Asunto C‑453/23

E. sp. z o.o.
contra
Prezydent Miasta Mielca

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia)]

Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 29 de abril de 2025

«Procedimiento prejudicial — Ayudas otorgadas por los Estados miembros — Artículo 107 TFUE, apartado 1 — Concepto de “ayuda de Estado” — Selectividad de una medida fiscal — Criterios de apreciación — Determinación del marco de referencia — Impuesto sobre bienes inmuebles — Exención de los terrenos, los edificios y las construcciones que formen parte de la infraestructura ferroviaria»

Ayudas otorgadas por los Estados — Concepto — Intervención del Estado en ámbitos que no han sido objeto de armonización en la Unión Europea — Fiscalidad directa — Inclusión — Competencias de los Estados miembros — Límites

(Art. 107 TFUE, ap. 1)

(véase el apartado 41)
Ayudas otorgadas por los Estados — Concepto — Carácter selectivo de la medida — Medida que confiere una ventaja fiscal — Marco de referencia para determinar la existencia de una ventaja — Delimitación material — Criterios — Identificación del régimen tributario común o normal — Inclusión en este régimen de una exención general y abstracta que acompaña a un impuesto directo — Requisitos

(Art. 107 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 43 a 60)
Ayudas otorgadas por los Estados — Concepto — Carácter selectivo de la medida — Medida que confiere una ventaja fiscal — Exención del impuesto sobre bienes inmuebles respecto a los terrenos, los edificios y las construcciones que formen parte de una infraestructura ferroviaria — Medida de carácter general aplicable sin distinción a todos los contribuyentes que cumplen los requisitos previstos por la ley nacional — Inexistencia de carácter selectivo — Comprobación por parte del órgano jurisdiccional remitente

(Art. 107 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 62 a 74 y el fallo)
Ayudas otorgadas por los Estados — Perjuicio para los intercambios entre Estados miembros — Perjuicio para la competencia — Criterios de apreciación — Exención del impuesto sobre bienes inmuebles respecto a los terrenos, los edificios y las construcciones que formen parte de una infraestructura ferroviaria — Comprobación por parte del órgano jurisdiccional remitente

(Art. 107 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 76 a 79)

Resumen

El Tribunal de Justicia, que conoce de una petición de decisión prejudicial planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia), en formación de Gran Sala, precisa su jurisprudencia relativa a la determinación del marco de referencia a la luz del cual debe apreciarse la selectividad de las medidas fiscales para determinar si constituyen una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, más concretamente en lo que respecta a los regímenes de exención.

La sociedad E. sp. z o.o. (en lo sucesivo, «sociedad E») posee en sus terrenos un ramal de desviación privado y es también propietaria de una parte de la infraestructura de dicho ramal. Durante el año 2021, manifestó su intención de poner ese ramal a disposición de un transportista ferroviario, que realizaría transportes por su cuenta.

Dicha sociedad consideró que, a partir de la fecha de dicha puesta a disposición, podría acogerse a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles prevista en la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales de Polonia, respecto de la totalidad de los terrenos en los que se asientan las partes de la infraestructura ferroviaria y respecto de los terrenos que tenía previsto adquirir y que cuentan parcialmente con un ramal de desviación privado. En estas circunstancias, solicitó al alcalde de la ciudad de Mielec un acuerdo tributario previo que confirmara que, a partir de esa fecha, podría acogerse a dicha exención.

Mediante acuerdo tributario previo de 14 de junio de 2021, el alcalde de Mielec excluyó la posibilidad de que la sociedad E se acogiera a dicha exención. Indicó que, aunque esta sociedad cumple, desde un punto de vista formal, los requisitos establecidos en la ley, la concesión de tal exención habría tenido por efecto concederle una ayuda de Estado que no se habría sometido al procedimiento de control previo de la Comisión Europea.

Dado que la decisión del alcalde fue confirmada en apelación por el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Voivodato de Rzeszów, Polonia), la sociedad E interpuso un recurso de casación ante el órgano jurisdiccional remitente.

Dicho órgano jurisdiccional se pregunta, en esencia, si la exención controvertida en el litigio principal constituye una ayuda de Estado a la luz, en particular, del requisito relativo a la ventaja selectiva. Explica que, aunque esta exención se refiere, en principio, a un círculo ilimitado de beneficiarios, se aplica únicamente a las empresas que disponen de un determinado tipo de infraestructura, lo que, en la práctica, beneficia a empresas que operan en determinados sectores. Así pues, se pregunta si la exención controvertida en el litigio principal no da lugar a un caso de selectividad «oculta».

Apreciación del Tribunal de Justicia

Con carácter preliminar, el Tribunal de Justicia recuerda que, en el marco del análisis de las medidas fiscales desde el punto de vista del Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado, el examen del requisito relativo a la ventaja selectiva implica, en un primer momento, identificar el marco de referencia, es decir, el régimen tributario «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate, y posteriormente demostrar, en un segundo momento, que la medida fiscal en cuestión supone una excepción a ese marco de referencia, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable en relación con el objetivo perseguido por dicho marco, sin que sea posible encontrarle justificación a la luz de la naturaleza o la estructura del citado marco.

El Tribunal de Justicia precisa que la determinación del marco de referencia reviste especial importancia en el caso de las medidas fiscales, ya que la existencia de una ventaja económica a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, solo puede apreciarse en relación con una tributación considerada «normal».

A este respecto, el Tribunal de Justicia observa, además, que, fuera de los ámbitos en los que el Derecho tributario de la Unión es objeto de armonización, es el Estado miembro de que se trate el que determina, mediante el ejercicio de sus propias competencias en materia de fiscalidad directa, las características constitutivas del impuesto, que definen, en principio, el marco de referencia o régimen tributario «normal», a la luz del cual debe efectuarse el examen del requisito de selectividad. Esta determinación de las características constitutivas del impuesto incluye la base imponible de este y su hecho imponible, pero también las eventuales exenciones que se hayan previsto.

De ello se deduce que una exención general y abstracta que acompaña a un impuesto directo, como la controvertida en el litigio principal, no puede calificarse normalmente de «ayuda de Estado», ya que dicha exención debe presumirse inherente al régimen tributario «normal». Así pues, por regla general, no puede conferir una ventaja selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

Así se desprende de la autonomía reconocida a los Estados miembros en materia de fiscalidad directa, autonomía que implica que estos disponen de la facultad de recurrir a las categorías fiscales y, en particular, a las exenciones fiscales que consideren más adecuadas para alcanzar los objetivos de interés general que persiguen, tengan carácter fiscal o no, y que, en su caso, constituyan conjuntamente el objetivo del marco de referencia pertinente. Pues bien, habida cuenta de la amplia facultad de apreciación de la Comisión para considerar que determinadas ayudas son compatibles con el mercado interior, si el ejercicio de esta facultad cubriera toda exención fiscal general y abstracta, existiría el riesgo de que tal apreciación sustituyera sistemáticamente a la de los Estados miembros en la materia e invadiese, por ello, su autonomía fiscal.

No obstante, el hecho de que se considere que una exención general y abstracta que acompaña a un impuesto directo forma parte del régimen tributario «normal» se entiende sin perjuicio de la posibilidad de declarar, por un lado, que el propio marco de referencia, tal como se desprende del Derecho nacional, es incompatible con el Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado, cuando el sistema fiscal en cuestión se haya configurado con arreglo a parámetros manifiestamente discriminatorios, destinados a eludir ese Derecho.

Por otro lado, no puede considerarse que tal exención esté comprendida en el régimen tributario «normal» cuando los requisitos establecidos por la normativa pertinente para acogerse a dicha exención se refieren, de hecho o de Derecho, a una o varias características específicas de la única categoría de empresas que pueden acogerse a ella, características que están indisolublemente vinculadas a la naturaleza de esas empresas o a la de sus actividades, lo que permite considerar que dichas empresas constituyen una categoría coherente de empresas.

En efecto, el hecho de que solo una categoría coherente de empresas pueda acogerse a una exención fiscal puede acreditar el carácter potencialmente discriminatorio y contrario a la competencia de dicha exención, aunque el propio marco de referencia no se haya configurado con arreglo a parámetros manifiestamente discriminatorios. Tal es el caso, en particular, de las exenciones fiscales generales y abstractas que están reservadas, de hecho o de Derecho, a las empresas que disponen de una determinada estructura de capital, que operan en un sector geográfico o económico determinado, que tienen un tamaño reducido o que, por el contrario, disponen de importantes recursos financieros, o incluso que no emplean a ningún trabajador por cuenta ajena en el territorio nacional.

En cambio, cuando los requisitos establecidos por un régimen de exención fiscal no se refieren, de hecho o de Derecho, a características específicas de la única categoría de empresas que pueden acogerse a él, indisolublemente vinculadas a la naturaleza de esas empresas o de sus actividades, dicho régimen está comprendido en el régimen tributario «normal». En efecto, los requisitos para la concesión de tal exención fiscal resultan neutros desde el punto de vista de la competencia y el hecho de que algunas empresas cumplan esos requisitos y otras no constituye una circunstancia que carece de pertinencia a la luz de las normas en materia de ayudas de Estado.

Ello implica, en particular, que una exención fiscal cuya aplicación depende de los resultados de las empresas no resulta, como tal, selectiva. Lo mismo sucede con las exenciones fiscales cuya aplicación está supeditada, por ejemplo, a una determinada política de contratación de personal o a determinadas gestiones medioambientales.

A la luz de todas estas consideraciones, el órgano jurisdiccional remitente debe examinar si la exención del impuesto sobre bienes inmuebles controvertida en el litigio principal puede conferir una ventaja selectiva a los beneficiarios de dicha exención, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

A este respecto, el Tribunal de Justicia señala, de entrada, que el régimen jurídico del impuesto sobre bienes inmuebles constituye el régimen tributario normal y, por consiguiente, el marco de referencia aplicable en el presente asunto.

A continuación, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente compruebe este extremo, la exención controvertida en el litigio principal forma parte de este marco de referencia. En efecto, esta exención se concede a las personas sujetas al impuesto sobre bienes inmuebles a condición de que posean un terreno, un edificio o una construcción que forme parte de la infraestructura ferroviaria y que se ponga a disposición de los transportistas ferroviarios. Pues bien, no parece que este requisito esté vinculado, de hecho o de Derecho, a una o varias características específicas de las empresas beneficiarias de dicha exención, que permita agrupar a todas esas empresas en una categoría coherente.

Por el contrario, la citada exención parece basarse en un criterio neutro y parece estar a disposición de cualquier contribuyente que cumpla dicho requisito, con independencia de que ejerza o no una actividad económica. Así pues, la categoría de los beneficiarios de la exención controvertida en el litigio principal parece un conjunto heterogéneo, compuesto tanto por operadores no económicos como por empresas, pudiendo estas últimas, además, adoptar formas jurídicas y tamaños muy diversos y operar en sectores de actividad muy distintos.

Asimismo, este marco de referencia parece tener una lógica jurídica autónoma que dispone de objetivos propios, ya que el régimen del impuesto sobre bienes inmuebles no solo persigue una finalidad presupuestaria, sino también, mediante la exención fiscal controvertida, un objetivo de carácter medioambiental.

Por último, de ningún elemento de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que este marco de referencia se haya configurado con arreglo a parámetros manifiestamente discriminatorios destinados a eludir el Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado.

Por lo tanto, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente compruebe este extremo, la exención del impuesto sobre bienes inmuebles prevista en la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales de Polonia no concede una ventaja selectiva a las empresas beneficiarias de dicha exención.