Asunto C‑102/05
Skatteverket
contra
A y B
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Regeringsrätten)
«Artículo 104, apartado 3, párrafo primero, del Reglamento de Procedimiento — Libre circulación de capitales — Libertad de establecimiento — Fiscalidad — Dividendos de acciones distribuidos por una “sociedad de accionariado concentrado” — “Norma sobre los salarios” — Tributación de dichos dividendos como rentas del capital — Cálculo de un rendimiento global — Porcentaje sobre el capital invertido y sobre una fracción de los salarios — Sucursal establecida en un país tercero — No consideración de los salarios de los trabajadores de la referida sucursal»
Sumario del auto
Libre circulación de personas — Libertad de establecimiento — Disposiciones del Tratado — Ámbito de aplicación
(Arts. 43 CE y 56 CE)
Una medida que, en el marco de la tributación de los dividendos de acciones como rentas del capital dentro del límite de un rendimiento global calculado mediante la aplicación de un porcentaje determinado a una base que comprenda, además del capital invertido por el accionista, una fracción de los salarios abonados a los trabajadores de la sociedad distribuidora, no autoriza que se tengan en cuenta los salarios de los trabajadores empleados en una sucursal de dicha sociedad, o por una filial de esta última, en un país tercero, afecta de manera preponderante al ejercicio de la libertad de establecimiento en el sentido de los artículos 43 CE y siguientes.
Aun suponiendo que tal medida tenga efectos restrictivos sobre la libre circulación de capitales, dichos efectos serían la consecuencia ineludible de un obstáculo a la libertad de establecimiento, y no justifican un examen de la citada medida a la luz de lo dispuesto en los artículos 56 CE a 58 CE.
No pueden invocarse los artículos 43 CE y siguientes en una situación relativa al establecimiento de una sociedad de un Estado miembro en un país tercero. En efecto, el capítulo del Tratado relativo a la libertad de establecimiento no contiene disposición alguna que amplíe el ámbito de aplicación de sus disposiciones a tal situación.
(véanse los apartados 27, 29 y 30 y el fallo)
AUTO DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta)
de 10 de mayo de 2007(*)
«Artículo 104, apartado 3, párrafo primero, del Reglamento de Procedimiento – Libre circulación de capitales – Libertad de establecimiento – Régimen tributario – Dividendos de acciones distribuidos por una “sociedad de accionariado concentrado” – “Norma sobre los salarios” – Tributación de dichos dividendos como rentas del capital – Cálculo de un rendimiento global – Porcentaje sobre el capital invertido y sobre una fracción de los salarios – Sucursal establecida en un país tercero – No consideración de los salarios de los trabajadores de la referida sucursal»
En el asunto C‑102/05,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Regeringsrätten (Suecia), mediante resolución de 13 de octubre de 2004, recibida en el Tribunal de Justicia el 28 de febrero de 2005, en el procedimiento entre
Skatteverket
y
A y B,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),
integrado por el Sr. K. Lenaerts (Ponente), Presidente de Sala, y el Sr. E. Juhász, la Sra. R. Silva de Lapuerta y los Sres. G. Arestis y T. von Danwitz, Jueces;
Abogado General: Sr. Y. Bot;
Secretario: Sr. R. Grass;
dado que el Tribunal de Justicia se propone resolver mediante auto motivado, conforme al artículo 104, apartado 3, párrafo primero, de su Reglamento de Procedimiento;
oído el Abogado General;
dicta el siguiente
Auto
1 La petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación de los artículos 56 CE a 58 CE.
2 Dicha petición se formuló en el marco de un litigio entre el Skatteverket (Administración tributaria sueca) y A y B (en lo sucesivo, «demandantes» conjuntamente), accionistas y trabajadores por cuenta ajena de X, sociedad sueca, relativo a la cuestión de si, en el marco de la tributación de los dividendos de acciones distribuidos por dicha sociedad, los salarios de los empleados de la sucursal rusa de Y, filial sueca de X, pueden integrarse o no en la base de cálculo a efectos de la aplicación de las disposiciones suecas relativas a la «norma sobre los salarios (löneregeln)».
Legislación nacional
3 El presente asunto se refiere al régimen fiscal sueco de los dividendos de acciones distribuidos por las sociedades suecas de accionariado concentrado («fåmansföretag»).
4 Éstas son pequeñas sociedades anónimas, en las que más del 50 % de las participaciones sociales o de las acciones son propiedad de menos de cinco personas físicas, que ejercen por este motivo una influencia determinante en su gestión. Cuando varios accionistas de una sociedad ejerzan una actividad por cuenta ajena en ésta, se considera que constituyen una única persona, en virtud del artículo 3 del capítulo 57 de la Ley sueca del impuesto sobre la renta (inkomstskattelagen, SFS 1999, nº 1229; en lo sucesivo, «Ley»), lo que permite que se considere a dicha sociedad como una sociedad de accionariado concentrado, pese a su elevado número de accionistas.
5 En Suecia, la carga fiscal que recae sobre las rentas del trabajo es superior a la de las rentas del capital. Con el fin de disuadir a los accionistas de una sociedad de accionariado concentrado que sean al propio tiempo trabajadores de dicha sociedad, de convertir las rentas del trabajo en rentas del capital, la Ley establece que los dividendos de acciones distribuidos por dicha sociedad serán gravados como rentas del capital por importe de un rendimiento global, comúnmente denominado «importe límite», que se considera que corresponde al rendimiento normal del capital invertido en la misma sociedad. Por su parte, el excedente del importe de dichos dividendos con relación al importe límite tributa como rentas del trabajo.
6 Dicho rendimiento global se calcula mediante la aplicación de un porcentaje determinado a una base que comprende esencialmente el capital que el accionista haya invertido en la sociedad de accionariado concentrado.
7 La base de cálculo podrá incluir también, con arreglo a la norma sobre los salarios contenida en el artículo 12 del capítulo 43 de la Ley, un importe correspondiente a una fracción de los salarios pagados a los empleados de dicha sociedad, incluidos los abonados a los empleados de sus filiales y sucursales. Sin embargo, conforme a esta disposición, dichos salarios únicamente podrán tenerse en cuenta si entran en la base de cálculo de las cotizaciones sociales o del impuesto sobre los salarios, en virtud de la legislación sueca.
8 No obstante, a raíz de la adhesión del Reino de Suecia a la Unión Europea, se amplió la aplicación de la norma sobre los salarios, según las indicaciones facilitadas por el Gobierno sueco, a los salarios pagados a los trabajadores de las sociedades de accionariado concentrado empleados en otro Estado miembro.
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
9 X, sociedad anónima sueca, es una empresa de asesoría propiedad de varios accionistas que ejercen en la misma una actividad por cuenta ajena, entre los que se hallan los demandantes. Aun cuando el número de sus accionistas fuese relativamente elevado (78 en total) durante el período que se considera, a la sociedad X siempre se la ha calificado de «sociedad de accionariado concentrado», en el sentido del artículo 3 del capítulo 57 de la Ley.
10 Cuando comenzó sus actividades en 1991, X reanudó una actividad que era ejercida anteriormente bajo otra forma en Suecia así como por una sucursal rusa. En 1997, dicha actividad pasó a ser desempeñada por Y, sociedad anónima sueca, filial de X. Al propio tiempo, Y abrió otra sucursal en Rusia. La primera sucursal fue liquidada en 2000.
11 Cada uno de los demandantes posee el 1,7 % de las acciones de X. A se convirtió en accionista de X en 1991 y B en 1996.
12 Los demandantes formularon al Skatterättsnämnden (Comisión de Derecho tributario) una solicitud de dictamen previo relativo a la cuestión de si, a la hora de calcular el impuesto sobre los dividendos de acciones distribuidos por X, podían tener en cuenta, para la aplicación de la norma sobre los salarios, los salarios abonados a los empleados de la sucursal rusa de Y, pese a que dichos salarios no entran en la base de cálculo de las cotizaciones sociales adeudadas en Suecia o del impuesto sueco sobre los salarios.
13 En un dictamen notificado a los interesados el 19 de febrero de 2003, el Skatterättsnämnden respondió afirmativamente a dicha cuestión. Este organismo entendió que no podía invocarse en el presente caso el artículo 43 CE, ya que no afecta a los establecimientos situados en países terceros y consideró que debía examinarse la legislación nacional controvertida a la luz del artículo 56 CE, apartado 1.
14 Sobre este particular, el Skatterättsnämnden consideró que las disposiciones del Tratado CE relativas a la libre circulación de capitales se oponen a que, en una situación como la de los demandantes, los dividendos que estos últimos hayan percibido de X sean objeto de una tributación menos favorable por el hecho de que la filial de X ejerce una actividad en Rusia y no en Suecia.
15 Efectivamente, la norma sobre los salarios data de 1994, de forma que no puede considerarse como una restricción existente el 31 de diciembre de 1993, en el sentido del artículo 57 CE, apartado 1. Además, estima que la diferencia de trato efectuada por dicha norma no está justificada por la finalidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, habida cuenta de la existencia, en el Convenio fiscal celebrado entre el Reino de Suecia y la Federación de Rusia, de una disposición relativa al intercambio de información entre las autoridades fiscales de que se trate.
16 Sin embargo, uno de los miembros del Skatterättsnämnden consideró que debía examinarse la norma sobre los salarios con respecto al artículo 43 CE y no a las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales. En efecto, esta norma restringe el ejercicio de una actividad económica y no la circulación de capitales. No obstante, estima que dado que el artículo 43 CE no es de aplicación a aquellas situaciones que impliquen a países terceros, no constituye una restricción prohibida por dicho artículo.
17 El Riksskatteverket (Administración de contribuciones) impugnó el dictamen del Skatterättsnämnden ante el Regeringsrätten.
18 En estas circunstancias, el Regeringsrätten decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las dos cuestiones prejudiciales siguientes:
«1. ¿Se oponen las disposiciones [del Tratado] relativas a la libre circulación de capitales entre Estados miembros y países terceros a que, en una situación como la presente, se graven de modo menos favorable los dividendos que [los demandantes] perciben de X porque Y, la filial de X, ejerce una actividad en Rusia y no en Suecia?
2. ¿Resulta relevante a este respecto que [los demandantes] hayan adquirido las acciones de X antes o después de que se iniciara o modificara la actividad en Rusia?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
19 En virtud del artículo 104, apartado 3, párrafo primero, del Reglamento de Procedimiento, cuando pueda deducirse claramente de la jurisprudencia la respuesta a una cuestión planteada con carácter prejudicial, el Tribunal de Justicia podrá resolver mediante auto motivado.
20 Mediante sus cuestiones, el órgano jurisdiccional remitente pide, en esencia, que se dilucide, si una medida nacional que, en el marco de la tributación de los dividendos de acciones como rentas del capital dentro del límite de un rendimiento global calculado mediante la aplicación de un porcentaje determinado a una base que comprenda, además del capital invertido por el accionista, una fracción de los salarios abonados a los trabajadores de la sociedad distribuidora, no autoriza que se tengan en cuenta los salarios de los trabajadores empleados en una sucursal de dicha sociedad, o por una filial de esta última, en un país tercero, resulta compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.
21 A semejanza de uno de los miembros del Skatterättsnämnden (véase el apartado 16 del presente auto), el Gobierno neerlandés y la Comisión de las Comunidades Europeas entienden que la disposición nacional de que se trata en el litigio principal únicamente puede examinarse a la luz de la libertad de establecimiento y no de la libre circulación de capitales. Alegan, en esencia, que dicha disposición afecta al establecimiento de una sucursal en un país tercero y que, por lo tanto, está comprendida exclusivamente dentro del ámbito de aplicación material de la libertad de establecimiento.
22 Dado que el examen de la situación que se cuestiona en el asunto principal desde la perspectiva de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento podría hacer superfluo un examen autónomo de la mencionada situación a la luz de las disposiciones relativas a la libre circulación de capitales, procede comprobar en primer lugar si dicha situación forma parte de la libertad de establecimiento.
23 Sobre este particular, conviene recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia, la libertad de establecimiento, que el artículo 43 CE reconoce a los nacionales comunitarios, comprende, conforme al artículo 48 CE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentren dentro de la Comunidad Europea, el derecho a ejercer su actividad en otro Estado miembro por medio de una filial, sucursal o agencia (véanse, en particular, las sentencias de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Rec. p. I‑6161, apartado 35; de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec. p. I‑10837, apartado 29, y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec. p. I‑7995, apartado 41).
24 No obstante, es también jurisprudencia reiterada que, si bien las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, según su tenor literal, se proponen asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen, asimismo, a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación (véanse, en particular, las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI, C‑264/96, Rec. p. I‑4695, apartado 21; Marks & Spencer, antes citada, apartado 31, así como Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 42).
25 Según han señalado el Gobierno neerlandés y la Comisión, una medida nacional como la que se cuestiona en el asunto principal, que prohíbe tener en cuenta, a efectos de la aplicación de la norma sobre los salarios, las retribuciones abonadas a los empleados de una sucursal establecida en un país tercero, tiene como efecto principal hacer menos atractiva la implantación, por una sociedad sueca, de una sucursal en un país tercero, puesto que, en efecto, dicha implantación puede colocar a los accionistas de dicha sociedad en una posición tributaria menos favorable de la que tendrían si la sucursal se hallara situada en Suecia o en otro Estado miembro.
26 Al disuadir de que se creen sucursales fuera de la Unión, la medida controvertida en el procedimiento principal afecta sobre todo a la libertad de establecimiento y, por consiguiente, está comprendida únicamente dentro del ámbito de aplicación material de las disposiciones del Tratado relativas a dicha libertad.
27 Aun suponiendo que tal medida nacional tenga, como sostienen los demandantes, efectos restrictivos sobre la libre circulación de capitales, dichos efectos serían la consecuencia ineludible de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento, y no justifican un examen de la citada medida a la luz de lo dispuesto en los artículos 56 CE a 58 CE (véanse, en este sentido, las sentencias Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 33; de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Rec. p. I‑9521, apartados 48 y 49, así como de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rec. p. I‑0000, apartado 34).
28 Por consiguiente, no procede examinar la medida nacional que se cuestiona en el asunto principal a la luz de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.
29 Por lo que atañe al capítulo del Tratado relativo a la libertad de establecimiento, éste no contiene disposición alguna que amplíe el ámbito de aplicación de sus disposiciones a las situaciones relativas al establecimiento de una sociedad de un Estado miembro en un país tercero. Por lo tanto, no pueden invocarse los artículos 43 CE y siguientes en una situación como la que se cuestiona en el asunto principal.
30 Habida cuenta de todo lo anterior, procede responder a las cuestiones planteadas que una medida nacional que, en el marco de la tributación de los dividendos de acciones como rentas del capital dentro del límite de un rendimiento global calculado mediante la aplicación de un porcentaje determinado a una base que comprenda, además del capital invertido por el accionista, una fracción de los salarios abonados a los trabajadores de la sociedad distribuidora, no autoriza que se tengan en cuenta los salarios de los trabajadores empleados en una sucursal de dicha sociedad, o por una filial de esta última, en un país tercero, afecta de manera preponderante al ejercicio de la libertad de establecimiento en el sentido de los artículos 43 CE y siguientes. Estos últimos no pueden ser invocados en una situación que se refiera al establecimiento de una sociedad de un Estado miembro en un país tercero.
Costas
31 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:
Una medida nacional que, en el marco de la tributación de los dividendos de acciones como rentas del capital dentro del límite de un rendimiento global calculado mediante la aplicación de un porcentaje determinado a una base que comprenda, además del capital invertido por el accionista, una fracción de los salarios abonados a los trabajadores de la sociedad distribuidora, no autoriza que se tengan en cuenta los salarios de los trabajadores empleados en una sucursal de dicha sociedad, o por una filial de esta última, en un país tercero, afecta de manera preponderante al ejercicio de la libertad de establecimiento en el sentido de los artículos 43 CE y siguientes. Estos últimos no pueden ser invocados en una situación que se refiera al establecimiento de una sociedad de un Estado miembro en un país tercero.
Firmas
* Lengua de procedimiento: sueco.