Asunto C‑623/22

Belgian Association of Tax Lawyers y otros

contra

Premier ministre/Eerste Minister

[Petición de decisión prejudicial planteada por la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional, Bélgica)]

Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 29 de julio de 2024

«Procedimiento prejudicial — Cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad — Intercambio automático y obligatorio de información en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información — Directiva 2011/16/UE, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/822 — Artículo 8 bis ter, apartado 1 — Obligación de comunicar información — Artículo 8 bis ter, apartado 5 — Obligación subsidiaria de notificación — Secreto profesional — Validez — Artículos 7, 20, 21 y 49, apartado 1, de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea — Derecho al respeto de la vida privada — Principios de igualdad de trato y de no discriminación — Principio de legalidad en materia penal — Principio de seguridad jurídica»

Aproximación de las legislaciones — Cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad — Directiva 2011/16/UE — Intercambio automático y obligatorio de información — Obligación de comunicar información sobre los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva — Ámbito de aplicación — Inexistencia de limitación al impuesto sobre sociedades — Violación del principio de igualdad de trato — Inexistencia

[Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, arts. 20 y 21; Directiva 2011/16/UE del Consejo, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/822, art. 8 bis ter, aps. 1, 6 y 7]

(véanse los apartados 29, 30, 33 y 34 y el punto 1 del fallo)
Aproximación de las legislaciones — Cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad — Directiva 2011/16/UE — Intercambio automático y obligatorio de información — Obligación de comunicar información sobre los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva — Conceptos de mecanismo, mecanismo transfronterizo, mecanismo comercializable, mecanismo a medida, intermediario y empresa asociada — Conceptos suficientemente claros y precisos — Violación de los principios de seguridad jurídica y de legalidad en materia penal — Inexistencia — Injerencia en la vida privada del intermediario y del contribuyente interesado definida de manera suficientemente precisa

[Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, arts. 7 y 49, ap. 1; Directiva 2011/16/UE del Consejo, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/822]

(véanse los apartados 49, 52, 53, 56 a 60, 64, 66, 87, 89 y 90 y el punto 2 del fallo)
Aproximación de las legislaciones — Cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad — Directiva 2011/16/UE — Intercambio automático y obligatorio de información — Obligación de comunicar información sobre los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva — Señas distintivas de esos mecanismos — Identificación suficientemente clara y precisa — Violación de los principios de seguridad jurídica y de legalidad en materia penal — Inexistencia — Injerencia en la vida privada del intermediario y del contribuyente interesado definida de manera suficientemente precisa

[Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, arts. 7 y 49, ap. 1; Directiva 2011/16/UE del Consejo, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/822, anexo IV]

(véanse los apartados 71, 73 a 75, 87, 89 y 90 y el punto 2 del fallo)
Aproximación de las legislaciones — Cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad — Directiva 2011/16/UE — Intercambio automático y obligatorio de información — Obligación de comunicar información sobre los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva — Momento inicial del cómputo del plazo de treinta días para cumplir esta obligación — Determinación suficientemente clara y precisa — Violación de los principios de seguridad jurídica y de legalidad en materia penal — Inexistencia — Injerencia en la vida privada del intermediario y del contribuyente interesado definida de manera suficientemente precisa

[Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, arts. 7 y 49, ap. 1; Directiva 2011/16/UE del Consejo, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/822, art. 8 bis ter, ap. 1, párr. 1]

(véanse los apartados 80 a 87, 89 y 90 y el punto 2 del fallo)
Aproximación de las legislaciones — Cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad — Directiva 2011/16/UE — Intercambio automático y obligatorio de información — Obligación de comunicar información sobre los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva — Facultad de los Estados miembros de sustituir la obligación de comunicar información por la obligación de notificación a otro intermediario — Alcance — Facultad reservada respecto de los profesionales habilitados para ejercer la representación en juicios ante los tribunales

[Directiva 2011/16/UE del Consejo, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/822, art. 8 bis ter, ap. 5]

(véanse los apartados 99, 104, 106 y 108)
Derechos fundamentales — Respeto de la vida privada y familiar — Consagración tanto por la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea como por el Convenio Europeo de Derechos Humanos — Nivel de protección garantizado por la Carta que no ha de menoscabar el garantizado por dicho Convenio

(Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, art. 7)

(véanse los apartados 113 y 124)
Aproximación de las legislaciones — Cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad — Directiva 2011/16 UE — Intercambio automático y obligatorio de información — Obligaciones de información y de cooperación impuestas a los abogados — Secreto profesional del abogado — Dispensa de la obligación de comunicación de información a favor del abogado intermediario sujeto al secreto profesional — Obligación de dicho abogado intermediario de notificar sus obligaciones de comunicación de información a cualquier otro intermediario que no sea su cliente — Vulneración del respeto de la vida privada y familiar — Invalidez — Alcance — Personas mencionadas en el artículo 1, apartado 2, letra a), de la Directiva 98/5/CE

[Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, art. 7; Directiva 2011/16/UE del Consejo, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/822, art. 8 bis ter, ap. 5]

(véanse los apartados 116 y 118 a 120 y el punto 3 del fallo)
Aproximación de las legislaciones — Cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad — Directiva 2011/16/UE — Intercambio automático y obligatorio de información — Obligación de comunicar información sobre los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva — Derecho al respeto de la vida privada — Libertad de toda persona de organizar su vida y sus actividades, tanto personales como profesionales o comerciales — Injerencia — Justificación — Respeto del principio de legalidad, del contenido esencial de los derechos fundamentales y del principio de proporcionalidad

[Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, art. 7; Directiva 2011/16/UE del Consejo, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/822, art. 8 bis ter, aps. 1, 6 y 7]

(véanse los apartados 127, 129 a 132, 136 a 138 y 140 a 150 y el punto 4 del fallo)

Resumen

En el marco de un procedimiento prejudicial de apreciación de validez, el Tribunal de Justicia declara que la obligación de comunicar información sobre los mecanismos fiscales transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva a las autoridades competentes establecida por la Directiva 2011/16 modificada ( 1 ) no vulnera los derechos fundamentales, en particular el principio de igualdad de trato y el derecho al respeto de la vida privada, ni el principio de seguridad jurídica.

En el presente asunto, una ley de 20 de diciembre de 2019 había transpuesto al ordenamiento jurídico belga la Directiva 2011/16 modificada.

Varias asociaciones y profesionales del ámbito de los servicios jurídicos, fiscales o de asesoramiento solicitaron a la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional, Bélgica) la anulación total o parcial de dicha ley. Impugnaban, en esencia, tanto la falta de precisión de esta ley en cuanto a la extensión del ámbito de aplicación y al alcance de la obligación de comunicar información sobre los mecanismos transfronterizos que incluye como determinados efectos de la referida obligación.

Habida cuenta de que las disposiciones nacionales impugnadas de esta manera se fundan en las disposiciones de la Directiva 2011/16 modificada, la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) planteó al Tribunal de Justicia varias cuestiones prejudiciales relativas a la apreciación de la validez de la obligación de comunicar información sobre los mecanismos transfronterizos, establecida en el artículo 8 bis ter, apartados 1, 6 y 7, de esa Directiva, así como de la obligación de notificación subsidiaria prevista en el artículo 8 bis ter, apartado 5, de esa misma Directiva, a la luz de los artículos 7, 20, 21, y 49, apartado 1, de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta»), y del principio general de seguridad jurídica.

Apreciación del Tribunal de Justicia

En primer lugar, por lo que se refiere a la apreciación de la existencia de una eventual violación por la Directiva 2011/16 modificada del principio de igualdad de trato proclamado en el artículo 20 de la Carta, en la medida en que la citada Directiva no limita la obligación de comunicar información sobre los mecanismos transfronterizos al ámbito del impuesto sobre sociedades, sino que la extiende a todos los impuestos que estén comprendidos en su ámbito de aplicación, el Tribunal de Justicia indica, para empezar, que el criterio de referencia que debe tenerse en cuenta es el del riesgo de planificación fiscal agresiva y de elusión y evasión fiscales a través de los mecanismos transfronterizos de que se trate, contra el que quiso luchar el legislador de la Unión en este caso. Pues bien, cualquier tipo de impuesto o tributo puede ser objeto de una planificación fiscal agresiva, ya se trate del impuesto sobre sociedades, de los otros impuestos directos o de los impuestos indirectos que no sean objeto de normativas específicas de la Unión. ( 2 )

Así pues, los diferentes tipos de impuestos sujetos a la obligación de comunicar información establecida por la Directiva 2011/16 modificada generan situaciones comparables a la vista de los objetivos perseguidos por esta Directiva, y tal sujeción no presenta un carácter manifiestamente inadecuado en relación con dichos objetivos.

En segundo lugar, el Tribunal de Justicia considera que los conceptos ( 3 ) y el momento desde el que se inicia el plazo de treinta días establecido para cumplir la obligación de comunicar información que la Directiva 2011/16 modificada emplea y fija para determinar el ámbito de aplicación y el alcance de dicha obligación son suficientemente claros y precisos atendiendo a lo exigido por el principio de seguridad jurídica y el principio de legalidad en materia penal consagrado en el artículo 49, apartado 1, de la Carta.

Además, dado que el artículo 7 de la Carta no impone ninguna obligación de claridad o precisión de los conceptos empleados y de los plazos fijados más estricta que el artículo 49 de esta, la injerencia en la vida privada del intermediario y del contribuyente interesado que implica la obligación de comunicar información está a su vez definida de manera suficientemente precisa teniendo en cuenta la información que debe contener esa comunicación.

En tercer lugar, en lo atinente a una eventual vulneración del secreto profesional por parte de un intermediario distinto de un abogado, resultante de la obligación de notificación subsidiaria establecida en el artículo 8 bis ter, apartado 5, de la Directiva 2011/16 modificada, en la medida en que dicha obligación da lugar a que la existencia de la relación de asesoramiento entre ese intermediario y su cliente llegue a conocimiento de un tercero y, después, de la Administración tributaria, el Tribunal de Justicia precisa, en primer término, que la facultad de los Estados miembros de sustituir la obligación de comunicar información por la obligación de notificación está prevista por el citado artículo únicamente para los profesionales que, al igual que los abogados, estén habilitados con arreglo al Derecho nacional para ejercer la representación en juicios ante los tribunales.

A continuación, es justamente la posición singular que ocupa la profesión de abogado en la organización judicial de los Estados miembros la razón por la que el Tribunal de Justicia, en la sentencia Orde van Vlaamse Balies y otros, ( 4 ) consideró que la obligación de notificación subsidiaria, si se le impone al abogado, infringe el artículo 7 de la Carta.

Así, la solución plasmada en la citada sentencia vale solamente para las personas que ejercen su actividad profesional con uno de los títulos mencionados en el artículo 1, apartado 2, letra a), de la Directiva 98/5, ( 5 ) y no se extiende a los otros profesionales que no reúnen tales características, aunque estén habilitados por los Estados miembros para ejercer la representación en juicios ante los tribunales.

En cuarto y último lugar, por lo que se refiere al eventual menoscabo, a causa de la obligación de comunicar información, del derecho a la protección de la vida privada, cuando dicha obligación se refiere a un mecanismo que persigue un beneficio fiscal, de manera legal y no abusiva, y limitaría, como señala el órgano jurisdiccional remitente, la libertad del contribuyente de elegir —y la libertad del intermediario de prestar su asesoramiento y diseñar— la opción fiscal menos gravosa, el Tribunal de Justicia se remite a la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, ( 6 ) de la cual se desprende que el concepto de vida privada es un concepto amplio que comprende el concepto de autonomía personal, el cual incluye la libertad de toda persona de organizar su vida y sus actividades, tanto personales como profesionales o comerciales.

A la vista de esa jurisprudencia, el Tribunal de Justicia considera que la obligación de comunicar información sobre los mecanismos transfronterizos constituye una injerencia en el derecho al respeto de la vida privada garantizado en el artículo 7 de la Carta, en la medida en que conduce a revelar a la Administración el resultado de trabajos de diseño y de ingeniería fiscal basados en disparidades existentes entre las diferentes normativas nacionales aplicables, llevados a cabo en el contexto de actividades personales, profesionales o comerciales por el mismo contribuyente o por un intermediario, y puede disuadir, por tanto, al citado contribuyente y a sus asesores de diseñar y ejecutar mecanismos de planificación fiscal transfronteriza.

No obstante, tal injerencia, que no lesiona la esencia del derecho al respeto de la vida privada y que es proporcionada y no reviste un carácter desproporcionado con respecto al objetivo de interés general de la lucha contra la planificación fiscal agresiva y la prevención del riesgo de elusión y evasión fiscales, en este caso perseguido por la Directiva 2011/16 modificada, está justificada a la luz de dicho objetivo. En consecuencia, la obligación de comunicar información en cuestión no vulnera el derecho al respeto de la vida privada, entendido como el derecho de toda persona a organizar su vida privada, garantizado por el artículo 7 de la Carta.

( 1 ) Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE (DO 2011, L 64, p. 1), en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018 (DO 2018, L 139, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva 2011/16 modificada»).

( 2 ) El impuesto sobre el valor añadido, los aranceles y los impuestos especiales están excluidos del ámbito de aplicación de la Directiva 2011/16 modificada.

( 3 ) Los conceptos que, según el órgano jurisdiccional remitente, suscitaban dudas en cuanto a su precisión y claridad son los de «mecanismo», «mecanismo transfronterizo», «mecanismo comercializable», «mecanismo a medida», «intermediario», «participante», «empresa asociada», el adjetivo calificativo «transfronterizo», las diferentes «señas distintivas» definidas en el anexo IV y el «criterio del beneficio principal».

( 4 ) Sentencia de 8 de diciembre de 2022, Orde van Vlaamse Balies y otros (C‑694/20, EU:C:2022:963).

( 5 ) Directiva 98/5/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de febrero de 1998, destinada a facilitar el ejercicio permanente de la profesión de abogado en un Estado miembro distinto de aquel en el que se haya obtenido el título (DO 1998, L 77, p. 36).

( 6 ) Véase, en particular, TEDH, sentencia de 18 de enero de 2018, FNASS y otros c. Francia, CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, § 153 y jurisprudencia citada. A este respecto, el artículo 7 de la Carta corresponde al artículo 8, apartado 1, del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, y, conforme al artículo 52, apartado 3, de la Carta, el Tribunal de Justicia debe tener en cuenta, al interpretar los derechos garantizados por dicho artículo 7, los derechos correspondientes garantizados por el citado artículo 8, apartado 1, tal como los ha interpretado el TEDH.