–

en nombre de Grupo Massimo Dutti, S. A., por los Sres. M. I. Linares Gil, J. A. Sánchez Iglesias y A. Vázquez Guillén, abogados;

–

en nombre del Gobierno español, por la Sra. A. Pérez-Zurita Gutiérrez, en calidad de agente;

–

en nombre de la Comisión Europea, por las Sras. I. Galindo Martín y F. Moro, en calidad de agentes;

1

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 29 del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario (DO 1992, L 302, p. 1; en lo sucesivo, «código aduanero comunitario»), del artículo 147 del Reglamento (CEE) n.o 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario (DO 1993, L 253, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.o 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995 (DO 1995, L 171, p. 8) (en lo sucesivo, «Reglamento n.o 2454/93»), y del artículo 70, apartado 1, del Reglamento (UE) n.o 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO 2013, L 269, p. 1; corrección de errores en DO 2013, L 287, p. 90; en lo sucesivo «código aduanero de la Unión»).

2

Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Grupo Massimo Dutti, S. A. (en lo sucesivo, «Massimo Dutti»), y la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Agencia Tributaria) en relación con la determinación del valor en aduana de determinadas mercancías.

3

El artículo 29, apartado 1, del código aduanero comunitario, incluido en el capítulo 3, titulado «Valor en aduana de las mercancías», del título II de dicho código, titulado «Elementos en que se basa la aplicación de los derechos de importación o de exportación y demás medidas previstas en el marco de los intercambios de mercancías», establecía:

«El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la [Unión Europea], ajustado, en su caso […]».

4

A tenor del artículo 147, apartado 1, párrafos primero y segundo, del Reglamento n.o 2454/93:

«A efectos del artículo 29 del Código [aduanero comunitario], el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la [Unión]. En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación solo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la [Unión], o respecto a una venta en el territorio aduanero de la [Unión] anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.

Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se hayan introducido las mercancías en el territorio aduanero de la [Unión], que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio.»

5

El artículo 70, apartado 1, del código aduanero de la Unión dispone:

«La base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.»

6

En virtud del artículo 288, apartado 2, de dicho código, el artículo 70 es aplicable desde el 1 de mayo de 2016.

7

Massimo Dutti es una sociedad cuya actividad principal es la distribución de artículos de moda. Estas mercancías son fabricadas en países asiáticos. Los fabricantes las venden a ITX TRADING, S.A. (en lo sucesivo, «ITX»), sociedad con domicilio social en Suiza (en lo sucesivo, «primera venta»), y posteriormente ITX revende las mercancías a Massimo Dutti (en lo sucesivo, «segunda venta»).

8

Tras esta segunda venta, las mercancías son transportadas directamente desde los países de fabricación a España. La mayor parte de estas mercancías se despachan a libre práctica, mientras que otra parte de estas queda sometida al régimen de depósito aduanero. Las mercancías despachadas a libre práctica o bien son comercializadas en la Unión, o bien se exportan a terceros países. De hecho, las etiquetas permiten la comercialización de las mercancías en diferentes países.

9

En los ejercicios 2014 y 2015, Massimo Dutti declaró como valor en aduana el valor facturado por los fabricantes asiáticos a ITX, es decir, el precio concertado para la primera venta.

10

La Administración Tributaria consideró que la primera venta no se había concluido para la exportación con destino al territorio aduanero de la Unión. Por consiguiente, estimó que el valor en aduana que debía tenerse en cuenta era el que efectivamente dio lugar a la importación de las mercancías en la Unión, a saber, la segunda venta.

11

Así pues, la Administración Tributaria dictó acuerdos de liquidación en relación con los derechos de aduana correspondientes a los ejercicios 2014 y 2015 para que Massimo Dutti regularizara su situación fiscal.

12

Estos acuerdos de liquidación fueron impugnados por Massimo Dutti ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual, mediante resolución de 3 de junio de 2020, desestimó la reclamación contra la mencionada regularización.

13

Massimo Dutti interpuso recurso contencioso-administrativo contra la anterior resolución ante la Audiencia Nacional, la cual, mediante sentencia de 24 de mayo de 2022, lo desestimó.

14

La Audiencia Nacional consideró que el hecho de que, en el momento de la primera venta, las mercancías tuvieran como destino la Unión no era suficiente, puesto que, atendiendo a su etiquetado, podrían haber sido reexportadas a terceros países.

15

Massimo Dutti interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo, que es el órgano jurisdiccional remitente.

16

Este órgano jurisdiccional señala que las circunstancias del asunto del que conoce se caracterizan por el hecho de que las mercancías en cuestión fueron, en parte, despachadas a libre práctica y, en parte, incluidas en el régimen de depósito aduanero, pudiendo posteriormente estas últimas mercancías ser despachadas a libre práctica o ser reexportadas. La elección entre el régimen de despacho a libre práctica y el de depósito aduanero se basó en la aplicabilidad de las preferencias arancelarias en el momento de la introducción de las mercancías en el territorio aduanero de la Unión.

17

De este modo, el Tribunal Supremo se pregunta, en particular, si la expresión «exportación con destino al territorio aduanero de la [Unión]», que figura en el artículo 29, apartado 1, del código aduanero comunitario y que se refleja en el artículo 147 del Reglamento n.o 2454/93, debe entenderse en el sentido de una introducción física y geográfica de las mercancías en ese territorio o más bien en el sentido de referirse a la introducción de las mercancías en el mercado de la Unión en sentido económico y comercial. En particular, desea saber si, para demostrar que una venta se ha concluido con vistas a la exportación con destino a dicho territorio, basta con que, en el momento de la venta, esté acreditado que las mercancías serán introducidas en ese territorio, con independencia del régimen aduanero en el que a continuación se incluyan y con independencia de la finalidad a la que se destinen, o si es necesario que el motivo de la exportación sea la comercialización de las mercancías en el mercado de la Unión.

18

En tales circunstancias, el Tribunal Supremo decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

19

Según reiterada jurisprudencia, en el marco de la cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, establecida por el artículo 267 TFUE, corresponde a este proporcionar al juez nacional una respuesta útil que le permita dirimir el litigio del que conoce. Desde este punto de vista, incumbe, en su caso, al Tribunal de Justicia reformular las cuestiones prejudiciales que se le han planteado. A este respecto, corresponde al Tribunal de Justicia deducir del conjunto de elementos aportados por el órgano jurisdiccional nacional, y especialmente de la motivación de la resolución de remisión, los elementos del Derecho de la Unión que requieren una interpretación, habida cuenta del objeto del litigio (véanse las sentencias de 17 de julio de 1997, Krüger, C‑334/95, EU:C:1997:378, apartados 22 y 23, y de 25 de febrero de 2025, Alphabet y otros, C‑233/23, EU:C:2025:110, apartado 33).

20

En el presente asunto, de la petición de decisión prejudicial y de las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia se desprende que las mercancías que son objeto del litigio principal entraron físicamente en el territorio aduanero de la Unión después de la segunda venta, que es la última venta a partir de la cual se introdujeron esas mercancías en dicho territorio, ya fuera en régimen de depósito aduanero o de despacho a libre práctica, y que el precio sobre cuya base se declaró el valor en aduana de esas mercancías es el precio por el que se concluyó la primera venta, que es la venta anterior a la segunda venta. Consta igualmente que, mediante sus acuerdos de liquidación dictados en relación con los ejercicios 2014 y 2015, la Administración Tributaria objeta que se tuviera en cuenta este precio para determinar el valor en aduana de dichas mercancías y considera que tendría que haberse tenido en cuenta el valor de transacción de aquellas correspondiente a la segunda venta.

21

En este contexto, procede señalar que, en virtud del artículo 288 del código aduanero de la Unión, el artículo 70 de este se aplica desde el 1 de mayo de 2016, mientras que los acuerdos de liquidación a los que se refiere el litigio principal se refieren a los ejercicios 2014 y 2015. Por consiguiente, esta petición de decisión prejudicial versa sobre operaciones que tuvieron lugar antes de que el citado artículo 70 fuera aplicable. Así pues, aunque dicho artículo esté incluido entre las disposiciones cuya interpretación solicita formalmente el órgano jurisdiccional remitente, las cuestiones prejudiciales planteadas tienen por objeto exclusivamente que el órgano jurisdiccional remitente pueda dilucidar en qué condiciones el artículo 29 del código aduanero comunitario y el artículo 147 del Reglamento n.o 2454/93 permiten tener en cuenta el valor de transacción de las mercancías en cuestión en el momento de la venta que precedió a la última venta a partir de la cual esas mercancías se introdujeron en el territorio aduanero de la Unión.

22

A la luz de las anteriores apreciaciones, procede considerar que, mediante sus dos cuestiones prejudiciales, que es preciso examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 29 del código aduanero comunitario y el artículo 147 del Reglamento n.o 2454/93 deben interpretarse en el sentido de que, cuando unas mercancías han sido objeto de dos ventas antes de su introducción en el territorio aduanero de la Unión, para una vez allí o bien ser incluidas en el régimen de depósito aduanero, o bien ser despachadas a libre práctica, no es posible estimar que la primera venta ha sido concluida para la exportación de esas mercancías con destino al territorio aduanero de la Unión si, en el momento de esa primera venta, lo único acreditado era que dichas mercancías estaban destinadas a ser introducidas en ese territorio, sin que se hubiera determinado aún el lugar de comercialización final de aquellas.

23

Según reiterada jurisprudencia, el Derecho de la Unión relativo a la valoración en aduana tiene por objeto establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de unos valores en aduana arbitrarios o ficticios. El valor en aduana debe reflejar, por tanto, el verdadero valor económico de la mercancía importada, valor que debe determinarse principalmente según el método denominado «del valor de transacción» de las mercancías importadas (véanse, en este sentido, las sentencias de 19 de noviembre de 2020, 5th AVENUE Products Trading, C‑775/19, EU:C:2020:948, apartados 22 y 24, y de 15 de mayo de 2025, Tauritus, C‑782/23, EU:C:2025:353, apartados 51 y 54).

24

Este método se describe en el artículo 29, apartado 1, del código aduanero comunitario, de conformidad con el cual el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.

25

Del tenor de esta disposición, y en particular de la expresión «se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la [Unión]», se desprende que el valor de transacción debe corresponder a un precio de exportación con destino a la Unión. De este modo, debe acreditarse, en el momento de la venta, que las mercancías, originarias de un tercer Estado, se introducirán en el territorio aduanero de la Unión (véanse las sentencias de 6 de junio de 1990, Unifert, C‑11/89, EU:C:1990:237, apartado 11, y de 9 de noviembre de 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, apartado 27).

26

A efectos de la aplicación de la mencionada disposición, el artículo 147, apartado 1, párrafo primero, del Reglamento n.o 2454/93 dispone, en su primera frase, que el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión. En su segunda frase, el citado precepto especifica que, en el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, la indicación de la primera frase solo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el mencionado territorio o respecto a una venta en ese territorio anterior al despacho a libre práctica de las mercancías. En cambio, el artículo 147, apartado 1, del Reglamento n.o 2454/93 establece, en su párrafo segundo, que deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se hayan introducido las mercancías en el territorio aduanero de la Unión, que tal venta se ha concluido con vistas a la exportación con destino a dicho territorio.

27

De esta forma, cuando resulte de aplicación este párrafo segundo, deberá probarse que la venta en cuestión se ha concluido para la exportación con destino al territorio aduanero de la Unión.

28

En efecto, a diferencia del párrafo primero del artículo 147, apartado 1, del Reglamento n.o 2454/93, el párrafo segundo de esta disposición no confiere a la introducción de las mercancías en el territorio aduanero de la Unión un valor de indicación suficiente para considerar que la venta a la que se refiere fue concluida con vistas a la exportación con destino a ese territorio. Por consiguiente, para demostrar que la venta que precede a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Unión fue concluida con vistas a la exportación con destino a ese territorio, deben aportarse elementos que vayan más allá de la mera indicación de que esas mercancías fueron introducidas en dicho territorio, entendido como zona geográfica.

29

A este respecto, procede señalar que, aun considerando que, a efectos de la aplicación del artículo 29 del código aduanero comunitario, debe acreditarse, en el momento de la venta, que las mercancías, originarias de un tercer Estado, se introducirán en el territorio aduanero de la Unión, el Tribunal de Justicia ha precisado que, cuando el precio de una mercancía en una zona aduanera determinada se corresponde con la situación del mercado en esa zona, un precio para la exportación de una mercancía destinada a un tercer Estado no se corresponde necesariamente con el precio que se habría fijado para la exportación de la misma mercancía con destino al territorio aduanero de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de noviembre de 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, apartados 27 y 31).

30

Por lo tanto, aun cuando, en el momento de la venta que precede a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Unión, estuviera acreditado que esas mercancías debían ser transportadas a la Unión e introducidas en ese territorio, dichos elementos no pueden considerarse suficientes para tomar como valor en aduana el precio conforme al cual se concluyó la primera venta. Por más que puedan contribuir a demostrar que esa venta se concluyó con vistas a la exportación de las referidas mercancías con destino al territorio de la Unión, esos elementos deben estar debidamente sustentados para confirmar, más allá de toda duda razonable, que las mismas mercancías estaban destinadas a ser comercializadas en ese mismo territorio.

31

Pues bien, no cabe considerar que se haya aportado la prueba de que una venta como la descrita se concluyó con vistas a la exportación de las mercancías con destino al territorio aduanero de la Unión si, en el momento de esa venta, se desconocía el destino comercial de las mercancías en cuestión y la introducción planificada de esas mercancías en aquel territorio solo se planteaba a la espera de una decisión sobre el destino final de aquellas.

32

Dado que la demostración exigida por el artículo 147, apartado 1, párrafo segundo, del Reglamento n.o 2454/93 se refiere a la situación tal como se presentaba en el momento de la venta, los elementos derivados de circunstancias sobrevenidas con posterioridad a la conclusión de esta, por más que puedan permitir, según el caso, extraer conclusiones sobre tal situación, no son, en principio, pertinentes. Así sucede, en particular, con la introducción efectiva de las mercancías en cuestión en el territorio aduanero de la Unión, con el despacho de estas a libre práctica o, por el contrario, con su reexportación a un tercer país. En efecto, estos elementos no permiten, en los supuestos contemplados en el citado precepto, concluir o, por el contrario, descartar que la venta a la que este se refiere se ha celebrado con vistas a la exportación de dichas mercancías con destino a ese territorio.

33

Atendiendo a todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas que el artículo 29 del código aduanero comunitario y el artículo 147 del Reglamento n.o 2454/93 deben interpretarse en el sentido de que, cuando unas mercancías han sido objeto de dos ventas antes de su introducción en el territorio aduanero de la Unión, para una vez allí o bien ser incluidas en el régimen de depósito aduanero, o bien ser despachadas a libre práctica, no es posible estimar que la primera venta ha sido concluida para la exportación de esas mercancías con destino al territorio aduanero de la Unión si, en el momento de esa primera venta, lo único acreditado era que dichas mercancías estaban destinadas a ser introducidas en ese territorio, sin que se hubiera determinado aún el lugar de comercialización final de aquellas.

34

Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Octava) declara:

El artículo 29 del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y el artículo 147 del Reglamento (CEE) n.o 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.o 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995,

deben interpretarse en el sentido de que,

cuando unas mercancías han sido objeto de dos ventas antes de su introducción en el territorio aduanero de la Unión Europea, para una vez allí o bien ser incluidas en el régimen de depósito aduanero, o bien ser despachadas a libre práctica, no es posible estimar que la primera venta ha sido concluida para la exportación de esas mercancías con destino al territorio aduanero de la Unión si, en el momento de esa primera venta, lo único acreditado era que dichas mercancías estaban destinadas a ser introducidas en ese territorio, sin que se hubiera determinado aún el lugar de comercialización final de aquellas.