Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. LAILA MEDINA
presentadas el 11 de abril de 2024 (1)
Asuntos acumulados C‑555/22 P, C‑556/22 P y C‑564/22 P
Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte
contra
Comisión Europea (C‑555/22 P),
ITV plc
contra
Comisión Europea (C‑556/22 P),
y
LSEGH (Luxembourg) Ltd,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd
contra
Comisión Europea (C‑564/22 P)
«Recurso de casación — Ayuda de Estado — Decisiones fiscales anticipadas (tax rulings) — Régimen de ayudas ejecutado por el Reino Unido en favor de determinados grupos multinacionales — Régimen fiscal relativo a la financiación de los grupos y que concierne a las sociedades extranjeras controladas (SEC) — Exenciones — Funciones humanas sustantivas — Desvío artificial de beneficios — Erosión de la base imponible — Decisión por la que se declara incompatible con el mercado interior e ilegal el régimen de ayudas y se ordena recuperar las ayudas abonadas — Marco de referencia — Derecho nacional aplicable — Tributación “normal”»
1. Mediante sus respectivos recursos de casación, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P) y LSEGH (Luxembourg) Ltd y London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (en lo sucesivo, conjuntamente, «LSEGH») (C‑564/22 P) solicitan la anulación de la sentencia del Tribunal General de 8 de junio de 2022, Reino Unido e ITV/Comisión (T‑363/19 y T‑456/19, en lo sucesivo, «sentencia recurrida», EU:T:2022:349). Mediante esa sentencia se desestimaron los recursos del Reino Unido y de ITV en los que solicitaban la anulación de la Decisión (UE) 2019/1352 de la Comisión. (2)
2. En Reino Unido, las normas fiscales relativas a sociedades extranjeras controladas (SEC) están recogidas en la parte 9 A de la Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 [Ley Tributaria de 2010 (Disposiciones Internacionales y Otras); en lo sucesivo, «TIOPA»], (3) que contiene normas relacionadas con los aspectos internacionales del sistema de imposición directa del Reino Unido, incluidas deducciones por doble imposición y diversas disposiciones contra la elusión fiscal.
I. Antecedentes de hecho del litigio
3. Los antecedentes del litigio se exponen en los apartados 1 a 28 de la sentencia recurrida. A efectos de las presentes conclusiones, dichos antecedentes pueden resumirse de la siguiente manera.
A. Decisión controvertida
4. Tras un procedimiento de investigación formal con arreglo al artículo 108 TFUE, apartado 2, la Comisión Europea adoptó la Decisión controvertida y declaró que el régimen de exención a la financiación de grupos constituía una ayuda de Estado a tenor del artículo 107 TFUE, apartado 1, a consecuencia de las exenciones previstas en el capítulo 9 de la parte 9A de la TIOPA (en lo sucesivo, «capítulo 9»). Ello se debía a que ese régimen se aplicaba a los beneficios financieros no comerciales derivados de préstamos incentivados comprendidos en el ámbito del artículo 371EB (al igual que el Gobierno del Reino Unido, haré referencia a los artículos en forma abreviada como «art.») que figura en el capítulo 5 de la parte 9A de la TIOPA (en lo sucesivo, «capítulo 5») (en lo sucesivo, «régimen en cuestión» o «exenciones de que se trata»). La Comisión consideró que las exenciones de que se trata constituían un «régimen de ayudas» incompatible con el mercado interior y que había sido ejecutado de manera contraria a Derecho por el Reino Unido infringiendo el artículo 108 TFUE, apartado 3.
5. Sin embargo, la Comisión concluyó que el régimen en cuestión no constituye una ayuda cuando se aplica a beneficios financieros no comerciales derivados de préstamos incentivados que están comprendidos en el ámbito del art. 371EC (Inversiones de capital del Reino Unido) (en lo sucesivo, «criterio basado en el capital vinculado con el Reino Unido») del capítulo 5, pero no en el del art. 371EB (Actividades del Reino Unido) de ese capítulo, por ejercerse en el Reino Unido funciones humanas sustantivas (4) (en lo sucesivo, «criterio del ejercicio de funciones humanas sustantivas en Reino Unido»).
6. En la Decisión controvertida, la Comisión se centró en la existencia de una ventaja selectiva. En este sentido, la Comisión observó que las exenciones de que se trata hacían posible que una sociedad establecida en Reino Unido, que, en otras circunstancias, habría estado sujeta (con arreglo al capítulo 5) a un gravamen SEC, pudiera solicitar (con arreglo al capítulo 9) que ese gravamen SEC únicamente se impusiera sobre el 25 % de los beneficios financieros no comerciales derivados de préstamos incentivados obtenidos por una SEC, quedando el 75 % de esos beneficios exentos de ese gravamen. En determinadas circunstancias, podía aplicarse un tipo aún más bajo, dando lugar así a una exención del 100 % de los beneficios pertinentes de la SEC.
7. En cuanto a la naturaleza selectiva de las exenciones de que se trata, la Comisión consideró que el marco de referencia eran las normas aplicables a las SEC y que esas exenciones constituían una excepción a dicho marco.
8. En este contexto, la Comisión entendió que la situación de una entidad sujeto pasivo que controla una SEC que obtiene beneficios financieros no comerciales derivados de préstamos incentivados era comparable a la situación de una entidad sujeto pasivo que controla una SEC que obtiene otros beneficios financieros no comerciales, en particular, en el contexto de préstamos concedidos por SEC a sociedades vinculadas residentes en Reino Unido, conocidos como «préstamos ascendentes» y de préstamos concedidos por SEC a terceros, que el Reino Unido califica de «préstamos ficticios».
9. La Comisión recordó que, no obstante, una medida que introduce una excepción al marco de referencia puede estar justificada por la naturaleza o la estructura global de ese marco, y que incumbe al correspondiente Estado miembro (5) probar la existencia de tal justificación. El Reino Unido alegó, por un lado, que las exenciones de que se trata pretenden garantizar que el régimen sea razonable y gestionable. Por otro lado, adujo que esas exenciones garantizan el ejercicio de la libertad de establecimiento dentro de la Unión.
10. A este respecto, la Comisión aceptó que, en la medida en que el régimen en cuestión cubre situaciones comprendidas en el ámbito del capítulo 5 en virtud del criterio basado en el capital vinculado con el Reino Unido, cabe considerar que ese régimen tiene por objeto la «gestionabilidad administrativa» de las normas aplicables a las SEC. El régimen en cuestión garantiza que el gravamen SEC solo se aplique a los beneficios generados por activos del Reino Unido que razonablemente pueden considerarse desviados artificialmente de ese Estado, sin que las sociedades y las autoridades fiscales del Reino Unido tengan que realizar labores de localización de los fondos desproporcionadamente onerosas, habida cuenta de la fungibilidad de los capitales.
11. En cambio, la Comisión señaló que el régimen en cuestión había proporcionado una ventaja selectiva prima facie a las sociedades sujetas a tributación en el Reino Unido que controlan una SEC que obtiene beneficios financieros no comerciales derivados de préstamos incentivados en situaciones en las que concurría el criterio del ejercicio de funciones humanas sustantivas en Reino Unido. La Comisión concluyó que tal ventaja selectiva prima facie no podía justificarse ni por la necesidad de contar con normas razonables y gestionables contra la elusión fiscal ni por la necesidad de cumplir con las libertades de los Tratados.
12. Además, destacó que, a raíz de los cambios introducidos en las normas aplicables a las SEC en el marco de la transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, (6) aplicables a partir del 1 de enero de 2019, en virtud de los cuales ya no era posible presentar una solicitud con el fin de obtener las exenciones de que se trata en relación con los beneficios mencionados en el punto anterior, el régimen en cuestión había pasado a conformarse a las normas sobre ayudas de Estado.
13. En cuanto a la compatibilidad del régimen en cuestión con el mercado interior, la Comisión declaró, en esencia, que la ayuda otorgada en el marco de ese régimen no facilitaba el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas de manera que no podía considerarse compatible con el mercado interior en virtud del artículo 107 TFUE, apartado 3, letra c).
14. Por último, la Comisión ordenó recuperar de los beneficiarios todas las ayudas otorgadas con arreglo al régimen en cuestión.
II. Sentencia recurrida
15. El Tribunal General desestimó los recursos interpuestos respectivamente por el Gobierno del Reino Unido y por ITV. Consideró, entre otras cosas, que concurría el requisito relativo a la existencia de una ventaja selectiva. En ese contexto, efectuó el clásico análisis en tres etapas consistente en: i) identificar el marco de referencia; ii) apreciar si el régimen en cuestión supone una excepción a ese marco, a la luz del objetivo que persigue, y iii) determinar si el Estado miembro ha demostrado que la diferenciación introducida por el régimen de ayuda está justificada al resultar de la naturaleza o de la estructura del sistema en que se inscribe.
A. Primera etapa: marco de referencia
16. El Tribunal General rechazó las alegaciones del Reino Unido y de ITV según las cuales la Comisión había cometido un error manifiesto de apreciación al concluir que el marco de referencia lo formaban únicamente las «normas aplicables a las SEC» y no el régimen tributario general de las sociedades vigente en el Reino Unido (en lo sucesivo, «régimen tributario general de las sociedades»).
17. A este respecto, en primer lugar, el Tribunal General declaró que el régimen tributario general de las sociedades se basa en el principio de territorialidad con arreglo al cual solo tributan los beneficios obtenidos en el Reino Unido. A continuación, señaló que las normas aplicables a las SEC pretenden garantizar que los beneficios obtenidos por una SEC, que, con arreglo a ese principio, normalmente no tributarían en el Reino Unido, tributen no obstante en este Estado (al considerarse que han sido desviados artificialmente del Reino Unido y, con ello, han dado lugar a un aumento artificial de los beneficios de la SEC, la cual, a continuación, procederá a distribuir dividendos que no están sujetos al impuesto en el Reino Unido). El Tribunal General concluyó de lo anterior que las normas aplicables a las SEC no constituían una excepción al régimen tributario general de las sociedades, sino más bien una regulación específica dentro de él, o un corolario que sigue una lógica distinta e inseparable de la que subyace a ese régimen. (7)
18. En segundo lugar, el Tribunal General examinó si las normas aplicables a las SEC constituyen un corpus legislativo completo, distinto del régimen tributario general de las sociedades, en particular, en lo que respecta a elementos como la base imponible, el sujeto pasivo, el hecho tributario y el tipo impositivo.
19. Por lo que respecta a la base imponible, el Tribunal General observó, en esencia, que las normas aplicables a las SEC tenían por objeto gravar los beneficios contables obtenidos por las SEC fuera del Reino Unido, que han sido desviados artificialmente de ese Estado. En cambio, el impuesto sobre sociedades del Reino Unido se aplica a los beneficios obtenidos en el Reino Unido por sociedades residentes en este Estado. (8)
20. En lo tocante al sujeto pasivo del impuesto, el Tribunal General consideró, en esencia, que los sujetos pasivos sometidos a las normas aplicables a las SEC difieren de aquellos que están sujetos al régimen tributario general de las sociedades debido a la característica particular de que esas normas entran en juego cuando sociedades residentes en el Reino Unido tienen determinados intereses en filiales fuera del Reino Unido. (9)
21. En cuanto al hecho imponible, el Tribunal General señaló que el elemento determinante a efectos de la tributación por el gravamen SEC era el desvío artificial de beneficios del Reino Unido mientras que, con arreglo al régimen tributario general de las sociedades, el hecho generador del impuesto era la obtención de beneficios en Reino Unido. (10)
22. Por lo que toca al tipo impositivo, el Tribunal General, reconociendo que las normas aplicables a las SEC no contienen un tipo específico aplicable a los beneficios de las SEC y se remiten al tipo previsto por el régimen tributario general de las sociedades, entendió que, considerado globalmente, el gravamen SEC viene determinado por un mecanismo de cálculo específico que implica, en su caso, el cálculo de un tipo impositivo medio entre los aplicables a los beneficios de la sociedad vinculada sujeta al impuesto en el Reino Unido. (11)
23. El Tribunal General señaló además que las normas aplicables a las SEC contienen disposiciones específicas relativas al cálculo del gravamen SEC, a la gestión y recaudación de este y, más concretamente, a la incardinación de dicho gravamen en el régimen de los impuestos que debe liquidar la sociedad residente en el Reino Unido y en el régimen de los impuestos pagados por la SEC en su país de residencia. Indicó además que, para el cálculo de la cuota del impuesto que debe liquidar el sujeto pasivo residente por los beneficios obtenidos por su SEC, se ha previsto una desgravación de los impuestos pagados eventualmente en el país de acogida de la SEC. (12)
B. Segunda etapa: existencia de una ventaja y selectividad a priori del régimen en cuestión
24. En primer término, el Tribunal General consideró, en esencia, que las disposiciones de la parte 9A de la TIOPA establecen criterios para identificar situaciones en las que se ha efectuado un desvío artificial de beneficios, como, en particular, las contempladas en su capítulo 5. Así, según el Tribunal General, cuando se cumple uno de los criterios establecidos por esas disposiciones, los beneficios obtenidos por las SEC en cuestión deberán soportar el gravamen SEC en el Reino Unido. Dedujo de lo anterior que el hecho de establecer en el capítulo 9 exenciones a ese gravamen para beneficios que, en otro caso, deberían estar sujetos a él, en virtud de los criterios antes mencionados, no constituye una modulación de la tributación de los beneficios de las SEC ni una delimitación de los parámetros de la tributación de esos beneficios, sino una ventaja.
25. En segundo término, el Tribunal General declaró, en esencia, que el objetivo de las normas aplicables a las SEC es proteger la base imponible del impuesto sobre sociedades del Reino Unido sometiendo a imposición los beneficios generados por actividades y activos del Reino Unido desviados artificialmente a una SEC.
26. En tercer término, el Tribunal General consideró, en esencia, que la exención a la financiación de grupos era selectiva a priori a la luz del objetivo del marco de referencia.
C. Tercera etapa: existencia de razones que justifican las exenciones de que se trata
27. El Tribunal General rechazó las alegaciones del Reino Unido y de ITV según las cuales las exenciones de que se trata están justificadas.
28. En cuanto a la primera razón de justificación, el Tribunal General entendió, en primer lugar, que si bien es cierto que las respuestas a la consulta llevada a cabo por las autoridades del Reino Unido antes de la adopción de las normas aplicables a las SEC ponen de manifiesto, entre otras cosas, que la propuesta relativa a una exención parcial del 75 % fue apoyada mayoritariamente por ser sencilla y fácilmente aplicable, el Reino Unido no había aportado pruebas que permitieran cuantificar los costes administrativos que conllevaría identificar y localizar las funciones humanas sustantivas en el marco de préstamos intragrupo, sino que se había limitado a realizar afirmaciones generales. El Tribunal General también señaló que no se había demostrado la necesidad o la idoneidad de una exención del 75 % para responder a la cuestión relativa a la dificultad de identificar y localizar las funciones humanas sustantivas ejercidas en el marco de los préstamos intragrupo generadores de beneficios financieros no comerciales.
29. En lo concerniente al segundo motivo de justificación, el Tribunal General dedujo de la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (13) que, dado que el gravamen SEC se aplicaba a beneficios que, con arreglo al criterio del ejercicio de funciones humanas sustantivas en Reino Unido, debían considerarse beneficios desviados artificialmente, ese gravamen no constituía un obstáculo a la libertad de establecimiento y concluyó, por lo tanto, que la libertad de establecimiento no puede justificar una exención de dicho impuesto.
III. Examen de los recursos de casación
A. Sobre la admisibilidad
30. La Comisión aduce que la apreciación del Derecho nacional es una cuestión fáctica, que recae dentro de la competencia exclusiva del Tribunal General, salvo cuando la interpretación de ese Derecho sea consecuencia de una distorsión de pruebas. Admite que, en virtud de la sentencia Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, (14) la determinación correcta del marco de referencia es una cuestión jurídica, pero aduce que, en esa sentencia, el error que identificó el Tribunal de Justicia guardaba relación con el hecho de si el Tribunal General había tenido en cuenta elementos adecuados al realizar esa determinación, no la interpretación del Derecho nacional. En cambio, en los presentes asuntos, los recurrentes en casación no aducen que el Tribunal General se basara en elementos incorrectos cuando examinó si la Comisión había definido correctamente el marco de referencia.
31. El Reino Unido, ITV y LSEGH rebaten esos argumentos y aducen que los recursos de casación son admisibles.
32. Procede recordar que, conforme a la sentencia Fiat (apartado 82), «cierto es que, en lo referente al examen en casación de las apreciaciones sobre Derecho nacional efectuadas por el Tribunal General, que en el ámbito de las ayudas de Estado constituyen apreciaciones de hechos, el Tribunal de Justicia solo es competente para verificar si se ha producido una desnaturalización de ese Derecho».
33. Sin embargo, no puede privarse al Tribunal de Justicia de la posibilidad de controlar si tales apreciaciones constituyen de por sí una violación del Derecho de la Unión. (15)
34. En efecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia deja claro que «la cuestión de si el Tribunal General delimitó adecuadamente el [marco] de referencia pertinente […] es una cuestión de Derecho que puede ser objeto del control del Tribunal de Justicia en la fase de casación. En efecto, los argumentos con los que se pretende refutar la elección del marco de referencia o su importancia en la primera fase de análisis de la existencia de una ventaja selectiva son admisibles, puesto que dicho análisis procede de una calificación jurídica del Derecho nacional sobre la base de una disposición del Derecho de la Unión». (16)
35. En efecto, conforme a jurisprudencia reiterada, «admitir que el Tribunal de Justicia no pueda determinar si el Tribunal General aceptó sin incurrir en error de Derecho la delimitación del marco de referencia pertinente, su interpretación y su aplicación como parámetro decisivo a efectos del examen de la existencia de una ventaja selectiva valdría tanto como aceptar la posibilidad de que el Tribunal General, en su caso, hubiera infringido una disposición de Derecho primario de la Unión, a saber, el artículo 107 TFUE, apartado 1, sin que dicha infracción pudiera ser sancionada en el marco de un recurso de casación, lo que sería contrario al artículo 256 TFUE, apartado 1, párrafo segundo». (17)
36. Además, cuando el Tribunal General haya comprobado o apreciado los hechos, el Tribunal de Justicia será competente para ejercer, en virtud del artículo 256 TFUE, el control de la calificación jurídica de estos, lo cual incluye la apreciación del contenido del Derecho nacional en caso de desnaturalización. El Tribunal de Justicia debe poder examinar si el Tribunal General «h[a] realizado apreciaciones manifiestamente contrarias al contenido de las disposiciones de Derecho [nacional] controvertidas» o les ha atribuido un significado que no le corresponde de manera manifiesta. (18) De este modo, la delimitación del marco de referencia y, por extensión, la cuestión de si el Tribunal General desnaturalizó el Derecho nacional son cuestiones de Derecho que pueden ser objeto del control del Tribunal de Justicia en la fase de casación. (19)
37. De lo anterior se deduce que los presentes recursos de casación son admisibles.
B. Sobre el fondo
38. En apoyo de su recurso de casación (asunto C‑555/22 P), el Reino Unido invoca cinco motivos de casación basados en: i) un error de Derecho, una desnaturalización y una caracterización inadecuada de los hechos en lo que respecta a la identificación del marco de referencia; ii) un error de Derecho, una desnaturalización y una caracterización inadecuada de los hechos en lo relativo a la existencia de una ventaja; iii) un error de Derecho, una desnaturalización y una caracterización inadecuada de los hechos, así como un incumplimiento de la obligación de motivación, en lo que concierne a la selectividad; iv) un error de Derecho, una desnaturalización y una caracterización inadecuada de los hechos en lo tocante a la gestión administrativa, y v) un error en relación con la libertad de establecimiento.
39. Por otra parte, ITV (asunto C‑556/22 P) invoca cuatro motivos de casación basados en: i) un error en la determinación del marco de referencia; ii) un error en la determinación de una ventaja selectiva; iii) un error en el tratamiento de los motivos de justificación de las exenciones de que se trata, y iv) un error en la aplicación de la sentencia Cadbury.
40. Por último, LSEGH (asunto C‑564/22 P) invoca cinco motivos de casación basados en: i) un error de Derecho en la identificación del marco de referencia; ii) un error de Derecho en cuanto a la identificación del objetivo de ese marco; iii) un error de Derecho sobre la existencia de un discriminación entre operadores económicos; iv) una infracción de los artículos 263 TFUE y 296 TFUE al no haberse respondido a determinados motivos de recursos y debido al hecho de que el Tribunal General sustituyó la apreciación de la Comisión en la Decisión controvertida por la suya propia, y v) un error de Derecho en cuanto a la justificación de las exenciones de que se trata.
41. A pesar de que los recurrentes no invocan el mismo número de motivos de casación y pese al hecho de que, dentro de esos motivos, cada recurrente ha atribuido un mayor o menor peso a determinadas alegaciones o esgrimido argumentos específicos, sus alegaciones giran, no obstante, en torno a cuatro elementos: i) la determinación del marco de referencia; ii) la existencia de una ventaja selectiva; iii) la justificación del régimen en cuestión por la necesidad de permitir la gestión administrativa de las normas aplicables a las SEC, y iv) la justificación de ese régimen para garantizar el respeto de la libertad de establecimiento.
42. Ha de señalarse que los recursos de casación se centran fundamentalmente en el elemento i) (marco de referencia).
43. Por consiguiente, examinaré las distintas alegaciones de los recurrentes conjuntamente en el contexto de esos cuatro elementos (que están comprendidos en las tres etapas consecutivas del análisis llevado a cabo por el Tribunal General, siendo los dos últimos de ellos parte de la tercera etapa de dicho análisis).
44. Las alegaciones de los recurrentes según las cuales los capítulos 5 y 9 deben ponerse en relación, habida cuenta de que reflejan el planteamiento basado en los riesgos adoptado por el Reino Unido, no solo son pertinentes para apreciar la existencia y justificación de una ventaja selectiva, sino también para definir el propio marco de referencia correcto.
45. Además, aunque algunas de las alegaciones formuladas por los recurrentes comprendidas en los elementos (iii) y (iv) antes citados guardan relación con la tercera etapa del análisis, abordaré esas alegaciones en la parte de las presentes conclusiones consagrada al marco de referencia. (20) Ello se justifica por el estrecho vínculo que existe entre, por un lado, los argumentos formulados en relación con la determinación del marco de referencia pertinente y, por otro lado, los que pretenden justificar la puesta en relación de los capítulos 5 y 9 según los cuales las exenciones de que se trata deben considerarse análogas a los filtros del capítulo 3 de la parte 9A de la TIOPA (en lo sucesivo, «capítulo 3») y a las «exenciones a nivel de entidad».
1. Sobre el primer motivo de casación en los recursos del Reino Unido e ITV y los motivos de casación primero y segundo en el recurso de LSEGH — Primera etapa (determinación del marco de referencia)
a) Alegaciones de las partes
46. El Reino Unido alega que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho o infringió el Derecho de la Unión, dado que desnaturalizó los hechos subyacentes y los caracterizó jurídicamente de forma inadecuada al concluir que el marco de referencia eran las normas aplicables a las SEC del Reino Unido.
47. ITV sostiene que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho o cometió un error manifiesto de valoración cuando concluyó que la Comisión no había incurrido en error al seleccionar el marco de referencia para analizar si se habían conculcado o no las disposiciones sobre ayudas de Estado contenidas en los artículos 107 TFUE y 108 TFUE.
48. LSEGH arguye, en primer lugar, que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho al desnaturalizar el Derecho nacional e ignorar las pruebas cuando estableció como marco de referencia las normas aplicables a las SEC del Reino Unido de la parte 9A de la TIOPA, en vez del régimen tributario general de las sociedades del que esas normas forman parte. En segundo lugar, incluso si las normas aplicables a las SEC del Reino Unido fueran el marco de referencia, el Tribunal General incurrió en un error de Derecho al identificar el objetivo del marco de referencia y, en consecuencia, incurrió en error al indicar que las disposiciones del capítulo 5 determinan la tributación «normal» de los beneficios financieros no comerciales, de modo que la exención a la financiación de grupos del capítulo 9 confiere una «ventaja».
49. La Comisión rebate las alegaciones de los recurrentes y arguye, en esencia, que el Tribunal General no consideró «normal» someter a imposición todos los beneficios de las SEC, pero señaló que sus beneficios estaban sujetos a un gravamen SEC pese a haber sido obtenidos por una sociedad no residente en el Reino Unido cuando eran consecuencia de un desvío artificial. Por lo tanto, las normas aplicables a las SEC permiten que se puedan incluir en la base imponible en el Reino Unido activos o actividades ejercidas en el Reino Unido que, en otras circunstancias, habrían quedado excluidas de esa base. La Comisión sostiene, en esencia, que cabe excluir el riesgo significativo de desvío cuando los beneficios están cubiertos por «exenciones a nivel de entidad», pero no cuando los beneficios están cubiertos por las exenciones de que se trata, que cumplen los criterios del capítulo 5.
b) Apreciación
1) Introducción
50. En lo que se refiere al marco de referencia, los recurrentes sostienen, en esencia, que la Comisión, al calificar las normas aplicables a las SEC como un régimen tributario «normal», no las situó en el contexto correcto en el que constituyen una excepción estrictamente limitada del régimen tributario general de las sociedades y parte del mismo. Ese régimen es, en amplia medida, territorial y, en principio, solo prevé que se graven los beneficios que las sociedades establecidas en el Reino Unido hayan obtenido ellas mismas. Las normas aplicables a las SEC no pueden disociarse del régimen tributario general de las sociedades y constituyen una medida correctora, inseparable de ese régimen, que pretende proteger la base imponible del impuesto de sociedades en el Reino Unido de abusos relacionados con SEC. Según los recurrentes, las exenciones de que se trata se formularon en términos muy amplios con el fin de garantizar que los beneficios financieros no comerciales de las SEC no estén (íntegramente) sujetos al gravamen SEC cuando el riesgo para la base imponible del Reino Unido es reducido y cuando, por consiguiente, no está justificado aplicar una excepción al principio de territorialidad. Esas exenciones son análogas a las exenciones a nivel de entidad y a los filtros del capítulo 3. Los recurrentes aducen que también debe tenerse en cuenta que el capítulo 4, que versa sobre la aplicación del gravamen SEC a los beneficios financieros comerciales de las SEC, establece exenciones, mientras que el propio capítulo 5 no prevé ninguna.
51. Como ya he señalado en el punto 45 anterior, esas alegaciones están estrechamente relacionadas con aquellas mediante las cuales los recurrentes arguyen que es incorrecto considerar que el capítulo 5 fija los criterios para determinar los beneficios financieros no comerciales de las SEC que deben considerarse desviados artificialmente, mientras que el capítulo 9 prevé exenciones para determinados beneficios que, en otras circunstancias, habrían estado sujetos al gravamen SEC con arreglo al capítulo 5. Los recurrentes afirman que esos capítulos se complementan y dan lugar a un corpus legislativo uniforme y completo relativo a la tributación de los beneficios financieros no comerciales de las SEC. Así, conjuntamente considerados, esos capítulos definen el ámbito del gravamen SEC, teniendo en cuenta la apreciación del riesgo generado para la base imponible en el Reino Unido, en función del origen y utilización del capital del que proceden esos beneficios financieros no comerciales.
52. Además, los recurrentes aducen que las normas aplicables a las SEC deben ponerse en relación con las disposiciones del régimen tributario general de las sociedades con arreglo a las cuales, en primer lugar, los dividendos que las SEC distribuyen a sociedades matrices establecidas en el Reino Unido no están sujetos a tributación y, en segundo lugar, dichas sociedades pueden deducir el interés pagado por sus préstamos, incluso cuando los fondos tomados a préstamo hayan sido utilizados para financiar una SEC.
2) Jurisprudencia relativa a la determinación del marco de referencia
53. El Tribunal de Justicia ha declarado que «la determinación del marco de referencia reviste especial importancia en el caso de medidas fiscales, ya que la existencia de una ventaja económica, a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, solo puede acreditarse en relación con una imposición considerada “normal”». (21)
54. Además, «es necesario que el régimen tributario común o [marco] de referencia aplicable en el Estado miembro de que se trate esté correctamente identificado en la decisión de la Comisión y sea examinado por el juez que conoce de una controversia relativa a dicha identificación. Dado que la determinación del [marco] de referencia constituye el punto de partida del examen comparativo que debe realizarse a la hora de apreciar el carácter selectivo, un error al determinar este [marco] de referencia vicia inevitablemente todo el análisis del requisito de selectividad». (22)
55. Procede recordar asimismo que, de conformidad con la sentencia World Duty Free Group y España/Comisión, (23) «la determinación del marco de referencia, que debe llevarse a cabo tras un debate contradictorio con el Estado miembro de que se trate, ha de ser el resultado de un examen objetivo del contenido, de la articulación y de los efectos concretos de las normas aplicables en virtud del Derecho nacional de ese Estado. A este respecto, debe señalarse que la selectividad de una medida fiscal no puede evaluarse con arreglo a un [marco] de referencia formado por una serie de disposiciones del Derecho nacional del Estado miembro de que se trate que han sido extraídas artificialmente de un marco normativo más amplio» (el subrayado es mío).
56. Por consiguiente «cuando la medida fiscal examinada no pueda disociarse del conjunto del sistema general tributario del Estado miembro de que se trate, deberá hacerse referencia a dicho sistema. Por el contrario, cuando resulte que tal medida puede disociarse claramente de dicho sistema [tributario] general [de las sociedades], no puede excluirse que el marco de referencia que deba tenerse en cuenta sea más restringido que el sistema [tributario] general [de las sociedades], o incluso que se identifique con la propia medida, cuando esta se presente como una norma dotada de una lógica jurídica autónoma y no sea posible identificar un conjunto normativo coherente fuera de la misma». (24)
57. De ello resulta que, antes de apreciar la naturaleza de la medida en cuestión y si esta constituye una ventaja selectiva, el Tribunal de Justicia debe comprobar que el marco de referencia se ha definido correctamente. Para ello, el Tribunal de Justicia debe determinar, en primer lugar, el criterio que ha de aplicarse para establecer si debe prevalecen la interpretación del Derecho nacional que propone la Comisión o la que propugna el Estado miembro. En segundo lugar, el Tribunal de Justicia debe apreciar si puede desvirtuarse esa interpretación prevalente.
3) Criterio para definir el marco de referencia
58. La sentencia Fiat (apartado 73) (25) establece claramente que «fuera de los ámbitos en los que el Derecho tributario de la Unión es objeto de armonización, es el Estado miembro del que se trate el que determina, mediante el ejercicio de sus propias competencias en materia de fiscalidad directa y en observancia de su autonomía fiscal, las características constitutivas del impuesto, que definen, en principio, el [marco] de referencia o régimen tributario “normal”, a partir del cual debe analizarse el requisito relativo a la selectividad. Así sucede, en particular, con la determinación de su base imponible y de su hecho imponible» (el subrayado es mío).
59. Además, en su jurisprudencia, el Tribunal de Justicia hace referencia, en este contexto, al principio de legalidad tributaria, que forma parte del ordenamiento jurídico de la Unión, como principio general del Derecho, y que exige que toda obligación de pago de un impuesto, y todos los elementos esenciales que definen las características fundamentales de este, estén previstos por la ley, de modo que permitan al contribuyente prever y calcular el importe del impuesto devengado y determinar el momento en que será exigible. (26)
60. Por lo tanto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende claramente que, al determinar el marco de referencia con vistas a la aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1, a unas medidas fiscales, la Comisión está obligada en principio a aceptar la interpretación de las disposiciones pertinentes del Derecho nacional llevada a cabo por el Estado miembro de que se trate en el marco de un debate contradictorio entre ese Estado y la Comisión, en la medida en que dicha interpretación sea compatible con la letra de esas disposiciones. (27)
61. En la misma línea, procede destacar que tanto las sentencias Fiat (apartado 96) (28) como Engie (apartado 44) establecen claramente que el análisis de la Comisión debe basarse en principios tributarios a los que el Derecho nacional se refiere expresamente. (29)
62. De ello resulta que el marco de referencia debe establecerse sobre la base del Derecho nacional según lo interpreta el Estado miembro que está facultado para definir los objetivos y elementos constitutivos de la normativa tributaria en cuestión, así como su aplicación práctica.
63. Sin embargo, la interpretación del Estado miembro no tiene valor absoluto. La Comisión puede apartarse de ella, pero cumpliendo los requisitos previstos en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Así ocurre, en particular, cuando la Comisión puede demostrar que existe una interpretación dominante en la jurisprudencia o en la práctica administrativa de ese Estado miembro, basándose para ello en pruebas fiables y concordantes, sometidas a un debate contradictorio durante el procedimiento administrativo previo. (30)
64. En una situación como la de los presentes asuntos, en la que no existe semejante jurisprudencia o práctica administrativa en el Estado miembro interesado, cabe inferir de las condiciones antes comentadas que la interpretación de la Comisión prevalece sobre la interpretación del Estado miembro solo si la primera puede demostrar que la interpretación del segundo es manifiestamente incompatible con el tenor y objetivos de las disposiciones nacionales de que se trate.
65. Además, el enfoque adoptado por el Tribunal de Justicia entraña que la Comisión debe soportar la carga de probar que la interpretación del Estado miembro es manifiestamente incorrecta e incompatible con el tenor y objetivos de las disposiciones nacionales.
66. En mi análisis, examinaré el aspecto fundamental de los presentes recursos de casación que consiste en determinar si las normas aplicables a las SEC constituyen el marco de referencia correcto en este caso. Para responder a esta pregunta, recurriré a un examen en dos partes que, desde mi punto de vista, puede inferirse de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia antes citada. (31) En primer lugar intentaré esclarecer si las normas aplicables a las SEC tienen una lógica jurídica autónoma (32) que determina su existencia o si deben considerarse parte del régimen tributario general de las sociedades. A continuación, examinaré el Derecho nacional respondiendo a la pregunta de si la interpretación de las normas aplicables a las SEC propuesta por el Reino Unido se atiene al tenor y objetivos de ese Derecho nacional o si la Comisión ha logrado demostrar que la interpretación del Reino Unido es manifiestamente incompatible con ese tenor y objetivos. (33)
i) Parte 1: ¿tienen las normas aplicables a las SEC una razón de ser específica?
67. En el apartado 82 de la sentencia recurrida, el Tribunal General declaró fundadamente que el régimen aplicable a las SEC era un corolario del régimen tributario general de las sociedades.
68. Sin embargo, afirmó que «las normas aplicables a las SEC se inspiran en una lógica distinta de la del sistema general tributario vigente en el Reino Unido. Ciertamente, esta lógica constituye un complemento o, como indica la Comisión en el considerando 105 de la [Decisión controvertida], un corolario necesario del sistema general tributario basado en el principio de territorialidad, pero es una lógica separable de dicho sistema».
69. Debe señalarse de entrada que, en principio, un corolario no puede disociarse del elemento principal del que por definición trae causa y que, por consiguiente, debe seguir la misma lógica. Debe, pues, examinarse si, en el presente asunto, existe una distinción que justifica apartarse de la percepción general, que permita al Tribunal General llegar a la conclusión de que, aunque el régimen aplicable a las SEC es un corolario del régimen tributario general de las sociedades, se inspira en una lógica distinta.
70. Por lo tanto, analizaré si las normas aplicables a las SEC tienen su propio fin autónomo y sus propios elementos constitutivos y herramientas para lograr ese objetivo, a efectos de determinar si estos difieren de los que son propios al régimen tributario general de las sociedades.
– a) Finalidad del régimen tributario general de las sociedades y de las normas aplicables a las SEC
71. En la presente sección analizaré la finalidad del régimen tributario general de las sociedades y de las normas aplicables a las SEC, así como la cuestión de si las normas aplicables a las SEC contribuyen a lograr los fines del régimen tributario general de las sociedades.
72. De las observaciones del Reino Unido se desprende que la finalidad del régimen tributario general de las sociedades y de las normas aplicables a las SEC es proteger la base imponible del impuesto sobre sociedades del Reino Unido frente a la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés). En efecto, el Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios establece claramente que la finalidad de las normas aplicables a las SEC es evitar tanto la erosión de la base imponible como el traslado de beneficios. (34) Por lo tanto, el Tribunal General incurrió en un error al considerar que el objetivo de las normas aplicables a las SEC únicamente podía ser luchar contra el traslado de beneficios mediante el desvío artificial de beneficios desde el Reino Unido. (35)
73. Como han señalado los recurrentes, para que el gravamen SEC respetase lo dispuesto en la sentencia Cadbury, el Reino Unido intentó luchar únicamente contra los montajes «puramente artificiales» para desviar beneficios. En esa sentencia el Tribunal de Justicia consideró que el régimen del Reino Unido aplicable a las SEC vigente en ese momento era contrario a la libertad de establecimiento. De esa misma sentencia resulta que cualquier restricción de este tipo solo puede estar justificada si se dirige contra la creación de montajes «puramente artificiales», es decir, aquellos que tienen «el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional» (apartado 55 de dicha sentencia).
74. Por lo tanto, como expone el Reino Unido, el legislador nacional pretendió circunscribir el gravamen SEC a aquellas situaciones en las que i) o bien la SEC no tiene presencia económica real en el territorio extranjero y por lo tanto no cumple el «criterio de la existencia de locales comerciales», o bien ii) se ha efectuado una evaluación del riesgo suficientemente ponderada para permitir que el gravamen SEC se aplique a la parte de los beneficios de la SEC que socavan el régimen fiscal del Reino Unido.
75. En la vista, los recurrentes confirmaron que las normas aplicables a las SEC persiguen la doble finalidad de luchar contra la erosión de la base imponible y contra traslado de beneficios. El Reino Unido destacó, entre otras cosas, el capítulo 7 de la parta 9A de la TIOPA y el cuarto supuesto de su capítulo 5, referente a los arrendamientos financieros contratados a través de una entidad no residente, que confirman que no solo se pretende actuar contra el traslado de beneficios, sino también contra la erosión de la base imponible. La Comisión simplemente insistió en que existe una clara distinción entre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios y que, en su opinión, la única finalidad esencial de las normas aplicables a las SEC era el traslado de beneficios, es decir, el desvío artificial de beneficios. No me convencen las afirmaciones de la Comisión y además las considero insuficientes para desvirtuar la interpretación realizada por el Estado miembro sobre la finalidad de su Derecho nacional.
76. De ello resulta que las normas aplicables a las SEC y el régimen tributario general de las sociedades persiguen el mismo objetivo, consistente en gravar los beneficios empresariales que forman parte o que habrían formado parte de la base imponible del impuesto de sociedades en el Reino Unido de no haberse producido una erosión de la base imponible y un traslado de beneficios. En efecto, como señala acertadamente ITV, la serie de medidas y exenciones recogidas en la TIOPA responden a un planteamiento global, pues pretenden enfrentar de manera colectiva el riesgo de que se creen montajes artificiales que tienen un impacto significativo en la integridad del régimen tributario general de las sociedades. Los medios mediante los cuales se enfrenta ese riesgo dependen de las circunstancias fácticas que puedan surgir en la práctica. Por lo tanto, la parte 9A de la TIOPA hace uso de diversas técnicas jurídicas para, por un lado, centrarse en los montajes «puramente artificiales» y, por otro lado, contribuir a preservar la base imponible del impuesto de sociedades.
77. En relación con lo anterior, creo, en particular, que el capítulo 9 es una medida legislativa adecuada para complementar la finalidad del régimen tributario general de las sociedades de un modo respetuoso con la sentencia Cadbury del Tribunal de Justicia. Ese capítulo permite a las sociedades aportar pruebas para acreditar que los préstamos se realizaron para financiar actividades comerciales de otras sociedades de un grupo multinacional con cargo a préstamos incentivados o que no se desviaron beneficios, o aceptar en su caso el gravamen SEC, que se basa en una estimación razonable del nivel previsto de sobrecapitalización.
78. De las anteriores consideraciones resulta que las normas aplicables a las SEC contribuyen efectivamente a la consecución del objetivo que persigue del régimen tributario general de las sociedades.
– b) Alcance territorial del régimen tributario general de las sociedades y de las normas aplicables a las SEC
79. Como señala ITV, el régimen aplicable a las SEC sirve para preservar la integridad del régimen tributario general de las sociedades atrayendo a la esfera impositiva del Reino Unido aquellos beneficios que, pese a haber sido obtenidos en el extranjero, se han desviado artificialmente del Reino Unido y que, en consecuencia, deberían ser tratados como si hubieran sido generados en ese país. Es probable que, sin las normas aplicables a las SEC, se pueda soslayar el carácter territorial del régimen del impuesto de sociedades del Reino Unido mediante agresivas estrategias de elusión fiscal.
80. De la sentencia recurrida y de las observaciones de las partes se desprende que no se discute que, al margen de las normas aplicables a las SEC, el régimen tributario general de las sociedades establecía, durante el período examinado, que el impuesto de sociedades del Reino Unido solo se aplicaba a los beneficios obtenidos por sociedades residentes en el Reino Unido. En el mismo sentido, se aplicaba a sociedades no residentes que ejercían una actividad en el Reino Unido a través de un establecimiento permanente o que obtuvieran beneficios en el territorio de ese país.
81. Los recurrentes explican que el régimen tributario general de las sociedades se basa en la premisa de ser «en gran medida territorial». Esto significa que, por lo general, los grupos multinacionales no residentes en el Reino Unido no están sujetos a ninguna de las disposiciones fiscales de ese Estado a excepción de las normas aplicables a las SEC, es decir, que, al margen de esa excepción, ningún otro beneficio procedente del extranjero tributa en Reino Unido. Así, las normas aplicables a las SEC son una excepción al principio de territorialidad y ninguna exclusión de esa excepción (como las recogidas en el capítulo 9) debe considerarse una salvedad. Del anterior análisis resulta que los montajes puramente artificiales se crean para desviar fondos y erosionar la base imponible. Por consiguiente, el alcance territorial del régimen se ajustó, según el Reino Unido, para pasar a ser en gran medida territorial, y ese régimen se ha completado con una excepción a ese carácter en gran medida territorial. Dicha excepción se refiere a montajes puramente artificiales y atrae esos beneficios de vuelta al Reino Unido «que es donde (teóricamente) deberían estar».
82. En el apartado 83 de la sentencia recurrida, el Tribunal General cometió un error al considerar que las normas aplicables a las SEC no eran una excepción al régimen tributario general de las sociedades. Las normas aplicables a las SEC imponen una carga análoga a la que supone el impuesto de sociedades del Reino Unido para las sociedades residentes en ese país debido a los rendimientos que obtienen las filiales no residentes fuera del Reino Unido (SEC) y que se contabilizan en los estados financieros de las SEC. Ya he explicado anteriormente que la finalidad de esa excepción es evitar los montajes puramente artificiales. Esa excepción demuestra que el régimen del impuesto de sociedades tiene, en cuanto tal, un carácter en gran medida territorial.
83. Sin embargo, ha de señalarse que la responsabilidad tributaria recae, en última instancia, en una sociedad residente en el Reino Unido que debe pagar el impuesto que se deriva de los beneficios de una persona jurídica diferente que reside fuera del Reino Unido.
84. De lo anterior resulta que el Tribunal General interpretó de forma incorrecta el carácter en gran medida territorial del régimen tributario general de las sociedades y partió de la premisa de que solo se someten a imposición los beneficios obtenidos en el Reino Unido (véase el apartado 116 de la sentencia recurrida). Esa es una calificación incorrecta del alcance territorial que subyace al régimen.
85. Por ejemplo, ese error condujo al Tribunal General a entender que los ingresos procedentes de actividades ejercidas en el Reino Unido obtenidos por una SEC deben haber sido forzosamente desviados artificialmente. Esa conclusión es incorrecta y parte de una premisa falsa. (36)
86. En efecto, precisamente debido a la naturaleza específica de los riesgos para la base imponible identificados por el legislador del Reino Unido, se adoptó el planteamiento de la imposición en gran medida territorial y se incluyeron las exenciones de que se trata.
87. Como señala acertadamente ITV, empleando una analogía procedente de la pesca, la parte 9A de la TIOPA es como una gran red cuya malla es ancha: solo los peces que interesan (de un determinado tamaño) quedan atrapados en ella. Sin embargo, nadie diría que los agujeros de una malla de pescar son una herramienta independiente. Son una parte consciente y deliberada de la propia red.
88. De lo anterior puede concluirse que el alcance en gran medida territorial del régimen de tributación de las sociedades del Reino Unido tiene por objeto captar beneficios extranjeros obtenidos por empresas extranjeras únicamente cuando i) esos beneficios han sido desviados artificialmente de la jurisdicción de la matriz del grupo de sociedades, residente en Reino Unido, o ii) las operativas de ese grupo socavan de forma abusiva el régimen tributario general de las sociedades. En cualquier otro caso decae el vínculo territorial para someter a imposición los beneficios extranjeros.
89. La Comisión simplemente aduce que el Reino Unido no es capaz de identificar ninguna parte de esa sentencia que dependa del hecho de que el Tribunal General concluyera que el régimen del impuesto de sociedades del Reino Unido es enteramente territorial en lugar de serlo en gran medida. Aduce que procede declarar inoperante la alegación del Reino Unido. Creo que los argumentos que invoca esa institución son insuficientes para demostrar que la interpretación del Reino Unido es manifiestamente incoherente con el tenor y los objetivos de su Derecho nacional.
90. De lo anterior resulta que la finalidad y las herramientas seleccionadas de las normas aplicables a las SEC son el motivo esencial por el que el régimen tributario general de las sociedades en su conjunto se considera en gran medida territorial.
– c) Jurisprudencia del Tribunal de Justicia derivada de la sentencia Andres
91. Como señaló el Abogado General Wahl en sus conclusiones presentadas en el asunto Andres (Heitkamp BauHolding en quiebra)/Comisión, (37) de la jurisprudencia puede deducirse que el Tribunal de Justicia ha confirmado un enfoque que trata de identificar el conjunto entero de normas que influyen en la carga fiscal que recae sobre las empresas. Este garantiza que la selectividad de una medida fiscal se evalúe con arreglo a un marco que incluye todas las disposiciones pertinentes, y no con arreglo a una serie de disposiciones que han sido extraídas artificialmente de un marco normativo más amplio.
92. De la sentencia del Tribunal de Justicia dictada en ese mismo asunto se desprende que el marco de referencia no debe ser una norma que constituya una excepción del principio general, cuando apreciar el contenido íntegro de todas las disposiciones permite concluir que la medida fiscal en cuestión definía una situación que está comprendida dentro del ámbito del principio general. El Tribunal de Justicia resolvió que «la selectividad de una medida fiscal no puede [precisamente] evaluarse con arreglo a un [marco] de referencia formado por una serie de disposiciones que han sido extraídas artificialmente de un marco normativo más amplio». (38)
93. En el presente asunto, el Tribunal General llegó a la conclusión de que el marco de referencia estaba constituido por las normas aplicables a las SEC, que, como ya he demostrado anteriormente, son una excepción a la tributación territorial en la medida en que imponen el gravamen SEC a beneficios que no estarían sujetos a imposición con arreglo al régimen tributario general de las sociedades.
94. Considero que, a la luz de la jurisprudencia derivada de la sentencia Andres, anteriormente mencionada, las normas que introducen una excepción de este tipo no pueden ser un marco de referencia correcto.
95. Además, no puede considerarse que las normas aplicables a las SEC puedan disociarse del régimen tributario general de las sociedades, dado que, en caso contrario, al atribuir una importancia excesiva a la técnica jurídica aplicada por el Estado de que se trata, se estaría dividiendo artificialmente la carga fiscal que recae sobre la entidad residente en el Reino Unido. Eso es precisamente lo que hizo el Tribunal General en la sentencia recurrida, lo cual va en contra de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. (39)
– d) Principales elementos de un marco fiscal de referencia
96. Las conclusiones a las que he llegado en los puntos anteriores sobre el marco de referencia no quedan desvirtuadas por las diferencias invocadas en relación con los principales elementos de las normas sobre tributación de sociedades en el Reino Unido a las que se refirió el Tribunal General en los apartados 85 a 88 de la sentencia recurrida.
97. En primer lugar, en cuanto al apartado 85 de la sentencia recurrida (base imponible), como destaca el Reino Unido, el Tribunal General incurrió en un error al pretender distinguir entre los beneficios obtenidos en el Reino Unido y los que habían sido desviados artificialmente del Reino Unido para considerar que constituyen bases imponibles diferentes. Con ello se distorsiona el concepto de «base imponible» en este contexto. El Glosario de la OCDE define la expresión «base imponible» (o «base impositiva») como «elemento o importe al que se aplica el tipo impositivo, a saber, rendimientos de las sociedades, rentas personales o bienes inmuebles». (40) Es decir, esa expresión se refiere al elemento o importe sujeto a tributación, sea este «beneficios» o «ventas» (en el caso de un impuesto general sobre las ventas), un «valor añadido» (en el caso del impuesto sobre el valor añadido) o «activos» (en el caso de un impuesto sobre el capital como el impuesto sobre el patrimonio o de sucesiones). En contra de lo apuntado por el Tribunal General, el gravamen SEC del Reino Unido y el impuesto general sobre sociedades se aplican ambos a la misma base imponible, a saber, los beneficios empresariales.
98. El Tribunal General señaló que la normativa sobre las SEC constituiría un corpus legislativo distinto en caso de que las bases imponibles fueran distintas, antes de definir esa base imponible distinta como los beneficios empresariales obtenidos por una SEC sujeta a tributación en virtud de las normas aplicables a las SEC. Pasó por alto que tanto el impuesto general de sociedades como el gravamen SEC tienen una base imponible que coincide con los beneficios societarios sujetos a impuestos, y que esos beneficios se computan de conformidad con las mismas normas que se aplican tanto a SEC como a sociedades residentes en Reino Unido.
99. En segundo lugar, en lo que respecta al apartado 86 de la sentencia recurrida (sujeto pasivo del impuesto), ha de señalarse que el gravamen SEC se impone a matrices establecidas en el Reino Unido, es decir, sociedades que están sujetas al impuesto de sociedades en el Reino Unido. Es cierto que, como aduce la Comisión, estas constituyen un subtipo de las sociedades establecidas en el Reino Unido, dado que no todas ellas cuentan necesariamente con SEC cuyos beneficios den lugar a la aplicación de un gravamen SEC. Sin embargo, el hecho es que, dentro de ese subtipo, las mismas sociedades están obligadas al pago tanto del impuesto de sociedades como del gravamen SEC. El sujeto pasivo del impuesto es el mismo en ambos supuestos: con arreglo al régimen tributario general de las sociedades, el impuesto se aplica a las sociedades residentes en Reino Unido y, con arreglo a las normas aplicables a las SEC, el impuesto también se recauda de sociedades residentes en el Reino Unido a las que se imputan los beneficios de sus SEC.
100. A este respecto, los argumentos de la Comisión repiten los elementos básicos del análisis erróneo del Tribunal General. La Comisión se apoya en el razonamiento del Tribunal General según el cual las sociedades que deben tributar por los beneficios de sus SEC son diferentes, en principio, de aquellas que no tienen tal obligación. Este planteamiento se limita a señalar que el régimen que tiene por objeto los beneficios de las SEC grava los beneficios de esas sociedades. Ignora el elemento determinante de que el «sujeto pasivo del impuesto» sujeto a imposición (tanto con arreglo al régimen tributario general de las sociedades como al régimen aplicable a las SEC) sigue siendo una sociedad residente en el Reino Unido.
101. En tercer lugar, en relación con el apartado 87 de la sentencia recurrida (hecho imponible), el Tribunal General declaró que el devengo del gravamen SEC (en virtud de las normas aplicables a las SEC) se produce cuando las SEC obtienen fuera del Reino Unido unos beneficios que se consideran procedentes de operativas o de desvíos artificiales de recursos o de beneficios que deberían haber tributado en el Reino Unido y (en el caso del impuesto de sociedades del Reino Unido) la obtención de beneficios en el Reino Unido son hechos imponibles diferentes. Con ello, distorsiona el concepto de «hecho imponible». Como señala acertadamente el Reino Unido, con arreglo al régimen tributario general de las sociedades y a las normas aplicables a las SEC, el acontecimiento que genera la responsabilidad fiscal de una persona es la obtención de beneficios. La Comisión no ha respondido a esta alegación.
102. Carece de importancia que quien obtenga esos beneficios sea la matriz residente en el Reino Unido o la SEC: se aplica la misma norma a efectos de determinar cuándo se obtienen beneficios (por ejemplo, la solicitud de reconocimiento de beneficios contables). Ningún beneficio se obtiene solo por recurrir a operativas o desvíos artificiales de recursos o de beneficios del Reino Unido. Como destaca el Reino Unido, tanto con arreglo al régimen tributario general de las sociedades como a las normas aplicables a las SEC, se generan beneficios cuando tales beneficios se obtienen y se reconocen a efectos fiscales. Se aplican las mismas normas para apreciar si se han generado esos beneficios.
103. Por último, en el apartado 88 de la sentencia recurrida (tipo impositivo), se observa que el tipo impositivo aplicable para el cálculo del gravamen SEC es el mismo que el previsto en el régimen tributario general de las sociedades. Esto debería haber llevado al Tribunal General a confirmar que al menos uno de los elementos de las normas aplicables a las SEC era idéntico al del régimen tributario general de las sociedades. En cambio, en ese mismo apartado, se hace más adelante referencia a la situación en la que existen «varios tipos aplicables» y se aplica a los beneficios de una SEC la media aritmética de todos ellos. (41) En ese apartado, se concluye que el gravamen SEC viene determinado por un mecanismo de cálculo específico que implica el cálculo de un tipo impositivo medio entre varios tipos impositivos.
104. Como arguye acertadamente el Reino Unido, el Tribunal General cometió un error al concluir que existe un método de cálculo específico para el gravamen SEC que es sustancialmente diferente al adoptado en el art. 8, apartado 5, de la Corporation Tax Act (Ley del Impuesto de Sociedades) de 2009. En efecto, los arts. 371BC y 8, apartado 5, están concebidos para dar lugar a un gravamen fiscal equivalente en un ejercicio económico determinado, pero generan ese gravamen por vías ligeramente distintas.
105. Se sigue de lo anterior que los principales elementos del régimen tributario de que se trata (base imponible, sujeto pasivo del impuesto, hecho imponible y tipo impositivo) confirman que el régimen tributario general de las sociedades y las normas aplicables a las SEC constituyen globalmente un conjunto normativo coherente, (42) de modo que el marco de referencia correcto no son las normas aplicables a las SEC, sino el régimen tributario general de las sociedades.
– e) Estructura de la normativa nacional y técnica jurídica: vinculación del régimen tributario general de las sociedades con las normas aplicables a las SEC
106. Los recurrentes aducen que, en contra de lo declarado por el Tribunal General, las normas aplicables a las SEC no pueden disociarse del régimen tributario general de las sociedades, dado que, según el tenor de las observaciones escritas del Reino Unido y de ITV, constituyen una excepción al principio de territorialidad que caracteriza en gran medida ese régimen o, conforme a lo manifestado por LSEGH, son un recurso indivisible de ese régimen cuya finalidad es proteger la base imponible del impuesto de sociedades del Reino Unido frente a abusos relacionados con las SEC.
107. Como aduce acertadamente el Reino Unido, al determinar el marco de referencia, el Tribunal General no tuvo en cuenta hasta qué punto las normas aplicables a las SEC se basan en la normativa general del impuesto de sociedades y forman parte de ella.
108. Para empezar, el art. 371AA, apartado 12, que figura en la parte 9A de la TIOPA, establece claramente que la normativa aplicable a las SEC forma parte de las leyes del impuesto de sociedades.
109. La técnica jurídica empleada por el legislador confirma que su intención era que las normas aplicables a las SEC y el régimen tributario general de las sociedades se aplicaran conjuntamente. En efecto, la parte 9A contiene muchas remisiones a disposiciones de la Ley del Impuesto de Sociedades de 2009 y a la de 2010. (43) Existen más de ochenta remisiones a las disposiciones de la Ley del Impuesto de Sociedades en la normativa aplicable a las SEC de 2013. (44) Incluso la definición de la expresión «préstamos incentivados» se basa en la definición de «préstamos» recogida en el art. 302, apartado 1, de la Ley del Impuesto de Sociedades de 2009. (45)
110. De ello resulta que, la parte 9A de la TIOPA también forma parte de la normativa sobre el impuesto de sociedades del Reino Unido desde un punto de vista estructural y no puede constituir un marco de referencia autónomo. El apartado 68 de la sentencia recurrida indica fundadamente que «cuando la medida fiscal examinada no pueda disociarse del conjunto del sistema general tributario del Estado miembro de que se trate, deberá hacerse referencia a dicho sistema» y la parte 9A es, efectivamente, indisociable del régimen tributario general de las sociedades.
111. En consecuencia, la estructura de la normativa nacional y la técnica jurídica confirman una vez más la vinculación entre el régimen tributario general de las sociedades y las normas aplicables a las SEC y que dichas normas no pueden disociarse de ese sistema.
– f) Conclusión sobre la primera parte
112. Como afirma la doctrina, «resulta bastante convincente el argumento de que no hay diferencias entre las normas aplicables a las SEC y otras disposiciones del régimen tributario del impuesto de sociedades del Reino Unido que delimiten lo que queda comprendido dentro de la red del impuesto de sociedades del Reino Unido. Pese a que el régimen aplicable a las SEC constituye un corpus legislativo completo distinto del régimen tributario general de las sociedades del Reino Unido, la parte 9A [de la TIOPA] es claramente un complemento necesario del enfoque en principio territorial de la [Ley del Impuesto de Sociedades]. Por consiguiente, el régimen aplicable a las SEC solo puede aprehenderse completamente tomando en consideración el régimen del impuesto de sociedades del Reino Unido en su conjunto y no de forma aislada». (46)
113. Desde mi punto de vista, las normas aplicables a las SEC deberían considerase una extensión del régimen tributario general de las sociedades. Por lo tanto, disociar esa extensión de dicho régimen resultaría incorrecto y artificial y sería contrario a la jurisprudencia derivada de la sentencia World Duty Free (véase el punto 55 de las presentes conclusiones).
114. En consecuencia, el Tribunal General cometió un error al separar un conjunto de normas (las normas aplicables a las SEC) de su marco legal amplio (el régimen tributario general de las sociedades), en contra de los principios delimitados de forma precisa en el apartado 68 de la sentencia recurrida.
115. Por lo tanto, debe entenderse que las normas aplicables a las SEC forman parte del régimen tributario general de las sociedades y que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho al resolver en sentido contrario. Además, la Comisión no ha logrado demostrar que la calificación defendida por el Estado miembro sea manifiestamente incompatible con los objetivos (efectos concretos), los elementos constitutivos (contenido) y la articulación de las normas aplicables a las SEC y del régimen tributario general de las sociedades. (47) A continuación, abordaré la siguiente etapa de mi análisis, yendo al detalle y examinando el contenido de las disposiciones específicas de la normativa nacional de que se trata. Para ello comprobaré si la interpretación del tenor de las distintas disposiciones del Derecho nacional invocadas por el Estado miembro de que se trata es manifiestamente incompatible con esas disposiciones. (48)
ii) Parte 2: interpretación de las disposiciones de las normas aplicables a las SEC
116. Como he recordado en el punto 60 de las presentes conclusiones, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en principio, la interpretación que el Estado miembro realiza de su propio Derecho nacional determina el marco de referencia a efectos de apreciar la selectividad de la medida de que se trata.
117. Dado que el Tribunal General confirmó, por el contrario, la interpretación del Derecho nacional realizada por la Comisión en la Decisión controvertida, es preciso comprobar si la interpretación de las disposiciones nacionales pertinentes que se expone en el recurso del Reino Unido, y que ITV y LSEGH apoyan en sus observaciones, es efectivamente incompatible con el tenor de esas disposiciones.
– a) Capítulo 2 «Gravamen SEC»: tenor del art. 371BB
118. El art. 371BB, incluido en el capítulo 2 de la parte 9A de la TIOPA, establece el principio básico para determinar los beneficios que quedan comprendidos en el perímetro del gravamen SEC.
119. El art. 371BB indica en primer lugar, en su apartado 1, el procedimiento que debe seguirse para determinar si los capítulos 4 a 8 se aplican a los beneficios de una SEC y, en caso afirmativo, cuál de ellos (paso 1 del art.371BB).
120. A continuación, determina en qué medida los beneficios están comprendidos en cada uno de esos capítulos (paso 2 del art. 371BB) y, en su apartado 2, dispone que el apartado 1 se entiende «sin perjuicio» del capítulo 9, entre otros.
121. La alegación del Reino Unido de que la referencia al capítulo 9 recogida en el apartado 2 es indicativa y no operativa no contradice el tenor del citado apartado 2. Simplemente llama la atención del contribuyente sobre el hecho de que el capítulo 9 puede incidir en el funcionamiento del apartado 1, pero no basta, por sí sola, para que determinados beneficios financieros queden sujetos a imposición en virtud del paso 2.
122. Los apartados 1 y 2, puestos en relación, no parecen ser incompatibles con la interpretación del Reino Unido sobre el modo en el que opera el capítulo 9 dentro del régimen aplicable a las SEC: el Reino Unido arguye que, cuando los beneficios cumplen los criterios del capítulo 9, tales beneficios ya no se examinan a la luz de ningún otro capítulo de la parte 9A de la TIOPA. Por consiguiente, una vez que el capítulo 9 resulta de aplicación, no es preciso comprobar si esos mismos beneficios cumplen también alguno de los criterios del capítulo 5, toda vez que, sea o no así, estos beneficios tributarán de conformidad con las normas del capítulo 9.
123. Cuando el art. 371BB se lee en el contexto de la parte 9A de la TIOPA, la interpretación que defienden ITV y LSEGH resulta plausible y no contradice el tenor efectivo de la parte 9A de la TIOPA. En efecto, esas partes sostienen que el capítulo 9 puede aplicarse, a solicitud de la sociedad sujeto pasivo interesada, sin necesidad de tener antes en cuenta el capítulo 5 y, por lo tanto, sin que sea preciso determinar si los beneficios financieros no comerciales de la SEC derivados de préstamos incentivados (y que, por consiguiente, están comprendidos en el capítulo 9) cumplen el criterio del capítulo 5.
124. Además, esa interpretación se ha incluido como ejemplo en el Manual de la Her Majesty’s Revenue and Customs (Autoridad Fiscal y Aduanera, Reino Unido; en lo sucesivo, «HMRC»), (49) que, en relación con el art. 371BB, cita el siguiente supuesto: «Una SEC obtiene los siguientes [beneficios financieros no comerciales] en un ejercicio económico[:] diez millones de libras esterlinas del préstamo A, que es un préstamo incentivado[;] veinte millones de libras esterlinas del préstamo B, que es un préstamo incentivado[; y] quince millones de libras esterlinas procedentes de distribuciones no exentas. Se solicita la aplicación del capítulo 9, especificando que el [art.] 371IB (la exención íntegra) debe aplicarse a los beneficios derivados del préstamo A, eximiendo así del pago del impuesto el 90 % de los [beneficios financieros no comerciales] derivados de ese préstamo. [El art.] 371ID (exención del 75 %) se aplica al préstamo B. A consecuencia de la solicitud, seis millones de libras esterlinas quedan comprendidos en el perímetro del gravamen SEC en virtud del capítulo 9 (un millón de libras esterlinas del préstamo A y cinco millones de libras esterlinas del préstamo B). Los restantes beneficios por importe de quince millones de libras quedan fuera del perímetro del gravamen SEC en virtud del capítulo 9, dado que los beneficios procedentes de distribuciones que no están exentas no están comprendidos en el ámbito de aplicación del [art.] 302, apartado 1, de la Ley del Impuesto de Sociedades de 2009. No obstante, los quince millones de libras esterlinas procedentes de distribuciones no exentas quedarán comprendidas en el perímetro del gravamen SEC en virtud del capítulo 5 (partiendo de la premisa, a efectos de este ejemplo, que los beneficios están comprendidos en el ámbito del capítulo 5)» (el subrayado es mío).
125. Desde mi punto de vista, las disposiciones del art. 371BB respaldan la postura del Reino Unido según la cual, cuando se aplica alguna de las tres exenciones a la financiación de grupos (requisitos del capítulo 9) no es necesario tener en absoluto en cuenta el capítulo 5. El capítulo 3 (art. 371CB, apartados 1 y 8) (50) establece claramente que el capítulo 9 puede aplicarse sin tener en cuenta el capítulo 5. (51)
126. La Comisión insiste fundamentalmente en que el Tribunal General actuó acertadamente cuando concluyó que los beneficios financieros no comerciales que quedan comprendidos en el perímetro del gravamen SEC en virtud del capítulo 5 (por cumplir el criterio del ejercicio de funciones humanas sustantivas en el Reino Unido o el criterio basado en el capital vinculado con el Reino Unido) constituyen beneficios que han sido desviados artificialmente del Reino Unido, en el sentido de las normas aplicables a las SEC, y que el capítulo 9 opera como una exención (parcial) para los beneficios financieros no comerciales que se derivan de préstamos incentivados que en caso contrario habrían quedado comprendidos en el perímetro del gravamen SEC en virtud del capítulo 5. Ninguno de los argumentos de la Comisión demuestra que la interpretación que el Reino Unido realiza de las disposiciones del art. 371BB sea manifiestamente incorrecta.
– b) Inclusión en el «perímetro del gravamen SEC» en virtud del capítulo 3: tenor del art. 371CB
127. El art. 371CB, recogido en el capítulo 3, establece las circunstancias en las que se aplica el capítulo 5. Con sujeción a determinadas excepciones allí definidas, este artículo prevé que el capítulo 5 se aplicará a los beneficios financieros no comerciales obtenidos por una SEC durante un ejercicio económico específico. Según el art. 371CB, apartado 8, «con respecto a una sociedad sujeta a imposición que haya efectuado una solicitud con arreglo al capítulo 9, las referencias contenidas en este artículo y en el capítulo 5 a los [beneficios financieros no comerciales] de las SEC se considerarán referidas a esos beneficios excluyendo también los beneficios derivados de [préstamos incentivados] de la SEC (según se definen en el capítulo 9)» (el subrayado es mío).
128. La lectura de esa disposición se ajusta a la interpretación del Reino Unido en la medida en que la normativa establece exenciones en el art. 371CB, apartados 2, 3 y 4, y en el capítulo 5. A su vez, la inclusión del adverbio «además» en el art. 371CB, apartado 8, permite considerar que las exenciones previstas en el capítulo 9 operan con carácter adicional a las demás exenciones del art. 371CB y del capítulo 5.
129. Por consiguiente, es plausible interpretar el art. 371CB, apartados 1 y 8, en el sentido de que el capítulo 9 puede aplicarse sin tener en cuenta el capítulo 5. (52) Los recurrentes alegan que el art. 371CB, apartado 8, es una disposición sustantiva esencial que dispone que, si se presenta una solicitud, se aplica el capítulo 9 en lugar del capítulo 5, y que los capítulos 3 y 9, puestos en relación, prevén un método alternativo para el cómputo de los beneficios financieros no comerciales que, en el caso de los préstamos incentivados, están sujetos a tributación. Si existen beneficios financieros no comerciales, se acude en primer lugar al capítulo 9, y solo en un segundo momento se examinan los beneficios financieros no comerciales residuales no derivados de préstamos incentivados a la luz del capítulo 5. Desde mi punto de vista, esa interpretación es conforme con el tenor de las disposiciones de que se trata.
130. Asimismo, ITV ha señalado que el capítulo 9 tiene por objeto delinear la naturaleza y alcance de los beneficios que están comprendidos en el perímetro del capítulo 5 in limine. Por lo tanto, cabría alegar que el capítulo 9 no sustituye las disposiciones que se aplicarían en otro caso.
131. La Comisión reconoce que los capítulos 5 y 9 son métodos alternativos de determinación de los beneficios imponibles. Sin embargo, dicha institución insiste en que eso no supone que tales capítulos constituyan en sí alternativas para identificar los beneficios financieros no comerciales que estén sujetos a tributación. No obstante, esa interpretación no demuestra que la realizada por el Estado miembro sea manifiestamente incompatible con el tenor efectivo de las disposiciones nacionales.
– c) Inclusión en el «perímetro del gravamen SEC: beneficios financieros no comerciales» en virtud del capítulo 5: tenor del art. 371EA
132. El art. 371EA, apartado 1, incluido en el capítulo 5 dispone que, a efectos del paso 2 del art. 371BB, apartado 1, los beneficios de una SEC que están cubiertos por ese capítulo son sus beneficios financieros no comerciales siempre que cumplan los criterios fijados en ese capítulo. El art. 371EA, apartado 2, establece que «las referencias a los beneficios financieros no comerciales de una SEC deben interpretarse de conformidad con el [art.] 371CB, apartado 2, y en la medida en que se aplicable, con el [art.] 371CB, apartado 8».
133. Como destacan el Reino Unido e ITV, el hecho de que el art. 371EA, apartado 2, del capítulo 5 se remita al art. 371CB, apartado 8, del capítulo 3 significa, como ya he expuesto anteriormente, que, de existir beneficios financieros no comerciales, debe tenerse en cuenta en primer lugar el capítulo 9, y únicamente en caso de que haya beneficios financieros no comerciales residuales no incluidos en los beneficios derivados de préstamos incentivados se tomará en consideración el capítulo 5. Desde mi punto de vista, esa interpretación es coherente y plausible.
134. El capítulo 5 (art. 371EA, apartado 2) exige que las referencias a beneficios financieros no comerciales se interpreten de conformidad con el art. 371CB, apartados 2 y 8. A su vez, el art. 371CB, apartado 8, requiere que se considere que toda referencia a beneficios financieros no comerciales contenida en el capítulo 5 excluye los beneficios derivados de préstamos incentivados respecto de los cuales se formule una solicitud con arreglo al capítulo 9 (como ya he explicado en el punto anterior).
135. En mi opinión, por referencia al art. 371CB, apartado 8, el art. 371EA —que, de conformidad con su título, es la «norma básica» del capítulo 5 dedicado a los beneficios financieros no comerciales de las SEC— supedita la aplicación de los criterios recogidos en ese capítulo a que los beneficios financieros no comerciales de que se trate no estén comprendidos en el ámbito del capítulo 9.
136. Por lo tanto, esa apreciación no tiene como consecuencia que la interpretación que propugna el Reino Unido sea incompatible con el tenor de las disposiciones nacionales.
137. La Comisión interpretó incorrectamente los términos del art. 371EA, apartado 2, que, como ya he indicado con anterioridad, exige que las referencias a los beneficios financieros no comerciales que figuran en el capítulo 5 se interpreten con sujeción a lo dispuesto en el art. 371CB, apartado 8, cuando ese artículo resulte de aplicación.
138. En su contestación, la Comisión aduce que del art. 371IA, apartado 1, resulta que el capítulo 9 se aplica a los beneficios financieros no comerciales derivados de préstamos incentivados que, en otras circunstancias, habrían estado sujetos a un gravamen con arreglo al capítulo 5. En contra de ese argumento, el tenor del art. 371EA no puede interpretarse inequívocamente en el sentido de que los mismos beneficios pueden estar comprendidos a la vez en el ámbito del artículo 5 y del capítulo 9.
139. De las consideraciones anteriores resulta que ni el tenor ni el contexto del art. 371EA apuntan a que el Estado miembro haya efectuado una interpretación manifiestamente incompatible de la disposición en cuestión que ponga de relieve que la interpretación propuesta por la Comisión se deriva de forma inequívoca del tenor de la disposición en cuestión.
– d) «Exenciones de los beneficios de préstamos incentivados» del capítulo 9: tenor del art. 371IA
140. El art. 371IA, apartados 1 a 3, que figura en el capítulo 9, describe el mecanismo en virtud del cual una sociedad puede formular una solicitud con arreglo a ese capítulo y circunscribe la aplicación de dicho capítulo 9 a los beneficios financieros no comerciales derivados de préstamos incentivado de la sociedad.
141. En primer lugar, el apartado 1 del art. 371IA dispone que «este capítulo se aplica cuando[:] además de este capítulo, el capítulo 5 (Beneficios financieros no comerciales) resulta de aplicación» a los beneficios de una SEC. A continuación, el apartado 2 prevé que «una sociedad sujeta a imposición […] puede formular una solicitud […] para que se adopte el paso 2 previsto en el [art.] 371BB, apartado 1, (Inclusión en el perímetro del gravamen SEC) […] con sujeción a lo dispuesto en el presente capítulo». Por último, el apartado 3, establece que «si [esa] sociedad formula una solicitud […] los préstamos incentivados de la SEC quedarán incluidos en el perímetro del gravamen SEC (exclusivamente) en la medida de que no estén exentos con arreglo al presente capítulo».
142. Según el Reino Unido, la proposición «además de este capítulo, el capítulo 5 (Beneficios financieros no comerciales) resulta de aplicación», incluida en el art. 371IA, apartado 1, letra a), no significa que, si no se formula una solicitud de aplicación del artículo 9, deberá tributarse con arreglo al capítulo 5. Esa mención explica la relación que existe entre los capítulos 5 y 9. (53) No respalda la afirmación de que el capítulo 9 es una excepción del capítulo 5. En cambio, refleja la manera en la que esos dos capítulos deben aplicarse conjuntamente. No implica que, si no se formula una solicitud con arreglo al capítulo 9, los beneficios financieros no comerciales de que se trata estarán sujetos a imposición con arreglo al capítulo 5. Esa explicación resulta aún más plausible si se tiene en cuenta la interpretación de las otras disposiciones anteriormente analizadas.
143. La Comisión arguye, sobre la base de una interpretación del art. 371IA, apartados 1 a 3, del capítulo 9 de la TIOPA, que «los beneficios financieros no comerciales cubiertos por el capítulo 9 son aquellos que, a falta de la excepción recogida en el capítulo 9, estarían sujetos al gravamen SEC (sobre la base del capítulo 5, que es el capítulo relativo a beneficios financieros no comerciales)».
144. La Comisión recurre a esta alegación para respaldar su calificación incorrecta del capítulo 9 como una salvedad que confiere una «ventaja» a los contribuyentes con respecto a lo que la Comisión aduce que es la tributación «normal» de los beneficios financieros no comerciales, a saber, la que establecen las normas del capítulo 5.
145. Sin embargo, como destaca LSEGH, la Comisión cometió un error en lo que respecta al funcionamiento de las normas pertinentes. Como ya se ha señalado anteriormente, el capítulo 9 puede dar lugar a que determinados beneficios financieros no comerciales queden sujetos a un gravamen SEC que, en otras circunstancias, no se habría devengado con arreglo al capítulo 5. Sobre la base de lo anterior, no cabe considerar que el capítulo 9 establece excepciones al capítulo 5 (véanse, asimismo, los puntos 129 y 130 de las presentes conclusiones). El capítulo 9 solo podría ser una excepción del marco de referencia si, de no ser por él, la sociedad tuviera que tributar (o pagar una cuota mayor del impuesto).
146. En este contexto, los ejemplos prácticos que pone LSEGH ilustran las circunstancias en las que un contribuyente optaría razonablemente por que se le aplique el capítulo 9 cuando al menos alguno de los beneficios financieros no comerciales pertinentes de la SEC no quede comprendido en el ámbito del capítulo 5, pero quede incluido en el perímetro del gravamen SEC con arreglo al capítulo 9. Esos ejemplos demuestran que, en la práctica, el capítulo 9 no da exclusivamente lugar a eliminar o reducir el impuesto que se aplicaría en otras circunstancias a las SEC con arreglo al capítulo 5 por lo que no puede calificarse de excepción. (54)
147. A falta de ejemplos concretos de prácticas que demuestren lo contrario, la Comisión no ha logrado acreditar que el tenor del art. 371IA, apartado 1, según el cual el capítulo 9 se aplica «cuando además de este capítulo, el capítulo 5 (Beneficios financieros no comerciales) resulta de aplicación en un ejercicio económico», corrobora la afirmación de que «el capítulo 9 se aplica a los beneficios financieros no comerciales derivados de préstamos incentivados que, en otra circunstancias, habrían estado sujetos a un gravamen con arreglo al capítulo 5». La redacción de esa disposición indica más bien que el término «además» describe la relación entre ambos capítulos.
148. Esta consideración queda confirmada por los argumentos del Reino Unido en el sentido de que, en la Decisión controvertida, la Comisión fundamentó su apreciación y se centró en una disposición equivocada de las normas aplicables a las SEC. Según el Reino Unido, el art. 371IA, apartado 1, letra a), no es una disposición sustantiva, sino que simplemente recoge uno de los requisitos para que se aplique el capítulo 9. Como ya he señalado, (55) el art. 371CB, apartado 8, que sí es una disposición sustantiva, establece la condición determinante de que, si se formula una solicitud, en lugar del capítulo 5 se ha de aplicar el capítulo 9.
149. De ello resulta que, a falta de ejemplos concretos en la jurisprudencia o en la práctica administrativa del Estado miembro interesado que se aparten de esa interpretación, (56) la versión que defiende la Comisión no es suficiente para desvirtuar la interpretación y descripción de las situaciones prácticas apuntadas por los recurrentes.
– e) Relación entre los capítulos 5 y 9
150. Según las afirmaciones de la Comisión, confirmadas por el Tribunal General, los capítulos 5 y 9 establecen, respectivamente, las reglas y las excepciones a las normas aplicables a las SEC, de manera que la aplicación del segundo de esos capítulos da lugar a una reducción del impuesto que se adeudaría en otro caso con arreglo a primero de ellos. Sin embargo, como ya he observado anteriormente, la estructura normativa y el contenido del Derecho nacional confirman lo contrario: los capítulos 5 y 9 no prevalecen el uno sobre el otro, sino que constituyen primus inter pares y se aplican a distintas categorías de beneficios financieros no comerciales.
151. El tenor de las disposiciones de la TIOPA demuestra que el capítulo 9 no es ni una excepción ni una salvedad al capítulo 5, (57) sino un mecanismo complementario y alternativo en virtud del cual se atribuye una responsabilidad fiscal cuando se cumplen determinados requisitos.
152. Ambos capítulos se complementan y dan lugar a un conjunto normativo coherente para la tributación de los beneficios financieros no comerciales de las SEC. Así, conjuntamente considerados, esos capítulos definen el ámbito del gravamen SEC teniendo en cuenta el riesgo que corre la base imponible en el Reino Unido, en función del origen y utilización del capital del que proceden esos beneficios financieros no comerciales. Las SEC pueden generar un riesgo para la base imponible del impuesto de sociedades por la erosión de esa base y el traslado de beneficios. Como consecuencia, las normas aplicables a las SEC del Reino Unido identifican en un primer momento a aquellas SEC que presentan un mayor riesgo de erosión de la base imponible y de traslado de beneficios (es decir, que el régimen aplicable a las SEC está basado en la apreciación del riesgo) y, en un segundo momento, fijan la cuantía de los beneficios que deben atraerse a la esfera tributaria del Reino Unido. La parte 9A de la TIOPA sirve para identificar las operativas que presentan un mayor riesgo para la base imponible del impuesto de sociedades en el Reino Unido. Las tres exenciones a la financiación de grupos descansan en un planteamiento basado en los riesgos. Como aduce el Reino Unido, cuando redactó la normativa pertinente, el legislador entendió que los préstamos incentivados (es decir, aquellos que financian actividades comerciales reales del grupo, a las que se puede aplicar la exención a la financiación de grupos) presentan un riesgo relativamente bajo de desvío artificial de beneficios. Sucede lo contrario con los «préstamos ascendentes» y con los «préstamos hucha», que presentan ambos un elevado riesgo para la base imponible del impuesto de sociedades del Reino Unido.
153. Al examinar esos capítulos por separado, la Comisión y el Tribunal General atribuyeron una importancia excesiva a la técnica jurídica empleada por el legislador del Reino Unido, en lugar de efectuar un examen objetivo del contenido, de la articulación y de los efectos concretos de las normas aplicables en virtud del Derecho nacional, tal como exige la jurisprudencia. (58)
154. Por lo tanto, es lícito concluir que el efecto pretendido de los capítulos 5 y 9 es enfrentar conjuntamente los riesgos que plantean ciertas operativas artificiales definidas en ellos. Además, proporcionan herramientas legales para aplicar el régimen impositivo de los beneficios empresariales en gran medida territorial cuando el Reino Unido detecta montajes puramente artificiales por parte de ciertas SEC y sus matrices residentes en el Reino Unido.
– f) Ejercicio de funciones humanas sustantivas en el Reino Unido
155. Por último, como parte del análisis del contenido y efectos concretos del Derecho nacional, examinaré la cuestión del significado del concepto de ejercicio de funciones humanas sustantivas en el Reino Unido. Aunque formalmente debería abordarse en las etapas segunda o tercera del análisis, la apreciación del marco de referencia quedaría incompleta si no se examinan el tenor y el contexto de las disposiciones relativas al ejercicio de funciones humanas sustantivas toda vez que ese concepto forma parte de dicho marco. Según ITV, al considerar que el régimen aplicable a las SEC puede disociarse, y al tomar como guía el concepto del ejercicio de funciones humanas sustantivas como indicador del desvío artificial de beneficios, la Comisión introdujo un concepto abstracto en lugar de aplicar correctamente el Derecho nacional de que se trata.
156. En efecto, la adhesión de la Comisión al criterio del ejercicio de funciones humanas sustantivas como indicador exclusivo del desvío artificial dentro del régimen el régimen aplicable a las SEC es semejante a su equivocada adhesión al concepto abstracto de «valoración de plena competencia» en el asunto que dio lugar a la sentencia Fiat. (59) El Tribunal General (en particular, en el apartado 101 de la sentencia recurrida) incurrió en un error de Derecho al validar ese planteamiento incorrecto. (60)
157. Como expone LSEGH, el concepto del ejercicio de funciones humanas sustantivas se emplea en las normas aplicables a las SEC del Reino Unido como uno de los indicios para identificar los beneficios que quedan comprendidos en su perímetro en virtud del capítulo 4 (Beneficios derivados de actividades ejercidas en el Reino Unido) y del capítulo 5 (beneficios financieros no comerciales), en el que el art. 371EB regula los beneficios financieros no comerciales que se derivan de actividades respecto de las cuales se ejercen funciones humanas sustantivas en el Reino Unido. Por consiguiente, como arguye LSEGH, es plausible que el concepto del ejercicio de funciones humanas sustantivas no sea una norma orientadora, sino que simplemente se mencione en esos capítulos y que, incluso en ellos, se utilice siempre en conjunción con otros (como las exclusiones del capítulo 4 o la exención a la financiación de grupos del capítulo 9).
158. Parece que, en contra de lo que afirma la Comisión, las normas aplicables a las SEC no se concibieron inicialmente tomando como indicio del desvío artificial de beneficios el ejercicio de funciones humanas sustantivas en el Reino Unido. Como sostiene ITV, de haber sido así, ese instrumento habría sido contundente y quizá no habría respetado el requisito de proporcionalidad y la sentencia Cadbury. ITV arguye asimismo que la TIOPA dispensa de la necesidad de comprobar el cumplimiento del criterio del ejercicio de funciones humanas sustantivas en Reino Unido siempre que, cuando se trate de préstamos incentivados, la naturaleza y el alcance del riesgo para la integridad del régimen tributario general de las sociedades puedan enfrentarse simplemente recurriendo al capítulo 9. Esos argumentos indican que el criterio del ejercicio de funciones humanas sustantivas en Reino Unido es solo una de las herramientas a las que recurre el régimen aplicable a las SEC, pero que, en contra de lo que afirman la Comisión y el Tribunal General, no es decisivo.
159. Además, el análisis del ejercicio de funciones humanas sustantivas conduce inevitablemente a efectuar una apreciación subjetiva, lo cual resulta crítico cuando ese análisis debe realizarse ex post, como en el siguiente asunto. Como expuso ITV ante el Tribunal General, el planteamiento de la HMRC había diferido de manera significativa, en la práctica, de la gran mayoría de análisis realizados por los contribuyentes y sus asesores. Es probable que ello dé lugar a numerosos litigios, que requieren un análisis detallado de los pasos adoptados por el contribuyente para acreditar la exactitud de la evaluación del volumen de funciones humanas sustantivas ejercidas dentro y fuera del Reino Unido respectivamente. En primera instancia, ITV subrayó varios ejemplos en los que la empresa internacional de auditoría Deloitte LLP había analizado una muestra de veinticinco contribuyentes, (61) todos ellos con grupos cuyas matrices eran residentes en el Reino Unido, que habían atendido requerimientos de información de la HMRC en relación con estructuras de financiación del capítulo 9 que se habían visto afectados por la Decisión controvertida. Tras llevar a cabo un análisis detallado sobre el ejercicio de funciones humanas sustantivas, tres contribuyentes concluyeron que se habían ejercido cero funciones humanas sustantivas en el Reino Unido y veintidós contribuyentes llegaron a la conclusión de que el porcentaje de funciones humanas sustantivas ejercidas en el Reino Unido era minoritario, de modo que ninguno de ellos concluyó que ejercieran en el Reino Unido un 100 % de funciones humanas sustantivas. Las conclusiones de la HMRC y de los contribuyentes solo coincidieron en tres casos. Las divergencias de planteamiento pueden apreciarse en el informe no confidencial de Deloitte aportado al Tribunal General. (62) Esas discrepancias ponen de manifiesto las incertidumbres y fallos inherentes al criterio del ejercicio de funciones humanas sustantivas a la hora de arrojar un resultado fiable y justo para todos los contribuyentes y, por lo tanto, la consiguiente necesidad de un criterio claramente definido como el capítulo 9. Esa subjetividad solo permite confirmar que el análisis del ejercicio de funciones humanas sustantivas es una de las herramientas disponibles de las normas aplicables a las SEC y reafirma el carácter plausible de las manifestaciones del Reino Unido en cuanto a las dificultades administrativas para realizar una apreciación individual del ejercicio de las funciones humanas sustantivas tanto por parte de la Administración como del contribuyente.
160. Estoy de acuerdo con ITV en que la Comisión y el Tribunal General consideraron incorrectamente que el análisis del ejercicio de funciones humanas sustantivas constituía el meollo de las normas aplicables a las SEC, de manera que el capítulo 9 se veía como una excepción en ese contexto. Ya he demostrado que el capítulo 9 es, en cambio, una herramienta, que protege en gran medida frente a la capitalización excesiva y que pretende establecer un nexo con el impuesto del Reino Unido que en teoría ese Estado habría perdido. En particular, no pretende establecer un indicio del ejercicio de funciones humanas sustantivas en el Reino Unido cuando se trata de financiación entre empresas del grupo.
161. Sobre la base de lo anterior, el examen del tenor y del contexto de los capítulos 4 y 5 en relación con el ejercicio de funciones humanas sustantivas demuestra que la Comisión no ha logrado acreditar que la interpretación proporcionada por el Estado miembro interesado en cuanto al tenor y contexto del criterio del ejercicio de funciones humanas sustantivas sea manifiestamente incorrecta.
– g) Conclusión intermedia
162. De todas las consideraciones anteriores resulta que la correcta aplicación de los principios de la jurisprudencia citada en los puntos 55 y 56 de las presentes conclusiones confirma que, en este caso, las normas aplicables a las SEC no pueden disociarse del régimen tributario general de las sociedades porque forman parte de él y lo complementan. Por lo tanto, el marco de referencia correcto en el presente asunto no debería haber estado constituido por las normas aplicables a las SEC, sino el régimen tributario general de las sociedades.
163. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada en el punto 54 de las presentes conclusiones y de las anteriores consideraciones resulta que «un error al determinar [el marco] de referencia vicia inevitablemente todo el análisis del requisito de selectividad».
164. Por lo tanto, procede anular la sentencia recurrida en su totalidad al igual que la Decisión controvertida.
165. En consecuencia, no procede examinar los restantes motivos de casación. Sin embargo, realizaré un breve análisis de los mismos en aras de la exhaustividad para el caso de que el Tribunal de Justicia discrepe de mi opinión.
2. Sobre los motivos de casación segundo y tercero del Reino Unido, el segundo motivo de casación de ITV y el tercer motivo de casación de LSEGH — Segunda etapa (existencia de una ventaja selectiva)
a) Alegaciones de las partes
166. Mediante sus respectivos segundos motivos de casación, el Reino Unido e ITV aducen, en esencia, que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho al considerar que la normativa del Reino Unido aplicable a las SEC daba lugar a una ventaja. Este error de Derecho fue consecuencia de la desnaturalización y la inadecuada caracterización de los hechos relativos al papel de las funciones humanas sustantivas en la normativa del Reino Unido aplicable a las SEC y la relación entre los capítulos 5 y 9.
167. Mediante su tercer motivo de casación, el Reino Unido alega que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho al apreciar el objetivo y la selectividad de la normativa del Reino Unido aplicable a las SEC. La sentencia recurrida contiene reiteradas desnaturalizaciones o errores manifiestos de apreciación con respecto al papel de las funciones humanas sustantivas en la normativa del Reino Unido aplicable a las SEC y a la relación entre sus capítulos 5 y 9. Tampoco trata ni responde a elementos clave del petitum del Reino Unido, incumpliendo la obligación de motivación.
168. Mediante su tercer motivo de casación, LSEGH sostiene que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho en cuanto a la constatación de una ventaja selectiva. En particular, el Tribunal General se equivocó al concluir incorrectamente que los operadores económicos que podían beneficiarse de la exención a la financiación de grupos del capítulo 9 se encontraban en una situación jurídica y fáctica comparable a la situación de las sociedades que no podían acogerse a esa excepción.
169. La Comisión rebate esas alegaciones.
b) Apreciación
170. En caso de que el Tribunal de Justicia valide la conclusión a la que llegó el Tribunal General en relación con la primera etapa del análisis (definición del marco de referencia), circunstancia que considero improbable, será necesario examinar si la apreciación efectuada por el Tribunal General en el contexto de la segunda etapa del análisis (a saber, si la medida fiscal constituye una excepción al marco de referencia) también es correcta a su vez. Para ello deberá analizarse si las exenciones de que se trata constituyen una salvedad al marco de referencia, en la medida en que introducen distinciones entre operadores que, en lo que concierne al objetivo que persigue ese marco, se encuentran en una situación jurídica y fáctica comparable.
171. Debo admitir que considero que este ejercicio es más bien teórico, dado que solo sería posible realizarlo en caso de que el Tribunal de Justicia no esté de acuerdo conmigo en lo que respecta al marco de referencia y concluya que ese marco de referencia en el presente asunto es la parte 9A de la TIOPA, a excepción de su capítulo 9 (que prevé las exenciones de que se trata). Si se entiende que el marco de referencia es la parte 9A de la TIOPA incluido el capítulo 9, resultaría difícil apreciar si las alegaciones formuladas por la Comisión y confirmadas en la sentencia recurrida permiten corroborar que el capítulo 9 establece exenciones que se apartan de un marco de referencia del que forman parte.
172. En cualquier caso, aun en la hipótesis teórica de que todas las normas aplicables a las SEC conformen el marco de referencia, como ya he expuesto de forma detallada en el contexto de mi análisis desarrollado sobre la primera etapa, la normativa nacional, según la interpreta el Estado miembro interesado, no ha sido rebatida por la Comisión (dado que esa institución no ha logrado demostrar que la interpretación que el Reino Unido realiza de su normativa nacional sea manifiestamente incorrecta). En particular, el capítulo 9 no es ni una excepción ni una salvedad al capítulo 5, (63) sino un mecanismo complementario y alternativo en virtud del cual se atribuye una responsabilidad fiscal cuando se cumplen determinados requisitos.
173. En efecto, como expongo en mi apreciación en relación con la primera etapa, la Comisión y el Tribunal General incurrieron en un error, en primer término, al considerar que el capítulo 9 establece exenciones al gravamen SEC para los beneficios financieros no comerciales de una SEC que, en otras circunstancias, tributarían con arreglo al capítulo 5. El Tribunal General sobreestimó el papel del criterio del ejercicio de funciones humanas sustantivas en el Reino Unido al entender que los beneficios financieros no comerciales de una SEC que cumplen ese criterio deben sea automáticamente considerados beneficios desviados artificialmente del Reino Unido y, por lo tanto, someterse al gravamen SEC con arreglo al capítulo 5. Algunos tipos de mecanismos, en particular los préstamos incentivados, no presentan un elevado riesgo de desvío artificial con independencia de que se ejerciten en el Reino Unido funciones humanas sustantivas. Otros tipos de operativas, en especial las que no están cubiertas por préstamos incentivados generarán ese riesgo, con independencia, una vez más, de que se ejerzan funciones humanas sustantivas en el Reino Unido.
174. En segundo término, también resulta de mi análisis referido a la primera etapa que la Comisión y el Tribunal General no tuvieron en cuenta que las normas aplicables a las SEC, conjuntamente consideradas y al a luz de su objetivo, se concibieron partiendo de un enfoque basado en una evaluación de los riesgos que las SEC suscitan para el régimen tributario general de las sociedades del Reino Unido (del que las normas aplicables a las SEC forman parte). Aunque el objetivo de esas normas es atajar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, la Comisión y el Tribunal General, actuando de forma incorrecta, solo aceptaron como tal el segundo de esos objetivos.
175. En tercer término, como puede inferirse de mi análisis relativo a la primera etapa, la Comisión y el Tribunal General, al comparar, por un lado, los beneficios financieros no comerciales de las SEC a los que se aplican las exenciones de que se trata y, por otro lado, los beneficios financieros no comerciales de las SEC excluidos de esas exenciones, se limitaron a responder en sentido afirmativo a la pregunta de si esos beneficios cumplían el criterio del ejercicio de funciones humanas sustantivas en Reino Unido, en lugar de tener en cuenta el nivel de riesgo para el régimen tributario general de las sociedades del Reino Unido que presentan esos distintos beneficios.
176. De ello resulta que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho cuando confirmó la interpretación efectuada la Comisión de la normativa nacional del Estado miembro subyacente y llegó así a una conclusión jurídica errónea sobre la existencia de una ventaja y sobre el papel que desempeña el ejercicio de funciones humanas sustantivas en esa normativa nacional. En el mismo sentido, el Tribunal General cometió errores análogos en relación con el objetivo de las normas aplicables a las SEC (y del régimen tributario general de las sociedades).
177. En caso de que el Tribunal de Justicia no esté de acuerdo con mi apreciación y confirme la del Tribunal General sobre la selectividad a priori de las exenciones de que se trata, lo cual considero improbable, será necesario examinar las alegaciones referidas a la apreciación del Tribunal General de los motivos que justifican esas exenciones.
3. Sobre el cuarto motivo de casación del Reino Unido, el tercer motivo de casación de ITV y el quinto motivo de casación de LSEGH — Tercera etapa a): justificación de las exenciones de que se trata por la necesidad de garantizar la gestión administrativa
a) Alegaciones de las partes
178. Mediante su cuarto motivo de casación, el Reino Unido arguye que el Tribunal General no respondió a su alegación en el sentido de que la distinción efectuada en la Decisión impugnada entre el ejercicio de funciones humanas sustantivas en el Reino Unido y el capital vinculado con el Reino Unido carecía de sentido, lo que supone un incumplimiento de su obligación de motivación. Asimismo, el Tribunal General rechazó la justificación referente a la gestión administrativa por dos razones relacionadas con la supuesta falta de pruebas ante el Tribunal General. El Reino Unido alega que ambas motivaciones eran infundas y que suponían una clara desnaturalización de los hechos examinados por el Tribunal General.
179. Mediante su tercer motivo de casación, ITV sostiene que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho o cometió un error manifiesto de apreciación al concluir que las exenciones, en caso de conceder una ventaja selectiva (que no es el caso), no podrían justificarse basándose en razones de gestión administrativa.
180. Mediante su quinto motivo de casación, LSEGH arguye que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho al concluir que la exención a la financiación de grupos del capítulo 9 no se justifica por la naturaleza ni por la estructura global del marco de referencia.
181. La Comisión rebate esas alegaciones.
b) Apreciación
182. Ya he demostrado en la primera parte de mis conclusiones (marco de referencia) que la interpretación que el Reino Unido realiza de su normativa nacional es plausible en relación con su objeto, contenido y efectos concretos sobre el Derecho nacional y que, en consecuencia, la interpretación que la Comisión efectúa de esa normativa nacional en la Decisión controvertida es incorrecta. En cuanto a los problemas relativos a la viabilidad del análisis del ejercicio de funciones humanas sustantivas, esos problemas se han examinado específicamente en los puntos 157 a 159 y 173 de las presentes conclusiones.
183. En consecuencia, me limitaré a señalar aquí, como hizo el Tribunal de Justicia en la sentencia Andres, (64) que el Tribunal General analizó las alegaciones formuladas ante él por los demandantes para demostrar que las exenciones de que se trata estaban justificadas por la necesidad de garantizar la gestión administrativa partiendo de una apreciación, jurídicamente equivocada (a saber, que la Comisión no había incurrido en error al interpretar la normativa nacional subyacente). (65) Por consiguiente, ese error jurídico también vicia necesariamente la apreciación del Tribunal General sobre esa justificación. (66)
184. Sin embargo, en el hipotético caso de que el Tribunal de Justicia examine esos motivos de casación, debería necesariamente estimarlos.
4. Sobre el quinto motivo de casación del Reino Unido, el cuarto motivo de casación de ITV y el quinto motivo de casación de LSEGH — Tercera etapa b): justificación de las exenciones de que se trata por la necesidad de garantizar el respeto de la libertad de establecimiento
a) Alegaciones de las partes
185. Mediante su quinto motivo de casación, el Reino Unido aduce que el razonamiento del Tribunal General contiene un evidente error de Derecho en cuanto al requisito de la libertad de establecimiento y al significado de la sentencia Cadbury que supone desconocer dicho asunto. La conclusión del Tribunal General sobre esta cuestión pone de manifiesto varios errores. En primer lugar, se apoya en un incorrecto entendimiento del papel de las funciones humanas sustantivas en la legislación del Reino Unido aplicable a las SEC. En segundo lugar, el Tribunal General parece haber dado por hecho que el Reino Unido ha adoptado un sistema puramente territorial. En tercer lugar, esta parte de la sentencia recurrida ni expone ni aborda las alegaciones sustanciales formuladas por el Reino Unido con respecto al impacto de la jurisprudencia iniciada con la sentencia Cadbury en el diseño de su normativa aplicable a las SEC.
186. Mediante su cuarto motivo de casación, ITV sostiene que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho al no tener en cuenta ni aplicar correctamente la sentencia Cadbury. En particular, el Tribunal General no lo hizo cuando examinó el marco de referencia, la ventaja selectiva o si las exenciones de que se trata podían estar justificadas por la necesidad de proteger la libertad de establecimiento con arreglo al artículo 49 TFUE. Adicionalmente, o con carácter subsidiario, esa parte sostiene que el Tribunal General no motivó adecuadamente sus conclusiones sobre esta cuestión.
187. Mediante su quinto motivo de casación, LSEGH arguye que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho al concluir que la exención a la financiación de grupos del capítulo 9 no se justifica por la naturaleza ni por la estructura global del marco de referencia.
188. La Comisión rebate esas alegaciones.
b) Apreciación
189. Como he expuesto en los puntos 182 y 183 de las presentes conclusiones, en la medida en el Tribunal General confirmó, de forma errónea, la interpretación incorrecta realizada por la Comisión de la normativa nacional subyacente, el análisis de dicho Tribunal General sobre las alegaciones formuladas por los demandantes para demostrar la justificación de las exenciones de que se trata (incluida la presente) también está necesariamente viciado de error.
190. Baste señalar que, en los puntos 73 a 77 de las presentes conclusiones, se ha llegado a la conclusión de que, con el nuevo régimen aplicable a las SEC, la intención del legislador del Reino Unido fue acatar, en particular, la sentencia Cadbury y que la Comisión no ha invocado ningún argumento que permita al Tribunal de Justicia considerar que esa premisa es manifiestamente incorrecta.
191. Sin embargo, en el hipotético caso de que el Tribunal de Justicia examine esos motivos de casación, debería necesariamente estimarlos.
5. Sobre el cuarto motivo de casación de LSEGH
a) Alegaciones de las partes
192. LSEGH aduce que el Tribunal General infringió los artículos 263 TFUE y 296 TFUE, pues no dio respuesta a los motivos e incumplió su obligación de motivación, en la medida en que sustituyó el razonamiento efectuado por la Comisión en la Decisión controvertida por el suyo propio.
193. La Comisión rebate esos argumentos y sostiene que el Tribunal General actuó acertadamente al confirmar la conclusión a la que había llegado esa institución en el sentido de que la excepción no podía justificarse por cuestiones de gestión administrativa y que había cumplido su obligación de motivación.
b) Apreciación
194. Como he expuesto en los puntos 182 y 183 de las presentes conclusiones, en la medida en el Tribunal General confirmó, de forma errónea, la interpretación incorrecta realizada por la Comisión de la normativa nacional subyacente, el análisis de dicho Tribunal General sobre las alegaciones formuladas por los recurrentes para demostrar la justificación de las exenciones de que se trata (incluida la presente) también está necesariamente viciado de error.
195. Sin embargo, en el hipotético caso de que el Tribunal de Justicia examine esos motivos de casación, debería necesariamente estimarlos.
IV. Conclusión
196. A la luz de lo anterior, propongo al Tribunal de Justicia que:
1) Anule la sentencia del Tribunal General de la Unión Europea de 8 de junio de 2022, Reino Unido e ITV/Comisión (T‑363/19 y T‑456/19, EU:T:2022:349).
2) Anule la Decisión (UE) 2019/1352 de la Comisión, de 2 de abril de 2019, sobre la ayuda estatal SA.44896 aplicada por el Reino Unido en relación con la exención a la financiación de grupos en el marco de las normas SEC.
3) Condene a la Comisión Europea a cargar con las costas del procedimiento de primera instancia y del procedimiento de casación.
1 Lengua original: inglés.
2 Decisión, de 2 de abril de 2019, sobre la ayuda estatal SA.44896 aplicada por el Reino Unido en relación con la exención a la financiación de grupos en el marco de las normas SEC (DO 2019, L 216, p. 1; en lo sucesivo, «Decisión controvertida»).
3 El texto completo de la parte 9A de la TIOPA se adjunta como anexo A.3 del recurso de casación del Reino Unido presentado en el asunto C‑555/22 P. Puede consultarse el contenido de esa ley el en el siguiente enlace https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/contents/.
4 Se considera que el lugar donde se ejercen las funciones humanas sustantivas es un buen indicador del lugar en el que se gestiona el riesgo relacionado con los activos y de la ubicación de los activos que generan beneficios.
5 En aquel momento el Reino Unido seguía siendo un Estado miembro.
6 Directiva del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior (DO 2016, L 193, p. 1).
7 Véanse los apartados 77, 78 y 80 a 83 de la sentencia recurrida.
8 Véase el apartado 85 de la sentencia recurrida.
9 Véase el apartado 86 de la sentencia recurrida.
10 Véase el apartado 87 de la sentencia recurrida.
11 Véase el apartado 88 de la sentencia recurrida.
12 Véanse los apartados 89 y 90 de la sentencia recurrida.
13 Sentencia de 12 de septiembre de 2006 (C‑196/04, en lo sucesivo, «sentencia Cadbury», EU:C:2006:544), apartados 72 y 73.
14 Sentencia de 8 de noviembre de 2022 (C‑885/19 P y C‑898/19 P, en lo sucesivo, «sentencia Fiat», EU:C:2022:859).
15 Véase la sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, en lo sucesivo, «sentencia Engie», EU:C:2023:948), apartados 76 y 77 y jurisprudencia citada.
16 Sentencia Fiat, apartado 85. Véase también la sentencia Engie, apartado 78.
17 Véase la sentencia Engie, apartado 79.
18 Véase la sentencia de 3 de abril de 2014, Francia/Comisión (C‑559/12 P, EU:C:2014:217), apartado 81.
19 Sentencia Fiat, apartados 82 y 85.
20 Punto 46 y ss. de las presentes conclusiones.
21 Sentencia Fiat, apartado 69 y jurisprudencia citada (el subrayado es mío).
22 Ibidem, apartado 71 y jurisprudencia citada.
23 Sentencia de 6 de octubre de 2021 (C‑51/19 P y C‑64/19 P, en lo sucesivo, «sentencia World Duty Free», EU:C:2021:793), apartado 62 y jurisprudencia citada.
24 Ibidem, apartado 63.
25 Véase también la sentencia Engie, apartados 112 y 118.
26 Sentencia Engie, apartado 119 y jurisprudencia citada.
27 Ibidem, apartados 111 y 120 y jurisprudencia citada.
28 «Por lo tanto, no pueden tenerse en cuenta, ni al examinar la existencia de una ventaja fiscal selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, ni para establecer la carga fiscal que debe normalmente recaer sobre una empresa, parámetros y normas ajenos al sistema fiscal nacional en cuestión, a menos que este se refiera expresamente a ellos» (el subrayado es mío).
29 En cuanto al término «expresamente», el Tribunal de Justicia lo empleó en las sentencias Fiat y Amazon (sentencia de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros, C‑457/21 P, EU:C:2023:985), pero no en la sentencia Engie.
30 Sentencia Engie, apartado 121.
31 Véanse los puntos 53 a 65 de las presentes conclusiones.
32 Véase la sentencia World Duty Free, apartado 63.
33 Véase la parte 1 de las presentes conclusiones (puntos 67 a 115).
34 Véase el Proyecto de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) sobre la Erosión de la Base Imponible, Marco Inclusivo de la OCDE y del G-20 sobre Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Acción 3 Sociedades Extranjeras Controladas, https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action3/.
35 Véanse los apartados 109 a 120 de la sentencia recurrida.
36 Véanse, en particular, los apartados 85 y 87 de la sentencia recurrida.
37 Véase el punto 109 de sus conclusiones presentadas en el asunto C‑203/16 P, EU:C:2017:1017.
38 Sentencia de 28 de junio de 2018, Andres (Heitkamp BauHolding en quiebra)/Comisión (C‑203/16 P, en lo sucesivo, «sentencia Andres», EU:C:2018:505), apartados 101 a 103. Véase también el punto 55 de las presentes conclusiones.
39 Véanse las sentencias World Duty Free, apartado 94, según el cual «el recurso a una técnica legislativa determinada no puede permitir que normas fiscales nacionales queden automáticamente sustraídas del control previsto por el Tratado FUE en materia de ayudas de Estado, ni tampoco basta para definir el marco de referencia pertinente a efectos del análisis del requisito de selectividad, ya que, de otro modo, la forma de las intervenciones estatales prevalecería de manera decisiva sobre los efectos de esta» (el subrayado es mío), y Fiat, apartado 70, a tenor del cual «la técnica normativa no es decisiva para estimar que una medida fiscal es selectiva». Véase también el apartado 92 de la sentencia Andres.
40 Véase OCDE, Glossary of Tax Terms, OECD Web Archive.
41 Véase art. 371BC, apartado 3, letra b), del capítulo 2 de la parte 9A de la TIOPA.
42 Véase la sentencia World Duty Free, apartado 63.
43 Hay numerosos ejemplos de remisiones efectuadas por la normativa aplicable a la SEC a disposiciones recogidas en otro lugar del Código del Impuesto de Sociedades. En el capítulo 9, el art. 371IB, apartado 1, y IH, apartado 1, se refiere a disposiciones de la Ley del Impuesto de Sociedades de 2009. En definiciones básicas recogidas en el art. 371SB, como la definición de «beneficios totales imponibles», se hace referencia a la Ley del Impuesto de Sociedades de 2010. El art. 371SD a SR recoge una serie de «presunciones en materia del impuesto de sociedades» que aplican normas tomadas de la normativa en esa materia. El capítulo 21 de la parte 9A (Gestión) se apoya en gran medida en otras disposiciones, en especial en la Finance Act 1998 (Ley de Finanzas de 1998). El capítulo 22 (Definiciones) se remite frecuentemente a la normativa sobre el impuesto de sociedades.
44 Véase la nota 11 de la réplica del Reino Unido ante el Tribunal General (véase también el anexo A.9 de los autos en el asunto C‑555/22 P).
45 Véase el art. 371IA, apartado 10, letra a).
46 Goeth, P., en Kofler y otros (eds.), CJEU — Recent developments in direct taxation 2021 (2022), Linde Digital.
47 Véase la sentencia World Duty Free, apartado 62.
48 Véanse los puntos 58 a 65 de las presentes conclusiones.
49 Manual interno de la HMRC, que versa, entre otras cosas, sobre las SEC. Véase el apartado INTM216800. Fuente: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/international-manual/intm190000 (en lo sucesivo, «Manual de la HMRC»).
50 El art. 371CB, apartado 8, aclara que los beneficios financieros no comerciales que tributan con arreglo al capítulo 9 no pueden hacerlo también con arreglo al capítulo 5. O se aplica el capítulo 9, o se aplica el capítulo 5.
51 La interpretación del Reino Unido también está en línea con el Manual de la HMRC.
52 Véase la nota 50.
53 Volveré sobre esa cuestión en los puntos 150 y ss. de las presentes conclusiones.
54 El primer ejemplo hace referencia a una situación en la que un sujeto pasivo es titular de una SEC que es parte de muchos préstamos incentivados y en la que, en lo que respecta a algunos de ellos, más del 25 % de los beneficios financieros no comerciales derivados de esos préstamos estarían cubiertos por el capítulo 5, de no ser por el capítulo 9, pero, en lo que respecta a otros préstamos incentivados de esa SEC, menos del 25 % de los beneficios financieros no comerciales derivados de esos préstamos no lo estarían. En esa situación, optar por la aplicación del capítulo 9 reduciría el gravamen SEC para la primera categoría de préstamos incentivados, pero lo incrementaría para la segunda. Sin embargo, el sujeto pasivo no puede solicitar que el capítulo 9 solo se aplique a alguno de los préstamos incentivados de la SEC. Si se formula una solicitud al respecto, el capítulo 9 se aplica a todos ellos. No obstante, un sujeto pasivo razonable podría decidir a pesar de todo formular esa solicitud si entiende que le beneficiará con carácter general teniendo en cuenta ambas categorías de préstamos incentivados. El segundo ejemplo hace referencia a una situación en la que un sujeto pasivo considera que menos del 25 % de los beneficios financieros no comerciales derivados de préstamos incentivados de una determinada SEC están cubiertos por el capítulo 5, pero las autoridades tributarias del Reino Unido rebaten su postura. En esa situación, es posible que el sujeto decida razonablemente optar por que se aplique el capítulo 9 a la SEC para obtener certeza y evitar el coste de litigar con la HMRC. En tal caso, el 25 % de los beneficios financieros no comerciales pertinentes quedarían comprendidos en el perímetro del gravamen SEC en virtud del capítulo 9, aunque, desde el punto de vista técnico, el sujeto pasivo tuviera razón en que menos del 25 % lo habría estado con arreglo al capítulo 5.
55 Véase el punto 129 de las presentes conclusiones.
56 Véase la jurisprudencia citada en el punto 63 de las presentes conclusiones.
57 Véanse, en particular, el punto 129 de las presentes conclusiones.
58 Véase la sentencia Fiat, apartados 70 y 72. En particular, la Comisión y el Tribunal General no tuvieron en cuenta la naturaleza basada en el riesgo del marco normativo establecido en la parte 9A de la TIOPA.
59 ITV formula argumentos similares en el contexto del motivo referido a la determinación del marco de referencia.
60 El Tribunal General partió en varias ocasiones de la premisa de que, cuando se ejercen funciones humanas sustantivas en el Reino Unido, todos los beneficios financieros no comerciales imputables a ese ejercicio de funciones humanas sustantivas se han desviado artificialmente del Reino Unido (véanse los apartados 106, 139 a 143, 148 y 149, 150 a 154, 155 a 159, 162 a 165, 176 y 177, 179 y 180, 199 y 201).
61 Muestra obtenida de datos anonimizados de contribuyentes que presentan el informe de ejercicio de funciones humanas sustantivas que se compartieron con la HMRC. El informe de Deloitte fue aportado por ITV al Tribunal General como anexo E1.
62 Muchos contribuyentes han realizado análisis detallados sobre el ejercicio de funciones humanas sustantivas para comprobar si, en este caso, han recibido efectivamente algún tipo de ayuda de Estado. Algunos de ellos detectaron que, aunque las SEC se habían constituido con capital vinculado con el Reino Unido, no se ejercían en realidad ningún tipo de funciones humanas sustantivas en el Reino Unido en absoluto. Más de la mitad de los recursos de anulación inicialmente presentados ante el Tribunal General se han retirado sobre esa base.
63 Véase, en particular, el punto 129 de las presentes conclusiones.
64 Véanse los apartados 106 y 107.
65 Véanse, en particular, los puntos 113 a 115, así como 162 a 164 de las presentes conclusiones.
66 Véase, por analogía, la sentencia de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741), apartados 120 a 122.