1.

¿En qué circunstancias una exención fiscal nacional en materia del impuesto sobre bienes inmuebles constituye una ayuda estatal ilícita con arreglo al artículo 107 TFUE, apartado 1? La presente petición de decisión prejudicial brinda de nuevo al Tribual de Justicia la oportunidad de pronunciarse sobre la trascendencia del Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado para el Derecho tributario de los Estados miembros. No obstante, a diferencia de otros asuntos recientemente resueltos por el Tribunal de Justicia, en el presente asunto no se trata de una ayuda individual concedida mediante una decisión fiscal anticipada, ( 2 ) sino de una disposición legal relativa a una exención fiscal. Tampoco se trata de un recurso contra una resolución de la Comisión en materia de ayudas, sino de un atípico caso de petición de decisión prejudicial remitida por un órgano jurisdiccional nacional. En concreto, se plantea la cuestión de si una exención del impuesto sobre bienes inmuebles para unos terrenos en los que se ubican infraestructuras ferroviarias que se utilizan efectivamente constituye una ayuda de Estado (no notificada).

2.

La remisión se plantea en el contexto de la legislación polaca en materia del impuesto sobre bienes inmuebles, que establece una exención fiscal de este tipo. La exención se amplió con efectos de 1 de enero de 2017 y, desde entonces, ya no comprende solo las infraestructuras ferroviarias públicas, sino también las privadas. Se puede beneficiar de ella todo propietario de un terreno que ceda dicha infraestructura para su utilización por una compañía ferroviaria. La propia recurrente reúne los requisitos para acogerse a la exención fiscal, pese a lo cual las autoridades tributarias polacas le denegaron esta posibilidad, al considerar que se trataba de una ayuda ilícita a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, que no había sido notificada con arreglo al artículo 108 TFUE, apartado 1, primera frase.

3.

Los criterios desarrollados por el Tribunal de Justicia en las resoluciones antes citadas sobre ayudas individuales pueden aplicarse a la presente disposición legal relativa a una exención fiscal. En particular, se ha de precisar cómo debe determinarse exactamente el marco de referencia, cuando se trata de disposiciones generales que establecen tal exención. Asimismo, es necesario aclarar hasta qué punto pueden controlar los tribunales de la Unión las exenciones fiscales introducidas por el legislador tributario nacional.

4.

El marco jurídico de Derecho de la Unión lo constituyen los artículos 107 TFUE y siguientes.

5.

En el derecho polaco, es pertinente, en particular, la Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (Ley sobre Impuestos y Tasas Locales), de 12 de enero de 1991 (Dz. U. de 2019, posición 1170), en su versión modificada.

6.

El artículo 2, apartado 1, de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales dispone que están sujetos al impuesto polaco sobre bienes inmuebles los terrenos, edificios y sus partes, así como las construcciones y sus partes, que estén relacionados con el ejercicio de una actividad económica.

7.

El artículo 2, apartado 3, de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales prevé ciertas excepciones en la aplicación del impuesto sobre bienes inmuebles. De conformidad con su punto 4, no están sujetos, en particular, los terrenos que se utilicen en el transporte público. Sin embargo, esta excepción no se aplica a los terrenos que estén relacionados con el ejercicio de otras actividades económicas distintas al mantenimiento de las carreteras públicas o a la explotación de autopistas de peaje.

8.

El artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales (en su versión vigente entre el 1 de enero de 2017 y el 31 de diciembre de 2021) tenía la siguiente redacción:

«1.   Estarán exentos del impuesto sobre bienes inmuebles:

9.

Desde el 1 de enero de 2017, para poder acogerse a la exención es necesario que la infraestructura haya sido puesta efectivamente a disposición de un operador ferroviario, es decir, que se utilice efectivamente.

10.

La mercantil E. sp. z o.o. (en lo sucesivo, «recurrente») es propietaria de varias parcelas en las que se ubican infraestructuras ferroviarias, concretamente los llamados «apartaderos». Estos conectan distintas empresas con la red ferroviaria principal. La recurrente no utilizaba por sí misma esta infraestructura, que constituye su único activo. Según sus propias declaraciones formuladas en la vista oral, su actividad empresarial se limitaba a poner las vías a disposición de diversas empresas de transportes para que estas las utilizasen. Asimismo, la recurrente tenía previsto adquirir nuevos terrenos con infraestructuras similares, al objeto de darles idéntico destino.

11.

La recurrente considera que, desde el momento en que pone el apartadero a disposición de una empresa de transportes, puede acogerse a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles por los terrenos donde se ubican infraestructuras ferroviarias, lo cual también es válido para los terrenos que adquiera en el futuro. Con el fin de obtener una confirmación de su posición jurídica, la recurrente solicitó una decisión fiscal anticipada del alcalde de la ciudad de Mielec (Polonia) (en lo sucesivo, «autoridad recurrida»).

12.

El 14 de junio de 2021, la autoridad recurrida emitió frente a la recurrente la correspondiente decisión fiscal anticipada, en la que, sin embargo, denegó la aplicación de la exención del impuesto sobre bienes inmuebles. Si bien formalmente se cumplían los requisitos para la exención, no cabía su aplicación, por infringir las disposiciones del Derecho de la Unión sobre ayudas de Estado. En efecto, la ley por la que se introdujo el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales no había sido notificada a la Comisión.

13.

La recurrente impugnó esta decisión fiscal anticipada ante el órgano jurisdiccional de primera instancia, el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (Tribunal de lo Contencioso‑Administrativo de Voivodato de Rzeszów, Polonia), que desestimó el recurso. A continuación, la recurrente interpuso recurso de casación ante el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso‑Administrativo, Polonia), que es el órgano jurisdiccional remitente.

14.

Es pacífico entre las partes que la recurrente cumple los requisitos del artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales. Así pues, el litigio se circunscribe a la cuestión de si el Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado se opone a la aplicación de la exención. El órgano jurisdiccional remitente alberga dudas a este respecto. Observa que, en último término, la disposición es aplicable a un número ilimitado de destinatarios. Todo propietario de terrenos (independientemente de la región, del sector de que se trate o de otras características) que posea infraestructuras ferroviarias y las ponga a disposición de una compañía ferroviaria puede acogerse a la exención.

15.

En consecuencia, el órgano jurisdiccional remitente ha suspendido el procedimiento y ha planteado al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

16.

En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas, además de la recurrente y la autoridad recurrida, la República de Polonia, el Reino de España, la Comisión Europea y el Defensor del Pueblo polaco para pequeñas y medianas empresas (Rzecznik Małych), como coadyuvantes en apoyo de la recurrente. A excepción de este último, las mismas partes participaron también en la vista celebrada el 8 de julio de 2024.

17.

En opinión del Reino de España, la petición de decisión prejudicial es inadmisible en su totalidad. Aduce que la exención fiscal del artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales se aplica a una «infraestructura ferroviaria». En virtud de la Directiva 2012/34/UE ( 3 ) por la que se establece un espacio ferroviario europeo único, dicho concepto debe entenderse en un sentido que no incluye la infraestructura privada explotada por la recurrente, y solo por este motivo debería excluirse la exención invocada. En consecuencia, según este Estado miembro, la cuestión prejudicial se refiere a una situación hipotética.

18.

Sin embargo, este argumento no resulta convincente. De una parte, la Directiva 2012/34 carece de relevancia respecto a las definiciones legales que contenga una ley nacional del impuesto sobre bienes inmuebles. De otra, en materia del impuesto sobre bienes inmuebles, la Unión carece de competencias legislativas. Por consiguiente, el legislador polaco estaba facultado para decidir de manera autónoma, en el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales, que el concepto incluyera también las infraestructuras ferroviarias privadas, como la de la recurrente.

19.

Por lo tanto, debe considerarse admisible la petición de decisión prejudicial.

20.

La primera cuestión prejudicial se refiere a la calificación del artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales como ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

21.

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la calificación como «ayuda de Estado» a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige, en primer lugar, que se trate de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, la intervención debe poder afectar a los intercambios entre los Estados miembros. En tercer lugar, la medida debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar falsear la competencia. ( 4 )

22.

Atendiendo a su tenor, la primera cuestión prejudicial se refiere únicamente al cuarto requisito, es decir, el de (potencial) falseamiento de la competencia. No obstante, de las restantes consideraciones del órgano jurisdiccional remitente se desprende que, en esencia, este desea aclarar si conceder a la recurrente la exención del impuesto sobre bienes inmuebles en virtud del artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales implica otorgarle una ventaja selectiva a los efectos del concepto de ayuda de Estado. Solo en caso de una respuesta afirmativa procedería examinar si tal exención, además, falsea o amenaza falsear la competencia. Así pues, en primer lugar, debe analizarse la existencia de una ventaja selectiva.

23.

Respecto a las medidas fiscales, el carácter selectivo ha de determinarse con arreglo al test de las tres fases, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia. A tal fin, ha de identificarse, en un primer momento, como «marco de referencia», el régimen tributario común o «normal» vigente en el Estado miembro de que se trate. ( 5 ) Partiendo de este régimen tributario común o «normal», en un segundo momento ha de apreciarse si la medida fiscal en cuestión supone una excepción al régimen común, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho régimen común, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. ( 6 ) De constatarse una excepción a la «tributación normal», en una tercera y última fase habrá de examinarse si tal excepción está justificada.

24.

Respecto al criterio de examen para determinar el marco de referencia, ya me he pronunciado en otra ocasión. ( 7 ) No toda norma favorable al sujeto pasivo en una ley general ha de constituir una ayuda en el sentido de los Tratados. Aunque pudiese ampararse tal interpretación en el tenor del artículo 107 TFUE, apartado 1, este resultado sería contrario al criterio de examen que ha ido desarrollando el Tribunal de Justicia respecto a los regímenes de ayudas en la forma de leyes fiscales generales. ( 8 )

25.

Así, el Tribunal de Justicia subraya que, en el estado actual de armonización del Derecho tributario de la Unión, los Estados miembros tienen libertad para establecer el sistema de imposición que consideren más adecuado, ( 9 ) lo cual también ha de ser tenido en cuenta al ejercer el control sobre las ayudas de Estado. ( 10 ) Esta facultad de apreciación de los Estados miembros incluye la determinación de las características constitutivas de cada impuesto. ( 11 )

26.

Por lo tanto, fuera de los ámbitos en los que el Derecho tributario de la Unión es objeto de armonización, incumbe al Estado miembro de que se trate, mediante el ejercicio de sus propias competencias y en observancia de su autonomía fiscal, determinar las características constitutivas del impuesto, que definen, en principio, el marco de referencia o un régimen tributario «normal». Así sucede, según la más reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia, «en particular, con la determinación de la base imponible y del hecho imponible, incluidas las eventuales exenciones». ( 12 ) En este sentido, el Tribunal de Justicia también ha declarado que la selectividad de una medida fiscal no puede evaluarse con arreglo a un marco de referencia formado simplemente por una serie de disposiciones del Derecho nacional del Estado miembro de que se trate que han sido extraídas artificialmente de un marco normativo más amplio. ( 13 )

27.

De ello se deduce que, para determinar el marco de referencia en el ámbito de los impuestos directos, en principio se ha de atender únicamente a la legislación nacional aplicable en el Estado miembro de que se trate. En consecuencia, como ya ha declarado el Tribunal de Justicia recientemente, ( 14 ) las exenciones previstas en la ley [como, en el presente asunto, el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales] en principio forman parte del marco de referencia.

28.

Carece de fundamento la observación formulada por la Comisión en la vista oral según la cual, a raíz de esta reciente jurisprudencia y de la inclusión de toda exención en el marco de referencia, podría haber quedado obsoleto el test de las tres fases (véase el punto 23 de las presentes conclusiones). Por un lado, el test de las tres fases no persigue un fin en sí mismo, sino que sirve para verificar si se ha concedido una ventaja selectiva. Si una exención fiscal prevista en la ley debe ser considerada parte integrante del marco de referencia, en buena lógica huelga proseguir con las otras dos fases. Si no forma parte de dicho marco de referencia, entonces procede continuar con el test de las tres fases. A este respecto, la ponderación y el examen que deben efectuarse en el marco de la primera fase será diferente únicamente si estamos ante una ley tributaria general, debido simplemente a que debe respetarse la determinación de las características constitutivas de un impuesto efectuada por el Estado miembro (en el ejercicio de su soberanía fiscal).

29.

Por otro lado, la citada jurisprudencia no faculta a los Estados miembros para introducir a su arbitrio exenciones fiscales de cualquier naturaleza. Si bien el Tribunal de Justicia, en el asunto Engie, declaró que, en principio, las exenciones forman parte del marco de referencia, ( 15 ) inmediatamente después ( 16 ) añadió que esta conclusión «debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de constatar […] que el propio marco de referencia tal como se desprende del Derecho nacional es incompatible con el Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado, toda vez que el sistema fiscal en cuestión se configuró según unos parámetros manifiestamente discriminatorios, destinados a eludir ese Derecho», como ocurría en el asunto que dio lugar a la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732). ( 17 )

30.

En consecuencia, cuando se trata de exenciones fiscales previstas en la ley, que se han de considerar integrantes del marco de referencia, sigue siendo preciso examinar si este marco de referencia (incluida la exención) se configuró según unos parámetros manifiestamente discriminatorios.

31.

A tal efecto, no es decisivo cuál sea la naturaleza de la exención. En la vista, se trató de diferenciar entre exenciones fiscales y extrafiscales, o entre exenciones esenciales y exenciones no esenciales dentro del sistema. Tal diferenciación en función de la naturaleza de las exenciones (que, en mi opinión, tampoco es posible trazar de una manera exacta) resulta innecesaria, por los motivos antes expuestos. De una parte, la propia Comisión no fue capaz de formular unos criterios de delimitación exactos y, de otra, la cuestión decisiva no radica en cuáles sean las características sistemáticas de la exención.

32.

En el ámbito de los impuestos no armonizados, tanto las exenciones esenciales como las no esenciales dentro del sistema competen en principio a la soberanía legislativa nacional, al igual que las exenciones motivadas por consideraciones tanto fiscales como extrafiscales, siempre que se integren coherentemente en el marco de referencia. Lo único que interesa a efectos del control de las ayudas de Estado es si el legislador nacional, al ejercer sus competencias, eligió criterios manifiestamente discriminatorios para otorgar una ventaja selectiva a través del Derecho tributario y «pasando por alto la normativa sobre ayudas de Estado».

33.

Por consiguiente, respecto a la cuestión de si una exención fiscal legalmente prevista forma parte del marco de referencia, resulta irrelevante (en contra de lo que pareció entender la Comisión en la vista) si dicha exención responde a consideraciones fiscales o extrafiscales. Las exenciones por razones extrafiscales no siempre constituyen una excepción al marco de referencia que requiera justificación, pues es un hecho comúnmente admitido que el legislador también puede perseguir fines extrafiscales a través del Derecho tributario (por ejemplo, la protección del medio ambiente). Tales fines son relevantes también en materia de ayudas de Estado. ( 18 )

34.

En consecuencia, las diferenciaciones generales al crear el marco de referencia solamente serán medidas selectivas si, desde el punto de vista del objetivo legal, no se sustentan sobre una base racional, ( 19 ) la cual puede responder a consideraciones tanto fiscales como extrafiscales, y a razones esenciales o no esenciales dentro del sistema.

35.

Así pues, los límites del margen discrecional de los Estados miembros al definir el marco de referencia (solo) resultan excedidos si estos últimos efectúan un uso abusivo de su Derecho tributario para otorgar ventajas a empresas determinadas «pasando por alto la normativa sobre ayudas de Estado». ( 20 ) Tal uso abusivo de la autonomía fiscal puede darse en caso de una configuración manifiestamente incoherente de la ley tributaria. ( 21 ) Una diferenciación entre distintos grupos de sujetos pasivos es manifiestamente incoherente y, por tanto, discriminatoria cuando no puede explicarse de forma plausible a un tercero como la Comisión o a los tribunales de la Unión. En este caso, la discriminación también resultará evidente para el sujeto pasivo afectado. ( 22 )

36.

Al limitarse el control de las diferenciaciones legales a la detección de incoherencias manifiestas se evita, por un lado, que la Comisión y los tribunales de la Unión se sobrecarguen de trabajo con la interpretación correcta de los casos individuales de veintisiete ordenamientos tributarios diferentes. ( 23 ) De este modo, el Tribunal de Justicia no necesita interpretar al detalle el contenido y el contexto de las disposiciones del Derecho tributario nacional, sino que basta con que examine la existencia de incoherencias manifiestas en la legislación fiscal de que se trate. En efecto, una disposición que no sea manifiestamente incoherente y que, por ende, se inserte prima facie de manera coherente en el sistema tributario nacional difícilmente puede constituir una elusión de la prohibición de ayudas de Estado a través de la concesión de una ventaja selectiva.

37.

Por otro lado, este método evita la sobrecarga de la Comisión en el control de las ayudas de Estado. Si toda diferenciación legal incluida en una ley tributaria general fuese potencialmente constitutiva de una ayuda de Estado, necesariamente los Estados miembros tendrían que notificar a la Comisión cada diferenciación de este tipo (de las cuales hay abundantes muestras en todos los Estados miembros). Sería imposible que la Comisión examinase en un plazo razonable todas estas disposiciones. Además, ello daría lugar a que las leyes tributarias (en ámbitos que no son objeto de armonización) quedaran anormalmente condicionadas a la «aprobación» de la Comisión.

38.

Por último, las ventajas de un criterio de examen que atienda a la existencia de incoherencias manifiestas en una exención fiscal se ponen de relieve a la vista de las consecuencias jurídicas de la apreciación de un régimen de ayudas. En efecto, con arreglo al artículo 16 del Reglamento sobre ayudas de estado, ( 24 ) las ayudas concedidas ilegalmente deben ser recuperadas del beneficiario, lo que implica recaudar con carácter retroactivo un impuesto de una manera que no estaba prevista por la ley.

39.

Sin embargo, en materia tributaria rigen los principios de legalidad y de irretroactividad. El principio de legalidad tributaria ha sido recientemente recalcado de forma expresa por el Tribunal de Justicia en relación con el control de las leyes fiscales nacionales con arreglo al Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado. ( 25 ) Ambos principios figuran también en los ordenamientos constitucionales de los Estados miembros. En consecuencia, en materia de ayudas de Estado, la retroactividad siempre se halla en el terreno limítrofe entre el objetivo de la recuperación (impedir la ventaja competitiva obtenida mediante la ayuda) ( 26 ) y la confianza legítima del sujeto pasivo en el carácter vinculante de una ley emanada del Parlamento.

40.

Habida cuenta, también, de la jurisprudencia citada anteriormente (puntos 26 y siguientes de las presentes conclusiones), considero, por tanto, ( 27 ) que el control de una disposición legal tributaria, como puede ser una exención fiscal, solo debería efectuarse sobre la base de un criterio de apreciación circunscrito a un control de verosimilitud. De acuerdo con tal control, solamente una excepción manifiesta al marco de referencia, a saber, el resto del Derecho tributario nacional, favorable al sujeto pasivo convierte a la disposición examinada en una ventaja selectiva. Las excepciones al sistema nacional de referencia son evidentes cuando no pueden explicarse de forma plausible a un tercero como la Comisión o a los tribunales de la Unión, y son también, por tanto, evidentes para el sujeto pasivo afectado.

41.

Por consiguiente, al valorar si el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales constituye una excepción al marco de referencia (la sujeción de todos los terrenos al impuesto, en virtud del artículo 2, apartado 1, de la misma Ley), el Tribunal de Justicia solo debe analizar si la exención es manifiestamente incoherente. Únicamente en caso de incoherencia manifiesta existirá una excepción al marco de referencia general. En caso contrario, la exención formará parte de dicho marco de referencia (nacional) y no podrá constituir ventaja selectiva alguna. En tal sentido, una disposición no es manifiestamente incoherente si es razonable, es decir, si no se ha configurado según parámetros manifiestamente discriminatorios con los que eludir el Derecho en materia de ayudas de Estado.

42.

Ciertamente, es el tribunal nacional quien debe decidir cuál es la situación del presente asunto. Pero también es cierto que el Tribunal de Justicia puede ofrecerle indicaciones útiles para responder a dicha cuestión. Desde el punto de vista del Tribunal de Justicia, y partiendo de este criterio de apreciación, habrá de entenderse que la exención prevista en el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales no está configurada según parámetros manifiestamente discriminatorios.

43.

En efecto, el órgano jurisdiccional remitente expone que la exención se introdujo con motivo de una amplia reforma de la Ustawa o transporcie kolejowym (Ley del Transporte por Ferrocarril), cuyo objetivo tenía que ver con el desarrollo del ferrocarril mediante la liberalización de la normativa y particulares medidas incentivadoras.

44.

La versión vigente desde el 1 de enero de 2017 de la exención prevista en el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales se inserta en esta reforma eximiendo del impuesto sobre bienes inmuebles los terrenos, edificios y construcciones que formen parte de infraestructuras ferroviarias y que se pongan a disposición de los operadores de transporte ferroviario. Según expone el órgano jurisdiccional remitente, con ello se pretendía incentivar a los propietarios de terrenos afectados para la utilización de un transporte ferroviario seguro y sin emisiones.

45.

Así pues, la exención parece lógica y, por ende, no parece manifiestamente incoherente. En efecto, incentiva a los propietarios de terrenos, bien para que construyan nuevas infraestructuras ferroviarias, bien para que mantengan en buen estado las ya existentes y las utilicen efectivamente. Dado que los costes que ello genera para los propietarios de terrenos en ocasiones son muy elevados, la exención del impuesto sobre bienes inmuebles representa una compensación, al menos parcial, de dichos costes. Con ello, la exención se inserta de manera lógica en el impuesto sobre bienes inmuebles polaco como impuesto general sobre el patrimonio. Por último, un activo patrimonial gravado con esos costes posee un valor objetivamente menor que un activo que no soporta tales cargas.

46.

Es irrelevante que el fomento del transporte ferroviario en el presente asunto se lleve a cabo mediante la legislación tributaria. Aunque la mayoría de las normas tributarias sirven para financiar los presupuestos públicos, como ya se ha expuesto (punto 33 de las presentes conclusiones), es sabido que las leyes en esta materia también pueden perseguir otros fines. Por ejemplo, el legislador nacional puede estimular a los sujetos pasivos a comportarse de una determinada manera mediante desgravaciones o cargas fiscales selectivas. ( 28 ) En consecuencia, también una exención del impuesto sobre bienes inmuebles como la que establece el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales puede contribuir al fomento del transporte ferroviario. Por otro lado, el propio legislador de la Unión persigue mejorar la eficiencia y la competitividad del ferrocarril. ( 29 )

47.

Además, también es comprensible que con dicha exención se eximan del impuesto también partes de la infraestructura ferroviaria privada. Si bien es cierto que otras exenciones previstas en el impuesto sobre bienes inmuebles (por ejemplo, las relativas a puertos y carreteras) parecen referirse solo a infraestructuras de titularidad pública, la conservación y la ampliación de la infraestructura ferroviaria privada también redundan en el interés público, habida cuenta de los objetivos de un transporte ferroviario eficiente y competitivo y una reducción de las emisiones nocivas para el clima.

48.

Así, el órgano jurisdiccional remitente señala que las infraestructuras ferroviarias privadas son utilizadas en Polonia principalmente por empresas mineras, fábricas o centrales eléctricas, que son el motor de todo el tráfico ferroviario de mercancías polaco. Sin embargo, esto no es motivo para concluir que exista una discriminación encubierta, como ha aducido la Comisión. Antes bien, la exención constituye una realización coherente de este objetivo, a diferencia, por ejemplo, del sistema tributario examinado en el asunto Gibraltar. ( 30 ) En efecto, Polonia ha alegado de forma convincente que la exención persigue incentivar a que las infraestructuras ferroviarias se pongan a disposición de las empresas de transporte. Es verosímil que el ferrocarril, con este sistema de incentivos, gane atractivo como medio de transporte.

49.

Por otro lado, difícilmente cabe hablar de un parámetro manifiestamente discriminatorio si se tiene en cuenta que el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales establece una exención objetiva. El único requisito para poderse acoger a ella es que el terreno albergue una infraestructura ferroviaria puesta a disposición de una compañía de ferrocarriles. Por lo tanto, todo sujeto pasivo que disponga de tal infraestructura y la utilice puede beneficiarse de la exención. Además, al basarse en la circunstancia objetiva de la utilización de un terreno, la disposición beneficia por igual a propietarios privados y a los públicos.

50.

Como acertadamente recalcó la recurrente en la vista, otros muchos Estados miembros también eximen total o parcialmente del impuesto sobre bienes inmuebles a los propietarios de infraestructuras ferroviarias, ( 31 ) lo cual sugiere que se trata de una práctica tributaria común a escala internacional. De ahí que sea poco probable la apreciación de una normativa incoherente, tanto más cuanto que, como en este caso, la Comisión nunca ha formulado objeciones sobre tales normativas, vigentes desde hace tiempo, a la luz del Derecho en materia de ayudas de Estado.

51.

En consecuencia, no puede prosperar la objeción formulada por la Comisión según la cual la exención favorece a determinados sujetos pasivos. La exención diferencia entre propietarios de infraestructuras ferroviarias (que no tienen que ser necesariamente empresas) y los sujetos pasivos que no poseen este tipo de terrenos ni las correspondientes instalaciones ubicadas en ellos. Tal medida no constituye una diferencia de trato de sujetos pasivos que se hallen en idéntica situación, ya que la norma vincula la exención a la propiedad de una infraestructura, como elemento diferencial. En particular, la exención es independiente de la pertenencia a un determinado sector económico o del ejercicio de una determinada actividad empresarial.

52.

Contrariamente a lo que sostiene la Comisión, tampoco se da una discriminación encubierta ni una medida selectiva desde un punto de vista fáctico. Para ello sería necesario que los propietarios de vías férreas y los demás propietarios de terrenos (por ejemplo, los propietarios de terrenos no edificados) se hallasen en circunstancias comparables. Pero, no sucede así en el presente asunto, pues el mantenimiento de infraestructuras ferroviarias implica gastos financieros considerables (aparte de importantes restricciones en las posibilidades de explotación del terreno), que no afectan a los demás sujetos pasivos.

53.

En conclusión, el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales no está configurado según parámetros manifiestamente discriminatorios, sino que se inserta de manera lógica, es decir, coherente en el Derecho tributario polaco. Por consiguiente, la disposición forma parte del marco de referencia y no constituye una excepción a este. Tampoco entraña ventaja selectiva alguna.

54.

Aunque el Tribunal de Justicia considerase que el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales constituye una excepción al marco de referencia, de todos modos, tal excepción estaría justificada. En efecto, existe una justificación si el Estado miembro de que se trate consigue demostrar que la diferenciación está justificada porque resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en que la medida se inscribe. ( 32 )

55.

Pues bien, Polonia puede aportar tal demostración. Debe tenerse en cuenta que el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales solo es una de las varias disposiciones que eximen del impuesto sobre bienes inmuebles a las infraestructuras de transporte. En efecto, el artículo 2, apartado 3, punto 4, de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales establece una excepción también para los terrenos destinados al transporte público por carretera. Asimismo, con arreglo al artículo 7, apartado 1, puntos 2 y 3, de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales, están exentos los terrenos, edificios y construcciones destinados a infraestructuras portuarias, que permitan el acceso a puertos o que pertenezcan a zonas aeroportuarias de uso público.

56.

Del conjunto de las mencionadas exenciones se deduce que, en Polonia, están sistemáticamente exentas del impuesto sobre bienes inmuebles todas las infraestructuras de transporte. Se trata por tanto de un parámetro inherente a la naturaleza y a la estructura interna del sistema tributario, que justificaría una (supuesta) excepción al marco de referencia. En tales circunstancias, Polonia señaló acertadamente ante el Tribunal de Justicia que las exenciones del impuesto sobre bienes inmuebles para infraestructuras de utilidad pública forman un conjunto coherente dentro del marco de referencia.

57.

La propia Comisión no parece ver problema alguno en que las carreteras y las infraestructuras portuarias y aeroportuarias disfruten de exenciones. ¿Por qué iban a plantear problemas precisamente en el caso de los ferrocarriles? En definitiva, una eventual excepción al marco de referencia estaría justificada, por lo que tampoco aquí podría apreciarse una infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1.

58.

El examen de si una exención fiscal prevista por el Derecho interno de un Estado miembro proporciona una ventaja selectiva, habida cuenta de la autonomía tributaria de los Estados miembros, debe atenerse a criterios restrictivos. Cada Estado miembro define su sistema tributario (y, con él, el marco de referencia), incluidas las exenciones. Por lo tanto, el Tribunal de Justicia solo puede verificar si dicho sistema tributario se ha configurado según parámetros manifiestamente discriminatorios con los que eludir el Derecho en materia de ayudas de Estado.

59.

En el presente asunto, no se aprecian indicios de tal configuración incoherente, ya que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles en cuestión, prevista por la legislación polaca, persigue objetivos razonables, de manera que es claro que no ha sido configurada de manera manifiestamente incoherente. Por consiguiente, el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales no conlleva excepción alguna del marco de referencia y, aunque se apreciase tal excepción, estaría justificada. Por lo tanto, la exención no constituye una ventaja selectiva a efectos del Derecho sobre ayudas de Estado.

60.

Solo en el supuesto de que el Tribunal de Justicia apreciase que existe una excepción, por lo demás injustificada, procedería examinar si tal exención objetiva, vinculada al uso del terreno, puede ocasionar una distorsión de la competencia relevante en el sentido del Derecho en materia de ayudas de Estado.

61.

Para que exista tal distorsión de la competencia es preciso que la ayuda concedida por el Estado miembro refuerce la posición de una empresa en relación con otras empresas competidoras en el mercado interior. ( 33 ) Así pues, se ha de comparar la situación de los beneficiarios antes y después de la concesión de la ayuda.

62.

Atendiendo a este criterio, no puede afirmarse que la exención cause ninguna distorsión de la competencia. Para empezar, los propietarios de terrenos sin infraestructuras ferroviarias y los que poseen terrenos con tales infraestructuras no compiten entre sí. Además, la exención puede tener incluso efectos favorables a la competencia, al compensar las desventajas que ocasiona el elevado coste del mantenimiento de las infraestructuras ferroviarias, frente a las empresas que no son propietarias de tales instalaciones y que por tanto no soportan tales cargas.

63.

Por otro lado, en un procedimiento ordinario en materia de ayudas incumbe a la Comisión la carga de la prueba de los elementos constitutivos de una ayuda. ( 34 ) En una petición de decisión prejudicial, esta carga de la prueba ya no recae sobre la Comisión, por lo que el procedimiento prejudicial debe proporcionar, cuando menos, los correspondientes indicios de una distorsión de la competencia. En el presente asunto no se dan esos indicios. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia no puede constatar de oficio, ni presumir siquiera, la existencia de una posible distorsión, de modo que tampoco desde este punto de vista puede concluirse que exista una ayuda de Estado ilícita.

64.

Mediante la segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea que se dilucide si una empresa está obligada al pago del impuesto objeto de la exención, más los intereses de demora, en caso de que se haya beneficiado de una exención fiscal que fue introducida en el ordenamiento jurídico infringiendo el deber de notificación impuesto por el artículo 108 TFUE, apartado 3, primera frase. Dado que el órgano jurisdiccional remitente la planteó únicamente para el caso de que se respondiera afirmativamente a la primera cuestión prejudicial, no ha lugar a responder a esta cuestión prejudicial.

65.

Aun así, aunque el Tribunal de Justicia llegase a una conclusión diferente respecto a la primera cuestión prejudicial, no procedería responder a la segunda, por carecer en cualquier caso de pertinencia. En efecto, la cuestión se refiere al supuesto en que un empresario ha disfrutado de la exención. Como observa la propia recurrente, hasta la fecha se le ha denegado la exención prevista en el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ley sobre Impuestos y Tasas Locales. En consecuencia, esta cuestión prejudicial debe ser considerada inadmisible, en lo cual convienen la República de Polonia y la Comisión.

66.

Por lo tanto, propongo responder del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso‑Administrativo, Polonia):

«El artículo 107 TFUE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que una exención fiscal legalmente establecida constituirá una excepción al marco de referencia únicamente cuando la disposición nacional de que se trate sea manifiestamente incoherente. Si no presenta tal incoherencia, esa disposición nacional formará parte del marco de referencia (nacional) pertinente y no podrá constituir una ventaja selectiva. A este respecto, una disposición es incoherente cuando se ha configurado según parámetros manifiestamente discriminatorios con los que eludir la prohibición de ayudas de Estado impuesta por el artículo 107 TFUE, apartado 1. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar este extremo. No obstante, no hay motivos para considerar que el artículo 7, apartado 1, punto 1, letra a), de la Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (Ley sobre Impuestos y Tasas Locales), de 12 de enero de 1991, en su versión modificada, con arreglo al cual los propietarios de terrenos con infraestructuras ferroviarias están exentos del impuesto sobre bienes inmuebles, no fue insertado de forma coherente en la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles polaca.»