Asuntos T‑363/19 y T‑456/19

Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte e ITV plc

contra

Comisión Europea

Sentencia del Tribunal General (Sala Segunda ampliada) de 8 de junio de 2022

«Ayudas de Estado — Régimen de ayudas ejecutado por el Reino Unido en favor de determinados grupos multinacionales — Decisión por la que se declara incompatible con el mercado interior e ilegal el régimen de ayudas y se ordena recuperar las ayudas abonadas — Decisiones fiscales anticipadas (tax rulings) — Régimen fiscal relativo a la financiación de los grupos y que concierne en particular a las sociedades extranjeras controladas — Ventajas fiscales selectivas»

Ayudas otorgadas por los Estados — Concepto — Concesión de una ventaja a los beneficiarios — Medida que atribuye una ventaja fiscal — Marco de referencia para determinar la existencia de una ventaja — Delimitación material — Criterios — Identificación del régimen tributario común u ordinario — Régimen fiscal que establece un impuesto sobre beneficios que han sido desviados artificialmente hacia sociedades extranjeras controladas

(Art. 107 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 59, 60, 65 a 70, 73, 79 y 91)
Ayudas otorgadas por los Estados — Concepto — Carácter selectivo de la medida — Medida que atribuye una ventaja fiscal — Marco de referencia para determinar la existencia de una ventaja — Medida que introduce diferenciaciones entre operadores que se hallan en una situación fáctica y jurídica comparable a la luz del objetivo perseguido por el régimen fiscal común — Exención fiscal no aplicable a operaciones comparables a aquellas de las que depende su concesión — Medida que puede calificarse como selectiva

(Art. 107 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 61, 111, 112, 118 a 120, 132 a 143, 148 a 160, 167 a 181 y 182)
Ayudas otorgadas por los Estados — Concepto — Concesión de una ventaja a los beneficiarios — Medida que atribuye una ventaja fiscal — Régimen fiscal que establece un impuesto sobre beneficios que han sido desviados artificialmente hacia sociedades extranjeras controladas — Medida fiscal que introduce una excepción a dicho régimen al establecer la exención de determinados beneficios financieros no comerciales de sociedades extranjeras controladas — Alivio de las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de las empresas afectadas — Inclusión

(Art. 107 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 97 a 108)
Ayudas otorgadas por los Estados — Concepto — Carácter selectivo de la medida — Excepción al régimen fiscal normal aplicable — Justificación basada en la naturaleza y en la estructura del sistema — Carga de la prueba

(Art. 107 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 186 y 187)
Ayudas otorgadas por los Estados — Perjuicio para los intercambios entre Estados miembros — Perjuicio para la competencia — Criterios de apreciación — Alcance de la carga de la prueba que recae en la Comisión

(Art. 107 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 205 a 209)
Ayudas otorgadas por los Estados — Concepto — Carácter selectivo de la medida — Criterios de apreciación — Consideración de una práctica anterior — Exclusión — Violación del principio de igualdad de trato — Inexistencia

(Art. 107 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 212 a 218)
Ayudas otorgadas por los Estados — Examen por la Comisión — Examen global de un régimen de ayudas — Procedencia — Obligación que recae en la Comisión de apreciar individualmente la situación de determinados beneficiarios — Inexistencia — Comprobación que incumbe realizar a las autoridades nacionales cuando ejecutan la Decisión

(Arts. 107 TFUE y 108 TFUE)

(véanse los apartados 225 a 229)

Resumen

Conforme a las normas de tributación de las sociedades que rigen en el Reino Unido, solo se someten a imposición los beneficios generados por actividades y activos localizados en el Reino Unido. No obstante, las normas aplicables a las sociedades extranjeras controladas (SEC) establecen que los beneficios de dichas SEC serán sometidos a imposición en el Reino Unido, debiendo soportar un gravamen (en lo sucesivo, «gravamen SEC»), cuando se considere que han sido artificialmente desviados del Reino Unido.

Tal gravamen SEC estaba previsto, en particular, para los beneficios financieros no comerciales de las SEC, cuando procedían de actividades que habían implicado funciones humanas sustantivas ejercidas en el Reino Unido o habían sido generados a partir de fondos o activos provenientes de dicho Estado.

Pues bien, las normas aplicables a las SEC, en su versión vigente entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2018, establecían la exención del gravamen SEC para los beneficios financieros no comerciales derivados de préstamos intragrupo concedidos por una SEC a otros miembros del grupo no residentes en el Reino Unido (en lo sucesivo, «préstamos incentivados»), y respecto de los que dichos grupos podían presentar una solicitud de exención parcial o total del gravamen SCE (en lo sucesivo, «régimen de exención»).

Mediante la Decisión de 2 de abril de 2019, ( 1 ) la Comisión Europea calificó este régimen de exención de régimen de ayudas de Estado ilegal e incompatible con el mercado interior, en la medida en que se aplicaba a beneficios derivados de actividades que implicaban funciones humanas sustantivas ejercidas en el Reino Unido, al no estar justificado ni por la necesidad de contar con normas gestionables contra la elusión fiscal ni por la necesidad de respetar las libertades mencionadas en los Tratados.

En cambio, en la medida en que el régimen de exención se aplicara a beneficios generados por fondos o activos provenientes del Reino Unido, la Comisión consideró que, a pesar de su carácter a priori selectivo, tales exenciones estaban justificadas por cuanto tenían por objeto la aplicación, de manera gestionable, de las normas aplicables a las SEC.

El Gobierno del Reino Unido y la sociedad ITV plc, ( 2 ) que se había acogido al régimen de exención (en lo sucesivo, «demandantes»), interpusieron sendos recursos por los que solicitaban la anulación de la Decisión controvertida.

La Sala Segunda ampliada del Tribunal General ha desestimado estos recursos. En su sentencia, este Tribunal confirma, en particular, que las normas fiscales del Reino Unido aplicables a las SEC constituyen un marco de referencia adecuado para valorar la selectividad del régimen de exención, toda vez que forman un corpus legislativo distinto en materia tributaria dentro del sistema general del impuesto sobre sociedades vigente en el Reino Unido.

Apreciación del Tribunal General

Por lo que respecta al análisis de las medidas fiscales desde la perspectiva del artículo 107 TFUE, apartado 1, el Tribunal General señala, con carácter preliminar, que tanto el examen del criterio de la ventaja como el de la selectividad exigen determinar el régimen de tributación normal que constituye el marco de referencia pertinente para ese examen.

El Tribunal General desestima, en primer término, los motivos de los demandantes en los que estos alegaban que, al identificar las normas fiscales aplicables a las SEC como el marco de referencia, la Comisión había incurrido en errores de apreciación.

A este respecto, el Tribunal General observa que el marco de referencia no puede estar formado por una serie de disposiciones del Derecho nacional del Estado miembro de que se trate que han sido extraídas artificialmente de un marco normativo más amplio. Por el contrario, cuando resulte que la medida puede disociarse claramente de dicho sistema general, no puede excluirse que el marco de referencia que deba tenerse en cuenta sea más restringido que el mencionado sistema general.

De esta manera, habida cuenta de que tienen por objeto gravar beneficios que han sido desviados artificialmente del Reino Unido mediante las SEC, las normas fiscales aplicables a las SEC se inspiran en una lógica distinta de la que subyace al sistema general tributario vigente en el Reino Unido, que somete a imposición los beneficios obtenidos en el Reino Unido. Además, en la medida en que definen de manera específica para la tributación de los beneficios de las SEC, en particular, la base imponible, el sujeto pasivo, el hecho imponible y los tipos impositivos, dichas normas constituyen un corpus legislativo completo, distinto del régimen general de tributación de las sociedades en el Reino Unido.

A continuación, el Tribunal General desestima los motivos de los demandantes basados en un error de apreciación que vicia la conclusión relativa a la existencia de una ventaja. En efecto, al permitir que determinados beneficios que deberían haber soportado un gravamen SEC en tanto que beneficios desviados artificialmente del Reino Unido eludieran la tributación, el régimen de exención concedía una ventaja a las sociedades beneficiarias de las exenciones.

Por último, por lo que respecta a las alegaciones de los demandantes basadas en errores de apreciación en el análisis de la selectividad del régimen de exención, el Tribunal General comienza indicando que la Comisión había entendido correctamente que el objetivo de las normas fiscales aplicables a las SEC se circunscribía a la imposición de los beneficios de las SEC desviados artificialmente del Reino Unido, con el fin de proteger la base imponible del impuesto sobre sociedades del Reino Unido. El Tribunal General considera además que la Comisión había declarado acertadamente que las exenciones controvertidas, en la medida en que afectan únicamente a los beneficios financieros no comerciales de las SEC derivados de préstamos incentivados, quedando excluidos los beneficios procedentes de préstamos no incentivados, conducen a un trato diferenciado de dos situaciones que son no obstante comparables a la vista del objetivo de las citadas normas. En efecto, teniendo en cuenta que tanto los beneficios derivados de préstamos incentivados como los derivados de préstamos no incentivados podían generarse a raíz de funciones humanas sustantivas ejercidas en el Reino Unido, no cabe considerar la exclusión de los préstamos no incentivados de las exenciones controvertidas referida a situaciones particulares de desvío artificial de beneficios.

A la vista de estas observaciones, el Tribunal general concluye que, habida cuenta de que el régimen de exención implicaba un régimen excepcional en las normas fiscales aplicables a las SEC y eximía únicamente los beneficios financieros no comerciales de las SEC derivados de los préstamos incentivados, dicho sistema conducía a un trato diferenciado de dos situaciones comparables a la vista del objetivo de las mencionadas normas y era, por tanto, selectivo a priori.

El Tribunal General señala, por otra parte, que ninguna de las circunstancias expuestas por el Reino Unido puede justificar esta diferencia de trato. En efecto, en la medida en que no ha quedado acreditado que la identificación y la localización de las funciones humanas sustantivas ejercidas en el marco de los préstamos intragrupo constituyeran un ejercicio particularmente oneroso, las exenciones controvertidas no podían justificarse por razones de gestión administrativa. Además, dado que el establecimiento de un gravamen SEC solo afectaba a los beneficios considerados como desviados artificialmente, no cabe entender que tal gravamen constituya un obstáculo a la libertad de establecimiento. Por lo tanto, las exenciones controvertidas no podían justificarse por la necesidad de respetar la libertad de establecimiento.

Por último, el Tribunal General valida la recuperación de las ayudas de los beneficiarios de las exenciones controvertidas ordenada por la Comisión sin excepción alguna por los casos en los que no se hubiera obtenido ninguna ventaja, advirtiendo que, en el caso de un régimen de ayudas, la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual.

( 1 ) Decisión (UE) 2019/1352 de la Comisión, de 2 de abril de 2019, sobre la ayuda estatal SA.44896 aplicada por el Reino Unido en relación con la exención a la financiación de grupos en el marco de las normas SEC (DO 2019, L 216, p. 1; en lo sucesivo, «Decisión controvertida»).

( 2 ) ITV plc, residente fiscal en el Reino Unido, es la sociedad holding cabeza del grupo ITV, que desarrolla las actividades de creación, producción y distribución de contenidos audiovisuales a través de diversas plataformas a escala global. Este grupo comprende, en particular diferentes SEC, como ITV Entreprises BV e ITV (Finance) Europe BV, dos sociedades neerlandesas que eran titulares de varios préstamos concedidos a otras sociedades del grupo ITV.