Asunto C‑135/17

X GmbH

contra

Finanzamt Stuttgart — Körperschaften

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof)

Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 26 de febrero de 2019

«Procedimiento prejudicial — Libre circulación de capitales — Movimientos de capitales entre los Estados miembros y terceros países — Cláusula de standstill — Normativa nacional de un Estado miembro sobre las sociedades intermedias domiciliadas en terceros países — Modificación de esta normativa, seguida por el restablecimiento de la normativa anterior — Rendimientos de una sociedad domiciliada en un tercer país procedentes de la posesión de créditos frente a una sociedad domiciliada en un Estado miembro — Integración de tales rendimientos en la base imponible de un sujeto pasivo cuya residencia fiscal se encuentra en un Estado miembro — Restricción de la libertad de circulación de capitales — Justificación»

Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos — Restricciones a los movimientos de capitales que implican inversiones directas existentes el 31 de diciembre de 1993 — Procedencia — Restricción ampliada después de esa fecha a las participaciones que no implican una inversión directa — Irrelevancia

(Arts. 63 TFUE, ap. 1, y 64 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 28, 30 y 40 y el punto 1 del fallo)
Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos — Restricciones a los movimientos de capitales que impliquen inversiones directas ya existentes el 31 de diciembre de 1993 — Concepto de restricción existente el 31 de diciembre de 1993 — Modificación posterior de la normativa nacional que estableció la restricción, seguida por el restablecimiento de la normativa anterior a la aplicación en la práctica de esta modificación — Exclusión salvo en caso de aplazamiento de la eficacia de dicha modificación que haya hecho esta inaplicable a los movimientos de capitales transfronterizos antes de su derogación — Comprobación por el tribunal remitente

(Arts. 63 TFUE, ap. 1, y 64 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 39, 35, 46, 47 y 51 y el punto 2 del fallo)
Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Ingresos de una sociedad domiciliada en un tercer país procedentes de la posesión de créditos ante una sociedad domiciliada en otro Estado miembro — Inclusión de dichos ingresos en la base imponible de un sujeto pasivo residente fiscal en otro Estado miembro — Improcedencia — Justificación — Lucha contra el fraude y la evasión fiscal — Requisito — Inexistencia de obligaciones convencionales de intercambio de información entre el Estado miembro y el tercer país

(Art. 63 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 55, 58, 64, 68, 69, 75, 78, 87, 88, 90 a 92, 95 y 96 y el punto 3 del fallo)

Resumen

En la sentencia X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países) (C‑135/17), dictada el 26 de febrero de 2019, la Gran Sala del Tribunal de Justicia declaró que el artículo 63 TFUE, apartado 1, sobre la libre circulación de capitales, no se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual los rendimientos obtenidos por una sociedad domiciliada en un tercer país que no procedan de una actividad propia de esta sociedad, como los denominados «rendimientos intermedios que supongan inversiones», a efectos de dicha normativa, se integran, a prorrata de la participación poseída, en la base imponible de un sujeto pasivo residente en ese Estado miembro, cuando este posea una participación de al menos el 1 % en dicha sociedad y cuando esos rendimientos estén sometidos, en ese tercer país, a una tributación menor que la existente en el Estado miembro de que se trate, salvo que exista un marco normativo que establezca, en particular, obligaciones convencionales que faculten a las autoridades tributarias de dicho Estado miembro para comprobar, en caso necesario, la realidad de la información sobre esa misma sociedad aportada para demostrar que la participación de dicho sujeto pasivo en esta última no procede de una estructura artificial.

El Tribunal de Justicia recuerda que estas normas están destinadas a aplicarse únicamente a las situaciones transfronterizas y considera, en primer lugar, que pueden disuadir a los inversores sujetos a plena imposición en el Estado miembro de que se trate de realizar inversiones en sociedades domiciliadas en determinados terceros países y que, por lo tanto, constituyen una restricción a la libre circulación de capitales, prohibida en principio por el artículo 63 TFUE, apartado 1.

En segundo lugar, el Tribunal de Justicia examinó si esta restricción puede justificarse con arreglo al artículo 65 del TFUE, según el cual una diferencia de trato fiscal puede considerarse compatible con la libre circulación de capitales cuando se refiere a situaciones que no son objetivamente comparables. A este respecto, el Tribunal de Justicia recuerda que el objetivo de la normativa controvertida en el asunto principal es asimilar, en la medida de lo posible, la situación de las sociedades residentes que han invertido capital en una sociedad establecida en un tercer país con «baja» tributación a la de las sociedades residentes que han invertido capital en otra sociedad residente en el Estado miembro de que se trate, con el fin, en particular, de neutralizar los posibles beneficios fiscales que la primera pudiera obtener de la inversión de su capital en un tercer país, razón por la cual la diferencia de trato controvertida no está justificada por una diferencia objetiva de circunstancias.

En estas circunstancias, el Tribunal de Justicia examinó si la diferencia de trato fiscal puede justificarse por una razón imperiosa de interés general. Observando que el objetivo de dicha legislación es prevenir la evasión y el fraude fiscales, consideró que la legislación era adecuada para garantizar la consecución de dicho objetivo. En efecto, al prever la incorporación de la renta de una sociedad domiciliada en un tercer país con «baja» tributación a la base imponible de una sociedad plenamente imponible en el Estado miembro, la normativa controvertida en el litigio principal puede neutralizar los efectos de cualquier transferencia artificial de renta a dicho tercer país.

Sin embargo, según el Tribunal de Justicia, en la medida en que presume la existencia de un comportamiento artificial por el mero hecho de que se cumplan los requisitos establecidos por dicha normativa, al no conceder al sujeto pasivo de que se trate la posibilidad de destruir esa presunción, dicha normativa va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar su objetivo.

El Tribunal de Justicia pone de relieve, no obstante, que la normativa controvertida en el litigio principal no se dirige a los Estados miembros, sino a terceros países, y señala que la existencia de una obligación de un Estado miembro de permitir que un sujeto pasivo presente pruebas que demuestren los posibles motivos comerciales de su participación en una sociedad establecida en un tercer país debe apreciarse a la luz de la disponibilidad de medidas administrativas y reglamentarias que permitan comprobar, cuando proceda, la veracidad de dichas pruebas. Por consiguiente, corresponde al tribunal remitente examinar si existen, en particular, obligaciones convencionales entre el Estado miembro y el tercer país de que se trate, que establezcan un marco jurídico de cooperación y mecanismos de intercambio de información entre las autoridades nacionales de que se trate, que permitan efectivamente a las autoridades fiscales del Estado miembro comprobar, en caso necesario, la realidad de la información relativa a la sociedad domiciliada en el tercer país, facilitada con el fin de demostrar que la participación del sujeto pasivo en esta última no es artificial.

El tribunal remitente también había planteado al Tribunal de Justicia cuestiones preliminares acerca del alcance de la cláusula suspensiva establecida en el artículo 64 TFUE, apartado 1, en virtud de la cual un Estado miembro puede aplicar, en sus relaciones con terceros países, restricciones a la circulación de capitales que impliquen, en particular, inversiones directas, aunque tales restricciones sean contrarias al principio de libre circulación de capitales establecido en el artículo 63, apartado 1, del TFUE, a condición de que ya existían a 31 de diciembre de 1993. En el litigio principal, la normativa tributaria que dio lugar a la restricción controvertida fue modificada sustancialmente después del 31 de diciembre de 1993 mediante la aprobación de una ley que había entrado en vigor, pero que había sido sustituida, aun antes de su aplicación práctica, por una normativa que era idéntica en cuanto al fondo a la aplicable el 31 de diciembre de 1993. El Tribunal declaró que, en tal caso, la prohibición del artículo 63 TFUE, apartado 1, se aplica a menos que la aplicabilidad de dicha modificación se haya aplazado con arreglo al Derecho nacional, de tal modo que, a pesar de su entrada en vigor, no ha sido aplicable a los movimientos transfronterizos de capitales a que se refiere el artículo 64 TFUE, apartado 1, lo cual ha de comprobar el tribunal remitente.