Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 26 de marzo de 2026 (1)
Asunto C‑592/24
Agenzia delle Entrate
contra
Société Générale S. A.,
SG Factoring SpA,
SG Leasing SpA,
Fraer Leasing SpA,
SG Equipment Finance Italy SpA
[Petición de decisión prejudicial planteada por la Corte suprema di cassazione (Tribunal Supremo de Casación, Italia)]
« Petición de decisión prejudicial — Libertades fundamentales — Libertad de establecimiento — Impuesto sobre sociedades — Tributación de grupo — Consolidación horizontal y vertical — Establecimiento permanente de una sociedad matriz extranjera — Atribución de las participaciones controladas al activo empresarial del establecimiento permanente nacional de una sociedad matriz extranjera — Tributación de grupo por medio de un establecimiento permanente “no dominante” — Principios de equivalencia y de efectividad — Observancia de un plazo nacional de solicitud en el caso de una tributación de grupo que no se admite, posiblemente en contra del Derecho de la Unión »
I. Introducción
1. En el presente procedimiento se insta al Tribunal de Justicia a aclarar si las libertades fundamentales solamente se oponen al trato desfavorable de las situaciones transfronterizas o si, además, exigen que estas situaciones reciban un trato preferente (posibilidad ilimitada en el tiempo de optar por la tributación de grupo, sin que las participaciones de las sociedades controladas estén también sujetas a la potestad fiscal del Estado donde se produce la tributación de grupo).
2. En el caso de autos, una empresa francesa reclama que se le aplique la tributación de grupo transfronteriza cuando ha expirado el plazo de solicitud que rige en el Derecho nacional para tal opción (es decir, con efecto retroactivo). Invocando el Derecho de la Unión, pretende que los pagos de intereses a la sociedad matriz francesa, que no forma parte del grupo, reciban el mismo tratamiento que los efectuados a una sociedad matriz residente en Italia que forma parte del grupo.
3. Si bien existe un establecimiento permanente italiano de la sociedad matriz francesa (que en principio habría de ser suficiente para la consolidación vertical, con arreglo a la legislación italiana), a este no se le han atribuido las participaciones en las filiales italianas controladas. Por lo tanto, el incremento de valor de estas participaciones no está sujeto a la potestad tributaria italiana. Probablemente por ello, en los años controvertidos, Italia no permitió la tributación de grupo a través de un establecimiento permanente simple de la sociedad matriz francesa. Además, en Italia la tributación de grupo solo es posible si se observa el correspondiente plazo de solicitud, de modo que no se permite con efecto retroactivo.
4. Es preciso aclarar, por tanto, de una parte, si la denegación de las ventajas de la tributación de grupo vulnera en el caso de autos las libertades fundamentales y, en caso de ser así, de otra parte, si dicha tributación de grupo puede ser reclamada, en virtud del Derecho de la Unión, a posteriori y sin observar el plazo de solicitud realmente previsto.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
5. Constituye el marco jurídico de la Unión la libertad de establecimiento de las sociedades, consagrada en los artículos 49 TFUE y 54 TFUE.
B. Derecho italiano
6. En el Derecho italiano, el Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.º 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi) (Decreto del Presidente de la República n.º 917, de 22 de diciembre de 1986, por el que se aprueba el texto único del impuesto sobre la renta, en lo sucesivo «TUIR»), contiene una limitación de la deducibilidad de los intereses.
7. El artículo 96, apartado 5 bis, del TUIR establece:
«Los intereses adeudados por los sujetos pasivos indicados en la primera frase del párrafo quinto serán deducibles de la base imponible de dicho impuesto hasta el 96 por ciento de su importe. En el ámbito de la tributación conjunta prevista en los artículos 117 a 129, el importe total de los intereses devengados por sujetos que en el ejercicio anterior tributaron conjuntamente a favor de otros sujetos participantes serán íntegramente deducibles hasta el importe total de los intereses devengados por estos últimos a favor de los sujetos que no hubieran tributado conjuntamente. La sociedad o entidad matriz efectuará en su declaración la deducción íntegra de los intereses adeudados en el período anterior, con arreglo a lo previsto en el artículo 122, reflejando la correspondiente reducción de la suma algebraica de las rentas netas totales de los sujetos participantes.»
8. El artículo 117 del TUIR, en su versión aplicable a los períodos impositivos en cuestión, dispone:
«1. La sociedad o entidad matriz y cada una de las filiales comprendidas entre los sujetos previstos en el artículo 73, apartado 1, letras a) y b), entre las que existe una relación de control con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2359, párrafo primero, número 1, del Código Civil, con los requisitos contemplados en el artículo 120, podrán ejercer conjuntamente la opción de imposición de grupo.
2. Los sujetos previstos en el artículo 73, apartado 1, letra d), podrán ejercer la opción prevista en el apartado 1 únicamente en calidad de sociedades matrices, siempre y cuando:
a) residan en países con los que exista un acuerdo para evitar la doble imposición;
b) ejerzan una actividad empresarial en el territorio del Estado, con arreglo a la definición contemplada en el artículo 55, a través de un establecimiento permanente, conforme a la definición del artículo 162, cuyo patrimonio comprenda la participación en cada una de las filiales.
3. Siempre que se cumpla el requisito del control previsto en el apartado 1, la opción tendrá una duración de tres ejercicios y será irrevocable.
En caso de que no concurra tal requisito se desencadenarán las consecuencias previstas en el artículo 124».
III. Procedimiento principal
9. Société Générale S.A., una sociedad de Derecho francés (en lo sucesivo, «matriz»), dispone de un establecimiento permanente en Italia (SG Milano; en lo sucesivo, «establecimiento permanente italiano»). Según parece, eran varias las filiales italianas las que tributaban conjuntamente en Italia por medio de dicho establecimiento permanente (en lo sucesivo, «tributación de grupo»). Esto era posible toda vez que las participaciones en dichas filiales controladas pertenecían a los activos del establecimiento permanente italiano (y no a los de la matriz establecida en Francia).
10. No entraban en la tributación de grupo otras cuatro filiales italianas de la matriz (SG Factoring SpA, SG Leasing SpA, Fraer Leasing SpA y SG Equipment Finance Italy SpA; en lo sucesivo, «filiales demandantes»), dado que no se cumplían las condiciones para ello. Sus participaciones, aparentemente, se atribuían a los activos de la matriz en Francia, pero en cualquier caso no a los activos del establecimiento permanente de la matriz situada en Italia.
11. Sin embargo, las filiales demandantes pagaban intereses en Italia a la matriz francesa (representada por el establecimiento permanente italiano) y, al no tributar conjuntamente en Italia con dicho establecimiento permanente, en el cálculo de la base imponible del impuesto sobre sociedades solamente deducían el 96 % del importe de los intereses adeudados, de conformidad con el artículo 96, apartado 5 bis, del TUIR.
12. El 19 de junio de 2015, la matriz presentó ante la Agenzia delle Entrate (Agencia Tributaria, Italia; en lo sucesivo, «Agencia Tributaria») tres solicitudes de devolución del impuesto de sociedades por los períodos impositivos de 2010, 2011 y 2012 que las filiales demandantes habían pagado de más al no haber podido deducir de sus ingresos el 4 % restante de los intereses adeudados. La devolución solicitada ascendía en los períodos impositivos correspondientes a 215 156 euros, 476 878 euros y 301 275 euros, respectivamente.
13. El 28 de diciembre de 2016, la Agencia Tributaria notificó a la matriz tres decisiones denegatorias, correspondientes a cada uno de los períodos impositivos en cuestión, al considerar que no concurrían las condiciones previstas en el artículo 117, apartado 2, del TUIR, para admitir a las filiales demandantes en el régimen de tributación de grupo, puesto que el establecimiento permanente de la matriz no incluía en sus activos las participaciones en cada una de las filiales demandantes.
14. Contra estas decisiones, la matriz presentó un recurso ante la Commissione Tributaria Provinciale di Milano (Comisión Tributaria Provincial de Milán, Italia), que no prosperó. Sin embargo, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (Comisión Tributaria Regional de la Lombardía, Italia), mediante sentencia n.º 4061/06/2019 (en lo sucesivo, «sentencia recurrida»), estimó las pretensiones de la matriz. La Agencia Tributaria interpuso recurso contra esta última sentencia ante la Corte suprema di cassazione (Tribunal Supremo de Casación, Italia), que es el órgano jurisdiccional remitente. La matriz y las filiales demandantes se adhirieron a la casación.
15. Según la Agencia Tributaria, por una parte, no concurren los requisitos para la tributación de grupo. Por otro, la tributación de grupo no se aplica automáticamente por ley, sino que es precisa una solicitud del interesado. Sin embargo, esta solicitud está sujeta a un plazo y, al haber transcurrido este, ya no es posible en este caso.
16. El órgano jurisdiccional remitente considera que la libertad de establecimiento podría verse vulnerada si se excluyese la posibilidad de deducir en una tributación de grupo los intereses adeudados por sociedades cuya matriz tiene su residencia en el extranjero, mientras que a las sociedades cuya matriz común está establecida en el territorio nacional sí se les concede tal posibilidad. Por otro lado, se pregunta si también es necesaria una solicitud de tributación de grupo en una situación en que esta no era posible por no concurrir los requisitos pertinentes.
IV. Petición de decisión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
17. En este contexto, la Corte suprema di cassazione (Tribunal Supremo de Casación) ha decidido suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las tres cuestiones prejudiciales siguientes:
«1. ¿Se oponen los artículos 49 TFUE y 54 TFUE, a la luz de la interpretación del Tribunal de Justicia en el asunto SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 y C‑41/13), a una normativa nacional que impide a las sociedades beneficiarse del régimen de deducciones más favorable de los intereses adeudados de la tributación conjunta, por el mero hecho de que la matriz común sea residente en otro Estado miembro, no pudiendo, por tanto, optar por la citada tributación conjunta, cuando las mismas sociedades podrían beneficiarse de dicho régimen de deducciones más favorable si su matriz hubiera sido residente en Italia o si las participaciones de dichas sociedades se hubiesen atribuido al establecimiento permanente de la matriz no residente?
2) ¿Se oponen los artículos 49 TFUE y 54 TFUE, a la luz de la interpretación del Tribunal de Justicia en el asunto SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 y C‑41/13), a una normativa nacional que únicamente admite la consolidación fiscal vertical entre la matriz residente y sus filiales residentes, y la consolidación fiscal horizontal entre filiales de una sociedad no residente, y que, en cambio, excluye la consolidación fiscal entre las filiales y la matriz no residente?
3) ¿Se oponen los artículos 49 TFUE y 54 TFUE, a la luz de la interpretación del Tribunal de Justicia en el asunto SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 y C‑41/13) y de los principios de efectividad y equivalencia establecidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de 14 de mayo de 2020, en el asunto B y otros (C‑749/18), a una normativa nacional conforme a la cual no ejercer la opción de tributación conjunta, en un momento en que dicha opción no estaba permitida, puede impedir posteriormente el acceso a los efectos reparadores, mediante la devolución, de la correcta aplicación del Derecho de la Unión, y, por tanto, la no aplicación de la normativa nacional contraria a este último?»
18. En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas Société Générale (junto con SG Factoring, SG Leasing y Fraer Leasing), la República Italiana y la Comisión Europea. El Tribunal de Justicia ha rehusado la celebración de una vista oral con arreglo al artículo 76, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia.
V. Apreciación jurídica
A. Sobre las cuestiones prejudiciales
19. Las tres cuestiones prejudiciales se refieren, en parte (la primera y la segunda), al Derecho tributario sustantivo y, en parte (la tercera), al Derecho procesal tributario. Más concretamente, la primera y la segunda tratan de la cuestión decisiva de si las libertades fundamentales exigen una tributación de grupo transfronteriza. Es posible responder a las dos conjuntamente, aunque en Italia, en los años controvertidos, en contra de lo sugerido en las cuestiones prejudiciales, aún no se preveía la consolidación horizontal pura entre las filiales de una sociedad matriz extranjera, sino que esta posibilidad no se introdujo, según parece, hasta 2015. Sin embargo, la sentencia del Tribunal de Justicia SCA Holding, (2) mencionada expresamente en ambas cuestiones, no proporciona ningún indicio a favor de una respuesta afirmativa (sección B).
20. En cambio, la tercera cuestión prejudicial se refiere a los requisitos de procedimiento en caso de que las libertades fundamentales exijan la tributación de grupo en la presente situación. Dado que la tributación de grupo de ámbito nacional estaba vinculada a la presentación de una solicitud en un determinado plazo, se plantea si el Derecho de la Unión impone una tributación de grupo automática y con carácter retroactivo en caso de que aún no esté prevista (posiblemente, en contra del Derecho de la Unión). La sentencia del Tribunal de Justicia citada en el asunto B y otros (3) versaba precisamente sobre este interrogante, y el Tribunal de Justicia respondió negativamente (sección C).
B. Tributación de grupo con una sociedad matriz establecida en el extranjero
1. Sobre el establecimiento permanente como parte dependiente de una sociedad matriz
21. Con las dos primeras cuestiones prejudiciales, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si la libertad de establecimiento que se deriva del artículo 49 TFUE se opone al régimen italiano de tributación de grupo, por excluir este la tributación en grupo con una sociedad matriz establecida en el extranjero (en lo sucesivo, «extranjera»), mientras que sí la admite cuando la sociedad matriz está establecida en el territorio nacional (en lo sucesivo, «residente»). Vista con detenimiento, esta cuestión resulta confusa, pues Italia sí permite la tributación de grupo con una sociedad matriz extranjera.
22. En efecto, como se desprende, sin ir más lejos, de la segunda parte de primera cuestión prejudicial, es posible la tributación de grupo con una sociedad matriz extranjera a través de un establecimiento permanente residente. Sin embargo, un establecimiento permanente no es una parte independiente, ni siquiera posee personalidad jurídica propia, sino que constituye simplemente una parte dependiente de una persona jurídica, en el caso de autos la matriz extranjera. Por lo tanto, no son posibles, por ejemplo, los contratos con un establecimiento permanente. Únicamente cabe la posibilidad de contratar con la persona jurídica correspondiente, es decir, la sociedad matriz. Solo a efectos fiscales (en particular, en el Derecho internacional en materia del impuesto sobre la renta) se trata al establecimiento permanente como a una sociedad autónoma, pues el Derecho tributario atribuye las ganancias de un establecimiento permanente al Estado donde este radica (véase el artículo 7 del OECD‑MA).
23. Para poder diferenciar, a tal efecto, las ganancias de la sociedad matriz obtenidas en los distintos países, es decir, entre la sede principal en un país y el establecimiento permanente en otro, se fingen prestaciones realizadas entre ellos como si fuesen personas jurídicas diferentes, y también se separan los respectivos activos empresariales. Los incrementos de valor de los activos empresariales de un establecimiento permanente por lo general tributan en el Estado de este y los experimentados por los activos empresariales de la sede principal, en su propio Estado.
24. Por consiguiente, la legislación italiana permite la tributación de grupo con una sociedad matriz extranjera, siempre que esta, análogamente a una sociedad matriz residente, esté sujeta a la potestad tributaria de Italia. Será este el caso cuando también se atribuyan al establecimiento permanente residente de la matriz extranjera las participaciones en los miembros del grupo controlados, es decir, cuando estas participaciones pertenezcan a los activos empresariales del establecimiento permanente (designado aquí como «establecimiento permanente cualificado»). En tal situación, el establecimiento permanente cualificado se equipara también a una sociedad matriz residente, pues normalmente los activos empresariales de este comprenden las participaciones en las filiales residentes controladas.
25. A este respecto, la legislación italiana (en contra de lo que parece entender la Comisión) no diferencia en función de si la sociedad matriz está establecida en el territorio nacional o en el extranjero, sino en función de si la sociedad matriz extranjera dispone de un establecimiento permanente cualificado en el territorio nacional (equiparable a una matriz residente) y, por tanto, está sujeta a una potestad tributaria italiana comparable (es decir, en relación con las participaciones controladas). Sucederá lo contrario cuando las participaciones controladas estén sujetas a una potestad tributaria diferente y, por ende, no se atribuyan a los activos empresariales del establecimiento permanente residente (aquí designado como «establecimiento permanente simple»).
26. Dado que las participaciones en las filiales demandantes no se atribuyen en el caso de autos a los activos empresariales del establecimiento permanente italiano, Italia no puede gravar los incrementos de valor de las participaciones «controladas». Antes bien, se ha de considerar que pertenecen a los activos empresariales de la sociedad matriz francesa, de modo que tributan en el Estado donde esta radique (en el presente asunto, Francia).
27. En consecuencia, consideradas con detenimiento, las dos primeras cuestiones prejudiciales deben entenderse en el sentido de si la libertad de establecimiento exige la tributación de grupo (vertical) en el territorio nacional también cuando, en defecto de un establecimiento permanente cualificado, la potestad tributaria respecto a los incrementos de valor de las participaciones mantenidas en el extranjero solo existe en el extranjero.
28. El sentido y la finalidad de la tributación de grupo consisten, en definitiva, en que varios sujetos pasivos independientes se unifiquen en un único sujeto pasivo para poder consolidar sus pérdidas y ganancias. Tal consolidación se produciría de forma automática si el sujeto pasivo no estuviese organizado como un grupo con filiales controladas, sino como una sola empresa (en su caso, con varios establecimientos permanentes). En consecuencia, la tributación de grupo sirve también para preservar la neutralidad de la forma jurídica y, por tanto, la neutralidad organizativa del sujeto pasivo (titular de derechos fundamentales).
29. Sin embargo, en el estado actual de armonización de la normativa en materia del impuesto sobre la renta, la consolidación solo puede tener lugar en un Estado miembro, pues de lo contrario el sujeto pasivo podría elegir por qué pérdidas y ganancias tributar en cada Estado miembro, (4) lo cual también abriría la puerta a las configuraciones fiscales agresivas. En consecuencia, la tributación de grupo se limita a un único Estado miembro. (5) Por este motivo, en el ámbito del mucho más armonizado impuesto sobre el valor añadido, el propio legislador de la Unión limita la posibilidad de tributación de grupo (es decir, el tratamiento como un solo sujeto pasivo) al Estado miembro pertinente (véase el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (6)).
30. A este respecto, un establecimiento permanente, como parte no independiente, puede asumir la función de una sociedad matriz dominante en una consolidación vertical con el Estado miembro. No obstante, para ello es necesario que (similarmente a una sociedad matriz residente) represente a la sociedad matriz extranjera en el territorio nacional (por medio de un establecimiento permanente cualificado). No se cumple esta condición si las participaciones no se atribuyen al establecimiento permanente, sino a la sede principal situada en otro Estado. Por lo tanto, el hecho de que (como sucede en Italia) los pagos a un establecimiento permanente simple se traten como pagos a terceros extranjeros es coherente desde el punto de vista tributario.
2. Sobre la inexistencia de vulneración de la libertad de establecimiento en el caso de autos
31. De la libertad de establecimiento consagrada en el artículo 49 TFUE en relación con el artículo 54 TFUE no se deduce extensión alguna de las consecuencias jurídicas de la tributación de grupo más allá del territorio fiscal de que se trate (es decir, una tributación de grupo transfronteriza).
32. La libertad de establecimiento que el artículo 49 TFUE reconoce a los nacionales de la Unión implica para ellos el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas, en las mismas condiciones que las definidas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales. Esta libertad conlleva, con arreglo al artículo 54 TFUE, para las sociedades constituidas de conformidad con el ordenamiento jurídico de un Estado miembro y que tengan su sede social, administración central o centro de actividad principal en la Unión, el derecho a ejercer sus actividades en dicho Estado miembro a través de una filial, una sucursal o una agencia. (7)
33. En el caso de las sociedades, su domicilio, en el sentido del artículo 54 TFUE, sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado miembro. Admitir que el Estado miembro de residencia pueda aplicar libremente un trato distinto por el mero hecho de que el domicilio de una sociedad se halle en otro Estado miembro privaría de contenido al artículo 49 TFUE. La libertad de establecimiento pretende, así, garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, al prohibir cualquier discriminación basada en el lugar del domicilio de las sociedades. (8)
34. La tributación de grupo italiana tiene como consecuencia que, en el caso de pagos de intereses a otra sociedad del grupo, no se aplique (o solo de forma limitada) la prohibición de deducción de intereses prevista efectivamente en el 4 % (es decir, la prohibición de deducir íntegramente los intereses adeudados por la actividad empresarial). Esto otorga a las sociedades del grupo una ventaja en relación con los pagos de intereses a terceros (es decir, fuera del grupo).
a) Grupo de comparación
35. Es cierto que lo anterior constituye una diferencia de trato. Sin embargo, esta no se da, como entiende el órgano jurisdiccional remitente, entre grupos con sociedad matriz extranjera y grupos con sociedad matriz residente, sino solamente entre grupos en que las participaciones en las filiales controladas se atribuyen a una sociedad (matriz) residente o a un establecimiento permanente residente cualificado (es decir, en el territorio nacional) y aquellos en que las participaciones en las filiales controladas no se sitúan en el territorio nacional y los pagos no se producen horizontalmente (dentro del grupo), sino de forma vertical hacia la sociedad matriz extranjera (en su caso, por medio de un establecimiento permanente residente simple).
36. Dicho de otra manera, los pagos a sujetos pasivos residentes no dominantes reciben un tratamiento diferente al de los pagos a sujetos pasivos residentes dominantes. La limitación de la deducibilidad de los intereses en el caso de que estos se hayan pagado a sujetos pasivos no dominantes no constituye, de por sí, una diferencia de trato (y, por tanto, menos aún una discriminación), pues se aplica con independencia del lugar en que tenga su sede el destinatario. Sin dominación no hay, per se, tributación de grupo.
37. La limitación de la deducibilidad de los intereses en el caso de que estos se hayan pagado a un sujeto pasivo dominante tampoco diferencia en función del lugar de establecimiento de este, sino en función de si el destinatario y las participaciones controladas están sujetos íntegramente a la potestad tributaria del Estado donde se produce la tributación de grupo. En efecto, como antes se ha expuesto, la limitación de la deducibilidad de los intereses pagados a una sociedad matriz extranjera también decaería si los pagos se llevasen a cabo por medio de un establecimiento permanente residente en cuyos activos empresariales se incluyesen las participaciones en las sociedades pagadoras (establecimiento permanente cualificado).
38. Así pues, el grupo de comparación pertinente en la presente situación (pago por una filial residente a un establecimiento permanente residente simple de la sociedad matriz extranjera) es una filial residente que efectúa un pago a una sociedad matriz residente, en que las participaciones en la filial no se atribuyen a los activos empresariales nacionales de la sociedad matriz (sino, por ejemplo, a un establecimiento permanente de esta situado en el extranjero). Si en este caso fuese posible en Italia la tributación de grupo, de manera que decayese la limitación de la deducibilidad de los intereses, entonces sí existiría una diferencia de trato basada en el lugar de establecimiento de la sociedad matriz, que no admitiría justificación. Sin embargo, en la petición de decisión prejudicial no se trasluce tal posibilidad, es bastante improbable y en último término le incumbe al órgano jurisdiccional remitente comprobarlo.
39. Suponiendo que no se produzca tal diferencia de trato, las disposiciones controvertidas en el procedimiento principal no tratarían de forma desventajosa, desde el punto de vista fiscal, las situaciones transfronterizas en comparación con las meramente internas. En consecuencia, en principio, no constituyen restricción alguna prohibida por las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento. (9)
b) Comparabilidad
40. En cambio, no suscita dudas desde el punto de vista del Derecho de la Unión el trato desfavorable de los pagos de intereses a una sociedad matriz dominante radicada en el extranjero en comparación con los efectuados a una sociedad matriz dominante residente. En efecto, solo cabe admitir tal restricción si afecta a situaciones que no son objetivamente comparables o resulta justificada por una razón imperiosa de interés general y proporcionada a dicho objetivo. (10) Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el carácter comparable de una situación transfronteriza y una situación interna debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo de la normativa nacional controvertida. (11)
41. La supresión de la restricción a la deducción de los pagos de intereses dentro de un grupo de tributación se basa, en definitiva, en la idea de que una pluralidad de sujetos pasivos se ha de tratar como uno solo. Por este motivo, los pagos de intereses dentro de un grupo de tributación no generan ingresos ni gastos en concepto de intereses, pues nunca salen del grupo. No obstante, un único sujeto pasivo residente también está sujeto a la potestad tributaria de su Estado correspondiente, en el presente asunto Italia, con todos sus activos empresariales nacionales.
42. Sin embargo, en el caso de autos, los pagos se dirigieron a un sujeto pasivo situado en el territorio nacional (el establecimiento permanente simple) que no puede presentar vinculación alguna con las filiales pagadoras, toda vez que las participaciones no pertenecen a sus activos empresariales, sino (probablemente) a los activos empresariales de la matriz extranjera. En consecuencia, tal situación no es comparable con un único sujeto pasivo (o con un grupo en que las participaciones controladas también estén sujetas a la potestad tributaria de Italia). Antes bien, dicha situación se puede comparar con el pago a otro sujeto pasivo que, de igual manera, no posea participaciones en las filiales y, por tanto, tampoco pueda formar con ellas grupo alguno. Por consiguiente, al no ser situaciones comparables, la diferencia de trato es lícita.
c) Justificación
43. En cualquier caso, esta diferencia de trato estaría también justificada por el objetivo de preservar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros. En efecto, dar a las sociedades la facultad de optar entre el Estado miembro en el que está sito su establecimiento y otro Estado miembro para imputar sus pérdidas pondría en grave peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, ya que la base imponible aumentaría en el primer Estado miembro y disminuiría en el segundo por el valor de las pérdidas transferidas. (12) Lo mismo sucede, según la acertada postura del Tribunal de Justicia, (13) expresamente también en el caso de un régimen de consolidación fiscal (tributación de grupo) como el controvertido en el litigio principal. Tal como correctamente recalca Italia, la atribución de las participaciones a los activos empresariales del establecimiento permanente es una decisión libre de la sociedad matriz.
44. La exigencia de que el establecimiento permanente residente de una sociedad matriz extranjera (para poderse integrar en un grupo de tributación) también posea en sus activos empresariales las participaciones controladas garantiza que la sociedad matriz extranjera no decida libremente dónde han de tributar las ganancias en caso de venta de dichas participaciones. De lo contrario, podría ser que la participación se atribuyese siempre a un establecimiento permanente situado en un país de bajos impuestos y, pese a ello, pudiese beneficiarse de la tributación de grupo en un país de altos impuestos. Sin embargo, esto poco tendría que ver con un tratamiento como único sujeto pasivo residente (el cual no tendría tal posibilidad de elección).
45. Por el contrario, dicha situación resultaría favorecida en comparación con la situación nacional equivalente, en la que el incremento de valor de las participaciones controladas está sujeto a la potestad tributaria italiana. Sin embargo, no es el propósito de las libertades fundamentales que se dispense un trato de favor a las actividades transfronterizas (más aún, si se trata de una elección a la carta). (14) Por consiguiente, un régimen fiscal como el controvertido en el litigio principal también estaría justificado por la necesidad de mantener el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
46. Dado que la normativa en cuestión es adecuada para lograr este fin y no va más allá de lo necesario para ello, también es proporcionada. No puede prosperar la objeción que cabría plantear en el sentido de que la limitación de la deducibilidad de los pagos de intereses a un establecimiento permanente residente de la sociedad matriz es desproporcionada, pues los pagos de intereses ya tributan en el territorio nacional. La limitación de la deducibilidad de los intereses se aplica también a los pagos de intereses dirigidos a otros sujetos pasivos residentes, aunque estos tributen íntegramente por los ingresos de intereses. Por consiguiente, la tributación de los intereses (en el territorio nacional) no afecta en modo alguno a dicha limitación.
47. En consecuencia, la potestad tributaria meramente limitada en el territorio nacional justifica que se excluya de la llamada consolidación vertical a un establecimiento permanente residente simple que no posee participaciones en las filiales «controladas», y por tanto también que se aplique la limitación de la deducibilidad de los intereses pagados a tal establecimiento permanente residente simple. Esto no afecta a la consolidación horizontal que exige el Derecho de la Unión (véanse los puntos 52 y siguientes de las presentes conclusiones) entre las filiales demandantes (algo que en Italia no se transpuso hasta 2015), pero, como también alega Italia, en el caso de autos solo tendría efectos en los pagos de intereses entre las filiales.
3. Sobre la anterior jurisprudencia del Tribunal de Justicia, aquí no pertinente, en relación con la tributación de grupo
48. Tanto el órgano jurisdiccional remitente como la Comisión y Société Générale sostienen sus discrepantes posturas en la anterior jurisprudencia del Tribunal de Justicia en relación con los sistemas nacionales de tributación de grupo. Sin embargo, a mi parecer, con ello malinterpretan el contenido de dichas resoluciones.
49. Es cierto que el Tribunal de Justicia ya considera obligatorio reunir en un Estado miembro todas las filiales controladas por una sociedad matriz extranjera cuando esta consecuencia también se aplique si la sociedad matriz es residente, (15) pero, en contra de la opinión de la Comisión, esto no resulta útil en el presente asunto. En efecto, aunque todas las filiales formasen parte del mismo grupo de tributación (consolidación horizontal), en el caso de autos, a diferencia de lo que sucedía en los asuntos resueltos por el Tribunal de Justicia, los pagos no se realizarían a favor de otra parte del mismo grupo de tributación, pues los intereses no se pagaban a otras filiales.
50. Antes bien, en el presente asunto, desde el punto de vista jurídico, los pagos iban dirigidos a la sociedad matriz dominante, que no era residente, de manera que salían igualmente del grupo de tributación (horizontal) y, por tanto, también se producían fuera de dicho grupo. En tal caso tampoco sería posible la consolidación, por lo que la consecuencia jurídica del grupo de tributación (reunión de todas las filiales en un único sujeto pasivo) no produciría un resultado diferente en el presente asunto.
51. En particular, la resolución adoptada en el asunto SCA Holding, que cita el órgano jurisdiccional remitente, no supone una tributación de grupo transfronteriza. Antes bien, la tributación de grupo se extendió, por razones del Derecho de la Unión, a las subfiliales residentes por medio de una sociedad matriz igualmente residente. (16) Por lo tanto, la parte del grupo de tributación que controlaba las subfiliales tenía su establecimiento en el territorio nacional, con lo que estaba sujeta a la potestad tributaria plena. (17) En consecuencia, se trataba de una consolidación de los resultados con carácter nacional. En cambio, de dicha resolución no se deduce que los pagos de las subfiliales a la filial establecida en el extranjero hubiesen de tratarse como pagos realizados dentro del grupo de tributación residente.
52. Por otro lado, en la misma sentencia, el Tribunal de Justicia extendió la tributación de grupo a las filiales residentes que se hallasen unidas por medio de una sociedad matriz no residente (la llamada consolidación horizontal). (18) Una vez más, se trataba entonces de una consolidación de los resultados de las filiales residentes entre sí, y no de la consolidación con los resultados de la sociedad matriz residente en el extranjero. Por lo tanto, de dicha resolución tampoco se deduce que los pagos de las filiales a la sociedad matriz establecida en el extranjero hubiesen de considerarse como pagos realizados dentro del grupo de tributación residente. Como ya expuse en mis conclusiones presentadas en dicho asunto, (19) la unidad fiscal en aquel caso solo se podía constituir entre los sujetos pasivos sujetos íntegramente a tributación en el territorio nacional.
53. Tampoco conduce a un resultado diferente la más reciente resolución del Tribunal de Justicia en el asunto B y otros. (20) También allí se trataba «solamente» de la tributación de grupo de las sociedades residentes y de las participaciones controladas por estas en el territorio nacional (e integradas en sus activos empresariales). En aquel asunto tampoco se resolvió que los pagos dirigidos a la sociedad matriz extranjera hubiesen de incluirse en la tributación de grupo. Por el contrario, el Tribunal de Justicia recalcó que se trataba únicamente de la consolidación fiscal horizontal de todas las filiales residentes. (21)
54. Si entiendo correctamente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia recaída hasta el momento, las libertades fundamentales habrían exigido en el presente asunto la inclusión en una tributación de grupo en Italia del pago de intereses a otra filial demandante (la llamada consolidación horizontal). Sin embargo, no se trata aquí de tal situación, pues los pagos no se produjeron de unas filiales a otras, de modo que la anterior jurisprudencia del Tribunal de Justicia no es pertinente.
55. En consecuencia, el Tribunal de Justicia hasta la fecha no ha resuelto, con razón, que los pagos dirigidos a una sociedad matriz extranjera también deban incluirse en la tributación de grupo (y, por ende, en la unificación en un solo sujeto pasivo; la llamada consolidación vertical a través de un establecimiento permanente) cuando las participaciones controladas tampoco se atribuyen al establecimiento permanente residente (es decir, en caso de un establecimiento permanente simple).
4. Conclusión
56. En conclusión, procede responder a las dos primeras cuestiones prejudiciales que los artículos 49 TFUE y 54 TFUE no se oponen a una normativa nacional que impide a determinadas sociedades acogerse, dentro de una tributación de grupo nacional, a un régimen más favorable de deducción de los intereses adeudados, solo por el hecho de que la sociedad matriz común (incluidas las participaciones controladas por ella) no está sujeta a la potestad tributaria nacional. Lo mismo sucede aun cuando las sociedades hubieran podido acogerse a este régimen más favorable si las participaciones en dichas sociedades se hubiesen atribuido a una sociedad matriz residente o al establecimiento permanente residente de una sociedad matriz extranjera, quedando así sometidas a la potestad tributaria nacional.
C. Subsidiariamente: requisitos de la normativa procesal tributaria para la tributación de grupo (tercera cuestión prejudicial)
57. Con carácter subsidiario, en caso de que el Tribunal de Justicia considerara, por el contrario, que la libertad de establecimiento no solo exige una consolidación horizontal entre las filiales, sino también una consolidación vertical de las filiales con un establecimiento permanente simple (es decir, un establecimiento permanente que no posee también las participaciones en las filiales) de una sociedad matriz extranjera, se plantea la cuestión de cómo articularlo desde el punto de vista del procedimiento.
58. En los períodos impositivos de que se trata en el presente asunto, el Derecho nacional no prevé ninguna tributación de grupo por ley, sino que mantiene el principio de tributación individual. Para la tributación de grupo contemplada en la legislación nacional es precisa una solicitud presentada dentro de un determinado plazo (que no ha sido comunicado al Tribunal de Justicia), y esta solicitud es vinculante durante un período de tres años. Sin tal solicitud presentada en plazo, tampoco es aplicable la tributación de grupo a las situaciones meramente internas. Por lo tanto, no existe diferencia de trato alguna cuando se deniega la tributación de grupo (retroactiva) por no haberse presentado la solicitud en tiempo oportuno, y sin diferencia de trato, las libertades fundamentales no se aplican en el Derecho tributario. (22)
59. Por consiguiente, la cuestión de si, en unas circunstancias como las presentes, el incumplimiento del plazo de presentación de la solicitud de tributación de grupo puede oponerse a las sociedades demandantes en el procedimiento principal debe examinarse, en contra de la postura de Société Générale, teniendo en cuenta únicamente los principios de equivalencia y de efectividad que se aplican a las solicitudes destinadas a garantizar el ejercicio de un derecho conferido a un particular por el Derecho de la Unión. (23)
60. En cuanto al principio de equivalencia, de los autos remitidos al Tribunal de Justicia no se desprende que el plazo para la presentación de la solicitud de consolidación fiscal previsto en el Derecho italiano no respete dicho principio.
61. En lo que se refiere al principio de efectividad, procede recordar que los Estados miembros tienen la responsabilidad de garantizar, en cada caso, una protección efectiva de los derechos que confiere el Derecho de la Unión y que dicho principio exige, en particular, que las autoridades tributarias de esos Estados no hagan imposible o excesivamente difícil, en la práctica, el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión. (24)
62. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cada caso en el que se plantee la cuestión de si una disposición procedimental nacional hace imposible o excesivamente difícil la aplicación del Derecho de la Unión debe analizarse teniendo en cuenta el lugar que ocupa dicha disposición en el conjunto del procedimiento, su desarrollo y las peculiaridades de este, ante las diversas instancias nacionales. Desde esta perspectiva, procede tomar en consideración la protección del derecho de defensa, el principio de seguridad jurídica y el buen desarrollo del procedimiento. (25)
63. Asimismo, el Tribunal de Justicia ya ha reconocido que es compatible con el Derecho de la Unión establecer plazos razonables de recurso de carácter preclusivo, en interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la Administración interesados. En efecto, plazos de este tipo no hacen imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión, aun cuando, por definición, el transcurso de estos plazos da lugar a la desestimación, total o parcial, de la acción ejercitada. (26) Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, por tanto, una eventual declaración por el Tribunal de Justicia de la infracción del Derecho de la Unión no afecta, en principio, al inicio del cómputo del plazo de prescripción. (27)
64. El Derecho de la Unión solo se opone a que la autoridad nacional alegue el transcurso de un plazo de prescripción en aquellos casos en los que su conducta, junto con la existencia del plazo de caducidad, implique que el interesado haya quedado totalmente privado de la posibilidad de hacer valer sus derechos ante los órganos jurisdiccionales nacionales. (28)
65. Asimismo, el Tribunal de Justicia ha declarado que sería contrario al principio de efectividad obligar a los perjudicados a ejercitar sistemáticamente todas las acciones de que dispongan aunque ello les ocasione dificultades excesivas o no pueda exigírseles razonablemente que las ejerciten. (29) Sin embargo, esto se refería a casos excepcionales en que el Tribunal de Justicia había apreciado especiales riesgos financieros o jurídicos.
66. Si bien con arreglo a las disposiciones controvertidas en el procedimiento principal y a la práctica administrativa y judicial italiana en los períodos impositivos de 2010 a 2012 no era posible una consolidación fiscal vertical entre un establecimiento permanente residente de la sociedad matriz extranjera y las filiales si las participaciones en estas no estaban atribuidas a dicho establecimiento permanente, la correspondiente solicitud (como también aduce acertadamente la Comisión) no implicaba, para las sociedades demandantes en el procedimiento principal, riesgos financieros y jurídicos análogos a los controvertidos en los asuntos citados. (30) La argumentación del Tribunal de Justicia en la sentencia B y otros (31) puede trasladarse casi íntegramente al presente asunto.
67. La decisión de invocar aquí la llamada protección del Derecho primario no fue más difícil de tomar que la de reclamar posteriormente (y con efecto retroactivo) una tributación de grupo. En todo momento las sociedades demandantes tuvieron la posibilidad de solicitar la tributación de grupo en idéntico plazo que todas las demás y de alegar a este respecto la incompatibilidad (planteada aquí a título subsidiario) entre la normativa italiana y el Derecho de la Unión. Asimismo, no parece que, en el caso de autos, la aplicación del Derecho de la Unión supusiera excesivas dificultades o que a un grupo de ámbito mundial con sede en Francia no se le pudiera exigir.
68. En el caso de autos, no se han alegado ni se aprecian circunstancias extraordinarias que hagan inviable tal hipótesis y que fueran contempladas en la jurisprudencia anterior antes mencionada (por ejemplo, multas y pagos anticipados no reembolsables, (32) o la posición más débil del trabajador en los conflictos con el empresario, (33) pero no el «riesgo» de un procedimiento prejudicial (34)).
69. Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que los principios de equivalencia y de efectividad no se oponen a una normativa de un Estado miembro relativa a un régimen de consolidación fiscal que establece que toda solicitud de concesión de tal régimen debe presentarse obligatoriamente dentro de un determinado plazo.
VI. Conclusión
70. Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda de la siguiente manera a las cuestiones prejudiciales de la Corte suprema di cassazione (Tribunal Superior de Casación, Italia):
1) Los artículos 49 TFUE y 54 TFUE no se oponen a una normativa nacional que impide a determinadas sociedades acogerse, dentro de una tributación de grupo, a un régimen más favorable de deducción de los intereses adeudados, solo por el hecho de que la sociedad matriz común (incluidas las participaciones controladas por ella) no está sujeta a la potestad tributaria nacional. Lo mismo sucede, a la vista de la sentencia SCA Holding (C‑39/13; C‑40/13; C‑41/13), aun cuando solo sea posible acogerse a este régimen de deducción más favorable si las participaciones en dichas sociedades se atribuyen a una sociedad matriz residente o al establecimiento permanente residente de una sociedad matriz extranjera, quedando así sometidas a la potestad tributaria nacional.
2) Los principios de equivalencia y de efectividad no se oponen a una tributación de grupo a la que solo es posible acogerse presentando una solicitud en un plazo determinado.
1 Lengua original: alemán.
2 Sentencia de 12 de junio de 2014, SCA Group Holding y otros (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758).
3 Sentencia de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
4 Hay reiterada jurisprudencia en este sentido. Véanse las sentencias de 25 de febrero de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), apartados 29 y ss.; de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), apartado 32, y de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), apartado 46.
5 En este sentido, también las sentencias de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 27; de 12 de junio de 2014, SCA Group Holding y otros (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758), apartado 43; de 25 de febrero de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), apartados 27 y siguientes, y de 27 de noviembre de 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659), apartado 39.
6 Directiva del Consejo de 28 de noviembre de 2006 (DO 2006, L 347, p. 1). Dicho artículo presenta el siguiente tenor en su primera frase: «[…] Cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.» (El subrayado es mío).
7 Sentencias de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 21, y de 1 de abril de 2014, Felixstowe Dock and Railway Company y otros (C‑80/12, EU:C:2014:200), apartado 17 y la jurisprudencia citada.
8 Sentencias de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 22; de 12 de junio de 2014, SCA Group Holding y otros (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758), apartado 45; de 26 de junio de 2008, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365), apartado 77, y de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773), apartado 43.
9 Para una conclusión contraria, véanse: sentencias de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 31; de 12 de junio de 2014, SCA Group Holding y otros (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758), apartado 48, y de 27 de noviembre de 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659), apartado 32.
10 Sentencia de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 32; de 12 de junio de 2018, Bevola y Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424), apartado 20), y sentencia de 25 de febrero de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), apartado 20.
11 Sentencias de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 33; de 12 de junio de 2014, SCA Group Holding y otros (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758), apartado 28, y de 25 de febrero de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), apartado 22.
12 Sentencias de 25 de febrero de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), apartado 29; de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), apartado 32, y de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), apartado 46.
13 En este sentido expresamente, sentencia de 25 de febrero de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), apartado 30.
14 En este sentido, con pleno acierto, sentencia de 25 de febrero de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), apartado 32.
15 Sentencia de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 27.
16 Sentencia de 12 de junio de 2014, SCA Group Holding y otros (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758), apartado 43.
17 A este respecto, los incrementos de valor de las participaciones de las subfiliales (indirectamente) controladas se producían en el ámbito de la sociedad matriz, es decir, en el interior.
18 Sentencia de 12 de junio de 2014, SCA Group Holding y otros (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758), apartado 51.
19 Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos acumulados Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen y otros (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:104), punto 45.
20 Sentencia de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
21 Sentencia de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 36.
22 Sobre la fundamentación dogmática, véanse, con detalle, mis conclusiones presentadas en el asunto Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2019:728), puntos 35 y siguientes.
23 Sentencia de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 63; en este sentido, véanse las sentencias de 24 de octubre de 2018, XC y otros (C‑234/17, EU:C:2018:853), apartado 22, y de 21 de diciembre de 2016, TDC (C‑327/15, EU:C:2016:974), apartados 89 y siguientes.
24 Sentencias de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 65), y de 20 de diciembre de 2017, Caterpillar Financial Services (C‑500/16, EU:C:2017:996), apartado 41.
25 Sentencias de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 66; de 24 de octubre de 2018, XC y otros (C‑234/17, EU:C:2018:853), apartado 49, y de 22 de febrero de 2018, INEOS Köln (C‑572/16, EU:C:2018:100), apartado 44.
26 Sentencias de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 67; de 8 de septiembre de 2011, Q-Beef y Bosschaert (C‑89/10 y C‑96/10, EU:C:2011:555), apartado 36, y de 15 de abril de 2010, Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193), apartado 29.
27 Sentencias de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 67, y de 8 de septiembre de 2011, Q-Beef y Bosschaert (C‑89/10 y C‑96/10, EU:C:2011:555), apartado 47.
28 Sentencias de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 68; de 8 de septiembre de 2011, Q-Beef y Bosschaert (C‑89/10 y C‑96/10, EU:C:2011:555), apartado 51, y de 15 de abril de 2010, Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193), apartado 33.
29 Sentencias de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado69; de 25 de noviembre de 2010, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717), apartado 77; de 24 de marzo de 2009, Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178), apartado 62, y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C‑397/98 y C‑410/98, EU:C:2001:134), apartados 104 a 106.
30 Véanse, al respecto, las sentencias de 25 de noviembre de 2010, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717), apartado 81, y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C‑397/98 y C‑410/98, EU:C:2001:134), apartado 104.
31 Sentencia de 14 de mayo de 2020, B y otros (Consolidación fiscal vertical y horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370), apartado 55 y siguientes.
32 En este sentido, sentencia de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C‑397/98 y C‑410/98, EU:C:2001:134), apartado 104.
33 En este sentido, sentencia de 25 de noviembre de 2010, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717), apartados 80 y 81.
34 En este sentido expresamente, sentencia de 24 de marzo de 2009, Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178), apartado 65.