1.

El régimen de depósito aduanero previsto en el Código aduanero ( 2 ) permite el almacenamiento en un depósito aduanero de mercancías no comunitarias sin que dichas mercancías queden sujetas a derechos de importación.

2.

La gestión de un depósito aduanero privado, que constituye un régimen aduanero económico suspensivo, requiere autorización y está sometida a determinadas condiciones. ( 3 ) La persona designada por las autoridades aduaneras debe llevar una contabilidad de existencias de todas las mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero. Dicha contabilidad debe reflejar en todo momento el estado de las existencias de mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero.

3.

En el litigio principal, Eurogate Distribution GmbH (en lo sucesivo, «Eurogate Distribution») fue autorizada a gestionar un depósito aduanero privado. No se discute que las mercancías almacenadas en el depósito aduanero controvertido recibieron un nuevo destino aduanero autorizado, ya que fueron reexportadas, de modo que el régimen aduanero fue ultimado de modo regular. ( 4 )

4.

Sin embargo, se comprobó que Eurogate Distribution no había cumplido su obligación de inscribir la salida de las mercancías en la contabilidad de existencias en el momento de la salida de las mercancías del depósito aduanero, sino que practicó dicha inscripción bastante después.

5.

Sobre la base de esta constatación, el Hauptzollamt Hamburg-Stadt (en lo sucesivo, «Hauptzollamt») exigió el pago de unos derechos aduaneros, en virtud del artículo 204 del Código aduanero, por las mercancías inscritas de forma extemporánea en la contabilidad de existencias.

6.

En el marco del recurso interpuesto por Eurogate Distribution contra esta liquidación tributaria, el Finanzgericht Hamburg (Tribunal Financiero de Hamburgo) (Alemania) ha planteado al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial solicitando que se dilucide si el incumplimiento de la obligación de inscribir la salida de las mercancías del depósito aduanero en el programa informático previsto a estos efectos, aunque las mercancías hayan recibido un nuevo destino aduanero autorizado al ultimarse el régimen aduanero, hace que nazca una deuda aduanera en virtud del artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero.

7.

Al igual que en el asunto Döhler Neuenkirchen (C-262/10), pendiente ante el Tribunal de Justicia, en el que también presento mis conclusiones este mismo día, que se refiere a la presentación extemporánea de un estado de liquidación en el contexto de un régimen de perfeccionamiento activo, el presente asunto permitirá que el Tribunal de Justicia precise los requisitos para el nacimiento de la deuda aduanera con arreglo al artículo 204 del Código aduanero. Aunque los hechos y el incumplimiento capaz de generar una deuda conforme a dicho artículo son distintos en estos dos asuntos, procede señalar que ambos se refieren a la interpretación de la misma disposición legal y versan sobre regímenes aduaneros suspensivos, a saber, el régimen de perfeccionamiento activo en el asunto C-262/10 y el régimen de depósito aduanero en el asunto C-28/11.

8.

Según su artículo 4, a efectos del Código aduanero se entenderá por «deuda aduanera de importación» la obligación que tiene una persona de pagar los derechos de importación aplicables a una determinada mercancía con arreglo a las disposiciones comunitarias vigentes. El «destino aduanero de una mercancía» comprende, entre otros, la inclusión de las mercancías en un régimen aduanero y su reexportación fuera del territorio aduanero de la Comunidad Europea. A su vez, el «régimen aduanero» comprende el depósito aduanero.

9.

El régimen de depósito aduanero es un régimen suspensivo que constituye un régimen aduanero económico en el sentido del artículo 84, apartado 1, letras a) y b), del Código aduanero.

10.

Del artículo 98, apartados 1 y 2, del Código aduanero se desprende que el régimen de depósito aduanero permite el almacenamiento en un depósito aduanero de mercancías no comunitarias sin que estas mercancías estén sujetas a derechos de importación. Se entenderá por «depósito aduanero» todo lugar reconocido por las autoridades aduaneras y sometido a su control, en el que puedan almacenarse mercancías en las condiciones establecidas por dicho Código.

11.

Según el artículo 99 del citado Código, el depósito aduanero privado es un depósito aduanero reservado para el depósito de mercancías por parte del depositario, entendiéndose por depositario la persona autorizada para gestionar el depósito aduanero. Se entenderá por depositante la persona vinculada por la declaración de inclusión de las mercancías en el régimen de depósito aduanero o aquella a la que han sido cedidos los derechos y obligaciones de esa primera persona.

12.

El artículo 105, párrafo primero, del Código aduanero dispone:

«La persona designada por las autoridades aduaneras deberá llevar, en la forma acordada por dichas autoridades, una contabilidad de existencias de todas las mercancías incluidas en régimen de depósito aduanero. […]»

13.

El artículo 107 del Código aduanero prescribe:

«Las mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero deberán, desde el momento de su introducción en el depósito aduanero, ser inscritas en la contabilidad de existencias prevista en el artículo 105.»

14.

El título VII del Código aduanero, titulado «Deuda aduanera», recoge, en su capítulo 2, las disposiciones relativas al origen de la deuda aduanera.

15.

El artículo 201 del Código aduanero establece la norma general en los siguientes términos:

«1.   Dará origen a una deuda aduanera de importación:

2.   La deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana de que se trate.

[…]»

16.

El artículo 204 del Código aduanero establece una categoría residual en los términos siguientes:

«1.   Dará origen a una deuda aduanera de importación:

[…]

en casos distintos de los contemplados en el artículo 203, salvo que se pruebe que dichas infracciones no han tenido consecuencias reales para el correcto funcionamiento del depósito temporal o del régimen aduanero considerado.

2.   La deuda aduanera se originará o bien en el momento en que deje de cumplirse la obligación cuyo incumplimiento da lugar al origen de la deuda aduanera, bien en el momento en que se ha incluido la mercancía en el régimen aduanero considerado cuando a posteriori se descubra que no se cumplía efectivamente alguna de las condiciones establecidas para la inclusión de dicha mercancía en el régimen o para la concesión del derecho de importación reducido o nulo por la utilización de la mercancía para fines especiales.

[…]»

17.

El Reglamento (CEE) no 2454/93, Reglamento de aplicación del Código aduanero, ( 5 ) completa lo dispuesto en dicho Código.

18.

Los artículos 529 y 530 del Reglamento de aplicación contienen disposiciones relativas a la llevanza de la contabilidad de existencias en el depósito aduanero.

19.

El artículo 529, apartado 1, de dicho Reglamento dispone:

«La contabilidad de existencias deberá reflejar en todo momento el estado de las existencias de mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero. El depositario deberá presentar a la aduana de control, en los plazos fijados por las autoridades aduaneras, una relación de las existencias.»

20.

Según el artículo 530, apartado 3, del Reglamento de aplicación:

«Las inscripciones en la contabilidad de existencias de las indicaciones relativas a la ultimación del régimen se realizarán, a más tardar, en el momento de la salida de las mercancías del depósito aduanero o de las instalaciones de almacenamiento del titular».

21.

El artículo 859 del Reglamento de aplicación enumera los casos en los que el incumplimiento de una obligación prevista en el artículo 204, apartado 1, del Código aduanero no da origen a una deuda aduanera, por carecer los incumplimientos de consecuencias reales sobre el funcionamiento correcto del depósito temporal o del régimen aduanero considerado. ( 6 )

22.

Eurogate Distribution está autorizada a gestionar un depósito aduanero privado desde 2006. La contabilidad de existencias relativa a dicho depósito aduanero se lleva, conforme a la autorización, mediante un programa informático.

23.

Como depositaria, Eurogate Distribution introdujo en su depósito aduanero privado mercancías no comunitarias procedentes de sus clientes con el fin de reexportarlas fuera del territorio de la Unión Europea. Al retirarse las mercancías del depósito aduanero se realizaron declaraciones en aduana para la reexportación, y dichas mercancías fueron efectivamente exportadas fuera del territorio aduanero.

24.

Con ocasión de un control aduanero, se comprobó sin embargo que las salidas de las mercancías controvertidas sólo habían sido inscritas en la contabilidad de existencias entre 11 y 126 días después de su salida efectiva, es decir, en una fecha excesivamente tardía según el artículo 105, párrafo primero, del Código aduanero, puesto en relación con los artículos 529, apartado 1, y 530, apartado 3, del Reglamento de aplicación.

25.

Mediante liquidación de 1 de julio de 2008, el Hauptzollamt exigió los derechos de aduana y el impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») correspondiente por las mercancías inscritas de forma extemporánea. Eurogate Distribution interpuso una reclamación.

26.

Mediante resolución de 11 de agosto de 2009, el Hauptzollamt condonó parte de los derechos aduaneros y mediante resolución de 8 de diciembre de 2009 desestimó por infundada en todo lo demás la reclamación de Eurogate Distribution, ya que la inscripción extemporánea en la contabilidad de existencias debía considerarse un incumplimiento de las obligaciones que incumbían a Eurogate Distribution en el marco del régimen de depósito aduanero y, en consecuencia, dicho incumplimiento había dado origen, en virtud del artículo 204, apartado 1, letra a), del Código Aduanero, a una deuda aduanera. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente señala que la negligencia manifiesta en que incurrió Eurogate Distribution no permite considerar que dicho incumplimiento carezca de consecuencias para el funcionamiento correcto del régimen aduanero, de modo que, en el presente asunto, no concurren los requisitos previstos en el artículo 859 del Reglamento de aplicación.

27.

Eurogate Distribution interpuso entonces un recurso ante el Finanzgericht Hamburg, por el que solicitaba la anulación de la liquidación tributaria de 1 de julio de 2008, modificada por la resolución de 11 de agosto de 2009 y confirmada por la decisión de 8 de diciembre de 2009, alegando en particular que las inscripciones extemporáneas de las salidas del depósito aduanero en la contabilidad de existencias no constituían un incumplimiento de sus obligaciones en el sentido del artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero, puesto que esa obligación de inscripción, que se deriva de lo dispuesto en el artículo 105 del Código aduanero puesto en relación con el artículo 530, apartado 3, del Reglamento de aplicación, sólo debe cumplirse tras la ultimación del régimen de depósito aduanero.

28.

El Hauptzollamt rebate esta tesis, ya que considera que la contabilidad de existencias no es una obligación aplicable tras la ultimación del régimen de que se trata. Dicha inscripción contable debe efectuarse, por el contrario, durante el régimen de depósito aduanero o en el momento mismo de la ultimación de dicho régimen. Según el Hauptzollamt, en el presente asunto el régimen de depósito aduanero sólo cesó tras la salida de las mercancías no comunitarias, al producirse el levante de las mismas para el régimen de tránsito como nuevo destino aduanero.

29.

El órgano jurisdiccional remitente estima que suscita dudas la tesis según la cual el incumplimiento de la obligación de inscripción inmediata de la salida de las mercancías en la contabilidad de existencias da origen a una deuda aduanera.

30.

A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente destaca que, según el planteamiento propuesto por una parte de la doctrina alemana sobre el fundamento del tenor del artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero, cabe sostener que, en el caso de autos, el incumplimiento de la obligación tiene lugar «durante» la utilización del régimen aduanero y no «como consecuencia» de dicha utilización, de modo que no se ha originado deuda aduanera alguna. Además, en la medida en que las mercancías recibieron un nuevo destino aduanero en el momento de su retirada del depósito aduanero y dado que el incumplimiento de la obligación no afecta ya por tanto a la situación jurídica de las mercancías, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si realmente puede originarse una deuda aduanera o si determinados incumplimientos del régimen no deberían sancionarse de otro modo.

31.

Por considerar que la solución del litigio del que conoce depende de la interpretación del Derecho de la Unión, el Finanzgericht Hamburg decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:

«¿El artículo 204, apartado 1, letra a), del [Código aduanero] debe interpretarse en el sentido de que, en caso de mercancía no comunitaria incluida en el régimen de depósito aduanero y que a la ultimación de éste recibió un nuevo destino aduanero, el incumplimiento del deber de inscribir en el programa informático previsto a estos efectos la retirada de la mercancía de las instalaciones de almacenamiento del depositario en el momento de la ultimación del régimen de depósito aduanero –y no en un momento considerablemente posterior– conduce al nacimiento de una deuda aduanera por la mercancía de la que se trata?»

32.

Han presentado observaciones escritas Eurogate Distribution, el Gobierno checo y la Comisión Europea.

33.

Eurogate Distribution, el Gobierno italiano y la Comisión estuvieron representados en la vista que se celebró el 1 de diciembre de 2011 en común con el asunto C-262/10.

34.

Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si el artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero debe interpretarse en el sentido de que el incumplimiento de la obligación de inscribir en la contabilidad de existencias prevista a estos efectos la retirada de una mercancía no comunitaria del depósito aduanero, a más tardar en el momento de la salida de dicha mercancía, da origen a una deuda aduanera por la mercancía de que se trata.

35.

Así pues, el Tribunal de Justicia debe precisar, de entre las condiciones que hay que respetar en el régimen de depósito aduanero, cuáles son aquéllas cuyo incumplimiento da origen a una deuda aduanera.

36.

En el presente asunto, no existe un incumplimiento completo de las disposiciones aplicables y aún menos una negativa a cooperar con las autoridades aduaneras. En efecto, el régimen de depósito aduanero se desarrolló correctamente en el caso de autos, salvo en lo que se refiere a la obligación de practicar sin demora las inscripciones en la contabilidad de existencias.

37.

Habida cuenta de la conexión del presente asunto con el asunto C-262/10 estimo oportuno, para evitar repeticiones, remitirme a mis conclusiones presentadas en este último asunto.

38.

Por los motivos expuestos en dicho asunto Döhler Neuenkirchen (puntos 35 a 37), considero que el nacimiento de la deuda aduanera es la consecuencia objetiva del acaecimiento de los hechos generadores previstos en el Código aduanero, que consisten, bien en el despacho a libre práctica regular, bien en el incumplimiento de unas obligaciones.

39.

En lo que respecta en particular a la contabilidad de existencias, la obligación de llevar una contabilidad de existencias de las mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero privado, prevista en el artículo 105 del Código aduanero, debe considerarse una obligación esencial. En efecto, el artículo 529, apartado 1, del Reglamento de aplicación establece que «la contabilidad de existencias deberá reflejar en todo momento el estado de las existencias de mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero».

40.

De ello se deduce que cuando faltan los datos necesarios para la correcta aplicación del régimen de control aduanero, con arreglo al artículo 529 del Reglamento de aplicación, la obligación de llevar una contabilidad de existencias no puede considerarse cumplida. La consecuencia es un incumplimiento de una obligación esencial del régimen de control aduanero. ( 7 )

41.

El Tribunal de Justicia tuvo recientemente ocasión de pronunciarse, en la sentencia Groupe Limagrain Holding, antes citada, sobre la función de la contabilidad de existencias en el contexto del beneficio del pago por anticipado de una restitución a la exportación. En esa sentencia, dicho beneficio quedaba supeditado a la prueba de que los productos para los que se había presentado una declaración de pago habían sido sometidos a control aduanero y habían permanecido bajo control aduanero hasta su exportación. El Tribunal de Justicia declaró que la sujeción al régimen de control aduanero de dichos productos tenía como finalidad garantizar la identidad entre los productos a los que se hacía referencia en la declaración de pago y los productos efectivamente exportados. Si la sujeción al régimen de depósito aduanero no se llevaba a cabo correctamente, no podía aportarse de manera satisfactoria la prueba de que las mercancías a las que se hacía referencia en la declaración de pago del anticipo habían sido realmente exportadas. El Tribunal asimiló a una retirada del control aduanero el supuesto en el que no se ha cumplido la obligación de llevar una contabilidad de existencias, conforme a la normativa aduanera de la Unión, de los productos sometidos a control aduanero, considerando que, en ambos casos, las autoridades aduaneras quedaban privadas de la posibilidad de controlar el destino de los productos de que se trataba, y, en consecuencia, de verificar el cumplimiento de los requisitos relacionados con el sistema de pago por anticipado de la restitución a la exportación. ( 8 )

42.

A diferencia del asunto en el que recayó la sentencia Groupe Limagrain Holding, antes citada, en el que no se había llevado ninguna contabilidad de existencias, en el caso de autos se llevó dicha contabilidad, aunque con un retraso que oscilaba entre una decena y más de un centenar de días. Además, al parecer, las autoridades aduaneras habían recibido sin embargo declaraciones relativas al nuevo destino aduanero de las mercancías, con objeto de ultimar el régimen de depósito aduanero. No obstante, de la legislación aplicable no se desprende que, en una situación como la del caso de autos, una declaración aduanera pueda reemplazar al cumplimiento correcto de la obligación de llevar una contabilidad de existencias en el régimen de depósito aduanero.

43.

Por otra parte, procede señalar que el órgano jurisdiccional remitente ha calificado los hechos que dieron lugar al presente asunto, no de «sustracción a la vigilancia aduanera» a efectos del artículo 203 del Código aduanero, sino de «incumplimiento de una obligación» en el sentido del artículo 204 de dicho Código. Al no existir ninguna cuestión relativa al ámbito de aplicación respectivo de dichos artículos, conviene partir del supuesto de que el artículo que procede aplicar es el artículo 204 del Código aduanero. ( 9 )

44.

Además, es preciso señalar que la inscripción extemporánea en la contabilidad de existencias no está comprendida entre los supuestos de los que cabe considerar que «no han tenido consecuencias reales» para el correcto funcionamiento del régimen aduanero de que se trata, ya que ese supuesto no figura en la lista exhaustiva del artículo 859 del Reglamento de aplicación. ( 10 )

45.

Eurogate Distribution alega también el carácter manifiestamente excesivo de la consecuencia atribuida a una mera irregularidad cometida por negligencia, en la medida en que la legislación alemana vincula el nacimiento de la deuda aduanera y el cobro del IVA a la importación. Por mi parte señalaré que la cuestión de la supuesta vinculación establecida por la legislación alemana entre la percepción de derechos aduaneros y la imposición de un IVA a la importación no constituye el objeto de la petición de decisión prejudicial. Por tanto, no es preciso analizar más esta cuestión, aunque no me parecen carentes de pertinencia los interrogantes que plantea la Comisión sobre la compatibilidad de dicha vinculación con el Derecho de la Unión en materia de IVA.

46.

En cualquier caso, procede reiterar dos observaciones que figuran en las conclusiones del asunto C-262/10, antes citado.

47.

En primer lugar, la obligación de pagar los derechos aduaneros en tal caso no constituye una sanción administrativa, fiscal o penal, sino la mera consecuencia de la constatación de que no concurren las condiciones exigidas para la obtención del beneficio resultante del régimen de depósito aduanero, lo que hace inaplicable la suspensión y justifica, por consiguiente, la imposición de derechos aduaneros. ( 11 ) A este respecto, me remito a los puntos 55 a 59 de mis conclusiones en el asunto C-262/10.

48.

En segundo lugar, deseo señalar que, a efectos del Código aduanero, la deuda aduanera no se corresponde con el concepto de deuda aduanera «económica», según el cual la deuda aduanera sólo nace por las mercancías despachadas a libre práctica. Por tanto, la cuestión de si las mercancías de que se trata fueron finalmente despachadas a libre práctica o no carece de pertinencia. De ello se deduce que también pueden percibirse derechos aduaneros por mercancías que han abandonado efectivamente el territorio de la Unión. ( 12 )

49.

Habida cuenta de las consideraciones expuestas, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht Hamburg:

«El artículo 204, apartado 1, letra a), del Reglamento (CEE) no 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) no 648/2005 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de abril de 2005, debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una mercancía no comunitaria, el incumplimiento de la obligación de inscribir en la contabilidad de existencias prevista al efecto la retirada de la mercancía del depósito aduanero, a más tardar en el momento de la salida del depósito aduanero de tal mercancía, da origen a una deuda aduanera por dicha mercancía, incluso en el caso de que la mencionada mercancía haya sido reexportada.»