá elegir amortizar de forma independiente las partes que compongan un elemento y no tengan un coste significativo con relación al coste total del mismo.

48 El cargo por amortización de cada ejercicio se reconocerá en el resultado del ejercicio, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo.

49 El cargo por amortización de un ejercicio se reconocerá habitualmente en el resultado del mismo. Sin embargo, en ocasiones los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se incorporan a la producción de otros activos. En este caso, el cargo por amortización formará parte del coste del otro activo y se incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la amortización de una instalación y equipo de manufactura se incluirá en los costes de transformación de las existencias (véase la NIC 2). De forma similar, la amortización del inmovilizado material utilizado para actividades de desarrollo podrá incluirse en el coste de un activo intangible reconocido de acuerdo con la NIC 38 Activos intangibles.

Importe amortizable y período de amortización

50 El importe amortizable de un activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil.

51 El valor residual y la vida útil de un activo se revisarán, como mínimo, al término de cada ejercicio anual y, si las expectativas difirieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.

52 La amortización se contabilizará incluso si el valor razonable del activo excede a su importe en libros, siempre y cuando el valor residual del activo no supere al importe en libros del mismo. Las operaciones de reparación y mantenimiento de un activo no evitan realizar la amortización.

53 El importe amortizable de un activo se determina después de deducir su valor residual. En la práctica, el valor residual de un activo a menudo es insignificante, y por tanto irrelevante en el cálculo del importe amortizable.

54 El valor residual de un activo podría aumentar hasta igualar o superar el importe en libros del activo. Si esto sucediese, el cargo por amortización del activo será nulo, a menos que —y hasta que— ese valor residual disminuya posteriormente y se haga menor que el importe en libros del activo.

55 La amortización de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección. La amortización de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la amortización no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre amortizado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por amortización podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.

56 Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se consumen, por parte de la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural mientras el activo no se utiliza, producen a menudo una disminución en la cuantía de los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil del activo, se tendrán en cuenta todos los factores siguientes:

▼M47

▼B

a) la utilización prevista del activo. El uso debe estimarse por referencia a la capacidad o al rendimiento físico que se espere del mismo;

b) el deterioro natural esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, así como el grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo utilizado;

▼M47

c) la obsolescencia técnica o comercial derivada de los cambios o mejoras en la producción, o bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo. Las reducciones futuras esperadas en el precio de venta de un producto que se elabore utilizando un activo podrían indicar la expectativa de obsolescencia técnica o comercial del activo, lo cual, a su vez, podría reflejar una reducción de los beneficios económicos futuros incorporados al activo;

▼B

d) los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el activo.

57 La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a la entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo por la entidad podría implicar la enajenación o disposición por otra vía de los activos después de un período específico de utilización, o tras haber consumido una cierta proporción de los beneficios económicos incorporados a los mismos. Por tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de un activo, es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con activos similares.

58 Los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizarán por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se amortizan. Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe amortizable del edificio.

59 Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, esa porción de coste del terreno se amortizará a lo largo del período en el que se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costes. En algunos casos, el terreno en sí mismo puede tener una vida útil limitada, en cuyo caso se amortizará de forma que refleje los beneficios que se van a derivar del mismo.

Método de amortización

60 El método de amortización utilizado reflejará el patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los beneficios económicos futuros del activo.

61 El método de amortización aplicado a un activo se revisará, como mínimo, al término de cada ejercicio anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo, se cambiará el método de amortización para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8.

62 Pueden utilizarse diversos métodos de amortización para distribuir el importe amortizable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los mismos se incluyen el método lineal, el método del saldo decreciente y el método de las unidades de producción. La amortización lineal dará lugar a un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie. El método de amortización decreciente dará lugar a un cargo que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil. El método de las unidades de producción dará lugar a un cargo basado en la utilización o producción esperada. La entidad elegirá el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo. Dicho método se aplicará uniformemente en todos los ejercicios, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichos beneficios económicos futuros.

▼M47

62A No resulta apropiado un método de amortización que se base en los ingresos ordinarios generados por una actividad que incluya el uso de un activo. Los ingresos ordinarios generados por una actividad que incluya el uso de un activo reflejan, en general, factores distintos del consumo de los beneficios económicos de dicho activo. Por ejemplo, los ingresos ordinarios se ven afectados por otros factores y procesos, actividades de venta y cambios en los volúmenes de ventas y precios. El componente del precio de los ingresos ordinarios puede verse afectado por la inflación, la cual no tiene relación con la forma en que se consume el activo.

▼B

Deterioro del valor

63 Para determinar si un elemento de inmovilizado material ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. En dicha norma se explica cómo debe proceder la entidad para la revisión del importe en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cuándo debe proceder a reconocer, o en su caso, revertir, las pérdidas por deterioro del valor.

64 [Eliminado]

Compensación por deterioro del valor

65 Las compensaciones procedentes de terceros, por elementos de inmovilizado material que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirán en el resultado del ejercicio cuando tales compensaciones sean exigibles.

66 El deterioro del valor o las pérdidas de los elementos de inmovilizado material son hechos independientes de las reclamaciones de pagos o compensaciones de terceros, así como de cualquier compra posterior o construcción de activos que reemplacen a los citados elementos, y por ello se contabilizarán de forma separada, procediendo de la manera siguiente:

a) el deterioro del valor de los elementos de inmovilizado material se reconocerá según la NIC 36;

b) la baja en cuentas de los elementos de inmovilizado material retirados o de los que se haya dispuesto por otra vía se contabilizará según lo establecido en esta norma;

c) la compensación de terceros por elementos de inmovilizado material que hubieran visto deteriorado su valor, se hubieran perdido o se hubieran abandonado se incluirá en la determinación del resultado del ejercicio, en el momento en que la compensación sea exigible, y

d) el coste de los elementos de inmovilizado material rehabilitados, adquiridos o construidos para reemplazar los perdidos o deteriorados se determinará de acuerdo con esta norma.

BAJA EN CUENTAS

67 El importe en libros de un elemento de inmovilizado material se dará de baja en cuentas:

a) cuando se enajene o disponga del mismo por otra vía, o

b) cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su utilización, enajenación o disposición por otra vía.

▼M54

68   La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de inmovilizado material se incluirá en el resultado del ejercicio cuando el elemento sea dado de baja en cuentas (a menos que la NIIF 16 Arrendamientos establezca otra cosa, en caso de venta con arrendamiento posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos ordinarios.

▼M8

68A Sin embargo, una entidad que, en el curso de sus actividades ordinarias, venda rutinariamente elementos de inmovilizado material que se mantengan para arrendar a terceros, transferirá esos activos a existencias por su importe en libros cuando dejen de ser arrendados y se clasifiquen como mantenidos para la venta. El importe obtenido por la venta de esos activos se reconocerá como ingreso ordinario de acuerdo con la NIC 18 Ingresos ordinarios. La NIIF 5 no se aplicará cuando los activos que sean mantenidos para la venta en el curso ordinario de la actividad se transfieran a existencias.

▼M54

69 La enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material puede llevarse a cabo de diversas formas (por ejemplo mediante la venta, realizando un contrato de arrendamiento financiero o por donación). La fecha de enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material será la fecha en la que el receptor obtiene el control de ese elemento de acuerdo con los requisitos para determinar cuándo se satisface una obligación de ejecución contenidos en la NIIF 15. Se aplicará la NIIF 16 en caso de que la disposición del activo consista en una venta con arrendamiento posterior.

▼B

70 Si, de acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material el coste derivado de la sustitución de una parte del elemento, entonces dará de baja el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera amortizado de forma independiente. Si no fuera practicable para la entidad determinar el importe en libros del elemento sustituido, podrá utilizar el coste de la sustitución como indicativo de cuál era el coste del elemento sustituido en el momento en el que fue adquirido o construido.

71 La pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un elemento de inmovilizado material, se determinará como la diferencia entre el importe neto obtenido por su enajenación o disposición por otra vía, si existe, y el importe en libros del elemento.

▼M52

72 El importe de la contraprestación que debe incluirse en la pérdida o ganancia realizada al dar de baja en cuentas un elemento de inmovilizado material se calculará de acuerdo con los requisitos para determinar el precio de la transacción contenidos en los párrafos 47 a 72 de la NIIF 15. Los cambios posteriores en el importe estimado de la contraprestación incluida en la pérdida o ganancia se contabilizarán de acuerdo con los requisitos aplicables a los cambios en el precio de la transacción contenidos en la NIIF 15.

▼B

INFORMACIÓN A REVELAR

73 En los estados financieros se revelará, con respecto a cada una de las clases de inmovilizado material, la siguiente información:

a) las bases de valoración utilizadas para determinar el importe en libros bruto;

b) los métodos de amortización utilizados;

c) las vidas útiles o los tipos de amortización utilizados;

d) el importe bruto en libros y la amortización acumulada (incrementado por las pérdidas acumuladas por deterioro de valor) al inicio y al final del ejercicio, y

e) la conciliación entre los valores en libros al principio y al final del ejercicio, mostrando:

i) las inversiones o adiciones realizadas;

ii) activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5, así como las enajenaciones o disposiciones por otra vía;

iii) las adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios;

iv) los incrementos o disminuciones, resultantes de las revalorizaciones, de acuerdo con los párrafos 31, 39 y 40, así como las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, o revertidas ►M5  en otros resultados globales ◄ , en función de lo establecido en la NIC 36;

v) las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del ejercicio, aplicando la NIC 36;

vi) las pérdidas por deterioro de valor que hayan revertido, y hayan sido reconocidas en el resultado del ejercicio, aplicando la NIC 36;

vii) amortizaciones;

viii) las diferencias netas de cambio surgidas en la conversión de estados financieros desde la moneda funcional a una moneda de presentación diferente (incluyendo también las diferencias de conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad que informa), y

ix) otros movimientos.

74 En los estados financieros también se revelará información sobre:

a) la existencia y los importes correspondientes a las restricciones de titularidad, así como los inmovilizados materiales que estén afectos como garantía al cumplimiento de obligaciones;

b) el importe de los desembolsos reconocidos en el importe en libros, en los casos de elementos de inmovilizado material en curso de construcción;

c) el importe de los compromisos de adquisición de inmovilizado material, y

d) si no se ha revelado de forma independiente en ►M5  el estado del resultado global ◄ , el importe de las compensaciones de terceros que se incluyan en el resultado del ejercicio por elementos de inmovilizado material cuyo valor se hubiera deteriorado, se hubieran perdido o se hubieran retirado.

75 La selección de un método de amortización y la estimación de la vida útil de los activos son cuestiones que requieren la realización de juicios de valor. Por tanto, las revelaciones sobre los métodos adoptados, así como sobre las vidas útiles estimadas o sobre los porcentajes de depreciación, suministran a los usuarios de los estados financieros información que les permite revisar los criterios seleccionados por la dirección de la entidad, a la vez que hacen posible la comparación con otras entidades. Por razones similares, es necesario revelar:

a) la amortización del ejercicio, tanto si se ha reconocido en el resultado de ejercicio, como si forma parte del coste de otros activos, y

b) la amortización acumulada al término del ejercicio.

76 De acuerdo con la NIC 8, la entidad ha de informar acerca de la naturaleza y del efecto del cambio en una estimación contable, siempre que tenga una incidencia significativa en el ejercicio corriente o que vaya a tenerla en ejercicios siguientes. Tal información puede aparecer, en el inmovilizado material, respecto a los cambios en las estimaciones referentes a:

a) valores residuales;

b) costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación de elementos de inmovilizado material;

c) vidas útiles, y

d) métodos de amortización.

77  Cuando los elementos de inmovilizado material se contabilicen por sus valores revalorizados, se revelará la siguiente información además de la requerida por la NIIF 13:

▼M33

▼B

a) la fecha efectiva de la revalorización;

b) si se han utilizado los servicios de un experto independiente;

▼M33

c)  [eliminado]

d)  [eliminado]

▼B

e) para cada clase de inmovilizado material que se haya revalorizado, el importe en libros al que se habría reconocido si se hubieran contabilizado según el modelo del coste, y

f) las reservas de revalorización, indicando los movimientos del ejercicio, así como cualquier restricción sobre la distribución de su saldo a los accionistas.

78 Siguiendo la NIC 36, la entidad revelará información sobre las partidas de inmovilizado material que hayan sufrido pérdidas por deterioro del valor, además de la información requerida en el párrafo 73, letra e), incisos iv) a vi).

79 Los usuarios de los estados financieros también podrían encontrar relevante para cubrir sus necesidades la siguiente información:

a) el importe en libros de los elementos de inmovilizado material, que se encuentran temporalmente fuera de servicio;

b) el importe en libros bruto de los inmovilizados materiales que, estando totalmente amortizados, se encuentran todavía en uso;

c) el importe en libros de los elementos de inmovilizado material retirados de su uso activo y no clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5, y

d) cuando se utiliza el modelo del coste, el valor razonable de los inmovilizados materiales cuando es significativamente diferente de su importe en libros.

Por tanto, se aconseja a las entidades presentar también estas informaciones.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS

80 Los requerimientos relativos a la valoración inicial de los elementos de inmovilizado material adquirido en permutas de activos, que se encuentran especificados en los párrafos 24 a 26, se aplicarán de forma prospectiva y afectarán solo a transacciones futuras.

▼M43

80A Mediante las Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2010–2012 se modificó el párrafo 35. Las entidades aplicarán esta modificación a todas las revalorizaciones reconocidas en los ejercicios anuales que comiencen a partir de la fecha de aplicación inicial de esta modificación y en el ejercicio anual inmediatamente anterior. Las entidades también podrán presentar información comparativa ajustada para cualquiera de los ejercicios anteriores presentados, pero no estarán obligadas a hacerlo. Si una entidad presenta información comparativa no ajustada respecto de cualesquiera ejercicios anteriores, identificará claramente la información que no haya sido ajustada, indicará que se ha presentado con arreglo a otros criterios y explicará dichos criterios.

▼B

FECHA DE VIGENCIA

81 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

81A Una entidad aplicará las modificaciones del párrafo 3 en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Si la entidad aplicase la NIIF 6 en un ejercicio anterior, estas modificaciones se aplicarán también en ese período anterior.

▼M5

81B NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en el resto de las NIIF. Además, modificó los párrafos 39, 40 y 73(e)(iv). Una entidad deberá aplicar esas modificaciones para los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a ejercicios anteriores, las modificaciones se aplicarán también a esos ejercicios.

▼M12

81C La NIIF 3 Combinaciones de negocios (revisada por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad en 2008) modifica el párrafo 44. Una entidad aplicará esas modificaciones para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a ejercicios anteriores, las modificaciones se aplicarán también a esos ejercicios.

▼M8

81D Se modificaron los párrafos 6 y 69 y se añadió el párrafo 68A mediante el documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esas modificaciones en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un ejercicio anterior, revelará este hecho y al mismo tiempo aplicará las modificaciones correspondientes de la NIC 7 Estado de flujos de efectivo.

81E El párrafo 5 fue modificado mediante el documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma prospectiva en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada siempre que también aplique las modificaciones de los párrafos 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 y 85B de la NIC 40. Si una entidad aplicase las modificaciones en un ejercicio que comience con anterioridad, revelará este hecho.

▼M33

81F La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modifica la definición de valor razonable en el párrafo 6, modifica los párrafos 26, 35 y 77 y suprime los párrafos 32 y 33. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.

▼M36

81G Mediante las Mejoras anuales, Ciclo 2009–2011, publicadas en mayo de 2012, se modificó el párrafo 8. Las entidades aplicarán dicha modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores a los ejercicios anuales que comiencen el 1 de enero de 2013 o después de dicha fecha. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta modificación a ejercicios anteriores, revelará ese hecho.

▼M43

81H Mediante las Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2010–2012, publicadas en diciembre de 2013, se modificó el párrafo 35 y se añadió el párrafo 80A. Las entidades aplicarán esta modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta modificación a ejercicios anteriores, revelará ese hecho.

▼M47

81I La Aclaración de los métodos aceptables de depreciación y amortización (modificaciones de la NIC 16 y la NIC 38), emitida en mayo de 2014, modificó el párrafo 56 y añadió el párrafo 62A. Las entidades aplicarán estas modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si alguna entidad aplicase dichas modificaciones en ejercicios anteriores revelará ese hecho.

▼M52

81J La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, modificó los párrafos 68A, 69 y 72. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.

▼M45

81K Mediante el documento Agricultura: Plantas productoras (Modificaciones de la NIC 16 y la NIC 41), emitido en junio de 2014, se modificaron los párrafos 3, 6 y 37 y se añadieron los párrafos 22A, 81L y 81M. Las entidades aplicarán esas modificaciones en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. La entidad aplicará estas modificaciones de forma retroactiva, de acuerdo con la NIC 8, salvo por lo especificado en el párrafo 81M.

▼M54

81L La NIIF 16, emitida en enero de 2016, eliminó los párrafos 4 y 27 y modificó los párrafos 5, 10, 44, 68 y 69. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 16.

▼M45

81M La entidad podrá optar por valorar un elemento de la partida plantas productoras por su valor razonable al comienzo del primer ejercicio presentado en los estados financieros del ejercicio sobre el que se informa en el que la entidad aplique por primera vez lo previsto en el documento Agricultura: Plantas productoras (Modificaciones de la NIC 16 y la NIC 41) y utilizar ese valor razonable como su coste atribuido en esa fecha. Cualquier diferencia entre el importe en libros anterior y el valor razonable se reconocerá en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas al comienzo del primer ejercicio presentado.

▼B

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

82 Esta norma deroga la NIC 16 Inmovilizado material (revisada en 1998).

83 Esta norma deroga las siguientes interpretaciones:

a) SIC-6 Costes de modificación de los programas informáticos existentes;

b) SIC-14 Inmovilizado material — Indemnizaciones por deterioro del valor de las partidas, y

c) SIC-23 Inmovilizado material — Costes de revisiones o reparaciones generales.




NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 17

Arrendamientos

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma es el de prescribir, para arrendatarios y arrendadores, las políticas contables adecuadas para contabilizar y revelar la información relativa a los arrendamientos.

ALCANCE

2 Esta norma será aplicable al contabilizar todos los tipos de arrendamientos que sean distintos de los:

a) acuerdos de arrendamiento para la exploración o uso de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares, y

b) acuerdos sobre licencias para temas tales como películas, grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor.

▼M45

Sin embargo, esta norma no será aplicable como base de la valoración de:

▼B

a) inmuebles poseídos por arrendatarios, en el caso de que los contabilicen como inversiones inmobiliarias (véase la NIC 40 Inversiones inmobiliarias);

b) inversiones inmobiliarias suministradas por arrendadores en régimen de arrendamiento operativo (véase la NIC 40);

▼M45

c)   activos biológicos que estén dentro del alcance de la NIC 41 Agricultura poseídos por arrendatarios en régimen de arrendamiento financiero; o

d)   los activos biológicos que estén dentro del alcance de la NIC 41 Agricultura suministrados por arrendadores en régimen de arrendamiento operativo.

▼B

3 Esta norma será de aplicación a los acuerdos mediante los cuales se ceda el derecho de uso de activos, incluso en el caso de que el arrendador quedara obligado a prestar servicios de cierta importancia en relación con la explotación o el mantenimiento de los citados bienes. Por otra parte, esta norma no será de aplicación a los acuerdos que tienen la naturaleza de contratos de servicios, donde una parte no ceda a la otra el derecho a usar algún tipo de activo.

DEFINICIONES

4 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Arrendamiento es un acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado.

Arrendamiento financiero es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida.

Arrendamiento operativo es cualquier acuerdo de arrendamiento distinto al arrendamiento financiero.

Arrendamiento no cancelable es un arrendamiento que solo es revocable:

a) si ocurriese alguna contingencia remota;

b) con el permiso del arrendador;

c) si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento, para el mismo activo u otro equivalente, con el mismo arrendador, o

d) si el arrendatario pagase una cantidad adicional tal que, al inicio del arrendamiento, la continuación de este quede asegurada con razonable certeza.

Inicio del arrendamiento es la fecha más temprana entre la del acuerdo del arrendamiento y la fecha en que se comprometen las partes en relación con las principales estipulaciones del mismo. En esta fecha:

a) se clasificará el arrendamiento como operativo o como financiero, y

b) en el caso de tratarse de un arrendamiento financiero, se determinarán los importes que se reconocerán al comienzo del plazo de arrendamiento.

El comienzo del plazo del arrendamiento es la fecha a partir de la cual el arrendatario tiene la facultad de utilizar el activo arrendado. Es la fecha del reconocimiento inicial del arrendamiento (es decir, del reconocimiento de activos, pasivos, ingresos o gastos derivados del arrendamiento, según proceda).

Plazo del arrendamiento es el período no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier período adicional en el que este tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

Pagos mínimos por el arrendamiento son los pagos que el arrendatario, durante el plazo del arrendamiento, hace o puede ser requerido para que haga, excluyendo tanto las cuotas de carácter contingente como los costes de los servicios y los impuestos que ha de pagar el arrendador y le hayan de ser reembolsados. También se incluye:

a) en el caso del arrendatario, cualquier importe garantizado por él mismo o por un tercero vinculado con él, o

b) en el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya sea por:

i) parte del arrendatario;

ii) un tercero vinculado con este, o

iii) un tercero independiente que sea capaz financieramente de atender a las obligaciones derivadas de la garantía prestada.

Sin embargo, si el arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente más reducido que el valor razonable del activo en el momento en que la opción sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede prever con razonable certeza que la opción será ejercida, los pagos mínimos por el arrendamiento comprenderán tanto los pagos mínimos a satisfacer en el plazo del mismo hasta la fecha esperada de ejercicio de la citada opción de compra, como el pago necesario para ejercitar esta opción de compra.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.

Vida económica es:

a) el período durante el cual un activo se espera que sea utilizable económicamente, por parte de uno o más usuarios, o

b) la cantidad de unidades de producción o similares que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.

Vida útil es el período de tiempo estimado que se extiende, desde el comienzo del plazo del arrendamiento, pero sin estar limitado por este, a lo largo del cual la entidad espera consumir los beneficios económicos incorporados al activo arrendado.

Valor residual garantizado es:

a) para el arrendatario, la parte del valor residual que ha sido garantizada por él mismo o por un tercero vinculado con él (el importe de la garantía es la cuantía máxima que podrían, en cualquier caso, tener que pagar), y

b) para el arrendador, la parte del valor residual que ha sido garantizada por el arrendatario o por un tercero, no vinculado con el arrendador, y que sea financieramente capaz de atender las obligaciones derivadas de la garantía prestada.

Valor residual no garantizado es la parte del valor residual del activo arrendado, cuya realización por parte del arrendador no está asegurada o bien queda garantizada exclusivamente por un tercero vinculado con el arrendador.

Costes directos iniciales son los costes incrementales directamente imputables a la negociación y contratación de un arrendamiento, salvo si tales costes han sido incurridos por un arrendador que sea a la vez fabricante o distribuidor.

Inversión bruta en el arrendamiento es la suma de:

a) los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento financiero, y

b) cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador.

Inversión neta en el arrendamiento es la inversión bruta del arrendamiento descontada al tipo de interés implícito en el arrendamiento.

Ingresos financieros no devengados son la diferencia entre:

a) la inversión bruta en el arrendamiento;

b) la inversión neta en el arrendamiento.

Tipo de interés implícito en el arrendamiento es el tipo de descuento que, al inicio del arrendamiento, produce la igualdad entre el valor actual total de: a) los pagos mínimos por el arrendamiento, y b) el valor residual no garantizado, y la suma de i) el valor razonable del activo arrendado, y ii) cualquier coste directo inicial del arrendador.

Tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario es el tipo de interés que el arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar o, si este no fuera determinable, el tipo al que, el inicio del arrendamiento, aquel incurriría si pidiera prestados, en un plazo y con garantías similares, los fondos necesarios para comprar el activo.

Cuotas contingentes del arrendamiento son la parte de los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo, sino que se basa en el importe futuro de un factor que varía por razones distintas del mero paso del tiempo (por ejemplo, un tanto por ciento de las ventas futuras, grado de utilización futura, índices de precios futuros, tipos de interés de mercado futuros, etc.).

5 Un acuerdo o un compromiso de arrendamiento puede, durante el período que media entre el inicio del arrendamiento y el comienzo del plazo de arrendamiento, incluir una cláusula para ajustar los pagos por arrendamiento a consecuencia de cambios en el coste de construcción o adquisición de la propiedad arrendada, o bien a consecuencia de cambios en otras medidas del coste o valor, tales como niveles generales de precios, o en los costes del arrendador por la financiación del arrendamiento. Si fuera así, para los propósitos de esta norma, el efecto de tales cambios se considerará que han tenido lugar al inicio del arrendamiento.

6 La definición de arrendamiento comprende contratos para el alquiler de activos, que contengan una cláusula en la que se otorgue al que alquila la opción de adquirir la propiedad del activo tras el cumplimiento de las condiciones acordadas. Tales contratos se conocen como contratos de arrendamiento-compra.

▼M33

6A La NIC 17 emplea el término «valor razonable» de forma que difiere en algunos aspectos de la definición de valor razonable de la NIIF 13 Valoración del valor razonable. Por tanto, cuando se aplique la NIC 17, una entidad valorará el valor razonable de conformidad con la NIC 17, no con la NIIF 13.

▼B

CLASIFICACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS

7 La clasificación de los arrendamientos adoptada en esta norma se basa en el grado en que los riesgos y beneficios, derivados de la propiedad del activo, afectan al arrendador o al arrendatario. Entre tales riesgos se incluyen la posibilidad de pérdidas por capacidad ociosa u obsolescencia tecnológica, así como las variaciones en el rendimiento debidas a cambios en las condiciones económicas. Los beneficios pueden estar representados por la expectativa de una explotación rentable a lo largo de la vida económica del activo, así como por una ganancia por revalorización o por una realización del valor residual.

8 Se clasificará un arrendamiento como financiero cuando se transfieran sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Por el contrario, se clasificará un arrendamiento como operativo si no se han transferido sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.

9 Puesto que la transacción entre un arrendador y un arrendatario se basa en un acuerdo de arrendamiento entre las partes, será necesario que para ambos se utilicen definiciones coherentes. La aplicación de estas definiciones a las diferentes circunstancias de las dos partes que intervienen en la operación puede tener como consecuencia que el mismo arrendamiento se clasifique de distinta forma por arrendador y arrendatario. Este podría ser el caso, por ejemplo, si el arrendador se beneficiara de una garantía referida al valor residual, aportada por un intermediario no vinculado con el arrendatario.

10 El que un arrendamiento sea financiero u operativo dependerá del fondo económico y naturaleza de la transacción, más que de la mera forma del contrato ( 5 ). Ejemplos de situaciones que, por sí solas o de forma conjunta, normalmente conllevarían la clasificación de un arrendamiento como financiero son:

a) el arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento;

b) el arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable, de modo que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opción será ejercida;

c) el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo (esta circunstancia opera incluso en caso de que la propiedad no vaya a ser transferida al final de la operación);

d) al inicio del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos equivalente a la práctica totalidad del valor razonable del activo objeto de la operación, y

e) los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.

11 Otros indicadores de situaciones que podrían llevar, por sí solas o de forma conjunta con otras, a la clasificación de un arrendamiento como de carácter financiero, son las siguientes:

a) si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario;

b) las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario (por ejemplo, en la forma de un descuento por importe similar al valor en venta del activo al final del contrato), y

c) el arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

12 Los ejemplos e indicadores contenidos en los párrafos 10 y 11 no son siempre concluyentes. Si resulta claro, por otras características, que el arrendamiento no transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, este se clasificará como operativo. Por ejemplo, este podría ser el caso en el que se transfiera la propiedad del activo, al término del arrendamiento, por un pago variable que sea igual a su valor razonable en ese momento, o si existen pagos contingentes como consecuencia de los cuales el arrendatario no tiene sustancialmente todos esos riesgos y beneficios.

13 La clasificación del arrendamiento se hará al inicio del mismo. Si en algún otro momento el arrendador y el arrendatario acordaran cambiar las estipulaciones del contrato, salvo si el cambio fuera para renovarlo, de forma que esta modificación habría dado lugar a una clasificación diferente del arrendamiento, según los criterios establecidos en los párrafos 7 a 12, en el caso de que las condiciones se hubieran producido al inicio del arrendamiento, el contrato revisado se considerará un nuevo arrendamiento durante todo el plazo restante del arrendamiento. No obstante, los cambios en las estimaciones (por ejemplo, las que suponen modificaciones en la vida económica o en el valor residual del activo arrendado) o los cambios en otras circunstancias (por ejemplo, el impago por parte del arrendatario), no darán lugar a una nueva clasificación del arrendamiento a efectos contables.

▼M22 —————

▼M22

15A Cuando un arrendamiento incluya componentes de terrenos y de edificios conjuntamente, una entidad evaluará la clasificación de cada componente por separado como un arrendamiento financiero u operativo de acuerdo con los párrafos 7 a 13. Al determinar si el componente de terreno es un arrendamiento financiero u operativo, una consideración importante es que los terrenos normalmente tienen una vida económica indefinida.

▼B

16 Cuando sea necesario para clasificar y contabilizar un arrendamiento de terrenos y construcciones, los pagos mínimos por el arrendamiento (incluyendo todo pago por adelantado) se distribuirán entre los componentes de terrenos y construcciones proporcionalmente a los valores razonables relativos que representen los derechos de arrendamiento en los citados componentes de terrenos y construcciones en el inicio del arrendamiento. Si los pagos por el arrendamiento no pueden repartirse fiablemente entre estos dos componentes, todo el arrendamiento se clasificará como arrendamiento financiero, a menos que esté claro que ambos componentes son arrendamientos operativos, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como operativo.

17 En un arrendamiento de terrenos y construcciones en conjunto en el que resulte insignificante el importe que, de acuerdo con el párrafo 20, se reconocería para el componente de terrenos, los citados terrenos y las construcciones pueden tratarse como una unidad individual a los efectos de la clasificación del arrendamiento y clasificarse como un arrendamiento financiero u operativo de acuerdo con los párrafos 7 a 13. En tal caso, se considerará la vida económica de los edificios como la que corresponda a la totalidad del activo arrendado.

18 La valoración por separado de los componentes de terrenos y construcciones no será necesaria cuando los derechos del arrendatario, tanto en terrenos como en construcciones, sean clasificados como una inversión inmobiliaria de acuerdo con la NIC 40, y se adopte el modelo del valor razonable. Se requerirán cálculos detallados para hacer esta evaluación solo si la clasificación de uno o ambos componentes podría resultar, en el caso de no realizarse tales cálculos, incierta.

19 Según la NIC 40, es posible que el arrendatario clasifique los derechos sobre un inmueble mantenido en régimen de arrendamiento operativo, como inversión inmobiliaria. Si esto sucediese, tales derechos sobre el inmueble se contabilizarán como si fueran un arrendamiento financiero y, además, se utilizará el modelo del valor razonable para el activo así reconocido. El arrendatario continuará la contabilización del arrendamiento como un arrendamiento financiero, incluso si un evento posterior cambiara la naturaleza de los derechos del arrendatario sobre el inmueble, de forma que no se pudiese seguir clasificando como inversión inmobiliaria. Este será el caso si, por ejemplo, el arrendatario:

a) ocupa el inmueble, que por tanto se clasificará como un inmueble ocupado por el dueño, por un coste atribuido igual a su valor razonable en la fecha en la que se produce el cambio de uso, o

b) realiza una transacción de subarriendo, en la que transfiera a un tercero no vinculado, sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la titularidad del derecho de arrendamiento. Dicho subarriendo se contabilizará, por parte del arrendatario, como un arrendamiento financiero al tercero, aunque éste pudiera registrarlo como un arrendamiento operativo.

CONTABILIZACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDATARIOS

Arrendamientos financieros

Reconocimiento inicial

20 Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, este se reconocerá, en el ►M5  estado de situación financiera ◄ del arrendatario, registrando un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento, si este fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento. Al calcular el valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento, se tomará como factor de descuento el tipo de interés implícito en el arrendamiento, siempre que sea practicable determinarlo; de lo contrario se usará el tipo de interés incremental de los préstamos del arrendatario. Cualquier coste directo inicial del arrendatario se añadirá al importe reconocido como activo.

21 Las transacciones y demás eventos se contabilizarán y presentarán de acuerdo con su fondo económico y realidad financiera, y no solamente en consideración a su forma legal. Mientras que la forma legal de un acuerdo de arrendamiento puede significar que el arrendatario no adquiera la titularidad jurídica sobre el bien arrendado, en el caso de un arrendamiento financiero, su fondo económico y realidad financiera implican que el arrendatario adquiere los beneficios económicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida económica, contrayendo al hacerlo, como contraprestación por tal derecho, una obligación de pago aproximadamente igual al inicio del arrendamiento, al valor razonable del activo más las cargas financieras correspondientes.

22 Si tal operación de arrendamiento no quedara reflejada en el ►M5  estado de situación financiera ◄ del arrendatario, tanto sus recursos económicos como las obligaciones de la entidad estarían infravalorados, distorsionando así cualquier ratio financiero que se pudiera calcular. Será apropiado, por tanto, que el arrendamiento financiero se recoja, en el ►M5  estado de situación financiera ◄ del arrendatario, simultáneamente como un activo y como una obligación de pagar cuotas de arrendamiento en el futuro. Al comienzo del plazo del arrendamiento, tanto el activo como la obligación de pagar cuotas futuras, se registrarán en el ►M5  estado de situación financiera ◄ por los mismos importes, excepto si existen costes directos iniciales relativos al arrendatario, que se añadirán al importe reconocido como activo.

23 No resultará adecuado presentar las obligaciones relativas a los bienes arrendados, en los estados financieros, como deducciones del valor de los activos correspondientes. En caso de que la entidad realice, en el ►M5  estado de situación financiera ◄ , distinción entre pasivos corrientes y no corrientes, observará esta misma distinción para las deudas derivadas de los arrendamientos.

24 Es frecuente incurrir en ciertos costes directos iniciales al emprender actividades específicas de arrendamiento, tales como los que surgen al negociar y asegurar los acuerdos y contratos correspondientes. Los costes que sean directamente atribuibles a las actividades llevadas a cabo por parte del arrendatario en un arrendamiento financiero, se incluirán como parte del valor del activo reconocido en la transacción.

Valoración posterior

25 Los pagos mínimos por el arrendamiento se dividirán en dos partes que representen las cargas financieras y la reducción de la deuda viva. La carga financiera total se distribuirá entre los ejercicios que constituyan el plazo del arrendamiento, de manera que se obtenga un tipo de interés constante en cada ejercicio, sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar. Los pagos contingentes se cargarán como gastos en los ejercicios en los que sean incurridos.

26 En la práctica, y con la finalidad de simplificar los cálculos, el arrendatario podrá utilizar algún tipo de aproximación para distribuir las cargas financieras entre los ejercicios que constituyen el plazo del arrendamiento.

27 El arrendamiento financiero dará lugar tanto a un cargo por amortización en los activos amortizables, como a un gasto financiero en cada ejercicio. La política de amortización para activos amortizables arrendados será coherente con la seguida para el resto de activos amortizables que se posean, y la amortización contabilizada se calculará sobre las bases establecidas en la NIC 16, Inmovilizado material y en la NIC 38, Activos intangibles. Si no existiese certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al término del plazo del arrendamiento, el activo se amortizará totalmente a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, según cuál sea menor.

28 El importe amortizable del activo arrendado se distribuirá entre cada uno de los ejercicios de uso esperado, de acuerdo con una base sistemática, coherente con la política de amortización que el arrendatario haya adoptado con respecto a los demás activos amortizables que posea. En caso de que exista certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al finalizar el plazo del arrendamiento, el período de utilización esperado será la vida útil del activo; en otro caso, el activo se amortizará a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, según cual sea menor.

29 El arrendamiento financiero dará lugar a un cargo por amortización y a otro de tipo financiero en cada ejercicio, pero la suma de esos importes no será igual a la cuota a pagar en el ejercicio y, por tanto, no será adecuado considerar como gasto simplemente la cuota a pagar en el mismo. De acuerdo con lo anterior, es improbable que el activo y el pasivo correspondientes al arrendamiento sigan siendo de igual importe después del comienzo del plazo del arrendamiento.

30 Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.

31 Además de los requisitos informativos fijados en la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar, los arrendatarios revelarán en sus estados financieros la siguiente información, referida a los arrendamientos financieros:

a) para cada clase de activos, el importe neto en libros ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ ;

b) una conciliación entre el importe total de los pagos del arrendamiento y su valor actual, en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ . Además, la entidad informará de los pagos mínimos del arrendamiento en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , y de su correspondiente valor actual, para cada uno de los siguientes plazos:

i) hasta un año,

ii) entre uno y cinco años,

iii) más de cinco años;

c) cuotas contingentes reconocidas como gasto en el ejercicio;

d) importe total de los pagos mínimos por subarriendos que se esperan recibir, en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , por los subarriendos financieros no cancelables que la entidad posea;

e) una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento donde se incluirán, sin limitarse a ellos, los siguientes datos:

i) las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se haya pactado,

ii) la existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de compra y las cláusulas de actualización o escalonamiento, y

iii) las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento, tales como las que se refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

32 Además de lo anterior, serán aplicables a los arrendatarios las exigencias de información fijadas por la NIC 16, NIC 36, NIC 38, NIC 40 y NIC 41, para los activos arrendados en régimen de arrendamiento financiero.

Arrendamientos operativos

33 Las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos se reconocerán como gasto de forma lineal, durante el transcurso del plazo del arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto por reflejar más adecuadamente el patrón temporal de los beneficios del arrendamiento para el usuario ( 6 ).

34 Para los arrendamientos operativos, los pagos correspondientes a las cuotas de arrendamiento (excluyendo los costes por otros servicios tales como seguros o mantenimiento) se reconocerán como gastos de forma lineal, a menos que resulte más apropiado el uso de otra base de carácter sistemático que recoja, de forma más representativa, el patrón de generación de beneficios para el usuario. Lo anterior es independiente de la forma concreta en que se realicen los pagos de las cuotas.

35 Además de los requisitos informativos fijados en la NIIF 7, los arrendatarios revelarán, en sus estados financieros, la siguiente información referida a los arrendamientos operativos:

a) el total de pagos futuros mínimos del arrendamiento, derivados de contratos de arrendamiento operativo no cancelables, que se vayan a satisfacer en los siguientes plazos:

i) hasta un año,

ii) entre uno y cinco años,

iii) más de cinco años;

b) importe total de los pagos mínimos por subarriendos que se esperan recibir, en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , por los subarriendos financieros no cancelables que la entidad posea;

c) cuotas de arrendamientos y subarriendos operativos reconocidas como gastos del ejercicio, revelando por separado los importes de los pagos mínimos por arrendamiento, las cuotas contingentes y las cuotas de subarriendo;

d) una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento concluidos por el arrendatario, donde se incluirán, sin limitarse a ellos, los siguientes datos:

i) las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se haya pactado,

ii) la existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de compra y las cláusulas de actualización o escalonamiento, y

iii) las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento financiero, tales como las que se refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

CONTABILIZACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDADORES

Arrendamientos financieros

Reconocimiento inicial

36 Los arrendadores reconocerán en su ►M5  estado de situación financiera ◄ los activos que mantengan en arrendamientos financieros y los presentarán como una partida a cobrar, por un importe igual al de la inversión neta en el arrendamiento.

37 En una operación de arrendamiento financiero, sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad son transferidos por el arrendador, y por ello, las sucesivas cuotas a cobrar por el mismo se consideran como reembolsos del principal y remuneración financiera del arrendador por su inversión y servicios.

38 Es frecuente que el arrendador incurra en ciertos costes directos iniciales, entre los que se incluyen comisiones, honorarios jurídicos y costes internos que son incrementales y directamente atribuibles a la negociación y contratación del arrendamiento. De ellos se excluyen los costes de estructura indirectos, tales como los incurridos por un equipo de ventas y comercialización. En el caso de arrendamientos financieros distintos de aquellos en los que esté implicado un productor o distribuidor que también sea arrendador, los costes directos iniciales se incluirán en la valoración inicial de los derechos de cobro por el arrendamiento financiero, y disminuirán el importe de ingresos reconocidos a lo largo del plazo de arrendamiento. El tipo de interés implícito del arrendamiento se define de forma que los costes directos iniciales se incluyen automáticamente en los derechos de cobro del arrendamiento financiero; esto es, no hay necesidad de añadirlos de forma independiente. Los costes incurridos por productores o distribuidores, que también son arrendadores, en relación con la negociación y contratación de un arrendamiento, se excluyen de la definición de costes directos iniciales. En consecuencia, estos se excluirán de la inversión neta del arrendamiento y se reconocerán como gastos cuando se reconozca el beneficio de la venta, lo que para un arrendamiento financiero tiene lugar normalmente al comienzo del plazo de arrendamiento.

Valoración posterior

39 El reconocimiento de los ingresos financieros, se basará en una pauta que refleje, en cada uno de los ejercicios, un tipo de rendimiento constante, sobre la inversión financiera neta que el arrendador ha realizado en el arrendamiento financiero.

40 Todo arrendador aspira a distribuir el ingreso financiero sobre una base sistemática y racional a lo largo del plazo del arrendamiento. Esta distribución se basará en una pauta que refleje un rendimiento constante en cada ejercicio sobre la inversión neta relacionada con el arrendamiento financiero. Los pagos del arrendamiento relativos a cada ejercicio, una vez excluidos los costes por servicios, se destinarán a cubrir la inversión bruta en el arrendamiento, reduciendo tanto el principal como los ingresos financieros no devengados.

41 Las estimaciones de los valores residuales no garantizados, utilizados al computar la inversión bruta del arrendador en el arrendamiento, serán objeto de revisiones regulares. Si se hubiera producido una reducción permanente en la estimación del valor residual no garantizado, se procedería a revisar la distribución del ingreso financiero no devengado a lo largo del plazo del arrendamiento, y cualquier reducción respecto a las cantidades de ingresos ya devengados se reconocerá inmediatamente.

41A Un activo sometido a un arrendamiento financiero, que haya sido clasificado como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, se contabilizará según lo establecido en esa norma.

42 Los arrendadores que sean también fabricantes o distribuidores reconocerán los resultados derivados de la venta en el ejercicio, de acuerdo con las políticas contables utilizadas por la entidad para el resto de las operaciones de venta directa. Si se han aplicado tipos de interés artificialmente bajos, el resultado por la venta se reducirá al que se hubiera obtenido de haber aplicado tipos de interés de mercado. Los costes incurridos por el fabricante o el distribuidor que sea también arrendador, y estén relacionados con la negociación o la contratación del arrendamiento, se reconocerán como un gasto cuando se reconozca el resultado en la venta.

43 Los fabricantes o distribuidores ofrecen a menudo a sus clientes la posibilidad de comprar o alquilar un activo. El arrendamiento financiero de un activo, cuando el arrendador es también fabricante o distribuidor, dará lugar a dos tipos de resultados:

a) las pérdidas o ganancias equivalentes al resultado de la venta directa del activo arrendado, a precios normales de venta, teniendo en cuenta todo tipo de descuentos comerciales y rebajas que sean aplicables, y

b) la ganancia financiera que se obtenga en el transcurso del período del arrendamiento.

44 El ingreso ordinario por venta registrado al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, por un arrendador que sea fabricante o distribuidor, es igual al valor razonable del activo o, si fuera menor, al valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento, descontados a un tipo de interés de mercado. El coste de la venta reconocido al comienzo del plazo del arrendamiento será el coste de la propiedad arrendada o la cantidad por la que estuviese contabilizada si es diferente, menos el valor actual del importe al que ascienda el valor residual no garantizado. La diferencia entre el ingreso ordinario y el coste de la venta es la ganancia en la venta, que se reconocerá como tal de acuerdo con las políticas seguidas por la entidad para las operaciones de venta directa.

45 Los fabricantes o distribuidores que sean también arrendadores, aplican a veces tipos de interés artificialmente bajos a fin de atraer a los clientes. El uso de tales tipos podría significar el reconocimiento, en el momento de la venta, de una porción excesiva del resultado total de la transacción. En el caso de que se empleen tipos de interés artificialmente bajos, el resultado de la venta quedará reducido a la que se hubiera obtenido de aplicar un tipo de interés de mercado.

46 Los costes directos iniciales, en los casos de arrendadores que sean fabricantes o distribuidores, se reconocerán como gastos al comienzo del plazo del arrendamiento, puesto que están relacionados principalmente con la obtención de las ganancias del fabricante o distribuidor en la venta.

47 Además de los requisitos informativos fijados en la NIIF 7, los arrendadores revelarán en sus estados financieros la siguiente información, referida a los arrendamientos financieros:

a) una conciliación, en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , entre la inversión bruta total en los arrendamientos y el valor actual de los pagos mínimos a recibir por los mismos. Además, la entidad revelará, en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , tanto la inversión bruta total en dichos arrendamientos como el valor actual de los pagos mínimos a recibir por causa de los mismos, para cada uno de los siguientes plazos:

i) hasta un año,

ii) entre uno y cinco años,

iii) más de cinco años;

b) los ingresos financieros no devengados;

c) el importe de los valores residuales no garantizados reconocidos a favor del arrendador;

d) las correcciones de valor acumuladas que cubran insolvencias relativas a los pagos mínimos por el arrendamiento pendientes de cobro;

e) las cuotas contingentes reconocidas en los ingresos del ejercicio;

f) una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos concluidos por el arrendador.

48 A menudo resulta útil informar, como indicador del crecimiento en la actividad arrendadora, sobre la inversión bruta en arrendamientos financieros conseguida en el ejercicio, deducidos los correspondientes ingresos financieros no devengados, a la que se restarán los importes de los contratos de arrendamiento cancelados en ese mismo intervalo de tiempo.

Arrendamientos operativos

49 Los arrendadores presentarán en su ►M5  estado de situación financiera ◄ , los activos dedicados a arrendamientos operativos de acuerdo con la naturaleza de tales bienes.

50 Los ingresos procedentes de los arrendamientos operativos se reconocerán como ingresos de forma lineal a lo largo del plazo de arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto, por reflejar más adecuadamente el patrón temporal de consumo de los beneficios derivados del uso del activo arrendado en cuestión (6) .

51 Los costes incurridos en la obtención de ingresos por arrendamiento, incluyendo la amortización del bien, se reconocerán como gastos. Los ingresos por arrendamiento (excluyendo lo que se reciba por servicios tales como seguro y conservación) se reconocerán de una forma lineal en el plazo del arrendamiento, incluso si los cobros no se reciben con arreglo a tal base, a menos que otra fórmula sistemática sea más representativa del patrón temporal con el que los beneficios derivados del uso del activo arrendado disminuyen.

52 Los costes directos iniciales incurridos por el arrendador en la negociación y contratación de un arrendamiento operativo, se añadirán al importe en libros del activo arrendado y se reconocerán como gasto a lo largo del plazo de arrendamiento, sobre la misma base que los ingresos del arrendamiento.

53 La amortización de los activos amortizables arrendados se efectuará de forma coherente con las políticas normalmente seguidas por el arrendador para activos similares, y se calculará con arreglo a las bases establecidas en la NIC 16 y en la NIC 38.

54 Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36.

55 El arrendador, que sea a la vez fabricante o distribuidor de los bienes arrendados, no reconocerá ningún resultado por la venta cuando celebre un contrato de arrendamiento operativo, puesto que la operación no es en ningún modo equivalente a una venta.

56 Además de los requisitos informativos fijados en la NIIF 7, los arrendadores revelarán, en sus estados financieros, la siguiente información referida a los arrendamientos operativos:

a) el importe total de los pagos mínimos futuros del arrendamiento correspondientes a los arrendamientos operativos no cancelables, así como los importes que corresponden a los siguientes plazos:

i) hasta un año,

ii) entre uno y cinco años,

iii) más de cinco años;

b) el total de las cuotas de carácter contingente reconocidas como ingreso en el ejercicio;

c) una descripción general de las condiciones de los arrendamientos acordados por el arrendador.

57 Además, será también de aplicación a los activos arrendados a terceros en régimen de arrendamiento operativo, los requisitos de información exigidos en la NIC 16, la NIC 36, la NIC 38, la NIC 40 y la NIC 41.

TRANSACCIONES DE VENTA CON ARRENDAMIENTO POSTERIOR

58 Una venta con arrendamiento posterior es una transacción que implica la enajenación de un activo y su posterior arrendamiento al vendedor. Las cuotas del arrendamiento y el precio de venta son usualmente interdependientes, puesto que se negocian simultáneamente. El tratamiento contable de las operaciones de venta con arrendamiento posterior dependerá del tipo de arrendamiento implicado en ellas.

59 Si una venta con arrendamiento posterior resultase ser un arrendamiento financiero, se evitará reconocer inmediatamente como resultado, en los estados financieros del vendedor arrendatario, cualquier exceso del importe de la venta sobre el importe en libros del activo enajenado. Este exceso, se diferirá y amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento.

60 Si el arrendamiento posterior es un arrendamiento financiero, la operación es un medio por el cual el arrendador suministra financiación al arrendatario con el activo como garantía. Por esta razón, no será apropiado considerar el exceso del importe de la venta sobre el importe en libros del activo como un resultado realizado. Este exceso se diferirá y amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento.

61 Si una venta con arrendamiento posterior resultase ser un arrendamiento operativo, y quedase claro que la operación se ha establecido a su valor razonable, cualquier resultado se reconocerá inmediatamente como tal. Si el precio de venta fuese inferior al valor razonable, todo resultado se reconocerá inmediatamente, excepto si la pérdida resultase compensada por cuotas futuras por debajo de los precios de mercado, en cuyo caso se diferirá y amortizará en proporción a las cuotas pagadas durante el período en el que se espere utilizar el activo. Si el precio de venta fuese superior al valor razonable, dicho exceso se diferirá y amortizará durante el período en el que se espere utilizar el activo.

62 Si el arrendamiento posterior fuese un arrendamiento operativo, y tanto las cuotas como el precio se estableciesen utilizando valores razonables, se habrá producido efectivamente una operación normal de venta y se reconocerá inmediatamente cualquier resultado derivado de la misma.

63 En los contratos de arrendamiento operativo, si el valor razonable del bien en el momento de la venta con arrendamiento posterior fuera inferior a su importe en libros, la pérdida derivada de la diferencia entre ambas cifras se reconocerá inmediatamente.

64 Sin embargo, para los arrendamientos financieros, tal ajuste no será necesario, salvo que se haya producido un deterioro del valor, en cuyo caso el importe en libros se rebajará hasta que alcance el importe recuperable, de acuerdo con la NIC 36.

65 Las obligaciones sobre revelación de información, establecidas tanto para los arrendadores como para los arrendatarios, serán igualmente aplicables a las ventas con arrendamiento posterior. En el caso de la descripción general de los acuerdos relevantes de los arrendamientos, será oportuno revelar las disposiciones no habituales que se hayan incluido en los acuerdos, o bien en los términos de las transacciones de venta con arrendamiento posterior.

66 Las operaciones de venta con arrendamiento posterior pueden cumplir las condiciones para tener que informar por separado de ellas según la NIC 1 Presentación de estados financieros.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS

67 Conforme a lo establecido en el párrafo 68, se aconseja la aplicación retroactiva de esta norma, pero no se obliga a ello. Si no se aplicase la norma de forma retroactiva, se considerará que el saldo de cualquier arrendamiento financiero preexistente ha sido determinado de forma apropiada por parte del arrendador, que lo contabilizará en adelante, de acuerdo con el contenido de la presente norma.

68 La entidad que previamente haya aplicado la NIC 17 (revisada en 1997) aplicará las modificaciones contenidas por esta norma de forma retroactiva para todos los arrendamientos, o bien, si la NIC 17 (revisada en 1997) no se aplicó retroactivamente, para todos los arrendamientos que hayan comenzado desde que se aplicó por primera vez la citada norma.

▼M22

68A   Una entidad evaluará nuevamente la clasificación de los componentes de terrenos de aquellos arrendamientos que no hayan vencido en la fecha en que la entidad adopte las modificaciones a que hace referencia el párrafo 69A sobre la base de la información existente al comienzo de dichos arrendamientos. Reconocerá un arrendamiento recién clasificado como arrendamiento financiero, de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. Sin embargo, si una entidad no tiene la información necesaria para aplicar las modificaciones de forma retroactiva:

a)   aplicará las modificaciones de esos arrendamientos sobre la base de los hechos y circunstancias existentes en la fecha en que adopte las modificaciones; y

b)   reconocerá el activo y pasivo relacionados con el arrendamiento de terrenos recién clasificado como un arrendamiento financiero, a sus valores razonables en esa fecha; las diferencias entre dichos valores razonables se reconocerán en las reservas por ganancias acumuladas.

▼B

FECHA DE VIGENCIA

69 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

▼M22

69A Como parte de las Mejoras de las NIIF emitidas en abril de 2009, se eliminaron los párrafos 14 y 15 y se añadieron los párrafos 15A y 68A. Las entidades aplicarán esas modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en ejercicios anteriores revelará ese hecho.

▼B

DEROGACIÓN DE LA NIC 17 (REVISADA EN 1997)

70 Esta norma deroga la NIC 17 Arrendamientos (revisada en 1997).




NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 18

Ingresos ordinarios

OBJETIVO

Los ingresos son definidos, en el Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros, como incrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del ejercicio en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la empresa. El concepto de ingreso comprende tanto los ingresos ordinarios en sí, como las ganancias. Los ingresos ordinarios, propiamente dichos, surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad y adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías. El objetivo de esta norma es establecer el tratamiento contable de los ingresos ordinarios que surgen de ciertos tipos de transacciones y otros eventos.

La principal preocupación en la contabilización de ingresos ordinarios es determinar cuándo deben ser reconocidos. El ingreso ordinario es reconocido cuando es probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la entidad y estos beneficios puedan ser valorados con fiabilidad. Esta norma identifica las circunstancias en las cuales se cumplen estos criterios para que los ingresos ordinarios sean reconocidos. También proporciona directrices prácticas para la aplicación de estos criterios.

ALCANCE

1 Esta norma debe ser aplicada al contabilizar los ingresos ordinarios procedentes de las siguientes transacciones y sucesos:

a) venta de bienes;

b) prestación de servicios, y

c) uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses, regalías y dividendos.

2 Esta norma deroga la anterior NIC 18 Reconocimiento de los ingresos ordinarios, aprobada en 1982.

3 El término «productos» incluye tanto los producidos por la entidad para ser vendidos, como los adquiridos para su reventa, tales como las mercaderías de los comercios al por menor o los terrenos u otras propiedades que se tienen para revenderlas a terceros.

4 La prestación de servicios implica, normalmente, la ejecución, por parte de la entidad, de un conjunto de tareas acordadas en un contrato, con una duración determinada en el tiempo. Los servicios pueden prestarse en el transcurso de un único ejercicio o a lo largo de varios ejercicios. Algunos contratos para la prestación de servicios se relacionan directamente con contratos de construcción, por ejemplo aquellos que realizan los arquitectos o la gerencia de los proyectos. Los ingresos ordinarios derivados de tales contratos no son abordados en esta norma, sino que se contabilizan de acuerdo con los requisitos que, para los contratos de construcción, se especifican en la NIC 11 Contratos de construcción.

5 El uso, por parte de terceros, de activos de la entidad, da lugar a ingresos ordinarios que adoptan la forma de:

a) intereses — cargos por el uso de efectivo, de otros medios equivalentes al efectivo o por el mantenimiento de deudas con la entidad;

b) regalías — cargos por el uso de activos a largo plazo de la entidad, tales como patentes, marcas, derechos de autor o aplicaciones informáticas, y

c) dividendos — distribuciones de ganancias a los poseedores de participaciones en la propiedad de las empresas, en proporción al porcentaje que tal participación suponga sobre el capital o sobre una clase particular del mismo.

6 Esta norma no trata de los ingresos ordinarios procedentes de:

a) contratos de arrendamiento financiero (véase la NIC 17 Arrendamientos);

b) dividendos provenientes de inversiones financieras contabilizadas según el método de la participación (véase la ►M32  NIC 28, Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos ◄ );

c) contratos de seguro que estén dentro del alcance de la NIIF 4 Contratos de seguro;

d) cambios en el valor razonable de activos y pasivos financieros, o (véase la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración);

e) cambios en el valor de otros activos corrientes;

f) reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola (véase la NIC 41, Agricultura);

g) reconocimiento inicial de los productos agrícolas (véase la NIC 41), y

h) extracción de minerales en yacimientos.

DEFINICIONES

7 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Ingreso ordinario es la entrada bruta de beneficios económicos, durante el ejercicio, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio neto que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.

▼M33

Valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre los participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable.)

▼B

8 Los ingresos ordinarios comprenden solamente las entradas brutas de beneficios económicos recibidos y por recibir, por parte de la entidad, por cuenta propia. Las cantidades recibidas por cuenta de terceros, tales como impuestos sobre las ventas, sobre productos o servicios o sobre el valor añadido, no constituyen entradas de beneficios económicos para la entidad y no producen aumentos en su patrimonio neto. Por tanto, estas entradas se excluirán de los ingresos ordinarios. De la misma forma, en una relación de comisión, entre un principal y un comisionista, las entradas brutas de beneficios económicos del comisionista incluyen importes recibidos por cuenta del principal, que no suponen aumentos en el patrimonio neto de la entidad. Los importes recibidos por cuenta del principal no constituirán ingresos ordinarios, aunque sí lo será el importe de las comisiones.

VALORACIÓN DE LOS INGRESOS ORDINARIOS

9 La valoración de los ingresos ordinarios debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, derivada de los mismos ( 7 ).

10 El importe de los ingresos ordinarios derivados de una transacción se determina, normalmente, por acuerdo entre la entidad y el vendedor o usuario del activo. Se valorarán por el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda otorgar.

11 En la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo u otros medios equivalentes al efectivo, y por tanto el ingreso ordinario se mide por la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes recibidos o por recibir. No obstante, cuando la entrada de efectivo u otros medios equivalentes se difiera en el tiempo, el valor razonable de la contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o a cobrar. Por ejemplo, la entidad puede conceder al cliente un crédito sin intereses o acordar la recepción de un efecto comercial, cargando un tipo de interés menor que el del mercado como contrapartida de la venta de bienes. Cuando el acuerdo constituye efectivamente una transacción financiera, el valor razonable de la contrapartida se determinará por medio del descuento de todos los cobros futuros, utilizando un tipo de interés imputado para la actualización. El tipo de interés imputado a la operación será, de entre los dos siguientes, el que mejor se pueda determinar:

a) el tipo vigente para un instrumento similar cuya calificación financiera sea parecida a la que tiene el cliente que lo acepta, o

b) el tipo de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos.

La diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso financiero por intereses, de acuerdo con los párrafos 29 y 30 de esta norma, y de acuerdo con la NIC 39.

12 Cuando se intercambien o permuten bienes o servicios por otros bienes o servicios de naturaleza similar, tal cambio no se considerará como una transacción que produce ingresos ordinarios. Con frecuencia, este es el caso de mercaderías como el aceite o la leche, en las que los proveedores intercambian o permutan sus existencias en diversos lugares, con el fin de satisfacer pedidos en un determinado lugar. Cuando los bienes se vendan, o los servicios se presten, recibiendo en contrapartida bienes o servicios de naturaleza diferente, el intercambio se considera como una transacción que produce ingresos ordinarios. Estos ingresos ordinarios se valoran por el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, ajustado en el importe de la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes transferidos en la operación. En el caso de no poder valorar con fiabilidad el valor de los bienes o servicios recibidos, los ingresos ordinarios se valorarán según el valor razonable de los bienes o servicios entregados, ajustado igualmente en el importe de la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes al efectivo transferidos en la operación.

IDENTIFICACIÓN DE LA TRANSACCIÓN

13 Normalmente, el criterio usado para el reconocimiento de ingresos en esta norma se aplicará por separado a cada transacción. No obstante, en determinadas circunstancias es necesario aplicar dicho criterio de reconocimiento, por separado, a los componentes identificables de una única transacción, con el fin de reflejar el fondo económico de la operación. Por ejemplo, cuando el precio de venta de un producto incluye una cantidad identificable a cambio de algún servicio futuro, tal importe se diferirá y reconocerá como ingreso ordinario en el intervalo de tiempo durante el que el servicio será ejecutado. A la inversa, el criterio de reconocimiento será de aplicación a dos o más transacciones, conjuntamente, cuando las mismas estén ligadas, de manera que el efecto comercial no puede ser entendido sin referencia al conjunto completo de transacciones. Por ejemplo, una entidad puede vender bienes y, al mismo tiempo, hacer un contrato para recomprar esos bienes posteriormente, con lo que se niega el efecto sustantivo de la operación, en cuyo caso las dos transacciones han de ser contabilizadas de forma conjunta.

VENTA DE BIENES

14 Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) la entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes;

b) la entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos;

c)  ►C3  el importe de los ingresos ordinarios puede valorarse con suficiente fiabilidad ◄ ;

d) es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados de la transacción, y

e) los costes incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

15 El proceso de evaluación de cuándo una entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas significativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las circunstancias de la transacción. En la mayoría de los casos, la transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad coincidirá con la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión al comprador. Este es el caso en la mayor parte de las ventas al por menor. En otros casos, por el contrario, la transferencia de los riesgos y las ventajas de la propiedad tendrá lugar en un momento diferente del correspondiente a la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión de los bienes.

16 Si la entidad retiene, de forma significativa, riesgos de la propiedad, la transacción no será una venta y por tanto no se reconocerán los ingresos ordinarios. Una entidad puede retener riesgos significativos de diferentes formas. Ejemplos de situaciones en las que la entidad puede conservar riesgos y ventajas significativos, correspondientes a la propiedad, son los siguientes:

a) cuando la entidad asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de los productos, que no entran en las condiciones normales de garantía;

b) cuando la recepción de los ingresos ordinarios de una determinada venta es de naturaleza contingente porque depende de la obtención, por parte del comprador, de ingresos ordinarios derivados de la venta posterior de los bienes;

c) cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mismos y la instalación es una parte sustancial del contrato, que aún no ha sido completada por parte de la entidad, y

d) cuando el comprador, en virtud de una condición pactada en el contrato, tiene el derecho de rescindir la operación y la entidad tiene incertidumbre acerca de la probabilidad de que esto ocurra.

17 Si una entidad conserva solo una parte insignificante de los riesgos y las ventajas derivados de la propiedad, la transacción es una venta y por tanto se procederá a reconocer los ingresos ordinarios. Por ejemplo, un vendedor puede retener, con el único propósito de asegurar el cobro de la deuda, la titularidad legal de los bienes. En tal caso, si la entidad ha transferido los riesgos y ventajas significativos derivados de la propiedad, la transacción es una venta y se procede a reconocer los ingresos ordinarios derivados de la misma. Otro ejemplo de una entidad que retiene solo una parte insignificante del riesgo que comporta la propiedad puede ser la venta al por menor, cuando se garantiza la devolución del importe si el consumidor no queda satisfecho. En tales casos, los ingresos ordinarios se reconocen en el momento de la venta, siempre que el vendedor pueda estimar con fiabilidad las devoluciones futuras, y reconozca una deuda por los reembolsos a efectuar, basándose en su experiencia previa o en otros factores relevantes.

18 Los ingresos ordinarios se reconocen solo cuando es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. En algunos casos, esto puede no ser probable hasta que se reciba la contraprestación o hasta que desaparezca una determinada incertidumbre. Por ejemplo, en una venta a un país extranjero puede existir incertidumbre sobre si el gobierno extranjero concederá permiso para que la contrapartida sea remitida. Cuando tal permiso se conceda, la incertidumbre desaparecerá y se procederá entonces al reconocimiento del ingreso ordinario. No obstante, cuando aparece una incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo incluido previamente entre los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se reconocerá como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso ordinario originalmente reconocido.

19 Los ingresos ordinarios y gastos, relacionados con una misma transacción o evento, se reconocerán de forma simultánea. Este proceso se denomina habitualmente con el nombre de correlación de gastos con ingresos. Los gastos, junto con las garantías y otros costes a incurrir tras la entrega de los bienes, podrán ser valorados con fiabilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos ordinarios hayan sido cumplidas. No obstante, los ingresos ordinarios no pueden reconocerse cuando los gastos correlacionados no puedan ser valorados con fiabilidad; en tales casos, cualquier contraprestación ya recibida por la venta de los bienes se registrará como un pasivo.

PRESTACIÓN DE SERVICIOS

20 Cuando el resultado de una transacción, que suponga la prestación de servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios asociados con la operación deben reconocerse, considerando el grado de realización de la prestación ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ . El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

a)  ►C3  el importe de los ingresos ordinarios puede valorarse con suficiente fiabilidad ◄ ;

b) es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados de la transacción;

c) el grado de realización de la transacción, en ►M5  el final del ejercicio sobre el que se informa ◄ , pueda ser valorado con fiabilidad, y

d) los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad ( 8 ).

21 El reconocimiento de los ingresos ordinarios por referencia al grado de realización de una transacción se denomina habitualmente con el nombre de método del porcentaje de realización. Según este método, los ingresos ordinarios se reconocen en los ejercicios en los cuales tiene lugar la prestación del servicio. El reconocimiento de los ingresos ordinarios con esta base suministrará información útil sobre la medida de la actividad de servicio y su ejecución en un determinado ejercicio. La NIC 11 también requiere el reconocimiento de los ingresos ordinarios con esta base. Los requisitos de esa norma son, por lo general, aplicables al reconocimiento de los ingresos y gastos asociados con una operación que implique prestación de servicios.

22 Los ingresos ordinarios se reconocen solo cuando es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. No obstante, cuando surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperación de un saldo ya incluido entre los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable, se reconoce como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso ordinario originalmente reconocido.

23 Una entidad será, por lo general, capaz de hacer estimaciones fiables después de que ha acordado, con las otras partes de la operación, los siguientes extremos:

a) los derechos exigibles por cada uno de los implicados, acerca del servicio que las partes han de prestar o recibir,

b) la contrapartida del intercambio, y

c) la forma y los términos del pago.

Normalmente, también es necesario para la entidad disponer de un sistema presupuestario financiero y un sistema de información que sean efectivos. La entidad revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso ordinario por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace de la operación de prestación no pueda ser estimado con fiabilidad.

24 El porcentaje de realización de una transacción puede determinarse mediante varios métodos. Una entidad utilizará el método que mida con fiabilidad los servicios realizados. Entre los métodos a emplear se encuentran, dependiendo de la naturaleza de la operación:

a) la inspección de los trabajos realizados;

b) la proporción de los servicios realizados hasta la fecha como porcentaje del total de servicios a prestar, o

c) la proporción que los costes incurridos hasta la fecha suponen sobre el coste total estimado de la operación, calculada de manera que solo los costes que reflejen servicios ya ejecutados se incluyan entre los costes incurridos hasta la fecha y solo los costes que reflejan servicios ejecutados o por ejecutar se incluyan en la estimación de los costes totales de la operación.

Ni los pagos a cuenta ni los anticipos recibidos de los clientes reflejan, forzosamente, el porcentaje del servicio prestado hasta la fecha.

25 A efectos prácticos, en el caso de que los servicios se presten a través de un número indeterminado de actos a lo largo de un período de tiempo especificado, los ingresos ordinarios se podrán reconocer de forma lineal a lo largo del intervalo de tiempo citado, a menos que haya evidencia de que otro método representa mejor el porcentaje de realización en cada momento. Cuando un acto específico sea mucho más significativo que el resto de los actos, el reconocimiento de los ingresos ordinarios se pospondrá hasta que el mismo haya sido ejecutado.

26 Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, los ingresos ordinarios correspondientes deben ser reconocidos como tales, solo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

27 Durante los primeros momentos de una transacción que implique prestación de servicios, se da a menudo el caso de que el desenlace de la misma no puede ser estimado de forma fiable. No obstante, puede ser probable que la entidad llegue a recuperar los costes de transacción incurridos. En tal caso, se reconocerán los ingresos ordinarios solo en la cuantía de los costes incurridos que se espere recuperar. Dado que el desenlace de la transacción no puede estimarse de forma fiable, no se reconocerá ganancia alguna procedente de la misma.

28 Cuando el resultado final de una transacción no pueda estimarse de forma fiable, y no sea probable que se recuperen tampoco los costes incurridos en la misma, no se reconocerán ingresos ordinarios, pero se procederá a reconocer los costes incurridos como gastos del ejercicio. Cuando desaparezcan las incertidumbres que impedían la estimación fiable del correcto desenlace del contrato, se procederá a reconocer los ingresos ordinarios derivados, pero aplicando lo previsto en el párrafo 20, en lugar de lo establecido en el párrafo 26.

INTERESES, REGALÍAS Y DIVIDENDOS

29 Los ingresos ordinarios derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen intereses, regalías y dividendos deben ser reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el párrafo 30, siempre que:

a) es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados de la transacción, y

b)  ►C3  el importe de los ingresos ordinarios puede valorarse con suficiente fiabilidad ◄ .

30 Los ingresos ordinarios se reconocerán utilizando los siguientes criterios:

a) los intereses se reconocerán utilizando el método del interés efectivo como establecen los párrafos 9 y GA5 a GA8 de la NIC 39;

b) las regalías se reconocerán sobre la hipótesis contable del devengo, de acuerdo con el fondo del contrato relevante, y

c) los dividendos se reconocerán cuando se establezca el derecho del accionista a recibir el pago.

31 [Eliminado]

▼M7

32 Cuando se cobren intereses de una inversión, y parte de los mismos se hayan devengado con anterioridad a su adquisición, éstos se distribuirán entre los periodos anterior y posterior a la adquisición; únicamente se reconocerán como ingresos ordinarios la parte que corresponda al periodo posterior a la adquisición.

▼B

33 Las regalías se consideran devengadas en función de los términos del acuerdo en que se basan y son reconocidas como tales con este criterio, a menos que, considerando el fondo económico del susodicho acuerdo, sea más apropiado reconocer los ingresos ordinarios derivados utilizando otro criterio más sistemático y racional.

34 Los ingresos ordinarios se reconocen solo cuando es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. No obstante, cuando surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperación de un saldo ya incluido entre los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable, se reconoce como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso ordinario originalmente reconocido.

INFORMACIÓN A REVELAR

35 La entidad revelará la siguiente información:

a) las políticas contables adoptadas para el reconocimiento de los ingresos ordinarios, incluyendo los métodos utilizados para determinar el porcentaje de realización de las operaciones de prestación de servicios;

b) la cuantía de cada categoría significativa de ingresos ordinarios, reconocida durante el ejercicio, con indicación expresa de los ingresos ordinarios procedentes de:

i) venta de bienes;

ii) prestación de servicios;

iii) intereses;

iv) regalías;

v) dividendos, y

c) el importe de los ingresos ordinarios producidos por intercambios de bienes o servicios incluidos en cada una de las categorías anteriores de ingresos ordinarios.

36 La entidad revelará en sus estados financieros cualquier tipo de activos contingentes y pasivos contingentes, de acuerdo con la NIC 10 Hechos posteriores ►M5  al final del ejercicio sobre el que se informa ◄ y la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de partidas tales como costes de garantías, reclamaciones, multas o pérdidas eventuales.

FECHA DE VIGENCIA

37 Esta norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.

▼M7

38  Coste de una inversión en una dependiente, entidad controlada de forma conjunta o asociada (Modificaciones de la NIIF 1 Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera y NIC 27 Estados financieros consolidados y separados), emitidos en mayo de 2008, añadieron el párrafo 32. Una entidad aplicará esas modificaciones prospectivamente a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicara a ejercicios anteriores las modificaciones correspondientes de los párrafos 4 y 38A de la NIC 27 a ejercicios anteriores, aplicará al mismo tiempo, las modificaciones del párrafo 32.

▼M32

41 La NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicada en mayo de 2011, modificó el párrafo 6, letra b). Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 11.

▼M33

42 La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modifica la definición de valor razonable en el párrafo 7. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 13.

▼M31




NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 19

Retribuciones a los empleados

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable y la revelación de información respecto de las retribuciones a los empleados. En esta norma se obliga a las entidades a reconocer:

(a) un pasivo cuando el empleado ha prestado los servicios a cambio del derecho de recibir pagos en el futuro; y

(b) un gasto cuando la entidad ha consumido el beneficio económico procedente del servicio prestado por el empleado a cambio de las retribuciones en cuestión.

ALCANCE

2 Esta norma será aplicada por los empleadores al contabilizar todas las retribuciones a los empleados, excepto aquellas a las que sea de aplicación la NIIF 2 Pagos basados en acciones.

3 Esta norma no trata de la información que deben suministrar los planes de retribuciones a los empleados (véase la NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por retiro).

4 Las retribuciones a los empleados a las que se aplica esta norma comprenden las que proceden de:

(a) planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una entidad y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes;

(b) exigencias legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, en virtud de los cuales las entidades se ven obligadas a realizar aportaciones a planes nacionales, regionales, sectoriales u otros de carácter multiempresarial; o

(c) prácticas no formalizadas que dan lugar a obligaciones de pago implícitas para la entidad; estas prácticas de carácter no formalizado dan lugar a obligaciones implícitas siempre y cuando la entidad no tenga alternativa realista diferente de afrontar los pagos de las correspondientes retribuciones a los empleados; un ejemplo de la existencia de una obligación implícita de forma efectiva es cuando un cambio en las prácticas no formalizadas de la entidad podría producir un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con sus empleados.

5 Las retribuciones a los empleados comprenden las siguientes:

(a) Retribuciones a los empleados a corto plazo, como las que se enumeran a continuación, si se espera liquidar su pago íntegramente antes de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio anual sobre el que se informa en el que los empleados hayan prestado los servicios que les otorgan esas retribuciones:

(i) sueldos, salarios y cotizaciones a la Seguridad Social;

(ii) vacaciones anuales remuneradas y licencia por enfermedad;

(iii) participación en ganancias e incentivos; y

(iv) retribuciones no monetarias a los empleados en activo (tales como asistencia médica, disfrute de vivienda o automóvil, y disposición de bienes o servicios a título gratuito o subvencionados).

(b) Retribuciones post-empleo, como las siguientes:

(i) prestaciones por retiro (p. ej., pensiones y pagos que consisten en una cantidad única de dinero en el momento del retiro); y

(ii) otras formas de remunerar a los empleados tras la terminación de su período de empleo, tales como seguros de vida o prestaciones de asistencia médica posteriores al empleo.

(c) Otras retribuciones a largo plazo a los empleados, tales como las siguientes:

(i) permisos remunerados a largo plazo, como vacaciones especiales tras largos períodos de servicio o años sabáticos;

(ii) premios de antigüedad u otras prestaciones por un largo período de servicio; y

(iii) prestaciones por invalidez permanente.

(d) Indemnizaciones por cese.

6 Las retribuciones a los empleados comprenden tanto las proporcionadas a los trabajadores propiamente dichos, como a sus beneficiarios o a las personas que dependan de ellos, y pueden ser satisfechas mediante pagos (o suministrando bienes y servicios) realizados directamente a los empleados o a sus cónyuges, hijos u otras personas dependientes de aquellos, o bien a terceras personas, tales como compañías de seguros.

7 Los empleados pueden prestar sus servicios en la entidad a tiempo completo o a tiempo parcial, de forma permanente, ocasional o temporal. Para los propósitos de esta norma, el término «empleados» incluye también a los administradores y al personal ligado a la dirección.

DEFINICIONES

8 Los siguientes términos se utilizan en esta norma con los significados que a continuación se especifican:

Definiciones de retribuciones a los empleados

Las retribuciones a los empleados comprenden todos los tipos de remuneraciones que la entidad proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios o por cese en el empleo.

Las retribuciones a los empleados a corto plazo son remuneraciones a los empleados (diferentes de las indemnizaciones por cese) cuyo pago se espera liquidar íntegramente antes de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio anual sobre el que se informa en el que los empleados hayan prestado los servicios que les otorgan esas retribuciones.

Las retribuciones post-empleo son remuneraciones a los empleados (diferentes de las indemnizaciones por cese y de las retribuciones a los empleados a corto plazo) que se pagan tras la terminación de su período de empleo.

Otras retribuciones a largo plazo a los empleados son todas las remuneraciones a los empleados diferentes de las retribuciones a los empleados a corto plazo, retribuciones post-empleo e indemnizaciones por cese.

Las indemnizaciones por cese son remuneraciones a los empleados proporcionadas a cambio del cese en el empleo de estos como consecuencia de:

(a) la decisión de la entidad de resolver el contrato del empleado antes de la edad normal de retiro; o

(b) la decisión del empleado de aceptar retribuciones ofrecidas a cambio del cese en el empleo.

Definiciones relativas a la clasificación de los planes

Planes de retribuciones post-empleo son acuerdos, formales o informales, en los que la entidad se compromete a suministrar prestaciones a uno o más empleados tras la terminación de su período de empleo.

Planes de aportaciones definidas son planes de retribuciones post-empleo, en los cuales la entidad realiza aportaciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni implícita de realizar aportaciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender a todas las prestaciones de los empleados que se relacionen con los servicios que estos han prestado en el ejercicio corriente y en los anteriores.

Planes de prestaciones definidas son planes de retribuciones post-empleo diferentes de los planes de aportaciones definidas.

Planes multiempresariales son planes de aportaciones definidas (diferentes de los planes públicos) o planes de prestaciones definidas (diferentes de los planes públicos), en los cuales:

(a) se reúnen los activos aportados por distintas entidades, que no están bajo control común; y

(b) se utilizan los susodichos activos para proporcionar prestaciones a los empleados de más de una entidad, teniendo en cuenta que tanto las aportaciones como los importes de las prestaciones se determinan sin tener en cuenta la identidad de la entidad empleadora.

Definiciones relativas al pasivo (activo) neto por prestaciones definidas

El pasivo (activo) neto por prestaciones definidas es el déficit o superávit, ajustado en función de los efectos de la limitación de un activo neto por prestaciones definidas al límite del activo.

El déficit o superávit es:

(a) el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, menos

(b) el valor razonable de los activos afectos al plan (en su caso).

El límite del activo es el valor actual de los beneficios económicos disponibles en forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo.

El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas es el valor actual, sin deducir activo alguno afecto al plan, de los pagos futuros esperados que son necesarios para cumplir con las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el ejercicio corriente y en los anteriores.

Los activos afectos al plan comprenden:

(a) los activos poseídos por un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados; y

(b) las pólizas de seguro aptas.

Los activos poseídos por un fondo de retribuciones a largo plazo para los empleados son activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la entidad que presenta los estados financieros) que:

(a) son poseídos por una entidad (un fondo) jurídicamente independiente de la entidad que presenta sus estados financieros y que existe solamente para pagar o financiar prestaciones a los empleados; y

(b) están disponibles para ser usados solo con el fin de pagar o financiar prestaciones a los empleados, no están disponibles para hacer frente a las deudas con los acreedores de la entidad que presenta los estados financieros (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden restituirse a esta entidad salvo en los siguientes supuestos:

(i) cuando los activos que quedan en el plan son suficientes para cumplir todas la obligaciones del plan o de la entidad que presenta los estados financieros, relacionadas con las prestaciones de los empleados; o

(ii) cuando los activos se restituyen a la entidad para reembolsarle prestaciones a los empleados ya satisfechas por ella.

Una póliza de seguro apta es una póliza de seguro ( *1 ) emitida por un asegurador que no tiene el carácter de parte vinculada de la empresa que presenta los estados financieros (según queda definido en la NIC 24 Informaciones a revelar sobre partes vinculadas) cuando los ingresos derivados de la póliza:

(a) pueden ser usados solo con el fin de pagar o financiar prestaciones a los empleados en virtud de un plan de prestaciones definidas; y

(b) no están disponibles para hacer frente a las deudas con los acreedores de la entidad que presenta los estados financieros (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden ser pagados a esta entidad salvo en los siguientes supuestos:

(i) cuando representen activos excedentarios, que no son necesarios en la póliza para cumplir el resto de las obligaciones relacionadas con el plan de prestaciones a los empleados; o

(ii) cuando se entreguen a la entidad para reembolsar prestaciones a los empleados ya satisfechas por ella.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.

Definiciones relativas al coste de la prestación definida

El coste de los servicios comprende:

(a) el coste de los servicios del ejercicio corriente, que es el incremento en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas que se produce como consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el ejercicio corriente;

(b) el coste de los servicios pasados, que es el cambio en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas derivadas de los servicios prestados por los empleados en ejercicios anteriores, que se produce como consecuencia de una modificación de un plan (introducción o supresión, o cualquier cambio, en un plan de prestaciones definidas) o de una reducción (una reducción significativa, por parte de la entidad, del número de empleados cubiertos por un plan); y

(c) cualquier ganancia o pérdida derivada de liquidaciones de los planes.

El interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas es el cambio durante el ejercicio en el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas que surja por el transcurso del tiempo.

El recálculo de la valoración del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas comprende:

(a) las ganancias y pérdidas actuariales;

(b) el rendimiento de los activos afectos al plan, excluyendo las cantidades incluidas en el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas; y

(c) cualquier cambio en los efectos del límite del activo, excluyendo las cantidades incluidas en el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas.

Las ganancias y pérdidas actuariales son cambios en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas que se producen por:

(a) los ajustes por experiencia (que miden los efectos de las diferencias entre las hipótesis actuariales previas y los sucesos efectivamente ocurridos); y

(b) los efectos de los cambios en las hipótesis actuariales.

El rendimiento de los activos afectos al plan son intereses, dividendos y otros ingresos derivados de los activos afectos al plan, junto con las ganancias y pérdidas de esos activos, estén o no realizadas, menos:

(a) cualquier coste de administrar los activos del plan; y

(b) todo tipo de impuestos propios del plan, que sean distintos de los que se hayan incluido en las hipótesis actuariales utilizadas para calcular el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas.

Una liquidación del plan es una transacción que tiene por efecto eliminar, con referencia a la totalidad o parte de las prestaciones suministradas por un plan de prestaciones definidas, las obligaciones legales o implícitas a cumplir en el futuro, distinta de un pago de prestaciones a los empleados, o por cuenta de estos, establecido según los términos del plan e incluido en las hipótesis actuariales.

RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS A CORTO PLAZO

9 Las retribuciones a los empleados a corto plazo comprenden partidas tales como las siguientes, si se espera liquidar su pago íntegramente antes de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio anual sobre el que se informa en el que los empleados hayan prestado los servicios que les otorgan esas retribuciones:

(a) sueldos, salarios y cotizaciones a la Seguridad Social;

(b) vacaciones anuales remuneradas y licencia por enfermedad;

(c) participación en ganancias e incentivos; y

(d) retribuciones no monetarias a los empleados en activo (tales como asistencia médica, disfrute de vivienda o automóvil, y disposición de bienes y servicios gratis o subvencionados).

10 La entidad no necesita reclasificar las retribuciones a los empleados a corto plazo si las expectativas de la entidad sobre el calendario de pago cambian temporalmente. No obstante, si las características de las retribuciones se modifican (como un cambio de retribuciones no acumulativas a acumulativas) o si el cambio en las expectativas sobre el calendario de pago no es temporal, entonces la entidad considerará si se sigue cumpliendo la definición de retribuciones a los empleados a corto plazo.

Reconocimiento y valoración

Aplicable a todas las retribuciones a los empleados a corto plazo

11 Cuando un empleado ha prestado sus servicios en la entidad durante el ejercicio, esta debe reconocer el importe sin descontar de las retribuciones a corto plazo que ha de pagar por tales servicios:

(a) Como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe pagado es superior al importe sin descontar de las retribuciones, la entidad debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo.

(b) Como un gasto del ejercicio, a menos que otra NIIF exija o permita la inclusión de las mencionadas retribuciones en el coste de un activo (véase, por ejemplo, la NIC 2 Existencias y la NIC 16 Inmovilizado material).

12 En los párrafos 13, 16 y 19 se explica cómo debe aplicar la entidad el párrafo 11 a las retribuciones a corto plazo a los empleados que consistan en permisos remunerados, participación en ganancias y planes de incentivos.

Permisos remunerados a corto plazo

13 La entidad debe reconocer el coste esperado de las retribuciones a corto plazo a los empleados, en forma de permisos remunerados, aplicando el párrafo 11 anterior de la siguiente manera:

(a) En el caso de permisos remunerados cuyos derechos se van acumulando, a medida que los empleados prestan los servicios que les dan derecho a disfrutar de futuros permisos remunerados.

(b) En el caso de permisos remunerados no acumulativos, cuando tales permisos se hayan producido efectivamente.

14 Una entidad puede remunerar a los empleados dándoles el derecho a ausentarse del trabajo por razones muy variadas, entre las que se incluye el disfrute de vacaciones, enfermedad o incapacidad transitoria, maternidad o paternidad, pertenencia a jurados o realización del servicio militar. Los derechos que pueden dar lugar a los permisos son de dos categorías:

(a) acumulativos; y