1.

El presente asunto tiene por objeto un recurso de casación interpuesto por la Comisión Europea por el que esa institución solicita al Tribunal de Justicia que anule la sentencia de 26 de febrero de 2019, Fútbol Club Barcelona/Comisión (T‑865/16, EU:T:2019:113), mediante la que el Tribunal General anuló, tras ser recurrida por el Fútbol Club Barcelona (en lo sucesivo, «F. C. Barcelona»), la Decisión (UE) 2016/2391 de la Comisión, de 4 de julio de 2016, relativa a la ayuda estatal SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) concedida por España a determinados clubes de fútbol ( 2 ) (en lo sucesivo, «Decisión controvertida»).

2.

En la sentencia recurrida, el Tribunal General censuró, en lo sustancial, a la Comisión el hecho de no haber examinado suficientemente, en el marco del análisis del régimen fiscal aplicable a los clubes de fútbol que la Comisión consideraba beneficiarios de una ayuda de Estado, la importancia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista por tal régimen fiscal, a efectos de determinar la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. El Tribunal General criticó asimismo a la Comisión por no haber solicitado información suficiente a ese respecto durante el procedimiento de investigación.

3.

El presente asunto permitirá al Tribunal de Justicia hacer algunas aclaraciones acerca del tipo de análisis que la Comisión debe llevar a cabo y sobre los factores que debe tomar en consideración para determinar si existe una ventaja a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, en particular en los casos de regímenes fiscales excepcionales que prevean un tipo de gravamen preferente para los sujetos pasivos de tal régimen.

4.

La Ley 10/1990, de 15 de octubre de 1990, del Deporte ( 3 ) (en lo sucesivo, «Ley 10/1990»), obligó a todos los clubes deportivos profesionales españoles a reconvertirse en sociedades anónimas deportivas (en lo sucesivo, «S. A. D.»). El objetivo de la Ley era fomentar una gestión más responsable de la actividad de los clubes adaptando su forma jurídica.

5.

En su disposición adicional séptima, la Ley 10/1990 establecía una excepción para los clubes deportivos profesionales que hubieran obtenido resultados económicos positivos en los ejercicios anteriores a la aprobación de esa Ley. Tal excepción preveía que esos clubes pudieran optar por seguir funcionando bajo la forma de clubes deportivos. Los únicos clubes de fútbol profesional que pudieron acogerse a esa excepción fueron el F. C. Barcelona y otros tres clubes (el Club Atlético Osasuna, el Athletic Club y el Real Madrid Club de Fútbol; en lo sucesivo, «Real Madrid»), y así lo hicieron todos ellos.

6.

A diferencia de las S. A. D., los clubes deportivos son personas jurídicas sin ánimo de lucro y, como tales, tienen derecho a un tipo de gravamen específico sobre sus ingresos. Ese tipo de gravamen ha sido inferior, hasta 2016, al tipo aplicable a las S. A. D.

7.

Mediante escrito de 18 de diciembre de 2013, la Comisión notificó al Reino de España su decisión de incoar el procedimiento establecido en el artículo 108 TFUE, apartado 2, en relación con el posible trato fiscal preferente otorgado a los clubes de fútbol profesional sujetos al régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro respecto de los que estaban sujetos al régimen de las S. A. D.

8.

En la Decisión controvertida la Comisión concluyó que, a través de la Ley 10/1990, el Reino de España había establecido ilegalmente una ayuda en forma de privilegio fiscal en el impuesto de sociedades a favor de algunos clubes de fútbol, en particular, el F. C. Barcelona, el Club Atlético Osasuna, el Athletic Club y el Real Madrid, infringiendo el artículo 108 TFUE, apartado 3. ( 4 ) La Comisión llegó también a la conclusión de que este régimen no era compatible con el mercado interior y ordenó en consecuencia al Reino de España que lo suprimiera y que recuperase de los beneficiarios la diferencia entre el impuesto de sociedades abonado y el impuesto de sociedades que habrían debido abonar si hubieran tenido la forma jurídica de S. A. D., a partir del ejercicio fiscal de 2000, salvo en el supuesto de que la ayuda debiera calificarse de ayuda de minimis. ( 5 )

9.

Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal General el 7 de diciembre de 2016, el F. C. Barcelona interpuso un recurso de anulación de la Decisión controvertida, en apoyo del cual invocó cinco motivos.

10.

En la sentencia recurrida, el Tribunal General, tras rechazar el primer motivo formulado por el F. C. Barcelona, ( 6 ) estimó el segundo motivo, basado, por una parte, en un error de apreciación, infringiendo de este modo el artículo 107 TFUE, apartado 1, en cuanto a la existencia de una ventaja en ese asunto y, por otra parte, en una violación del principio de buena administración en el examen de la existencia de dicha ventaja.

11.

A ese respecto, el Tribunal General consideró, en primer término, que, para apreciar si la medida introducida por la Ley 10/1990 puede conferir una ventaja, es preciso valorar conjuntamente los distintos componentes del régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro, ya que constituyen un todo indisociable que la Ley 10/1990 solo había modificado en lo que respecta a su ámbito de aplicación personal. ( 7 )

12.

Así pues, el Tribunal General estimó que convenía examinar si la Comisión había acreditado de forma suficiente en Derecho, en la Decisión controvertida, que el régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro, considerado en su conjunto, era de tal naturaleza que colocaba a sus beneficiarios en una situación más ventajosa que si hubieran debido operar bajo la forma de S. A. D. ( 8 )

13.

El Tribunal General constató, primeramente, que, durante el período de que se trata, a los cuatro clubes de fútbol beneficiarios del régimen fiscal controvertido se les aplicó un tipo de gravamen nominal preferente en comparación con los clubes que operaban bajo la forma de S. A. D. ( 9 ) No obstante, el Tribunal General también señaló que, en el procedimiento administrativo, el Real Madrid había alegado que la deducción fiscal por la reinversión de beneficios extraordinarios había sido más elevada en el caso de las S. A. D. que en el de las entidades sin ánimo de lucro y que, en función de las circunstancias, esa deducción podía ser muy significativa. ( 10 )

14.

El Tribunal General puso de relieve que en la Decisión controvertida la Comisión había excluido que la ventaja relativa derivada de la aplicación a las S. A. D. de un límite máximo de deducciones fiscales más elevado pudiera contrarrestar el tipo de gravamen preferente aplicable a las entidades sin ánimo de lucro, a causa, por una parte, de que no se había probado que dicho sistema de deducciones fiscales fuera, «en principio y a largo plazo, más ventajoso» y, por otra parte, de que la deducción fiscal «solo se conced[ía] en determinadas condiciones, que no se aplican de forma continua». ( 11 )

15.

En este contexto, el Tribunal General consideró que la Comisión, sobre quien recaía la carga de la prueba de la existencia de una ventaja derivada del régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro, cuyos diferentes componentes resultaban indisociables en el presente caso, no podía afirmar que esa ventaja existía sin haber demostrado antes que la limitación de deducciones fiscales en una cuantía menos ventajosa para las entidades sin ánimo de lucro que para las S. A. D. no llegaba a compensar la ventaja resultante de un tipo de gravamen nominal inferior. ( 12 ) A ese respecto, el Tribunal General puso de relieve que la Comisión disponía de la posibilidad de pedir, dentro de los límites de sus obligaciones de investigación en el procedimiento administrativo, la información que resultara pertinente para la apreciación que debía realizar sobre este extremo. ( 13 )

16.

Por lo que se refiere a la constatación del carácter condicional del beneficio de la deducción fiscal, el Tribunal General estimó que este no bastaba para llegar a la conclusión de la existencia de una ventaja. A este respecto, puso de relieve, por una parte, que una deducción fiscal puede constituir en sí misma una ayuda, lo cual justifica, a pesar de su carácter condicional, que deba tenerse en cuenta al examinar la existencia de una ventaja. Por otra parte, constató que, al no existir en la Decisión controvertida un análisis de la posibilidad de trasladar a otros ejercicios las deducciones fiscales, faltaba igualmente en dicha Decisión la apreciación de un eventual escalonamiento temporal de los efectos de ese mecanismo fiscal, idóneo para compensar la falta de «continuidad» del mismo invocada por la Comisión. ( 14 )

17.

Habida cuenta de las consideraciones anteriores, el Tribunal General declaró que la Comisión no había cumplido suficientemente su obligación de probar que la medida controvertida confería una ventaja a sus beneficiarios.

18.

En consecuencia, el Tribunal General anuló la Decisión controvertida, sin examinar los restantes argumentos y motivos de recurso invocados por el F. C. Barcelona.

19.

Mediante su recurso de casación, la Comisión solicita al Tribunal de Justicia que anule la sentencia recurrida, devuelva el litigio al Tribunal General y reserve la decisión sobre las costas.

20.

El F. C. Barcelona y el Reino de España solicitan al Tribunal de Justicia que desestime el recurso de casación interpuesto por la Comisión y que condene a esta en costas.

21.

En su recurso de casación, la Comisión formula un único motivo de casación, basado en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1. Este motivo único de casación se divide en dos partes.

22.

En la primera parte, la Comisión sostiene que el Tribunal General incurrió en errores de Derecho en la valoración del examen que ella debe llevar a cabo para apreciar si un régimen fiscal concede una ventaja a sus beneficiarios. La Comisión censura al Tribunal General haber considerado necesario no solo un análisis de los criterios del régimen fiscal en cuestión (como un tipo de gravamen preferente) que presentan características que colocan al beneficiario de la medida en una situación más favorable que la de las demás empresas sometidas al régimen general, sino también el análisis de elementos desfavorables de tal régimen derivados de circunstancias ajenas al mismo y variables en cada ejercicio fiscal (como las deducciones fiscales por la reinversión de beneficios excepcionales, que dependen de decisiones de inversión tomadas por las empresas beneficiarias), aun cuando tales elementos desfavorables son aleatorios, no son idóneos para neutralizar sistemáticamente la ventaja y no se pueden prever en el marco de un examen ex ante del régimen fiscal en cuestión.

23.

En primer lugar, la Comisión alega que, en contra de lo indicado por el Tribunal General, ( 15 ) la Decisión controvertida analizó únicamente un régimen de ayudas, sin analizar también ayudas individuales. La Comisión considera que el Tribunal General interpretó erróneamente tanto la Decisión controvertida como el artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589. ( 16 ) En consecuencia, estima que, según la jurisprudencia, podía limitarse al examen de las características generales del régimen fiscal para demostrar que concurrían los elementos constitutivos de una ayuda de Estado, sin estar obligada a examinar la materialización concreta de la ayuda en cuestión en relación con cada uno de los clubes de fútbol beneficiarios. Tal materialización efectiva hubiera debido determinarse en la fase de la recuperación de la ayuda.

24.

En segundo lugar, la Comisión sostiene que de la jurisprudencia resulta que, en el examen de una medida nacional que puede constituir ayuda de Estado, la Comisión se debe situar en el momento de la adopción del régimen fiscal examinado y proceder a una apreciación ex ante para determinar si dicho régimen puede otorgar una ventaja. Así, a efectos de determinar si existe una ayuda de Estado, una medida implementada sin una notificación previa no puede ser tratada de manera más favorable que una medida notificada.

25.

A juicio de la Comisión, de lo anterior se deduce que el elemento determinante a efectos del análisis de la existencia de una ventaja es la idoneidad de la medida para concederla. Por consiguiente, el hecho de que pueda demostrarse, sobre la base de elementos posteriores, que, en cierto número de casos, la ventaja no se ha materializado no puede ser determinante para la apreciación de la existencia de la ventaja, sobre todo cuando la Comisión debe examinar un régimen de ayudas. Cuando, durante un ejercicio concreto, las ventajas del régimen fiscal en cuestión queden completamente compensadas por las desventajas, la ventaja no se materializará para ese ejercicio, y, por tanto, no procederá la recuperación de la ayuda del beneficiario de que se trate respecto de ese ejercicio concreto.

26.

De conformidad con tales principios, prosigue la Comisión, la aplicación de un tipo de gravamen menor en el impuesto de sociedades a determinadas empresas se considera una ventaja a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, ya que puede favorecer directa o indirectamente a esas empresas. Tal ventaja puede materializarse cada vez que dichas empresas registren beneficios que conforman la base imponible del impuesto.

27.

La Comisión reconoce que, en el presente asunto, el régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro preveía una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios de menor cuantía que la prevista por el régimen general del impuesto sobre sociedades. No obstante, la Comisión estima que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho en la apreciación de la relación entre los elementos favorables y desfavorables del régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro. En efecto, cuando un régimen específico comporta también ciertas desventajas, o elementos desfavorables, que se materializan únicamente en función de circunstancias ajenas al régimen y que son variables según cada ejercicio, tales elementos no se pueden considerar como elementos neutralizadores de la ventaja si no guardan con la misma un nexo que permita asegurar para cada período impositivo la neutralización de la ventaja. La Comisión estima que en el presente asunto no sucede así.

28.

En primer lugar, la Comisión sostiene que, aunque el tipo impositivo y el porcentaje aplicable a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios formen parte tanto del régimen general como del régimen específico de las entidades sin ánimo de lucro, el montante de las deducciones depende, en cualquier caso, de un factor ajeno al propio régimen y sin vínculo alguno con la aplicación del tipo impositivo. Ese montante está ligado a la política de inversión de cada club y a la decisión de si proceder, o no, a traspasos de jugadores en un ejercicio concreto. Así, pues, según la Comisión se trata de un elemento aleatorio e independiente de la ventaja que resulta del tipo impositivo preferente, y cuyo efecto solo se puede medir en el momento en el que se materializa la ventaja en cada ejercicio fiscal. En contra de lo declarado por el Tribunal General, la Comisión sostiene que ese elemento no puede valorarse de forma indisociable respecto de la aplicación del tipo impositivo preferente, el cual puede por sí solo otorgar una ventaja a los clubes que se benefician del mismo.

29.

En segundo lugar, la Comisión afirma que el régimen fiscal en cuestión no garantiza que los elementos desfavorables compensen sistemáticamente las ventajas derivadas del mismo. Considera además que, en el presente asunto, el tipo impositivo se aplica a los beneficios, mientras que la deducción se basa en la reinversión de determinados beneficios extraordinarios, que en el ámbito del fútbol proceden en la práctica de los traspasos de jugadores. La Comisión deduce de lo anterior que los dos elementos en cuestión del régimen fiscal no son comparables y, por lo tanto, no pueden neutralizarse.

30.

En tercer lugar, la Comisión sostiene que la materialización efectiva de la ventaja debe valorarse respecto de cada período impositivo en el ámbito del impuesto anual adeudado y, en consecuencia, puede variar de un año a otro. Esa materialización también incluirá los créditos fiscales que los clubes pueden aplicarse en cada ejercicio fiscal y que no pueden determinarse de antemano.

31.

En la segunda parte del motivo único de casación, la Comisión sostiene que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho al interpretar equivocadamente el deber de diligencia y la carga que recae sobre ella de probar la existencia de una ventaja. A juicio de la Comisión, el Tribunal General le reprochó indebidamente, en el apartado 59 de la sentencia recurrida, que no pidiera información que le permitiera demostrar que el establecimiento de un límite máximo de deducciones fiscales menos ventajoso para las entidades sin ánimo de lucro que para las S. A. D. no llegaba a compensar la ventaja resultante de un tipo de gravamen inferior. Habida cuenta de las consideraciones expuestas en la primera parte del motivo único de casación, la Comisión estima innecesaria tal prueba. Según dicha institución, lo que en realidad le exige el Tribunal General es que realice un examen ex post de datos que son posteriores a la adopción de la medida. Efectivamente, en el momento de la adopción del régimen fiscal en cuestión habría sido materialmente imposible prever el modo en que el tipo de gravamen inferior se combinaría con la cuantía deducible en concepto de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. En cualquier caso, un análisis ex post de la materialización de la ventaja, como el que fundamentalmente exige el Tribunal General, no sería necesario para demostrar la existencia de una ventaja derivada de una ayuda de Estado. Por lo tanto, concluye la Comisión, la solución adoptada por el Tribunal General favorece a los regímenes de ayudas no notificados con respecto a los regímenes notificados.

32.

Por último, la Comisión rebate las afirmaciones mediante las que el F. C. Barcelona sostiene que algunas de las alegaciones formuladas por ella son inoperantes. Según la Comisión, pese a que el F. C. Barcelona califique de inoperantes esas cuestiones y alegaciones, lo que en realidad invoca es su inadmisibilidad.

33.

El F. C. Barcelona sostiene, con carácter preliminar, que algunas de las alegaciones formuladas y de los elementos presentados por la Comisión en su recurso de casación son inoperantes. Alega, en primer lugar, que la Comisión invoca cuestiones de hecho nuevas y aporta pruebas nuevas. En segundo lugar, que la Comisión considera demostradas ciertas cuestiones de hecho que la sentencia recurrida ha refutado. Por último, el F. C. Barcelona estima que algunas de las afirmaciones de la Comisión relativas a la Decisión controvertida no se corresponden con la realidad.

34.

En cuanto al fondo, y por lo que se refiere a la primera parte del motivo único de casación invocado por la Comisión, el F. C. Barcelona sostiene, primero, que la medida en cuestión no constituye un régimen de ayudas, sino que consiste en ayudas individuales en favor de los cuatro clubes identificados de forma específica. En realidad, según el F. C. Barcelona, en la Decisión controvertida la Comisión describió una medida destinada únicamente a cuatro clubes de fútbol, especificando que ningún otro club podía beneficiarse de la misma.

35.

A continuación, el F. C. Barcelona sostiene que el régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro no confirió ninguna ventaja a los cuatro clubes de fútbol mencionados. Desde un punto de vista jurídico, el sistema fiscal español está diseñado para tender a la neutralidad impositiva y, por lo tanto, está ordenado a que el tipo de gravamen efectivo aplicable a las entidades sin ánimo de lucro sea el mismo que el aplicable a las sociedades mercantiles. Desde un punto de vista práctico, lo que determina la existencia de una ventaja no es la forma jurídica, sino los efectos concretos, y, según la jurisprudencia, deben valorarse todas las particularidades del régimen jurídico de que se trate y, por consiguiente, tanto los elementos que concedan una ventaja como los que la compensan, al igual que los efectos acumulados de ambos elementos.

36.

El F. C. Barcelona afirma que, en el presente caso, la obligación de transformarse en S. A. D. no afectaba únicamente al tipo impositivo, sino que también tenía incidencia en el nivel de las deducciones aplicables. Por tanto, a la hora de evaluar adecuadamente la medida nacional en cuestión hubiera sido necesario tomar en consideración no solo los indicios y pruebas que sugerían la existencia de una ayuda de Estado, sino también aquellos que demostraban la ausencia de la misma. El F. C. Barcelona estima que la Comisión, por tanto, incurrió en un doble error al evaluar la existencia de una ventaja: por una parte, se centró en el tipo impositivo nominal, cuando lo relevante era el tipo de gravamen efectivo; por otra parte, cuando un sistema fiscal, como el del presente asunto, contempla la existencia de créditos fiscales cuyos efectos pueden diferirse a lo largo de varios ejercicios fiscales, el análisis efectuado hubiera debido tener en cuenta el medio y el largo plazo.

37.

Por lo que se refiere a la segunda parte del motivo único del recurso de casación de la Comisión, el F. C. Barcelona sostiene que la obligación de imparcialidad y el deber de diligencia obligaban a la Comisión a analizar todos los efectos de la medida, incluidos aquellos que compensan o neutralizan una eventual ventaja.

38.

El F. C. Barcelona sostiene, en primer lugar, que la Comisión confunde la existencia de una ventaja con la cuantificación de la ayuda. Afirma que el concepto de ventaja no varía en función de si se trata de ayudas individuales o de un régimen de ayudas. Añade que la jurisprudencia no autoriza a la Comisión a realizar un análisis parcial de los efectos de una decisión teniendo en cuenta únicamente los efectos que generan una ventaja (como el tipo impositivo nominal) y no los efectos que la compensan (como las deducciones). En la Decisión controvertida, la Comisión no analizó diferentes características generales del régimen fiscal, como las deducciones aplicables, el hecho de si esas deducciones son habituales en el mercado pertinente o la importancia de los créditos fiscales.

39.

En segundo lugar, el F. C. Barcelona sostiene que la necesidad de realizar un análisis ex ante no impide tener en cuenta las deducciones. De hecho, la Comisión tiene la facultad de exigir al Estado miembro en cuestión que le envíe estimaciones del impacto de la medida o que calcule su impacto en ejercicios ya pasados. En el caso de medidas ejecutadas, pero no notificadas, puede tenerse en cuenta cómo funciona el sistema en la práctica. En cualquier caso, concluye el F. C. Barcelona, en la Decisión controvertida no se realizó ningún análisis ex ante.

40.

En tercer lugar, el F. C. Barcelona sostiene que el deber de la Comisión de tramitar el procedimiento administrativo con diligencia e imparcialidad implica la existencia de una obligación de evaluar con igual intensidad tanto los elementos que indican la existencia de una ayuda como aquellos que apuntan a su inexistencia. Según el F. C. Barcelona, la Comisión no podía, por lo tanto, centrarse exclusivamente en los elementos que demostraban la existencia de una ayuda, sino que hubiera debido tomar en consideración el tipo de gravamen efectivo teniendo en cuenta las deducciones puestas de manifiesto en el procedimiento administrativo.

41.

En cuarto lugar, el F. C. Barcelona aduce que la carga de la prueba de la existencia de una ventaja que incumbe a la Comisión exige analizar todos los efectos acumulativos que la medida tiene para los beneficiarios. En consecuencia, esa parte estima insuficiente analizar únicamente el tipo impositivo nominal. Considera asimismo que una prueba basada únicamente en la comparación entre tipos de gravamen nominales no es adecuada, ya que un régimen impositivo consiste en un conjunto de normas que también incluye deducciones, normas de cálculo de la base imponible y exenciones. El F. C. Barcelona concluye que cuando, como sucedió en el presente asunto, a la Comisión se le pone de manifiesto un indicio que puede indicar la ausencia de una ventaja, dicha institución está obligada a recabar la información necesaria, solicitándola al Estado miembro en cuestión.

42.

El Reino de España observa con carácter preliminar que los errores en la evaluación de la naturaleza de ayuda de Estado de medidas fiscales pueden afectar al equilibrio institucional previsto en los Tratados, ya que el artículo 107 TFUE no faculta a la Comisión para legislar de forma autónoma en el ámbito del impuesto sobre sociedades. Afirma que el tipo de gravamen es un elemento esencial del régimen jurídico de un impuesto y pertenece a la esfera de la autonomía fiscal y a la competencia de los Estados miembros. Por este motivo, concluye el Reino de España, el examen poco riguroso de la Comisión menoscaba las competencias de los Estados miembros.

43.

Asimismo, el Reino de España califica de error el considerar que la mera existencia de un tipo impositivo diferente implica la existencia de una ayuda de Estado. Aunque el tipo de gravamen es un elemento esencial de cualquier medida fiscal, el Reino de España considera que para fundamentar la existencia de una ayuda de Estado no es suficiente la constatación de que el régimen fiscal en cuestión, examinado ex ante, sea apto para conceder una ventaja anual por el mero hecho de existir un tipo de gravamen más reducido, y obviando analizar la aplicación o no de créditos fiscales. La aplicación de este criterio podría llevar a considerar que una eventual diferenciación en el tipo de gravamen entre empresas conlleva el otorgamiento de una ventaja, lo cual no es cierto. Según el Gobierno español, un legislador nacional razonable concibe una medida fiscal teniendo en cuenta las consecuencias que se derivan de la aplicación tanto del tipo de gravamen como de las deducciones. En consecuencia, las deducciones no pueden concebirse como un elemento ajeno a la fijación del tipo de gravamen, ni como un elemento aleatorio dependiente de factores externos.

44.

En el presente asunto, el análisis de la evolución de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el Derecho tributario español, tras las diferentes modificaciones legislativas introducidas, pone de relieve que el legislador tomó en consideración los elementos que determinan la deuda tributaria al fijar los tipos de gravamen. En consecuencia, el Reino de España sostiene que existe un vínculo claro entre el tipo de gravamen y la cuantía de la deducción, ya que se trata de elementos que determinan el importe de la deuda tributaria y, en consecuencia, están estrechamente ligados entre sí. Por consiguiente, el tipo de gravamen no podía disociarse de los otros componentes del régimen fiscal, debido tanto a la importancia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios —en particular en el sector del fútbol profesional— como al carácter recurrente de tal deducción.

45.

Por último, el Reino de España sostiene que el estándar de prueba requerido por el Tribunal General en la sentencia recurrida no es más riguroso que el exigido por la jurisprudencia. El examen diligente e imparcial que ha de llevar a cabo la Comisión debería garantizar que, a la hora de adoptar la decisión final, dicha institución dispusiera de los elementos más completos y fiables posibles para ello. No obstante, según el Reino de España, no sucedió así en el presente caso.

46.

Habida cuenta de la estrecha conexión que presentan las dos partes del motivo único de casación invocado por la Comisión, la primera relativa a los errores de Derecho acerca del análisis necesario para apreciar la existencia de una ventaja a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, y la segunda relativa a una errónea valoración del deber de diligencia y de la carga de la prueba correspondiente, considero oportuno tratar conjuntamente ambas partes. Antes de analizar dicho motivo único de casación es preciso, no obstante, examinar las alegaciones formuladas por el F. C. Barcelona acerca de la admisibilidad de algunos extremos de la argumentación de la Comisión.

47.

Con carácter preliminar, el F. C. Barcelona alega que algunas de las afirmaciones de la Comisión son inoperantes, al igual que lo es un documento de dicha institución incorporado como anexo al recurso de casación como medio de prueba. Como señaló la Comisión, las alegaciones del F. C. Barcelona a este respecto se refieren, más que al carácter inoperante, a aspectos relativos a la inadmisibilidad.

48.

En primer lugar, el F. C. Barcelona sostiene que, en su recurso de casación, la Comisión invocó hechos nuevos y aportó nuevas pruebas. En particular, según el F. C. Barcelona, dicha institución afirmó por primera vez que la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios es un factor aleatorio e independiente del tipo de gravamen nominal del impuesto sobre sociedades. Para demostrar ese argumento, prosigue el F. C. Barcelona, la Comisión aportó como prueba un nuevo documento con las cifras relativas a los fichajes del F. C. Barcelona y del Real Madrid Club de Fútbol entre 1991 y 2016. Estima, además, que la Comisión planteó nuevas cuestiones de hecho inoperantes y, en cualquier caso, erróneas relativas a la normativa nacional, afirmando por primera vez en la fase de casación que las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios se aplican a una base imponible diferente de aquella a la que se aplica al tipo de gravamen; que antes de 2011 la deducción no podía superar el importe total del impuesto, y que, a partir de 2012, la deducción no podía superar el 25 % de ese importe.

49.

A este respecto, basta con recordar que, conforme al artículo 256 TFUE, apartado 1, párrafo segundo, y al artículo 58, párrafo primero, del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el recurso de casación se limita a las cuestiones de Derecho. El Tribunal General es, por tanto, el único competente para comprobar y apreciar los hechos pertinentes, así como para valorar los elementos de prueba. ( 17 ) En particular, el Tribunal de Justicia no es competente, en el ámbito de un recurso de casación, para proceder a una nueva valoración de los hechos a partir de pruebas no aportadas ante el Tribunal General. ( 18 )

50.

Asimismo, según el artículo 170, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, el recurso de casación no podrá modificar el objeto del litigio planteado ante el Tribunal General. Así pues, en el procedimiento de casación, la competencia del Tribunal de Justicia se limita a la apreciación de la solución jurídica dada a los motivos debatidos ante los jueces que conocieron del asunto en primera instancia. ( 19 ) Sin embargo, la recurrente puede legítimamente interponer un recurso de casación en el que invoque, ante el Tribunal de Justicia, motivos basados en la propia sentencia recurrida y destinados a criticar la conformidad a Derecho de la misma. ( 20 )

51.

En la sentencia recurrida, el Tribunal General anuló la Decisión controvertida, fundamentalmente, censurando a la Comisión el hecho de no haber llevado a cabo una investigación lo bastante profunda y, en consecuencia, no haber cumplido de forma suficiente el deber de probar que la medida en cuestión confería una ventaja a sus beneficiarios. ( 21 ) Según esa misma sentencia, en particular, la Comisión no tomó en consideración, incurriendo pues en un error de Derecho e incumpliendo su deber de diligencia, el carácter específico del sector al que se refiere la medida controvertida, esto es, el sector del fútbol profesional, desde el punto de vista de la importancia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. ( 22 )

52.

Sin embargo, en la sentencia recurrida, el Tribunal General no adoptó una postura definitiva, en cuanto al fondo, acerca de la existencia o no, en el presente asunto, de una ventaja en favor de los beneficiarios de la medida en cuestión. De hecho, el Tribunal General no determinó si tales deducciones compensaron efectivamente o no el beneficio derivado de la aplicación de un tipo de gravamen preferente a los cuatro clubes de fútbol en cuestión y, en consecuencia, si el régimen había favorecido a esos clubes respecto de otros sujetos comparables sometidos al régimen general.

53.

En ese contexto, y por lo que se refiere a la alegación del F. C. Barcelona según la cual la Comisión calificó por primera vez en la fase de casación la deducción en cuestión como un factor aleatorio e independiente del tipo de gravamen nominal del impuesto sobre sociedades, es preciso hacer constar que, en la primera parte de su motivo único de casación, la Comisión sostiene que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho al considerar que ella estaba obligada, para apreciar la existencia de una ventaja derivada de un régimen fiscal excepcional, a tomar en consideración, en atención a su carácter indisociable respecto de los demás elementos de ese régimen fiscal, un elemento desfavorable (en el presente caso, la deducción en cuestión), que solo se materializaría en función de circunstancias ajenas al régimen fiscal y variables (en el presente caso, las decisiones en materia de política de inversiones de los clubes de fútbol) y que no permiten garantizar la neutralización de la ventaja en todos los ejercicios fiscales. En tal sentido —esto es, por ser un elemento del régimen fiscal dependiente de circunstancias ajenas al mismo y variable de un ejercicio a otro—, la Comisión califica la deducción en cuestión como factor aleatorio e independiente del tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades.

54.

El motivo invocado por la Comisión se refiere a la cuestión relativa a los elementos que ella debe tomar en consideración en su análisis de un régimen fiscal para determinar si este puede o no conferir una ventaja a sus beneficiarios. Se trata de un motivo de Derecho con el que se pretende cuestionar el fundamento de la solución jurídica dada en la sentencia del Tribunal General y, por lo tanto, es admisible. Además, guarda relación tanto con el análisis realizado en la Decisión controvertida (concretamente en su considerando 68), como con el razonamiento seguido en la sentencia recurrida. ( 23 ) De las anteriores consideraciones se deduce, a mi juicio, que no cabe estimar la excepción propuesta por el F. C. Barcelona sobre este aspecto.

55.

Sin embargo, por lo que se refiere al nuevo documento incorporado como anexo al recurso de casación, debe ponerse de relieve que, como por lo demás admite la propia Comisión en su escrito de réplica, ese documento tiene por objeto demostrar que en algunos ejercicios fiscales las deducciones en cuestión no habrían neutralizado efectivamente la ventaja derivada de la aplicación del tipo de gravamen preferente a los clubes de fútbol en cuestión. Se trata, por lo tanto, de una prueba no aportada ante el Tribunal General con la que se pretenden demostrar cuestiones de hecho y que, como tal, es inadmisible con arreglo a la jurisprudencia citada en el anterior punto 49.

56.

En lo tocante a las nuevas alegaciones de la Comisión sobre el Derecho nacional, considero que, en la medida en que se han formulado para completar la motivación de la Decisión controvertida en cuanto al contenido de la normativa relativa a las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios, tales alegaciones deben considerarse inadmisibles y no pueden, pues, ser tomadas en consideración. ( 24 )

57.

En segundo lugar, el F. C. Barcelona sostiene que la Comisión considera probadas cuestiones de hecho que la sentencia recurrida había refutado. En particular, el F. C. Barcelona niega que la Comisión haya demostrado en la Decisión controvertida que el régimen fiscal aplicable a las entidades sin ánimo de lucro sea más favorable que el aplicable a las sociedades mercantiles.

58.

A este respecto, considero que la afirmación de la Comisión que censura el F. C. Barcelona no tiene por finalidad cuestionar una apreciación de hecho realizada por el Tribunal General, el cual, como resulta del anterior punto 52, no se ha pronunciado sobre la cuestión de qué régimen es concretamente más favorable. Debe entenderse que tal afirmación se refiere, más bien, a la cuestión de si, en el presente caso, la Comisión ha demostrado suficientemente o no la existencia de una ventaja a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, cuestión conexa al propio objeto del recurso de casación interpuesto por la Comisión.

59.

Por último, estimo que, a la luz de lo señalado en el anterior punto 52, deben considerarse inadmisibles todas las alegaciones formuladas por las partes en sus escritos procesales acerca de la cuestión de si el controvertido régimen fiscal excepcional comporta o no concretamente desventajas adecuadas para compensar la ventaja resultante del tipo de gravamen preferente aplicable a las entidades sin ánimo de lucro, en la medida en que tales alegaciones no guardan relación con la solución jurídica dada por el Tribunal General en la sentencia recurrida.

60.

Para poder analizar en cuanto al fondo las críticas formuladas por la Comisión respecto de la sentencia del Tribunal General, considero oportuno recordar algunos principios desarrollados por la jurisprudencia en relación con la apreciación de la existencia de una ventaja, en particular de naturaleza fiscal, a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1.

61.

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la calificación de una medida nacional de ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige que se cumplan los siguientes requisitos. En primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, tal intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, la medida debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar falsear la competencia. ( 25 )

62.

El presente asunto se refiere únicamente al tercero de los requisitos mencionados y, más concretamente, a la exigencia de que la medida en cuestión conceda una ventaja a sus beneficiarios.

63.

En relación con este requisito ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se consideran ayudas de Estado las intervenciones que, bajo cualquier forma, puedan favorecer directa o indirectamente a las empresas o que deban considerarse una ventaja económica que la empresa beneficiaria no hubiera obtenido en condiciones normales de mercado. ( 26 )

64.

Así, se consideran ayudas de Estado, entre otras, las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, tienen la misma naturaleza y surten efectos idénticos. ( 27 )

65.

Como consecuencia de lo anterior, y siempre según reiterada jurisprudencia, medidas nacionales que otorgan una ventaja fiscal y que, aunque no impliquen una transferencia de fondos estatales, colocan a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes pueden conferir una ventaja selectiva a los beneficiarios y, por tanto, constituyen ayudas de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. ( 28 )

66.

De este modo, el Tribunal de Justicia ha reconocido que pueden constituir ayudas de Estado, por ejemplo, medidas nacionales que conceden a determinadas empresas una exención tributaria, ( 29 ) o que establecen límites al importe de un impuesto, ( 30 ) o una reducción impositiva ( 31 ) o una deducción fiscal, ( 32 ) o incluso la posibilidad de aplazar el pago del impuesto normalmente debido. ( 33 ) Fundamentalmente, el criterio para determinar si existe una ventaja en materia fiscal es que la medida sea adecuada para colocar a sus beneficiarios en una situación económica más favorable, sometiéndolos a una presión fiscal diferente de la aplicada a los demás sujetos pasivos pertinentes. ( 34 )

67.

Resulta asimismo de una reiterada jurisprudencia que el concepto de ventaja inherente a la calificación de una medida como ayuda estatal reviste carácter objetivo, independientemente de las motivaciones de los autores de la medida de que se trate. ( 35 ) En efecto, el concepto de ayuda de Estado, tal como se define en el Tratado FUE, tiene carácter jurídico y debe interpretarse sobre la base de elementos objetivos. ( 36 ) Del mismo modo, según la jurisprudencia, el artículo 107 TFUE, apartado 1, no distingue según las causas o los objetivos de las intervenciones estatales, sino que las define en función de sus efectos y, por lo tanto, independientemente de las técnicas utilizadas. ( 37 )

68.

Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, corresponde a la Comisión aportar la prueba de la existencia de una ayuda estatal en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, ( 38 ) y, por lo tanto, también la prueba de que concurre el requisito de la concesión de una ventaja selectiva a los beneficiarios.

69.

Se deduce, en particular, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a los principios en materia de aportación de la prueba en el ámbito de las ayudas de Estado que la Comisión está obligada a tramitar el procedimiento de examen de las medidas consideradas de manera diligente e imparcial, con el fin de disponer, al adoptar la decisión final acerca de la existencia y, en su caso, la incompatibilidad o la ilegalidad de la ayuda, de los datos más completos y fiables posibles para ello. ( 39 )

70.

Resulta asimismo de la jurisprudencia que, al analizar los diferentes elementos constitutivos de una ayuda, es necesario considerar todos los elementos de hecho o de Derecho de la propia ayuda. ( 40 ) Por lo que respecta, en particular, a la valoración de un régimen fiscal como ayuda de Estado, el Tribunal de Justicia ha precisado que ese régimen debe ser analizado en su conjunto ( 41 ) y teniendo en cuenta las características que lo particularizan. ( 42 )

71.

El Tribunal de Justicia ha declarado que, en el momento de determinar si existe una ventaja a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, la Comisión está obligada a efectuar una apreciación global de la medida de ayuda de que se trate, en función de los elementos disponibles y de la evolución previsible al tiempo de adoptarse la decisión de conceder la ayuda, teniendo en cuenta, en particular, el contexto en el que esta se inscribe. ( 43 )

72.

En este contexto, la Comisión debe examinar la información pertinente que le ha sido proporcionada en el procedimiento de investigación que pueda servir para dilucidar si la medida en cuestión es apta o no para conferir una ventaja a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1. ( 44 )

73.

En el caso concreto de un régimen de ayudas, de la jurisprudencia resulta que la Comisión puede limitarse a estudiar las características del régimen controvertido para apreciar, en la motivación de la decisión, si, en razón de las reglas fijadas en dicho régimen, este garantiza a sus beneficiarios una ventaja significativa. De ello se sigue que la Comisión, en una decisión relativa a un régimen de ayudas, no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual sobre la base de este régimen. La situación individual de cada empresa afectada solo debe comprobarse al proceder a la recuperación de las ayudas. ( 45 )

74.

Se deduce de tal jurisprudencia que, en el caso de un régimen de ayudas, si bien la Comisión está ciertamente obligada, en virtud de la jurisprudencia citada en los anteriores puntos 68 a 72, a demostrar que concurren todos los elementos constitutivos de una ayuda de Estado, incluida la existencia de una ventaja selectiva, debiendo proceder para ello a un análisis global que tome en consideración todos los elementos de hecho o de Derecho de la propia ayuda, dicha institución puede limitarse a estudiar las características generales del régimen de que se trate, para comprobar si contiene elementos de ayuda, sin encontrarse obligada a examinar cada caso concreto en que se aplique. ( 46 )

75.

Resulta de la jurisprudencia que, en el caso de los regímenes fiscales, como aquel que constituye el objeto del presente litigio, que se aplican con frecuencia anual o periódica, es preciso distinguir entre, por una parte, el establecimiento del régimen de ayudas —en este caso el régimen tributario específico— y, por otra parte, la concesión de ayudas anuales con arreglo a dicho régimen. ( 47 )

76.

Según la jurisprudencia, en supuestos de esa índole, el análisis que ha de llevarse a cabo para comprobar si concurren el requisito del concepto de ayuda de Estado y, en particular, el de la concesión de una ventaja, debe tomar como punto de referencia el momento de la adopción del régimen fiscal en cuestión. ( 48 ) Se trata, pues, de un análisis ex ante. ( 49 )

77.

Dado que, para ser calificada de ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, la medida debe ser apta para conferir una ventaja a sus beneficiarios, ( 50 ) tal evaluación ex ante tiene por finalidad comprobar si, habida cuenta de las características del régimen fiscal en cuestión, en el momento en que este se estableció, su aplicación podía —es decir, si tenía la capacidad— llevar a que sus beneficiarios soportaran un gravamen menor que el que deberían satisfacer si estuvieran sujetos al régimen impositivo general. ( 51 )

78.

De las anteriores consideraciones se sigue que la prueba, a partir de un análisis ex ante, de la idoneidad del régimen fiscal excepcional para conferir una ventaja debe prescindir de la constatación de la concesión concreta de ayudas anuales específicas en virtud de ese régimen fiscal y, por lo tanto, de la demostración de que la ventaja en sí misma se ha materializado efectivamente en los casos particulares de aplicación de tal régimen, solución que, por lo demás, es conforme con la jurisprudencia mencionada en los puntos 73 y 74.

79.

Por otra parte, en determinados casos de regímenes fiscales como los mencionados en el anterior punto75, dependiendo de las características que presentan, puede resultar imposible determinar, en el momento en el que se estableció el régimen fiscal excepcional y, por lo tanto, a partir de un análisis ex ante, si la ventaja derivada de la aplicación de tal régimen excepcional se materializará efectivamente o no en cada ejercicio fiscal. ( 52 )

80.

No obstante, la imposibilidad de cuantificar sobre la base de una evaluación ex ante el montante preciso de la ventaja y, por lo tanto, su materialización efectiva en todos los ejercicios fiscales no puede impedir que se lleve a cabo un análisis ex ante tendente a determinar si el régimen fiscal en cuestión puede constituir una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. De hecho, es preciso distinguir entre la posibilidad de examinar el proyecto de las medidas de que se trate a la luz del artículo 107 TFUE, apartado 1, y la posibilidad de cuantificar el montante preciso de la ayuda. Así pues, la eventual imposibilidad antes mencionada no puede eximir al Estado miembro de notificar la medida ni a la Comisión de evaluar ese régimen a la luz de la mencionada disposición. ( 53 )

81.

A este respecto, cabe observar aún que de la jurisprudencia resulta que el análisis que ha de realizar la Comisión en sus decisiones en materia de ayudas de Estado para comprobar si concurren los requisitos a los que se refiere el artículo 107 TFUE, apartado 1, no puede favorecer a los Estados miembros que conceden ayudas infringiendo el deber de notificación que impone el artículo 108 TFUE, apartado 3, en detrimento de los que las notifican en fase de proyecto. ( 54 )

82.

A pesar de que este principio, desarrollado por la jurisprudencia en relación con la determinación de los requisitos de la incidencia de la medida en los intercambios comerciales entre los Estados miembros y en la competencia, no exime ciertamente a la Comisión del deber de probar la concurrencia del requisito de la existencia de una ventaja, ( 55 ) tal principio impone, no obstante, en el caso de medidas no notificadas, la obligación de llevar a cabo un análisis de todos los requisitos del concepto de ayuda de Estado que no tenga como resultado favorecer al Estado miembro que no ha notificado la medida. A este respecto, cabe recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado en múltiples ocasiones que la obligación de notificación constituye uno de los elementos fundamentales del sistema de control instituido por el Tratado FUE en el ámbito de las ayudas de Estado. ( 56 )

83.

Se daría tal tratamiento de favor, a mi juicio, en el caso de que la Comisión, al valorar un régimen fiscal del tipo del mencionado en el punto 75, no notificado por el Estado miembro interesado, quedara obligada a considerar, sobre la base de datos recabados ex post, si tras la aplicación del régimen de que se trata se ha materializado efectivamente la ventaja para los beneficiarios en todos los ejercicios fiscales en cuestión o, en cualquier caso, quedara obligada a determinar si las ventajas materializadas en determinados ejercicios fiscales han quedado compensadas por las desventajas registradas en otros ejercicios fiscales. Como resulta de la jurisprudencia citada en los anteriores puntos 73, 74 y 78, en casos de esa naturaleza, la cuantificación de la ventaja, y, en consecuencia, su materialización efectiva en los correspondientes ejercicios fiscales concretos, debe producirse en el momento de la recuperación de la ayuda.

84.

En conclusión, del conjunto de las anteriores consideraciones resulta que, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en el caso de regímenes fiscales excepcionales que se aplican con frecuencia anual o periódica, debe considerarse acreditada la existencia de la ventaja cuando, remitiéndose al régimen general aplicable en el ámbito del marco de referencia objeto del examen, la Comisión demuestre, a partir de un análisis ex ante conforme a los principios enunciados en la sección anterior, que la medida en cuestión es adecuada para colocar a los beneficiarios de la misma en una situación económica más favorable que la de los demás sujetos pasivos pertinentes. La cuantificación exacta de la ventaja y, por lo tanto, su eventual materialización efectiva en todos los ejercicios fiscales de que se trate se determinará en el momento de la recuperación de la ayuda sobre la base de todos los elementos pertinentes. ( 57 )

85.

A la luz de los principios expuestos en la presente sección analizaré, en la siguiente sección, las críticas formuladas por la Comisión contra la sentencia recurrida.

86.

Con carácter preliminar, es preciso analizar la alegación de la Comisión según la cual el Tribunal General consideró erróneamente, en el apartado 69 de la sentencia recurrida, que la Decisión controvertida debe interpretarse como una decisión que se refiere a la vez a un régimen de ayudas y a unas ayudas individuales. En efecto, en caso de que hubiera de considerarse que en la Decisión controvertida la Comisión solo examinó un régimen de ayudas, dicha institución, como se ha expuesto en los anteriores puntos 73 y 74, sin dejar de estar obligada a probar que concurrían todos los requisitos a los que se refiere el artículo 107 TFUE, apartado 1, podía limitarse para ello a estudiar las características generales del propio régimen fiscal, sin tener que examinar cada uno de los casos en los que se aplicaba para comprobar si dicho régimen contenía elementos de ayuda.

87.

A este respecto, es preciso poner de relieve que, en el apartado 69, in fine, de la sentencia recurrida, el Tribunal General consideró que la Decisión controvertida, además de calificar el régimen en cuestión de régimen de ayudas, se pronunció, tanto en sus fundamentos como en su parte dispositiva, ( 58 ) sobre las ayudas individualmente concedidas a los cuatro clubes de fútbol beneficiarios, designados nominalmente, afirmando que dichas ayudas individuales debían «considerarse […] ilegales e incompatibles». El Tribunal General dedujo de lo anterior que, en contra de lo sostenido por la Comisión, la Decisión impugnada debía interpretarse como una decisión que se refiere a la vez a un régimen de ayudas y a unas ayudas individuales.

88.

A este respecto, debe recordarse que, a tenor del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589, constituye un «régimen de ayudas» el dispositivo con arreglo al cual se pueden conceder ayudas individuales a las empresas definidas en el mismo de forma genérica y abstracta, sin necesidad de medidas de aplicación adicionales, así como todo dispositivo con arreglo al cual pueda concederse ayuda, no vinculada a un proyecto específico, a una o varias empresas por un período indefinido o por un importe ilimitado.

89.

En el presente asunto, no cabe duda de que la Decisión controvertida analizó un régimen de ayudas en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589. Ello se deduce del tenor de la disposición adicional séptima de la Ley 10/1990, ( 59 ) de la que se deriva la aplicación del régimen excepcional a los clubes de fútbol en cuestión, la cual encaja en la definición de régimen indicada en el punto anterior. Además, la Decisión controvertida califica en diferentes puntos el régimen fiscal derivado de la medida en cuestión como régimen de ayudas. ( 60 )

90.

Por lo demás, el propio Tribunal General no niega que la Decisión controvertida analizara un régimen de ayudas, si bien estima que la Comisión tomó posición también respecto de ayudas individuales concretas.

91.

No obstante, debe recordarse a este respecto que, a efectos del artículo 1, letra e), del Reglamento 2015/1589, constituyen «ayuda individual» dos tipos de ayudas: las ayudas que no se conceden en virtud de un régimen de ayudas y las ayudas concedidas con arreglo a un régimen de ayudas pero que deben notificarse. Dado que, habida cuenta de las consideraciones expuestas en los anteriores puntos, no subsisten dudas de que las medidas de ayuda concretas —si así pueden calificarse— ( 61 ) otorgadas a los cuatro clubes de fútbol en cuestión (esto es, un cálculo de los impuestos, para cada ejercicio fiscal, derivado de la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro) fueron concedidas en el marco de un régimen de ayudas, únicamente el segundo supuesto previsto en la citada disposición podría resultar pertinente.

92.

De la jurisprudencia se desprende, no obstante, que medidas individuales de ejecución de un régimen de ayudas que, como tal, hubiera debido notificarse por el Estado miembro, constituyen simplemente medidas de ejecución del régimen general de ayudas que, en principio, no están sujetas al deber de notificación a la Comisión. ( 62 ) De ello se desprende que sobre las medidas concretas de ayuda concedidas a los clubes de fútbol de que se trata, al ser la consecuencia de la aplicación automática del régimen fiscal en cuestión, que podía calificarse como régimen de ayudas, no recaía la obligación de notificación a la Comisión y, en consecuencia, no pueden calificarse de «ayudas individuales» en el sentido del artículo 1, letra e), del Reglamento 2015/1589.

93.

Así pues, en la Decisión controvertida la Comisión calificó erróneamente como ayudas individuales las medidas de ejecución del régimen fiscal en cuestión y, en consecuencia, el Tribunal General consideró en el apartado 69 de la sentencia recurrida que tal Decisión se refería al mismo tiempo a un régimen de ayudas y a ayudas individuales.

94.

Por lo tanto, debe concluirse que en la Decisión controvertida la Comisión analizó exclusivamente un régimen de ayudas y, al identificar a los beneficiarios de tal régimen —o, cuando menos, a algunos de ellos—, ( 63 ) tomó posición sobre medidas concretas de ejecución de tal régimen de ayudas.

95.

Sentado lo anterior, procede examinar la crítica formulada por la Comisión en el sentido de que en la sentencia recurrida el Tribunal General incurrió en diferentes errores de Derecho al valorar el examen que ella debía realizar para determinar si un régimen fiscal concede o no una ventaja a sus beneficiarios, con especial referencia a la valoración de la relación existente entre los elementos favorables y desfavorables del régimen.

96.

A este respecto, cabe observar que, en la sentencia recurrida, el Tribunal General consideró en primer lugar que, para poder determinar si el régimen fiscal aplicable a las entidades sin ánimo de lucro podía colocar a sus beneficiarios (esto es, a los clubes de fútbol a los que se aplicaba en virtud de la disposición de la Ley 10/1990 que introducía una excepción) en una situación más ventajosa que aquella en la que se encontrarían si hubieran debido operar bajo la forma de una S. A. D., era preciso valorar conjuntamente los distintos componentes de tal régimen fiscal. Ese enfoque es conforme con la jurisprudencia citada en los anteriores puntos 70 y 71. Por otro lado, el Tribunal General estimó que los componentes del régimen en cuestión constituían un todo indisociable. ( 64 )

97.

A continuación, el Tribunal General constató que la Comisión había puesto de relieve acertadamente que, durante el período en cuestión, se había aplicado a los cuatro clubes de fútbol beneficiarios un tipo de gravamen nominal preferente respecto de los clubes que operaban bajo la forma de S. A. D. ( 65 ) Se trata de una apreciación de hecho no cuestionada (y que, por lo demás, no puede serlo en principio en sede de casación).

98.

En apartados posteriores ( 66 ) el Tribunal General consideró, no obstante, que, al analizar en su conjunto el régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro, el examen de la ventaja derivada del tipo de gravamen preferente no podía disociarse del examen de los demás componentes de tal régimen fiscal y, en particular, del examen de la deducción fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios. A partir de las apreciaciones efectuadas durante el procedimiento administrativo se puso de manifiesto que el límite máximo de tal deducción había sido inferior en el caso de las entidades sin ánimo de lucro en comparación con el aplicable a las S. A. D. El Tribunal General censuró a la Comisión el no haber examinado suficientemente la incidencia de la mencionada deducción fiscal. El Tribunal General consideró que el análisis llevado a cabo por dicha institución no permitía excluir que las menores posibilidades de deducción del régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro pudieran contrarrestar la ventaja derivada del tipo de gravamen nominal inferior. En consecuencia, el Tribunal General censuró asimismo a la Comisión el hecho de no haber pedido al Reino de España información suficiente al respecto y, por lo tanto, de no haber observado su deber de diligencia en la tramitación del procedimiento de investigación. El recurso de casación de la Comisión se centra en estos extremos.

99.

A este respecto procede, no obstante, poner de relieve que, como resulta de los anteriores puntos 75 a 77, en el caso de un régimen fiscal como el de las entidades sin ánimo de lucro, el análisis que debe efectuar la Comisión para comprobar si se cumplen los requisitos del concepto de ayuda de Estado y, en particular, la concurrencia del requisito de que se confiera una ventaja, es un análisis ex ante, que se lleva a cabo tomando como referencia el momento del establecimiento del régimen fiscal en cuestión.

100.

Ciertamente, tal análisis debe efectuarse, como resulta de la jurisprudencia citada en los anteriores puntos 69 a 72, con diligencia e imparcialidad, examinando el régimen fiscal en su conjunto, llevando a cabo una valoración global del régimen en cuestión que tenga en cuenta todas las características que lo particularizan para comprobar si constituye una ayuda y sobre la base de toda la información pertinente proporcionada en el procedimiento de investigación.

101.

De lo anterior se sigue que, para demostrar que el régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro es adecuado para colocar a sus beneficiarios en una situación económica más favorable que la de los demás clubes de fútbol profesional, la Comisión debía tomar en consideración todos los elementos de tal régimen fiscal que permitieran, a partir de un análisis ex ante, determinar la existencia de una ventaja y, en consecuencia, tomar en consideración tanto los factores favorables como los desfavorables.

102.

No obstante, también resulta de los anteriores puntos 78 a 80, por un lado, que la prueba, a partir de un análisis ex ante, de la idoneidad del régimen fiscal excepcional para conferir una ventaja debe hacerse al margen de la demostración de que la ventaja se ha materializado efectivamente en los casos particulares de aplicación de tal régimen y, por otro lado, que la imposibilidad de determinar, en el momento en que se establece el régimen fiscal excepcional, si la ventaja derivada de la aplicación de tal régimen se materializará o no efectivamente en cada ejercicio fiscal no puede eximir a la Comisión de su deber de analizar si el régimen fiscal en cuestión puede constituir una ayuda de estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

103.

Estas son las consideraciones con arreglo a las cuales debe valorarse un caso, como el que nos ocupa, en el que un régimen fiscal excepcional contempla la aplicación de un tipo de gravamen preferente y, al mismo tiempo, incluye componentes, como deducciones fiscales, que pueden contrarrestar la ventaja derivada de la aplicación de ese tipo de gravamen preferente.

104.

En un caso de esta naturaleza, cuando en el marco de un análisis ex ante, es decir, tomando como referencia el momento en que se adoptó el régimen fiscal, no sea posible determinar el alcance exacto de tales componentes y, en consecuencia, su incidencia sobre la imposición fiscal, porque ese alcance depende de que entren en juego elementos externos al régimen fiscal y variables de un ejercicio a otro ( 67 ) que solo se verificarán en un momento posterior al del establecimiento del propio régimen, no será posible determinar ex ante si tales componentes lograrán, en cada ejercicio fiscal, contrarrestar la ventaja conferida por la aplicación del tipo de gravamen preferente previsto por el régimen fiscal en cuestión. En otras palabras, si no es posible determinar ex ante el alcance de las deducciones no será posible conocer, ex ante, si estas podrán compensar, en todos los ejercicios fiscales, la ventaja derivada de la aplicación del tipo de gravamen preferente. Por lo tanto, no será posible excluir ex ante la existencia de tal ventaja en todos los ejercicios fiscales pertinentes.

105.

Únicamente cuando tales componentes, de forma aislada o en conexión con otros elementos del régimen fiscal de que se trate, sean de tal naturaleza que puedan contrarrestar siempre y sistemáticamente la ventaja derivada de la aplicación del tipo de gravamen preferente será posible, a partir de un análisis ex ante, excluir que, debido a la aplicación de tales componentes, dicha ventaja en concreto se verifica en todos los ejercicios fiscales.

106.

Si no sucede así, el análisis de la incidencia concreta de factores de esa índole sobre la ventaja no podrá realizarse tomando como referencia el momento en que se adoptó la medida, y su incidencia solo podrá valorarse ex post en el momento de la eventual recuperación de la ayuda.

107.

Por lo tanto, no cabe duda de que componentes de tal naturaleza, en cuanto elementos del régimen fiscal, no podrán ser ignorados al analizar el régimen fiscal en cuestión. No obstante, no podrán ser tomados en consideración en el análisis ex ante de tal régimen en relación con la existencia de la ventaja. Por el contrario, la incidencia de los mencionados factores será pertinente para cuantificar la ayuda y, en consecuencia, para precisar su eventual materialización en concreto, la cual, como se ha indicado en el anterior punto 80, se distingue del análisis ex ante relativo a la constatación de la existencia de la ventaja. ( 68 )

108.

En el presente caso, tal como resulta del anterior punto 97, el Tribunal General declaró que la Comisión había constatado acertadamente que el régimen fiscal excepcional preveía la aplicación de un tipo de gravamen preferente a los clubes de fútbol beneficiarios de ese régimen fiscal, circunstancia que es idónea, por sí misma, para colocarlos en una situación económica más favorable que la de los clubes sujetos al régimen fiscal general.

109.

Por otro lado, es pacífico que, dado que no es posible determinar ex ante la incidencia concreta de las deducciones fiscales por reinversión de beneficios extraordinarios a partir de un análisis referido al momento en que se estableció el régimen fiscal en cuestión, la Comisión no estaba en condiciones de determinar anticipadamente y en relación con cada ejercicio fiscal el nivel exacto de imposición correspondiente al régimen fiscal excepcional. ( 69 ) En consecuencia, la Comisión no podía excluir que, debido a la aplicación de las deducciones fiscales por reinversión de beneficios extraordinarios, los clubes de fútbol a los que ese régimen fiscal se aplicaba hubieran disfrutado, en cada ejercicio fiscal, de una imposición menor que la de los demás clubes. En otros términos, la Comisión no podía excluir, respecto de cada ejercicio fiscal, la existencia de la ventaja para los clubes beneficiarios del tipo de gravamen preferente. A este respecto debo asimismo indicar que no se niega que la deducción en cuestión no estuviera configurada de tal modo que garantizara una neutralización sistemática, en todos los ejercicios fiscales, de la ventaja conferida por la aplicación de un tipo de gravamen preferente. ( 70 )

110.

En este contexto, como resulta de los anteriores puntos 104 a 107, la Comisión no podía —y, en consecuencia, no podía quedar obligada a ello— tener en cuenta las mencionadas deducciones fiscales en el momento de apreciar la existencia de la ventaja, de modo que tales deducciones debían, más bien, ser tomadas en consideración en el momento de cuantificar la ayuda para comprobar si esta se había materializado efectivamente en los diversos ejercicios fiscales pertinentes.

111.

En contra de lo considerado por el Tribunal General, una eventual toma en consideración de esas deducciones fiscales no hubiera podido llevar a la Comisión a la conclusión, a partir de un análisis ex ante, de que las menores posibilidades de deducción del régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro podían siempre —es decir, en cada ejercicio fiscal— contrarrestar la ventaja derivada de la aplicación de un tipo de gravamen nominal preferente, excluyendo de este modo la existencia de una ventaja en todos los ejercicios fiscales.

112.

A este respecto debo también señalar que la Comisión estaba aún menos obligada, en el momento de constatar la idoneidad de la medida para conferir una ventaja a sus beneficiarios a partir de un análisis ex ante, a comprobar si, tomando en consideración la totalidad de los ejercicios fiscales en cuestión, la imposición total derivada de la aplicación del régimen fiscal excepcional había sido superior o inferior a la derivada de la aplicación del régimen general.

113.

De hecho, además de resultar imposible una comprobación de esa índole ex ante, por ser imposible establecer ex ante la cuantía y el consiguiente impacto de las deducciones en cuestión respecto de cada ejercicio fiscal, es preciso poner de relieve que la excepción al régimen fiscal aplicable a los clubes de fútbol, de la que se derivaba la aplicación a los clubes beneficiarios del tipo de gravamen preferente previsto en el régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro, fue concebida para tener una duración indeterminada. ( 71 ) De ello se sigue que la determinación de los efectos acumulados de las diferentes tributaciones derivadas de la aplicación de los dos regímenes fiscales diferentes (el general de las S. A. D. y el excepcional de las entidades sin ánimo de lucro) —y, por lo tanto, la eventual existencia de una compensación global de las ventajas resultantes de una imposición más favorable en ciertos ejercicios con las desventajas generadas por una imposición desfavorable en otros ejercicios— tan solo hubiera podido efectuarse ex post en el momento en el que el régimen excepcional dejara de aplicarse.

114.

A mi juicio, del conjunto de las anteriores consideraciones se deduce que incurre en un error de Derecho la conclusión del Tribunal General según la cual la Comisión no podía considerar que existía una ventaja derivada de la aplicación de un tipo de gravamen preferente a los clubes de fútbol beneficiarios del régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro sin demostrar que la limitación de las deducciones fiscales en una cuantía menos ventajosa en relación con la de las S. A. D. prevista por ese mismo régimen fiscal no compensaba la ventaja resultante de la aplicación de ese tipo de gravamen preferente.

115.

Se deduce asimismo que, dado que la Comisión no está obligada a tomar en consideración las referidas deducciones fiscales en el momento de la apreciación de la existencia de una ventaja, no cabe reprochar a esa institución, por una parte, no haber requerido información adicional, incumpliendo de ese modo su deber de diligencia, y, por otra parte, no haber demostrado suficientemente la existencia de una ventaja por no haber tomado en consideración tales deducciones.

116.

A este respecto es preciso igualmente señalar que la circunstancia —puesta de manifiesto acertadamente por el Tribunal General en el apartado 60 de la sentencia recurrida— de que la previsión de una deducción fiscal pueda, en determinadas condiciones, constituir en sí misma una ayuda no obsta en absoluto a la consideración de que, si el alcance de una deducción fiscal no es verificable ex ante, tal deducción no pueda ser considerada en el marco de un análisis referido al momento de la adopción del régimen fiscal en cuestión para excluir en cada caso la existencia de la ventaja conferida por la aplicación de un tipo de gravamen preferente. Además, siempre tomando como referencia el apartado 60 de la sentencia recurrida, en un caso como el indicado en el anterior punto 109, habrá de efectuarse la valoración del impacto del eventual ajuste temporal de la posibilidad de trasladar a otros períodos impositivos la aplicación de las deducciones fiscales, si bien tal valoración deberá efectuarse en el momento de la recuperación de la ayuda.

117.

A mi juicio, las demás alegaciones formuladas por el F. C. Barcelona y el Reino de España no refutan las conclusiones que he expuesto en los anteriores puntos 114 y 115.

118.

Por lo que se refiere, en primer lugar, a las alegaciones del Reino de España relativas a la autonomía fiscal de los Estados miembros, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, en el estado actual de desarrollo del Derecho de la Unión, estos han de ejercer tal competencia respetando el Derecho de la Unión. ( 72 ) En consecuencia, los Estados miembros deben abstenerse de adoptar, en ese contexto, medidas que puedan constituir ayudas de Estado incompatibles con el mercado interno.

119.

Por lo que respecta, en segundo lugar, a la exigencia de que al analizar la ventaja se tome en consideración el tipo de gravamen efectivo y no solo el nominal, exigencia puesta de relieve en varias ocasiones tanto por el F. C. Barcelona como por el Reino de España, he de recordar que es cierto que, como se ha indicado en los anteriores puntos 69 a 71 y 100 y 101, la Comisión debe tener en cuenta todos los elementos pertinentes del régimen fiscal en cuestión y, por lo tanto, no solo el tipo de gravamen nominal. Sin embargo, ello no obsta a que, como se ha expuesto en los anteriores puntos 104 a 107, en caso de que, a partir del examen de un componente de ese régimen fiscal no pueda excluirse ex ante la existencia de la ventaja conferida por el tipo de gravamen preferente, tal elemento no pueda ser tomado en consideración en el análisis ex ante, y que su incidencia deba, por el contrario, ser considerada en el análisis ex post que se lleve a cabo en el momento de la recuperación de la ayuda. Cabe aplicar el mismo razonamiento a las alegaciones relativas a los créditos fiscales derivados de la aplicación de un componente de esa índole del régimen fiscal en cuestión.

120.

A mi juicio, del conjunto de las anteriores consideraciones resulta que debe estimarse el recurso de casación de la Comisión y, por lo tanto, anular la sentencia recurrida.

121.

Con arreglo al artículo 61, párrafo primero, del Estatuto del Tribunal de Justicia, en caso de que anule la resolución del Tribunal General, el Tribunal de Justicia puede o bien resolver él mismo definitivamente el litigio, cuando su estado así lo permita, o bien devolver el asunto al Tribunal General para que este resuelva.

122.

En este sentido, por lo que se refiere a las críticas formuladas en primera instancia por el F. C. Barcelona, apoyado por el Reino de España, en el marco del segundo motivo, y que fueron acogidas por el Tribunal General en la sentencia recurrida, ( 73 ) estimo que tales críticas pueden ser analizadas a la luz de las indicaciones contenidas en los anteriores puntos 99 a 119.

123.

A este respecto, cabe observar que en la Decisión controvertida la Comisión indicó, por un lado, en el considerando 68 in fine, que, en el marco del régimen fiscal aplicable a las entidades sin ánimo de lucro, el crédito fiscal asociado a la deducción fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios no se concedía sistemáticamente, sino tan solo bajo ciertas condiciones que no siempre se producían, ( 74 ) lo cual implica que no permitía neutralizar sistemáticamente y en cada ejercicio fiscal la ventaja conferida por el tipo de gravamen preferente. Por otro lado, en el considerando 95 de la Decisión controvertida, la Comisión indicó asimismo que el impacto efectivo de tales deducciones se tomaría en consideración en el momento de cuantificar la ayuda, comprobando, respecto de cada ejercicio, la eventual materialización de la misma. De ello se deduce que el enfoque seguido por la Comisión en la Decisión controvertida es conforme con las consideraciones expuestas en los anteriores puntos 99 a 113. Por consiguiente, deben rechazarse definitivamente las criticas mencionadas en el punto anterior.

124.

No obstante, no parece que el estado del litigio permita al Tribunal de Justicia pronunciarse definitivamente sobre las alegaciones formuladas en el marco del segundo motivo, indicadas en los apartados 39 y 40 de la sentencia recurrida, ni sobre los motivos tercero, cuarto y quinto formulados en primera instancia por el F. C. Barcelona.

125.

Por consiguiente, estimo que el asunto debe ser devuelto al Tribunal General para que este pueda examinar las alegaciones y los motivos mencionados.

126.

Habida cuenta de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que se pronuncie en el siguiente sentido: