Asunto C‑5/05
Staatssecretaris van Financiën
contra
B.F. Joustra
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden)
«Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Directiva 92/12/CEE — Impuestos especiales — Vino — Artículos 7 a 10 — Determinación del Estado miembro en que se devengan los impuestos especiales — Adquisición por un particular para satisfacer sus necesidades personales y las de otros particulares — Traslado a otro Estado miembro por una empresa de transportes — Régimen aplicable en el Estado miembro de destino»
Conclusiones del Abogado General Sr. F.G. Jacobs, presentadas el 1 de diciembre de 2005
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 23 de noviembre de 2006
Sumario de la sentencia
Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos especiales —Directiva 92/12/CEE — Productos sujetos a impuestos especiales — Determinación del Estado miembro en que se devenga el impuesto
(Directiva 92/12/CEE del Consejo, arts. 7, 8 y 22, ap. 3)
La Directiva 92/12, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que, cuando un particular que no actúa con carácter profesional ni con ánimo de lucro adquiere en un primer Estado miembro, para satisfacer sus propias necesidades y las necesidades de otros particulares, productos sujetos a impuestos especiales que hayan sido puestos a consumo en ese Estado miembro y dispone que una empresa de transportes establecida en un segundo Estado miembro los transporte por su cuenta a este segundo Estado, es aplicable el artículo 7 de la Directiva, y no su artículo 8, por lo que igualmente deben percibirse impuestos especiales en ese mismo Estado.
En efecto, para la aplicación de la Directiva 92/12 debe necesariamente considerarse que los productos que no son poseídos con fines personales, y que, por consiguiente, no están incluidos en el ámbito de aplicación de su articulo 8, son poseídos con fines comerciales y, por ello, están incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 7 de la misma Directiva. Ahora bien, la aplicación del referido artículo 8 exige que los productos controvertidos hayan sido transportados personalmente por el particular que los haya adquirido. En virtud del artículo 7, apartado 6, de dicha Directiva, los impuestos especiales pagados en el primer Estado deben, en tal caso, ser devueltos de conformidad con el artículo 22, apartado 3, de ésta.
(véanse los apartados 29, 37 y 53 y el fallo)
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera)
de 23 de noviembre de 2006 (*)
«Disposiciones fiscales – Armonización de las legislaciones – Directiva 92/12/CEE – Impuestos especiales – Vino – Artículos 7 a 10 – Determinación del Estado miembro en el que son exigibles los impuestos especiales – Adquisición por un particular para satisfacer sus necesidades personales y las de otros particulares – Traslado a otro Estado miembro por una empresa de transportes – Régimen aplicable en el Estado miembro de destino»
En el asunto C‑5/05,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial, con arreglo al artículo 234 CE, planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos), mediante resolución de 7 de enero de 2005, recibida en el Tribunal de Justicia el mismo día, en el procedimiento entre
Staatssecretaris van Financiën
y
B.F. Joustra,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),
integrado por el Sr. A. Rosas, Presidente de Sala, y los Sres. A. Borg Barthet y A. Ó Caoimh (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. F.G. Jacobs;
Secretario: Sr. R. Grass,
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. H.G. Sevenster, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno italiano, por el Sr. I.M. Braguglia, en calidad de agente, asistido por el Sr. G. Albenzio, avvocato dello Stato;
– en nombre del Gobierno polaco, por el Sr. T. Nowakowski, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno portugués, por los Sres. L. Fernandes y Â. Seiça Neves, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno sueco, por la Sra. K. Wistrand, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno del Reino Unido, por el Sr. M. Bethell, en calidad de agente, asistido por la Sra. S. Moore, Barrister;
– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. P. van Nuffel y K. Gross, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 1 de diciembre de 2005;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 7 a 9 de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1), en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992 (DO L 390, p. 124) (en lo sucesivo, «Directiva»).
2 Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre el Staatssecretaris van Financiën (Secretario de Estado de Hacienda) y el Sr. Joustra, en relación con la recaudación en los Países Bajos de impuestos especiales sobre vino adquirido por el interesado en Francia para satisfacer sus propias necesidades, así como las necesidades de otros particulares, y trasladado a los Países Bajos por su cuenta por una empresa de transportes establecida en este Estado miembro.
Marco jurídico
Normativa comunitaria
3 Los considerandos quinto a octavo de la Directiva enuncian lo siguiente:
«Considerando que toda entrega, tenencia con vistas a la entrega o afectación a las necesidades de un operador que desarrolle de manera independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de Derecho público que tenga lugar en un Estado miembro distinto del de puesta a consumo, determinará la exigibilidad del impuesto especial en ese otro Estado miembro;
Considerando que los productos objeto de impuestos especiales que son adquiridos por los particulares para sus necesidades personales y transportados por ellos mismos deben gravarse en el Estado miembro donde dichos productos hayan sido adquiridos;
Considerando que, para determinar que los productos objeto de impuestos especiales no se destinan a fines personales sino comerciales, los Estados miembros deben tener en cuenta ciertos criterios;
Considerando que los productos objeto de impuestos especiales adquiridos por personas que no tengan la condición de depositario autorizado, operador registrado o no registrado y que sean enviados o transportados directa o indirectamente por el vendedor o por su propia cuenta deben estar gravados por el impuesto especial del Estado miembro de destino».
4 Los artículos 1 a 10 de la Directiva integran el título I de ésta, con la rúbrica «Disposiciones generales».
5 En virtud de su artículo 3, apartado 1, la Directiva es aplicable, a escala comunitaria, a los hidrocarburos, al alcohol y a las bebidas alcohólicas, así como a las labores del tabaco.
6 El artículo 4 de la Directiva contiene la siguiente definición:
«[…]
e) operador no registrado: la persona física o jurídica que, sin tener condición de depositario autorizado, esté autorizada para recibir a título ocasional, en el ejercicio de su profesión, productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo procedentes de otro Estado miembro. Dicho operador no podrá almacenar ni enviar esos productos en régimen suspensivo. El operador no registrado deberá garantizar, antes de la expedición de la mercancía, el pago de los impuestos especiales ante la autoridad fiscal del Estado miembro de destino.»
7 El artículo 6, apartado 1, de la Directiva establece:
«1. El impuesto se devengará en el momento de la puesta a consumo […]
Se considerará puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales:
a) cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo;
b) la fabricación, incluso irregular, de esos productos fuera del régimen suspensivo;
c) la importación, incluso irregular, de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo.»
8 El artículo 7 de la Directiva dispone:
«1. En caso de que productos objeto de impuestos especiales, que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro distinto, el impuesto especial se percibirá en el Estado miembro en que se encuentren dichos productos.
2. Con este fin y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6, en caso de que productos que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, tal como se define en dicho artículo, se entreguen o se destinen a la entrega, o afectación en el interior de otro Estado miembro a las necesidades de un operador que lleve a cabo de forma independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de Derecho público, el impuesto especial será exigible en ese otro Estado miembro.
3. Está obligada al pago del impuesto, según los casos, la persona que, en el interior de un Estado miembro distinto de aquel en que los productos hayan sido puestos a consumo, tenga los productos destinados a ser entregados o la persona que realice la entrega o efectúe la afectación, así como el operador profesional o el organismo de Derecho público.
4. Los productos a que se hace referencia en el apartado 1 circularán entre los territorios de los distintos Estados miembros al amparo de un documento de acompañamiento que mencionará los principales elementos del documento contemplado en el apartado 1 del artículo 18. La forma y el contenido se establecerán con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 24 de la presente Directiva.
5. La persona, operador u organismo a que se refiere el anterior apartado 3 deberá cumplir las siguientes obligaciones:
a) presentar, antes de la expedición de la mercancía, una declaración ante la autoridad fiscal del Estado miembro de destino y garantizar el pago de los impuestos especiales;
b) pagar el impuesto correspondiente al Estado miembro de destino de acuerdo con los procedimientos establecidos por dicho Estado miembro;
c) someterse a cualquier control que permita a la administración del Estado miembro de destino cerciorarse de la recepción de las mercancías así como del pago de los impuestos especiales de que las mismas son objeto.
6. Los impuestos especiales pagados en el primer Estado miembro a que se hace referencia en el apartado 1 se devolverán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22.»
9 A tenor del artículo 8 de la Directiva:
«En cuanto a los productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos, el principio que rige el mercado interior dispone que los impuestos especiales se perciban en el país en que se hayan adquirido dichos productos.»
10 El artículo 9 de la Directiva establece:
«1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 6, 7 y 8, se producirá el devengo del impuesto cuando los productos puestos a consumo en un Estado miembro sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro.
En este caso, deberá pagarse el impuesto en el Estado miembro en cuyo territorio se hallen los productos y estará obligado al pago del mismo el tenedor de éstos.
2. Con objeto de determinar que los productos a que se refiere el artículo 8 están destinados a fines comerciales, los Estados miembros deberán tener en cuenta, entre otros, los siguientes elementos:
– estatuto comercial y motivos del tenedor de los productos;
– lugar en que se encuentran dichos productos o, en su caso, modo de transporte utilizado;
– cualquier documento relativo a dichos productos;
– naturaleza de los productos;
– cantidad de dichos productos.
En lo que respecta a la aplicación del quinto guión del párrafo primero, los Estados miembros podrán establecer niveles indicativos, exclusivamente como elemento de prueba. Dichos niveles indicativos no podrán ser inferiores a:
[…]
b) Bebidas alcohólicas
[…]
vinos (de los cuales 60 l como máximo de vinos espumosos) 90 l
[…]
3. Respecto a la adquisición de hidrocarburos que ya se hayan puesto a consumo en otro Estado miembro, los Estados miembros podrán asimismo disponer que el impuesto sea exigible en el Estado miembro donde se consuman siempre que el transporte de dichos productos se efectúe mediante formas de transporte atípicas realizadas por particulares o por cuenta de éstos. […]»
11 El artículo 10 de la Directiva dispone:
«1. Los productos objeto de impuestos especiales que sean adquiridos por personas que no sean depositarios autorizados, operadores registrados u operadores no registrados, y enviados o transportados directa o indirectamente por el vendedor o a cargo del mismo, estarán gravados por impuesto especial en el Estado miembro de destino. A los efectos del presente artículo, se considerará como Estado miembro de destino el Estado miembro de llegada del envío o del transporte.
2. Con este fin, la entrega de productos objeto de impuestos especiales que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, que dé lugar a envío o transporte de los mismos con destino a una persona de las citadas en el apartado 1 domiciliada en otro Estado miembro y que sean enviados o transportados en forma directa o indirecta por el vendedor o por cuenta de éste, dará lugar a la exigibilidad del impuesto especial sobre dichos productos en el Estado miembro de destino.
3. El impuesto especial del Estado miembro de destino será exigible al vendedor en el momento de efectuarse la entrega. No obstante, los Estados miembros podrán adoptar disposiciones a fin de establecer que el sujeto pasivo del impuesto especial sea un representante fiscal distinto, a su vez, del destinatario de los productos. Dicho representante fiscal estará establecido en el Estado miembro de destino y reconocido por las autoridades fiscales del mismo.
El Estado miembro en el que esté establecido el vendedor deberá asegurarse de que éste cumpla las siguientes obligaciones:
– garantizar el pago de los impuestos especiales, en las condiciones establecidas por el Estado miembro de destino, antes del envío de los productos y asegurarse del pago de los impuestos después de la llegada de los productos;
– llevar una contabilidad de las entregas de los productos.
4. En el caso contemplado en el apartado 2, los impuestos especiales que hayan sido pagados en el primer Estado miembro se devolverán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 22.
[…]»
12 Las operaciones efectuadas por los operadores no registrados son objeto de disposiciones especiales contenidas, en particular, en los artículos 16 a 19 de la Directiva, incluidos en el título III de ésta, con la rúbrica «Circulación».
13 Según el artículo 22, apartados 1 y 3, de la Directiva, comprendido en el título IV de ésta, con la rúbrica «Devolución»:
«1. Cuando proceda, y a instancias de cualquier operador en el ejercicio de su profesión, los productos objeto de impuestos especiales puestos a consumo podrán ser objeto de una devolución del impuesto por parte de las autoridades fiscales del Estado miembro en que tenga lugar la puesta a consumo, cuando no estén destinados a ser consumidos en dicho Estado miembro.
No obstante, los Estados miembros podrán no dar curso a la solicitud de devolución cuando no se cumplan los requisitos de regularidad que hayan establecido.
[…]
3. En los casos contemplados en el artículo 7, el Estado miembro de salida procederá a la devolución del impuesto ya pagado con la única condición de que dicho impuesto ya haya sido pagado en el Estado miembro de destino con arreglo al procedimiento previsto en el apartado 5 del artículo 7.
No obstante, los Estados miembros podrán no cursar la solicitud de devolución cuando ésta no cumpla con los criterios de regularidad que ellos mismos establezcan.»
Normativa nacional
14 El artículo 2c de la Ley relativa a los impuestos especiales (Wet op de accijns), de 31 de octubre de 1991 (Stb. 1991, p. 561; en lo sucesivo, «Ley relativa a los impuestos especiales»), dispone:
«1. No se adeudará ningún impuesto especial cuando una persona física que no sea un empresario traslade a los Países Bajos para su propio consumo un producto sujeto a un impuesto especial de un Estado miembro.
2. Sin perjuicio del apartado 1, se asimilará a una puesta a consumo la tenencia por una persona física con un fin que no sea su consumo personal de un producto sujeto a un impuesto especial puesto a consumo en otro Estado miembro o importado y que no haya sido gravado con ningún impuesto especial en los Países Bajos.
3. En el caso de que la cantidad de productos supere un límite fijado mediante Decreto ministerial, se considerará que los productos se poseen con un fin distinto del consumo personal, salvo prueba en contrario.»
15 El artículo 3a del Decreto nº WW 91/440 por el que se desarrolla la Ley relativa a los impuestos especiales (Uitvoeringsregeling accijns), de 20 de diciembre de 1991 (Stcrt. 1991, nº 252), establece:
«Las cantidades a que se refiere el artículo 2c, apartado 3, de la Ley son:
[…]
b. 90 l en lo que atañe al vino;
[…]»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
16 El Sr. Joustra y aproximadamente otros 70 particulares formaron un grupo denominado «Cercle des amis du vin» (círculo de los amigos del vino; en lo sucesivo, «círculo»).
17 En nombre del círculo, el Sr. Joustra cursa a Francia cada año un pedido de vino para satisfacer sus propias necesidades y las de los demás miembros de dicho grupo. A petición suya, una empresa de transportes neerlandesa recoge posteriormente ese vino en Francia y lo lleva a los Países Bajos para su entrega en el domicilio del Sr. Joustra. El vino permanece en dicho lugar en depósito durante unos días, antes de ser entregado a los demás miembros del círculo en función de su cuota respectiva en las cantidades adquiridas. El Sr. Joustra paga el precio del vino y del transporte y posteriormente cada miembro del grupo le reembolsa el precio correspondiente a la cantidad de vino que le sea suministrada y una parte de los gastos de transporte calculada proporcionalmente a tales cantidades. Es pacífico que el Sr. Joustra no ejerce la referida actividad con carácter profesional ni con ánimo de lucro.
18 De la resolución de remisión se desprende que el vino solicitado por el Sr. Joustra había sido puesto a consumo en Francia y que se habían pagado impuestos especiales en dicho Estado miembro. Consta además que las cantidades entregadas a cada miembro del círculo no excedieron de 90 l de vino, de los cuales 60 l cómo máximo de vino espumoso.
19 El 2 de diciembre de 1997, el Sr. Joustra declaró ante las autoridades fiscales neerlandesas, las cuales, a petición suya, le habían atribuido anteriormente la condición de operador no registrado, haber recibido 13,68 hectolitros de vino tinto y de vino blanco, así como 1,44 hectolitros de vino espumoso. Dichas autoridades aplicaron sobre el referido vino un impuesto especial de 906,20 euros (1.997 NLG). El Sr. Joustra alegó ante el Inspecteur van de Belastingsdienst – Douane te Roosendaal (inspector de la administración tributaria – aduana de Roosendaal; en lo sucesivo, «inspector») que no estaba obligado al pago de dichos impuestos especiales. No obstante, su reclamación fue desestimada.
20 Al conocer de un recurso presentado el Sr. Joustra contra la decisión del inspector desestimatoria de dicha reclamación, mediante resolución de 28 de noviembre de 2002, el Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch acogió la pretensión del interesado y acordó el reembolso del importe pagado en concepto de impuestos especiales. Según dicho órgano jurisdiccional, en la medida en que no se discrepa sobre el hecho de que el Sr. Joustra no poseía el vino depositado en su domicilio con fines comerciales, debe deducirse de ello que no lo poseía con un fin que no fuera su consumo personal en el sentido del artículo 2c, apartado 2, de la Ley relativa a los impuestos especiales, en virtud del cual se adaptó el Derecho nacional al artículo 9 de la Directiva y que, por lo tanto, no estaba obligado al pago de los impuestos especiales de que se trata.
21 Contra la resolución del Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, el Staatssecretaris van Financiën y el Sr. Joustra presentaron, respectivamente, ante el Hoge Raad der Nederlanden, un recurso de casación y un escrito de oposición con adhesión a la casación.
22 En su recurso de casación, el Staatssecretaris van Financiën sostiene que el Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch se basó en una interpretación errónea del concepto de «detentados con fines comerciales» que figura en los artículos 7 y 9 de la Directiva. A su juicio, este concepto excluye únicamente la tenencia por particulares para sus propias necesidades de productos que ellos mismos hayan transportado. En su adhesión a la casación, el Sr. Joustra sostiene que la recaudación de impuestos especiales sobre el vino de que se trata está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva. Considera que la expresión «transportados por ellos» que figura en dicha disposición no impide que ésta se interprete en el sentido de que debe descartarse una recaudación en el Estado miembro de destino cuando un particular compra directamente productos sujetos a un impuesto especial en otro Estado miembro y dispone su transporte por un tercero, según las instrucciones del primero y por su cuenta, al Estado miembro de destino.
23 El órgano jurisdiccional remitente observa que, según parece, la situación de la que trae causa el asunto principal no está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva ni en el de los artículos 7 y 9 de ésta, salvo si se otorga a dicho artículo 8 un alcance más amplio que el que le reconoce el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de abril de 1998, EMU Tabac y otros (C‑296/95, Rec. p. I‑1605), en particular, en los apartados 33 y 37 de dicha sentencia, o si se interpreta el concepto de tenencia con fines comerciales que figura en los artículos 7 y 9 de la Directiva en el sentido de que engloba también el caso en el que la persona a la que se entregan los productos sujetos a un impuesto especial, con el fin de que los redistribuya entre los comparadores, ejerce su actividad sin intervenir con carácter profesional ni con ánimo de lucro. Dicho órgano jurisdiccional señala, no obstante, que la sentencia EMU Tabac y otros, antes citada, versa sobre un caso en el que un agente que desarrollaba una actividad comercial intervenía en la compra de productos sujetos a un derecho especial y organizaba asimismo el transporte por cuenta del vendedor hacia el Estado miembro de destino. Ahora bien, precisa que no es éste el caso en el presente asunto. A su juicio, por lo tanto, se plantea la cuestión de si, habida cuenta del principio que rige el mercado interior, tal como está consagrado, en particular, en los artículos 14 CE y 93 CE, la apreciación a la que procedió el Tribunal de Justicia en la referida sentencia puede transponerse al asunto principal.
24 En estas circunstancias, el Hoge Raad der Nederlanden acordó suspender el curso del procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) ¿Debe interpretarse el artículo 8 de la Directiva […] en el sentido de que, en el supuesto de que un particular compre en un Estado miembro determinado, personalmente y para su propio uso, productos sujetos a impuestos especiales y encargue su traslado por una empresa de transportes a otro Estado miembro, únicamente se perciben impuestos especiales en el Estado miembro de adquisición?
2) ¿Debe interpretarse el artículo 8 de la Directiva […] en el sentido de que únicamente deben percibirse impuestos especiales en el Estado miembro de adquisición en el supuesto de que, como en el presente asunto, unos particulares encargan a otro particular, que no actúa con carácter profesional ni con ánimo de lucro, comprar en un Estado miembro determinado productos gravados con impuestos especiales, y aquél los traslada por cuenta de los compradores a través de una empresa de transportes a otro Estado miembro?
3) En el caso de que debiera responderse en sentido negativo a (una de) estas cuestiones, ¿deben interpretarse los artículos 7 y 9 de la Directiva […] en el sentido de que, en el supuesto de que un particular transporte, a través de un tercero que actúa a su orden, productos sujetos a impuestos especiales que se hayan puesto a consumo en un Estado miembro, a otro Estado miembro en el que se destinan a satisfacer sus propias necesidades, así como las necesidades personales de otras personas para las que asimismo interviene, posee este particular con fines comerciales, en el sentido de los artículos 7 y 9 de la Directiva, en el otro Estado miembro, dichos productos sujetos a impuestos especiales, es decir, tanto los que destina a su propio consumo como los destinados por los demás particulares a su propio consumo, aunque no actúe con carácter profesional ni con ánimo de lucro?
4) En el caso de que la tercera cuestión deba responderse en sentido negativo, ¿se deduce de alguna otra disposición de la Directiva que el particular referido en la tercera cuestión debe pagar impuestos especiales en el otro Estado miembro?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
25 Mediante sus cuestiones, que deben examinarse conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pide esencialmente que se dilucide si la Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un particular, como el Sr. Joustra, que no actúa con carácter profesional ni con ánimo de lucro, adquiere en un primer Estado miembro, para satisfacer tanto sus propias necesidades como las de otros particulares, productos sujetos a impuestos especiales –en el presente caso vino– que hayan sido puestos a consumo en ese Estado miembro, y dispone su posterior traslado por su cuenta, a través de una empresa de transportes establecida en un segundo Estado miembro, se devengan asimismo impuestos especiales en este último Estado.
26 A este respecto, aunque algunos elementos de los autos sugieren que el Sr. Joustra poseía la condición de operador no registrado, del texto de las cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia se desprende claramente que éstas presuponen que el interesado no poseía tal condición. Por lo tanto, dichas cuestiones deben examinarse únicamente a la luz de las disposiciones generales previstas en la Directiva, en particular, sus artículos 6 a 10, y no a la luz de las disposiciones especiales que la misma establece en lo que atañe a los operadores no registrados.
27 Como ya ha señalado el Tribunal de Justicia, el objeto de la Directiva consiste en establecer algunas normas sobre la tenencia, la circulación y los controles de los productos sujetos a impuestos especiales, y ello, especialmente, con el fin de garantizar que la exigibilidad de los impuestos especiales sea idéntica en todos los Estados miembros (sentencias EMU Tabac y otros, antes citada, apartado 22; de 5 de abril de 2001, Van de Water, C‑325/99, Rec. p. I‑2729, apartado 39, y de 12 de diciembre de 2002, Cipriani, C‑395/00, Rec. p. I‑11877, apartado 41).
28 Como se deriva, en particular, de sus considerandos quinto y sexto, la Directiva establece a este respecto una distinción entre, por un lado, los productos cuya tenencia obedece a fines comerciales y que, durante el transporte, deben ir acompañados de documentos y, por otra, los productos cuya tenencia obedece a fines personales, respecto a los cuales no se exige ningún documento con ocasión de su transporte (véase, en este sentido, la sentencia EMU Tabac y otros, antes citada, apartados 23 y 24).
29 Por consiguiente, como se desprende del séptimo considerando de la Directiva, para la aplicación de ésta debe necesariamente considerarse que los productos que no son poseídos con fines personales lo son con fines comerciales.
30 En relación con estos últimos productos, si bien el artículo 6 de la Directiva establece que el impuesto especial se devenga en el momento de la puesta a consumo de los productos en un Estado miembro, no se excluye que, en virtud de los artículos 7, 9 o 10 de dicha Directiva, se perciban posteriormente impuestos especiales en otro Estado miembro, pudiendo devolverse los impuestos que, en su caso, se hayan pagado en el primer Estado, en virtud del artículo 7, apartado 6, o del artículo 10, apartado 4, de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia EMU Tabac y otros, antes citada, apartado 42).
31 En cambio, en relación con los productos poseídos con fines personales, el artículo 8 de la Directiva establece que los impuestos especiales deberán pagarse en el Estado miembro en el que se hayan adquirido (véase, en este sentido, la sentencia EMU Tabac y otros, antes citada, apartado 24).
32 En consecuencia, en el caso de autos, para determinar si pueden exigirse igualmente impuestos especiales en el Estado miembro de destino, debe verificarse, en primer lugar, si la situación descrita por el órgano jurisdiccional remitente en sus cuestiones puede estar comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva.
Sobre la aplicabilidad del artículo 8 de la Directiva
33 Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, la aplicación del artículo 8 de la Directiva exige que se cumplan algunos requisitos. Así, los productos sujetos a impuestos especiales deben haber sido adquiridos por «particulares», haberlo sido para «satisfacer sus propias necesidades» y deben haber sido transportado por «ellos». Estos requisitos deben permitir determinar el carácter estrictamente personal de la tenencia de los productos sujetos a impuestos especiales adquiridos en un Estado miembro y posteriormente transportados a otro Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia EMU Tabac y otros, antes citada, apartados 25 y 26).
34 En la medida en que no se discute, en el asunto principal, que los productos sujetos a impuestos especiales fueran adquiridos por un particular, debe examinarse si se cumplen igualmente los otros dos requisitos establecidos en el artículo 8 de la Directiva.
35 En lo que atañe al primero de dichos requisitos, se desprende evidentemente de los propios términos del artículo 8 de la Directiva que ésta exige que los productos se destinen a satisfacer las necesidades personales del particular que los haya adquirido y que, por lo tanto, excluye los productos adquiridos por un particular para satisfacer las necesidades de otros particulares. En efecto, no puede considerase que la tenencia de los productos mencionados en último lugar reviste un carácter estrictamente personal para el particular que los haya adquirido.
36 De ello se desprende que cuando, como en el asunto principal, un particular haya adquirido productos sujetos a impuestos especiales no sólo para satisfacer sus propias necesidades, sino también para satisfacer las de otros particulares, únicamente puede estar comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva la primera parte de tales adquisiciones.
37 Por lo que respecta al segundo de dichos requisitos, se desprende asimismo de la expresión «transportados por ellos», que figura en el artículo 8 de la Directiva, que la aplicación de esta disposición exige que los productos controvertidos hayan sido transportados personalmente por el particular que los haya adquirido (véase, en este sentido, la sentencia EMU Tabac y otros, antes citada, apartado 33).
38 No obstante, la Comisión de las Comunidades Europeas alega que, en un asunto como el principal, para salvaguardar el principio que regula el mercado interior mencionado en el artículo 8 de la Directiva, no debería interpretarse este requisito en el sentido de que implica necesariamente que el particular deba acompañar personalmente los productos sujetos a impuestos especiales. Señala que, en efecto, el objeto de dicho requisito consiste únicamente en determinar el carácter estrictamente personal de la tenencia de los productos sujetos a impuestos especiales. Pues bien, considera que cuando un particular toma la iniciativa de confiar a un tercero el transporte de productos sujetos a impuestos especiales y organiza ese transporte como si lo realizara él mismo, a semejanza del Sr. Joustra en el asunto principal, sigue siendo igualmente posible comprobar el carácter estrictamente personal de la tenencia de los productos. Sostiene que, por lo tanto, el presente asunto es distinto del que dio lugar a la sentencia EMU Tabac y otros, antes citada. Matiza que, por lo demás, en caso de abuso los Estados miembros tienen la posibilidad de negarse a aplicar el artículo 8 de la Directiva.
39 A este respecto, debe recordarse que, como consideró el Tribunal de Justicia en el apartado 32 de la sentencia EMU Tabac y otros, antes citada, cuando el legislador comunitario ha querido hacer referencia en la Directiva al supuesto de la intervención de un tercero en el transporte de los productos, lo ha hecho de forma expresa mediante una fórmula ad hoc. Así sucede con respecto a los artículos 9, apartado 3, y 10, apartado 1, de dicha Directiva.
40 Además, en el apartado 33 de la misma sentencia, el Tribunal de Justicia declaró asimismo que ninguna de las versiones lingüísticas del artículo 8 de la Directiva prevé explícitamente semejante intervención y que, por el contrario, las versiones danesa y griega indican de una forma especialmente clara que, para que los impuestos especiales deban pagarse en el Estado miembro en el que se realiza la adquisición, el adquirente debe realizar personalmente el transporte de los productos sujetos al impuesto.
41 En consecuencia, teniendo en cuenta el texto del artículo 8 de la Directiva, el cual no contiene ninguna ambigüedad, el Tribunal de Justicia ya declaró, en los apartados 37 y 40 de dicha sentencia, que la referida disposición no debe aplicarse cuando la compra y/o el transporte de productos sujetos a impuestos especiales se haya realizado a través de un agente, sin que en ningún momento el legislador comunitario hubiera querido referirse a la intervención en el marco de dicha disposición.
42 Como ha señalado la Comisión, es ciertamente exacto que en el apartado 48 de la sentencia EMU Tabac y otros, antes citada, el Tribunal de Justicia puso de relieve que, en el caso allí examinado, la compra y el transporte de los productos sujetos a impuestos especiales se efectuaban por un agente que no actuaba a instancia de los particulares sino que proponía pedidos de éstos para cursarlos exclusivamente al vendedor, con el que formaba una misma y única entidad económica. Sin embargo, esta consideración únicamente llevó al Tribunal de Justicia a declarar que los productos controvertidos en dicho asunto habían sido enviados o transportados directa o indirectamente por el vendedor o por su propia cuenta en el sentido del artículo 10 de la Directiva. En cambio, esta consideración carece de pertinencia respecto a la aplicación del artículo 8 de la citada Directiva.
43 Por otra parte, tanto si la iniciativa del transporte procede del particular como si no, es forzoso señalar que el hecho mismo de que una empresa de transportes traslade a otro Estado miembro los productos sujetos a impuestos especiales, lo que facilita el traslado de cantidades de productos que exceden significativamente de las necesidades propias del particular que los haya adquirido, basta para demostrar que su tenencia no reviste el carácter estrictamente personal exigido por el artículo 8 de la Directiva. A este respecto, procede, por lo demás, observar que, en virtud del artículo 9, apartado 2, de la Directiva, tanto el modo de transporte utilizado como las cantidades transportadas constituyen elementos pertinentes para comprobar la naturaleza comercial de la tenencia de los productos a que se refiere el artículo 8 y, por lo tanto, el carácter no personal de ésta.
44 Se impone esta interpretación máxime si se tiene en cuenta que en el caso de que el artículo 8 de la Directiva fuera asimismo de aplicación cuando el particular no efectúa personalmente el transporte, de ello se derivaría un mayor riesgo de fraude para las autoridades competentes de los Estados miembros, ya que el transporte de los productos comprendidos en el ámbito de aplicación de dicha disposición no exige ningún documento.
45 La Comisión señala, no obstante, que tal interpretación del artículo 8 constituye, para los ciudadanos de la Unión Europea, un retroceso en relación con la situación que se daba antes de la entrada en vigor de la Directiva, en la medida en que, en virtud de la legislación aplicable en esa época, los bienes personales desplazados con motivo de una mudanza a otro Estado miembro y de los pequeños envíos de particular a particular carentes de todo carácter comercial estaban exentos del pago de impuestos especiales en el Estado miembro de importación.
46 A este respecto, basta, no obstante, señalar que, si como, por lo demás, admite la Comisión, el artículo 8 de la Directiva presenta una laguna sobre este aspecto, corresponde, en su caso, al legislador comunitario solucionar el problema adoptando las medidas necesarias para modificar dicha disposición, lo que, por otra parte, se confirma por el hecho de que precisamente la Comisión haya presentado una propuesta de modificación de la Directiva al Consejo de la Unión Europea para, en particular, ampliar la aplicabilidad del artículo 8 de ésta a los productos transportados por cuenta de los particulares.
47 De ello se deduce que, como han alegado todos los Gobiernos que han presentado observaciones, el artículo 8 de la Directiva no se aplica cuando, como en el asunto principal, los productos sujetos a impuestos especiales que un particular haya adquirido en un primer Estado miembro, aunque fuera para satisfacer sus propias necesidades, han sido trasladados a un segundo Estado miembro no por él mismo, sino por una empresa de transportes que actuó por su cuenta.
Sobre la aplicabilidad de los artículos 7, 9 y 10 de la Directiva
48 Dado que el artículo 8 de la Directiva no se aplica a una situación como la controvertida en el asunto principal, ésta puede, sin embargo, estar comprendida en el ámbito de aplicación de los artículos 7, 9 o 10 de la Directiva.
49 Como se desprende del apartado 42 de la presente sentencia, el artículo 10 de la Directiva, que se refiere a las adquisiciones efectuadas por particulares y enviadas o transportadas directa o indirectamente por el vendedor o por su propia cuenta, no puede, sin embargo, aplicarse cuando, como en el asunto principal, la iniciativa del transporte no procede del vendedor sino del particular que haya adquirido los productos sujetos a impuestos especiales (sentencia EMU Tabac y otros, antes citada, apartados 48 y 49).
50 En cuanto al artículo 9 de la Directiva, de su apartado 2 se desprende que esta disposición se aplica a los productos a que se refiere el artículo 8 de dicha Directiva, a saber, los productos adquiridos por un particular para satisfacer sus propias necesidades y transportados por él mismo. Por lo tanto, en la medida en que de lo que precede se desprende que esta última disposición no contempla la situación controvertida en el asunto principal, dicho artículo 9, como tal, tampoco es aplicable a tal situación.
51 En cambio, el artículo 7 de la Directiva puede aplicarse a los hechos del asunto principal dado que, a tenor de su apartado 2, esta disposición se refiere a la situación en la que los productos se entregan o se destinan a la entrega o afectación en el interior de otro Estado miembro para satisfacer las necesidades de un operador que lleve a cabo de forma independiente una actividad económica. Pues bien, es el caso de un particular que, como en el caso de autos, no persigue un fin lucrativo, por cuanto el traslado de los productos sujetos a impuestos especiales se efectúa a través de un operador que actúa por su cuenta (véanse, en este sentido, la sentencia EMU Tabac y otros, antes citada, apartado 52). En efecto, como se desprende del apartado 29 de la presente sentencia, la Directiva se funda en la idea de que debe necesariamente considerarse que se poseen con fines comerciales los productos que no son poseídos con fines personales.
52 Cuando se perciben impuestos especiales en virtud del artículo 7 de la Directiva en el Estado miembro en el que se poseen los productos con fines comerciales, aunque ya hayan sido puestos a consumo en un primer Estado miembro, el apartado 6 de dicha disposición establece que los impuestos especiales pagados en ese primer Estado deben devolverse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22, apartado 3, de dicha Directiva.
53 En consecuencia, procede responder a las cuestiones prejudiciales que la Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando, como en el asunto principal, un particular que no actúa con carácter profesional ni con ánimo de lucro adquiere en un primer Estado miembro, para satisfacer sus propias necesidades y las necesidades de otros particulares, productos sujetos a impuestos especiales que hayan sido puestos a consumo en ese Estado miembro y dispone que una empresa de transportes establecida en un segundo Estado miembro los transporte por su cuenta a este segundo Estado, es aplicable el artículo 7 de la Directiva, y no su artículo 8, por lo que igualmente deben percibirse impuestos especiales en ese mismo Estado. En virtud del artículo 7, apartado 6, de dicha Directiva, los impuestos especiales pagados en el primer Estado deben, en tal caso, ser devueltos de conformidad con el artículo 22, apartado 3, de ésta.
Costas
54 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
La Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992, debe interpretarse en el sentido de que, cuando, como en el asunto principal, un particular que no actúa con carácter profesional ni con ánimo de lucro adquiere en un primer Estado miembro, para satisfacer sus propias necesidades y las necesidades de otros particulares, productos sujetos a impuestos especiales que hayan sido puestos a consumo en ese Estado miembro y dispone que una empresa de transportes establecida en un segundo Estado miembro los transporte por su cuenta a este segundo Estado, es aplicable el artículo 7 de la Directiva, y no su artículo 8, por lo que igualmente deben percibirse impuestos especiales en ese mismo Estado. En virtud del artículo 7, apartado 6, de dicha Directiva, los impuestos especiales pagados en el primer Estado deben, en tal caso, ser devueltos de conformidad con el artículo 22, apartado 3, de ésta.
Firmas
* Lengua de procedimiento: neerlandés.