Asunto C‑77/01
Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), anteriormente Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM),
contra
Fazenda Pública
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Central Administrativo)
«Sexta Directiva IVA – Artículos 2, 4, apartado 2, 13, parte B, letra d), y 19, apartado 2 – Concepto de “actividades económicas” – Concepto de “operaciones accesorias financieras” – Prestaciones de servicios realizadas a título oneroso»
Sumario de la sentencia
1. Disposiciones fiscales – Armonización de las legislaciones – Impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto
sobre el valor añadido – Deducción del impuesto soportado – Bienes y servicios utilizados indistintamente para operaciones
con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho – Deducción a prorrata – Cálculo – Venta de acciones y
de otros valores como participaciones en fondos de inversión – Exclusión por no constituir una actividad económica – Colocaciones
en fondos de inversión – Exclusión por no constituir prestaciones de servicios a título oneroso – Préstamos concedidos por
un holding a sus filiales o inversiones en depósitos bancarios o en valores – Inclusión – Límite – Actividades exentas que
constituyen operaciones accesorias – Criterios de apreciación – Competencia del órgano jurisdiccional nacional
[Directiva 77/388/CEE del Consejo, arts. 2, punto 1, 4, ap. 2, 13, parte B, letra d), puntos 1 y 5, 17, ap. 5, y 19]
2. Disposiciones fiscales – Armonización de las legislaciones – Impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto
sobre el valor añadido – Hechos imponibles – Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso –
Concepto – Trabajos realizados en el marco de un contrato de agrupación de empresas por uno de sus miembros – Exclusión –
Límites
(Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 2, punto 1)
1. En virtud del artículo 17, apartado 5, de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones
de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, si el sujeto pasivo utiliza bienes y/o servicios,
sobre los que soportó el impuesto sobre el valor añadido, para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción
y operaciones que no conllevan tal derecho, es necesario calcular, de conformidad con el artículo 19 de dicha Directiva, la
prorrata de deducción que se ha de aplicar al importe del impuesto soportado. Las operaciones que no están comprendidas en
el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva y que, por tanto, no conllevan derecho a deducción, deben excluirse del cálculo
de dicha prorrata.
A este respecto, actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores, como participaciones en fondos de
inversión, no constituyen actividades económicas en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva y, por tanto,
no están comprendidas en el ámbito de aplicación de esta Directiva.
Por otra parte, las colocaciones en fondos de inversión no constituyen prestaciones de servicios «efectuados a título oneroso»,
en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva y, por tanto, tampoco están comprendidas en su ámbito de aplicación.
En consecuencia, el importe del volumen de negocios correspondiente a tales operaciones debe excluirse del cálculo de la prorrata
de deducción contemplado en los artículos 17 y 19 de dicha Directiva.
En cambio, la concesión anual por un holding de préstamos remunerados a las sociedades en las que posee participaciones y
sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, constituyen actividades
económicas efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, en el sentido de los artículos 2, punto 1, y 4, apartado 2,
de la Sexta Directiva.
Sin embargo, puesto que dichas operaciones están exentas del impuesto en virtud del artículo 13, parte B, letra d), números
1 y 5, de la Sexta Directiva, se debe excluir el volumen de negocios correspondiente a ellas a la hora de calcular la prorrata
de deducción cuando se trata de operaciones accesorias en el sentido de su artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Directiva.
A estos efectos, han de considerarse como tales en la medida en que sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o
de servicios por los que debe pagarse el impuesto sobre el valor añadido; aunque la magnitud de los ingresos generados por
las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva pueda constituir un indicio de que
estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido de dicha disposición, el hecho de que tales operaciones generen
ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir,
por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones accesorias».
Corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si las operaciones sólo suponen una utilización muy limitada de bienes
o de servicios por los que debe pagarse el impuesto sobre el valor añadido y, en su caso, excluir tales operaciones del cálculo
de la prorrata de deducción.
(véanse los apartados 53 a 55 y 80 y el punto 1 del fallo)
2. Los trabajos realizados por los miembros de una agrupación de empresas de conformidad con las cláusulas de un contrato de
agrupación de empresas y que corresponden a la cuota asignada en este contrato a cada uno de ellos, no constituyen una entrega
de bienes o una prestación de servicios «realizadas a título oneroso» en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Directiva
77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas al impuesto sobre
el volumen de negocios, ni, en consecuencia, una operación imponible con arreglo a esta Directiva. El hecho de que tales trabajos
se realicen por el miembro que administra la agrupación de empresas es irrelevante al respecto.
En cambio, cuando el rebasamiento por un miembro de la agrupación de empresas de la cuota de trabajos establecida en el contrato
implica el abono por los demás miembros de la contraprestación de los trabajos que exceden dicha cuota, éstos constituyen
una entrega de bienes o una prestación de servicios «realizadas a título oneroso» en el sentido de la citada disposición.
(véanse el apartado 91 y el punto 2 del fallo)
-
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)
de 29 de abril de 2004(1)
«Sexta Directiva IVA – Artículos 2, 4, apartado 2, 13, parte B, letra d), y 19, apartado 2 – Concepto de “actividades económicas” – Concepto de “operaciones accesorias financieras” – Prestaciones de servicios realizadas a título oneroso»
En el asunto C‑77/01,
que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, por el Tribunal Central
Administrativo (Portugal), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), anteriormente Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM),
y
FazendaPública, con intervención de:Ministério Público,
una decisión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 2, 4, apartado 2, 13, parte B, letra d), y 19, apartado
2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones
de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor
añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),,
integrado por el Sr. P. Jann, en funciones de Presidente de la Sala Quinta, y los Sres. C.W.A. Timmermans y S. von Bahr (Ponente),
Jueces;
Abogado General: Sr. P. Léger;
Secretario: Sr. H.A. Rühl, administrador principal;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
- –
en nombre de Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), por el Sr. D. Duarte, advogado;
- –
en nombre del Gobierno portugués, por los Sres. M. Pretes, A. Seiça Neves y L. Fernandes, en calidad de agentes;
- –
en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por la Sra. T. Figueira y el Sr. C. Giolito, en calidad de agentes;
oídas las observaciones orales de Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), representada por el Sr. D. Duarte, del
Gobierno portugués, representado por el Sr. V. Guimarães, en calidad de agente, y de la Comisión, representada por los Sres.
C. Giolito y M. França, en calidad de agente, en la vista de 29 de mayo de 2002;
oídas las conclusiones del Abogado General presentadas en audiencia pública el 12 de septiembre de 2002;
dicta la siguiente
Sentencia
- 1
Mediante resolución de 19 de diciembre de 2000, recibida en el Tribunal de Justicia el 15 de febrero de 2001, el Tribunal
Central Administrativo planteó, con arreglo al artículo 234 CE, tres cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de los
artículos 2, 4, apartado 2, 13, parte B, letra d), y 19, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo
de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos
sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1;
EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
- 2
Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (en lo sucesivo,
«EDM») y la Fazenda Pública relativo al derecho de deducción del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») soportado
por EDM como sujeto pasivo que realiza no sólo operaciones con derecho a deducción conforme al artículo 17, apartado 2, letra a),
de la Sexta Directiva, sino también operaciones que dicha empresa considera que no constituyen una actividad económica, en
el sentido del artículo 4, apartado 2, de la citada Directiva, o que son operaciones financieras accesorias, en el sentido
de su artículo 19, apartado 2, segunda frase.
-
- Marco jurídico
Normativa comunitaria
- 3
El artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva sujeta al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
- 4
En virtud del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con
carácter independiente alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2 de este artículo. El concepto de
«actividades económicas» se define en el citado apartado 2 como comprensivo de todas las actividades de fabricación, comercio
o prestación de servicios y, en particular, las operaciones que impliquen la explotación de un bien corporal o incorporal
con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
- 5
De conformidad con el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, la base imponible estará compuesta
por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega de bienes o preste el servicio obtenga o vaya a obtener,
con cargo a las referidas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas
las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.
- 6
El artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva, dispone:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán […],
[…]
- d)
- las operaciones siguientes:
-
- 1.
- la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
-
- 2.
- la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de
créditos efectuada por quienes los concedieron;
-
- 3.
- las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos,
cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
-
[…]
-
- 5.
- las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones
en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de:
-
-
- –
- los títulos representativos de mercaderías,
-
-
- –
- los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5».
- 7
El artículo 17 de la Sexta Directiva establece, en su apartado 2, letra a), que, «en la medida en que los bienes y servicios
se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las
cuotas impositivas por él devengadas […] las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los
bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto
pasivo».
- 8
Por lo que se refiere a los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con
derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva
precisa que «sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional
a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas». A tenor del párrafo segundo del mismo apartado, «esta prorrata se
aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19».
- 9
El artículo 19, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, es del siguiente tenor:
- «1.
- La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción
en la que figuren:
-
- –
- en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor
Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados
2 y 3 del artículo 17;
-
- –
- en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el
Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho
a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones
que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 [de la parte A] del artículo 11.
-
- –
- La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.
- 2.
- No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen
de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente
la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en
la letra d) [de la parte B] del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. […]».
Normativa nacional
- 10
El artículo 23 del Código do imposto sobre o valor acrescentado (Código del IVA; en lo sucesivo, «CIVA») establece:
- «1.
- Cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe entregas de bienes o prestaciones de servicios, de las que
una parte no genere derecho a deducción, el impuesto soportado en las adquisiciones se deducirá sólo con arreglo al porcentaje
correspondiente al importe anual de las operaciones que den lugar a deducción.
[…]
- 4.
- El porcentaje de deducción específico a que se refiere el apartado 1 es el resultante de una fracción en la que figuran, en
el numerador, el importe anual, impuesto excluido, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho
a la deducción conforme a los artículos 19 y 20, apartado 1, y, en el denominador, el importe anual, impuesto excluido, de
todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, incluidas las exentas y las no sujetas al impuesto, especialmente las
subvenciones no gravadas que no sean subsidios para la adquisición de bienes de equipo.
- 5.
- No obstante, en el cálculo mencionado en el apartado anterior no se incluirán las entregas de bienes del activo inmovilizado
que hayan sido utilizadas en la actividad de la empresa, ni las operaciones inmobiliarias o financieras que tengan carácter
accesorio en relación con la actividad ejercida por el sujeto pasivo».
- 11
A tenor del artículo 9, apartado 28, del CIVA, constituyen actividades exentas:
- «a)
- La concesión y la negociación de créditos, cualquiera que sea su forma, incluidas las operaciones de descuento y redescuento,
así como su administración o gestión efectuada por quienes los concedieron.
- b)
- La negociación y la prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías, así como la administración o gestión de garantías
de créditos efectuadas por quienes los concedieron.
[...]
- f)
- Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la administración o gestión e incluida la negociación, relativos a
acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás valores, salvo los títulos representativos de
mercaderías.
- g)
- Los servicios y operaciones relativos a la colocación, aceptación y compra firmes de emisiones de valores públicos o privados.
- h)
- La administración o gestión de fondos de inversión.»
- 12
En el Derecho portugués, se entiende por «agrupación de empresas» el «contrato mediante el cual dos o más personas, físicas
o jurídicas, que ejercen una actividad económica se comprometen a realizar, de forma concertada, una determinada actividad
o a prestar una cierta contribución» a fin de alcanzar uno de los objetivos enumerados, entre los cuales figuran la búsqueda
o exploración de recursos naturales (artículos 1 y 2 del Decreto‑lei nº 231/81, de 28 de julio de 1981, Diário da República I, série A, nº 171, de 28 de julio de 1981).
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
- 13
De la resolución de remisión se desprende que EDM es un holding del sector minero que, tras haber sido empresa pública, se
transformó en persona jurídica de Derecho privado, adoptando la forma de sociedad anónima, a partir de septiembre de 1989.
- 14
A tenor del artículo 3, apartado 1, de sus Estatutos, que resultan del Decreto-lei nº 313/89, de 21 de septiembre de 1989
(Diário da República I, série A, nº 218, de 21 de septiembre de 1989), EDM tiene como objeto principal:
- «a)
- La prospección, investigación, extracción, valoración y tratamiento de sustancias minerales metálicas y no metálicas, así
como la comercialización de las mismas y de los productos y subproductos resultantes de su tratamiento.
- b)
- El ejercicio de actividades de investigación aplicada y desarrollo tecnológico, teniendo por fin inmediato la inversión productiva,
a través de iniciativas empresariales en las que participe.
- c)
- La gestión de participaciones sociales cuya titularidad le pertenezca o cuyos poderes de gestión le hayan sido confiados por
contrato en sociedades que tengan por objeto las actividades a que se refiere la letra a).
- d)
- La promoción de proyectos de inversión y de la constitución de sociedades cuyo objeto se relacione con la industria extractiva,
fomentando especialmente la asociación de intereses públicos y privados.»
- 15
Hasta su transformación en sociedad anónima, EDM también tenía como objeto principal, según sus Estatutos vigentes por entonces,
ayudar a las sociedades en las que poseía participaciones a obtener préstamos de las entidades de crédito, pudiendo prestar
garantías para tales préstamos.
- 16
El órgano jurisdiccional remitente señala que la gestión de sus participaciones y la investigación científica y tecnológica
en el sector minero con vistas a invertir en dicho sector, especialmente mediante la creación de nuevas empresas, constituyeron
siempre la actividad principal de EDM y sólo ocasionalmente ha transmitido sus participaciones en sociedades, si bien el importe
de dichas trasmisiones ha sido considerable.
- 17
EDM forma parte de tres agrupaciones de empresas cada una de las cuales tiene como único objeto descubrir yacimientos mineros
en tres regiones distintas de Portugal y determinar la viabilidad de su explotación. Según los contratos de constitución de
estas agrupaciones de empresas (en lo sucesivo, «contratos de agrupación de empresas»), en caso de descubrir un yacimiento
minero cuya explotación resulte rentable, se creará una sociedad encargada de dicha explotación.
- 18
La actividad de EDM en cada una de dichas agrupaciones consiste en realizar actuaciones de carácter técnico y de coordinación
de los trabajos en su condición de gerente de la agrupación y en intervenir en consejos de orientación y comisiones técnicas
creadas al efecto. Cada una de las empresas miembros de una agrupación emite y dirige al gerente, es decir, EDM, facturas
que describen los trabajos que han de ser ejecutados e indican su coste. Estas facturas se destinan únicamente a regularizar
posteriormente las cuentas entre las empresas que constituyen la agrupación, conforme a los porcentajes de distribución de
los gastos pactados en cada contrato de agrupación de empresas.
- 19
De la resolución de remisión se desprende que, en el marco del examen de una solicitud de devolución presentada por EDM, ésta
fue objeto de inspección por la administración tributaria portuguesa (en lo sucesivo, «administración tributaria»). Durante
la inspección, se puso de manifiesto que, entre 1988 y 1992, EDM dedujo la totalidad del IVA soportado como si sólo realizara
operaciones que conllevan el derecho a la deducción, mientras que, según la referida administración, debido al tipo de operaciones
efectuadas, se le debía haber considerado como un sujeto pasivo mixto, sometido al régimen del artículo 23 del CIVA, es decir,
a la utilización del método de cálculo de la prorrata de deducción previsto en dicha disposición.
- 20
En efecto, hubo adquisiciones de bienes y servicios que eran comunes a las diversas actividades desarrolladas por el sujeto
pasivo, tales como las efectuadas en relación con la administración o el domicilio social, en las que se dedujo el IVA en
su totalidad, sin realizar ninguna distribución entre operaciones gravadas y operaciones exentas.
- 21
Durante la citada inspección, se puso de relieve que los importes deducidos indebidamente por EDM se elevaban a 137.933.862 PTE
(alrededor de 688.000 euros).
- 22
El órgano jurisdiccional remitente puntualiza que, según la administración tributaria, constituyen ingresos derivados de las
entregas de bienes y/o prestaciones de servicios, que no generan derecho a deducción:
- –
- los dividendos resultantes de participaciones en el capital de sociedades;
- –
- los intereses de préstamos concedidos a las empresas en las que EDM participe;
- –
- el producto de la venta de acciones o de otros valores negociables;
- –
- los rendimientos de otras inversiones financieras temporales, y
- –
- el valor de los trabajos realizados en el ámbito de las agrupaciones, de las que EDM es miembro y administradora.
- 23
La administración tributaria considera que los dividendos, los intereses procedentes de los préstamos, los rendimientos derivados
de inversiones financieras temporales a corto plazo, incluidos los títulos de participación y el producto de la venta de acciones
y otros valores negociables, constituyen ingresos de actividades comprendidas en la exención prevista en el artículo 9, apartado
28, letras a) y f), del CIVA, por lo que no generan derecho a la deducción del IVA soportado. Por lo que respecta a los trabajos
realizados por EDM en el ámbito de las agrupaciones, la administración tributaria considera que, al ser EDM responsable de
las agrupaciones y, por tanto, quien administra sus inversiones, tales operaciones se incluyen en el ámbito de aplicación
de esa misma disposición, letra h), del CIVA, por lo que están igualmente exentas del IVA. Dado que EDM ejerce al mismo tiempo
actividades exentas y actividades gravadas, queda sujeta al régimen del artículo 23 del CIVA. Por todo ello, deben incluirse
todos los rendimientos mencionados en el denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción,
conforme al apartado 4 de esta última disposición, porque todas las actividades citadas forman parte, según la administración
tributaria, de la actividad principal de EDM, incluidas las ventas de valores y las otras inversiones financieras temporales,
por ser el volumen de negocios debido a estas operaciones superior al que se obtiene con las operaciones gravadas.
- 24
En tales circunstancias, la administración tributaria calculó el importe de la prorrata de deducción y liquidó el IVA y los
intereses compensatorios correspondientes a los ejercicios 1988 a 1992.
- 25
EDM impugnó las decisiones de la administración fiscal relativas a tal liquidación ante el Tribunal Tributário de Primeira
Instância de Lisboa (Portugal) que únicamente estimó el recurso en lo referente a los mencionados dividendos.
- 26
EDM apeló ante el Tribunal Central Administrativo sólo en la medida en que dicha sentencia no estimó sus pretensiones de la
primera instancia.
- 27
El órgano jurisdiccional remitente puntualiza que, en el litigio de que conoce, se ha de decidir, en primer lugar, si se incluyen
en el concepto de actividad económica los préstamos remunerados concedidos anualmente por EDM a las empresas en las que posee
participaciones y los trabajos realizados por ella en las tres agrupaciones de empresas de las que es miembro y administradora,
en particular, en relación con la parte en que exceda su cuota de dichos trabajos estipulada en los contratos de agrupación
de empresas, cuando los demás miembros hayan pagado su valor. Según dicho órgano jurisdiccional, procede decidir, en segundo
lugar, si la venta de acciones y otros valores negociables, así como las demás inversiones financieras temporales y los préstamos
concedidos por EDM, en el caso en que se consideren operaciones gravadas a efectos del IVA, son «operaciones accesorias» en
el sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva.
- 28
Basándose en estas consideraciones, el Tribunal Central Administrativo decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal
de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
- «1)
- ¿Constituye una “actividad económica”, en el sentido de la Sexta Directiva (artículo 4, apartado 2), la concesión de préstamos
remunerados, anualmente, por una sociedad holding a las empresas en las que posee participaciones, cuando aquélla tiene por
actividad principal gestionar estas últimas y, en cierta medida, también prestar garantías para los préstamos contraídos por
ellas?
- 2)
- ¿Y la realización de trabajos, en el ámbito de una agrupación de empresas como la del presente asunto, por parte de una sociedad
que sea miembro y, además, administradora de dicha agrupación, sobre todo en la parte en que aquéllos excedan de su cuota
estipulada en el contrato y habida cuenta de que las demás empresas miembros de la agrupación le han abonado el valor correspondiente?
- 3)
- ¿Se considera “accesoria”, a efectos del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva, la actividad financiera de una empresa
que, anualmente, genera rendimientos muy superiores a los producidos por la actividad que figura como principal en sus estatutos?»
Sobre las cuestiones primera y tercera
- 29
Mediante sus cuestiones primera y tercera, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta
en esencia si las operaciones financieras de un holding, consistentes en la concesión anual de préstamos remunerados a las
empresas en las que posee participaciones, en la venta de acciones y otros valores negociables, así como en otras inversiones
financieras temporales constituyen actividades económicas en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva
y, en su caso, en la medida en que estas operaciones financieras estén exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra d),
de dicha Directiva, si han de considerarse accesorias a efectos del artículo 19, apartado 2, de esa Directiva y si, por tanto,
el importe del volumen de negocios correspondiente a tales operaciones ha de excluirse del denominador de la fracción utilizada
para el cálculo de la prorrata de deducción.
Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
- 30
EDM alega que las operaciones financieras a las que se refiere la administración tributaria, que incluyen los intereses de
valores, depósitos bancarios y otras inversiones a corto plazo, así como los intereses de los préstamos concedidos por EDM
a las sociedades en las que posee participaciones y el producto de la venta de valores y acciones, no corresponden a su objeto
social principal tal y como se describe en el artículo 3 de sus Estatutos, sino a actividades que realizaba sólo de modo accesorio.
- 31
A este respecto, EDM invoca la sentencia de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest (C‑142/99, Rec. p. I‑9567),
recordando en concreto que el Tribunal de Justicia declaró en ella que procede excluir del denominador de la fracción utilizada
para el cálculo de la prorrata de deducción los intereses abonados a una sociedad holding por sus filiales en razón de los
préstamos que la misma les concedió, cuando dichas operaciones de préstamo no constituyen una actividad económica de la sociedad
holding, en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva.
- 32
Por lo que se refiere a los intereses de las inversiones a corto plazo, EDM alega que, al considerarse jurídicamente como
préstamos, las inversiones a corto plazo se excluyen del ámbito de sus actividades principales al igual que los préstamos
a sus filiales. Por otra parte, estos préstamos son análogos a los empréstitos con emisión de obligaciones o tienen su misma
naturaleza y, por tanto, deben calificarse como «operaciones financieras accesorias» (véase la sentencia de 6 de febrero de
1997, Harnas & Helm, C‑80/95, Rec. p. I‑745).
- 33
A su juicio, la solución no es distinta para las ventas de acciones y otros valores negociables, puesto que es evidente su
carácter financiero como lo es asimismo su naturaleza accesoria. Respecto a la consideración de la importancia de las ventas
de acciones y otros valores negociables por una entidad no financiera, EDM hace referencia a la sentencia de 20 de junio de
1996, Wellcome Trust (C‑155/94, Rec. p. I‑3013).
- 34
EDM llega a la conclusión de que el artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el
sentido de que procede excluir de la fracción que sirve de base para calcular de la prorrata de deducción las operaciones
financieras realizadas por una empresa cuya actividad económica, a efectos del artículo 4, apartados 1 y 2, de dicha Directiva,
sólo comprende la gestión de sus participaciones en sociedades del sector minero y la investigación científica y técnica en
ese mismo sector, prestando servicios en este ámbito a otras empresas mineras.
- 35
Con carácter preliminar, el Gobierno portugués alega que EDM no es un holding puro, sino que realiza directamente una actividad
comercial que, en la mayoría de los casos, es de la misma naturaleza que la de las sociedades en las que tiene participaciones.
- 36
En relación con los intereses correspondientes a los préstamos, el Gobierno portugués sostiene que la remuneración se estipula
en los contratos de préstamo y que se adapta al importe del capital prestado, lo que los distingue de los dividendos, respecto
a los cuales no es posible determinar una relación directa entre el pago de su importe y el valor del servicio prestado (véase
la sentencia Floridienne y Berginvest, antes citada, apartado 14). Igualmente, por lo que se refiere a la venta de acciones
y otros valores negociables, el precio depende y está cuantitativamente en función del valor del efecto vendido.
- 37
Habida cuenta de la naturaleza de las actividades de EDM y, en particular, de que sólo de modo excepcional se reconoce el
carácter comercial a actividades comprendidas en el artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva (véanse las sentencias,
antes citadas, Wellcome Trust, apartado 35, y Harnas & Helm, apartado 16), no cabe llegar a la conclusión de que los préstamos
y las ventas de acciones se sitúan siempre y únicamente en el ámbito de la actividad no comercial de un holding. Aunque tales
préstamos y ventas de acciones se refieren sólo a las filiales de EDM, nada impide que se efectúen de modo que constituyan
también una fuente de ingresos para ésta, que los utilice en sus actividades comerciales.
- 38
En consecuencia, el Gobierno portugués considera que la concesión anual de préstamos remunerados por un holding a las sociedades
en las que posee participaciones así como la venta de acciones y otros valores negociables constituyen una actividad económica
en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva.
- 39
Según dicho Gobierno, tales préstamos y ventas de acciones y otros valores negociables son operaciones financieras exentas,
con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva, que constituyen la prolongación de la actividad
del sujeto pasivo. Por tanto, estas operaciones no pueden considerarse accesorias a efectos del artículo 19, apartado 2, de
dicha Directiva (véase la sentencia de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise, C‑306/94, Rec. p. I‑3695, apartado 22). El
importe considerable de estas operaciones y su carácter permanente confirman dicha conclusión.
- 40
La Comisión, basándose en los apartados 26 a 31 de la sentencia Floridienne y Berginvest, antes citada, considera que la concesión
de préstamos por un holding a sus filiales ha de considerarse, a efectos del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva,
como una actividad económica consistente en la explotación de un capital con el fin de obtener ingresos continuados en el
tiempo en forma de intereses, en la medida en que dicha actividad no se ejerza a título ocasional sino conforme a unos objetivos
empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.
- 41
En tal caso, los intereses pagados en beneficio del holding por sus filiales constituyen una contraprestación de las operaciones
exentas del IVA con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva y han de incluirse en el denominador
de la fracción utilizada para calcular la prorrata de deducción, conforme al artículo 19 de dicha Directiva.
- 42
Por lo que respecta a las operaciones financieras distintas de los préstamos de EDM a sus filiales, la Comisión señala que
es preciso distinguir tres supuestos.
- 43
Respecto al primer supuesto, la Comisión alega que si el órgano jurisdiccional remitente considera que las actividades financieras
de EDM se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, están comprendidas en el
ámbito de aplicación del IVA (véase la sentencia Floridienne y Berginvest, antes citada, apartado 28) pero están exentas de
dicho impuesto. Puesto que no cabe considerarlas como operaciones accesorias, cualquiera que sea su importe, estas operaciones
han de incluirse en el denominador de la fracción que se utiliza para calcular la prorrata de deducción, conforme al artículo
19 de dicha Directiva.
- 44
Por lo que se refiere al segundo supuesto, si se considera que las mencionadas actividades financieras no constituyen una
actividad gravada, sino que se trata simplemente de la gestión de un patrimonio privado consecuencia de la mera posesión de
un bien, estamos en ese caso ante una actividad que queda fuera del ámbito de aplicación del IVA.
- 45
En relación con el tercer supuesto, la Comisión puntualiza que, aunque están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA,
las referidas operaciones han de considerarse accesorias, es decir, que no pueden verse como parte de la actividad profesional
habitual del sujeto pasivo.
- 46
A este respecto, la Comisión sostiene, basándose en el apartado 21 de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, que el
hecho de que el rendimiento derivado de las operaciones financieras efectuadas por EDM sea superior al obtenido de su actividad
principal no permite descartar el concepto de operación accesoria. Por el contrario, en el caso de una empresa como EDM, cuya
actividad de prospección e investigación sólo es rentable a medio plazo y puede incluso revelarse no rentable a largo plazo,
la inclusión de las operaciones financieras en el denominador de la fracción utilizada por el cálculo de la prorrata de deducción
tiene precisamente como consecuencia falsear el cálculo de la deducción y, por ende, cuestionar la neutralidad del IVA. Por
consiguiente, actividades que no se incluyen entre las actividades profesionales habituales de dicha empresa han de considerarse
operaciones accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva, con independencia de los beneficios
que generen.
Apreciación del Tribunal de Justicia
- 47
Con carácter preliminar, es preciso recordar que, si bien el artículo 4 de la Sexta Directiva asigna un ámbito de aplicación
muy amplio al IVA, (véase la sentencia de 4 de diciembre de 1990, Van Tiem, C‑186/89, Rec. p. I‑4363, apartado 17), dicha
disposición sólo contempla las actividades de carácter económico (véase la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 15).
- 48
En virtud del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, se considerará sujeto pasivo quien realice con carácter independiente
tales actividades económicas. El concepto de «actividades económicas», definido en el apartado 2 de dicho artículo, comprende
todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, y especialmente las operaciones que impliquen la
explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Este concepto de «explotación»
se refiere, conforme a las exigencias del principio de la neutralidad del sistema común del IVA, a todas esas operaciones,
independientemente de su forma jurídica (véanse las sentencias, antes citadas, Van Tiem, apartado 18, y Régie dauphinoise,
apartado 15).
- 49
A este respecto, de la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que sólo los pagos que constituyen la
contraprestación de una operación o de una actividad económica están comprendidos en el ámbito de aplicación del IVA y que
no es ése el caso de los derivados de la mera propiedad del bien (véanse las sentencias de 22 de junio de 1993, Sofitam, C‑333/91,
Rec. p. I‑3513, apartado 13; Régie dauphinoise, antes citada, apartado 17, y Floridienne y Berginvest, antes citada, apartado 26).
- 50
Además, del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva se desprende que para que una operación pueda estar sujeta al IVA,
el sujeto pasivo tiene que actuar «como tal» (sentencia, antes citada, Régie dauphinoise, apartado 15).
- 51
De todo lo anterior se deriva que, en un asunto como el del litigio principal, es preciso, en primer lugar, determinar si
las distintas operaciones financieras de que se trata constituyen actividades que estén entre las contempladas en los artículos
2, apartado 1, y 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva o si se encuentran fuera de su ámbito de aplicación.
- 52
En cuanto a las operaciones financieras comprendidas en la Sexta Directiva, procede, en segundo lugar, comprobar si están
exentas con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), de dicha Directiva.
- 53
En tercer lugar, en virtud del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, si el sujeto pasivo utiliza bienes y/o servicios,
sobre los que soportó el IVA, para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan
tal derecho, es necesario calcular, de conformidad con el artículo 19 de dicha Directiva, la prorrata de deducción que se
ha de aplicar al importe del IVA soportado.
- 54
Procede recordar a este respecto que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, so pena de comprometer
el objetivo de neutralidad que el sistema común del IVA garantiza, las operaciones que no están comprendidas en el ámbito
de aplicación de la Sexta Directiva y que, por tanto, no conllevan derecho a deducción, deben excluirse del cálculo de la
prorrata de deducción contemplado en los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva (véanse en este sentido, en particular, las
sentencias Sofitam, antes citada, apartados 13 y 14, y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Rec. p. I‑6663,
apartado 44).
- 55
En cuarto lugar, a la hora de calcular la prorrata de deducción, es preciso examinar si las operaciones financieras de que
se trata comprendidas en la Sexta Directiva, pero exentas en virtud de su artículo 13, parte B, letra d), han de considerarse
operaciones accesorias, puesto que en ese caso, con arreglo al artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la referida Directiva
y no obstante lo dispuesto en el apartado 1 de dicho artículo, para el cálculo de la prorrata de deducción se debe excluir
la cuantía del volumen de negocios relativa a tales operaciones.
Sobre el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva
- 56
Además de los intereses percibidos por EDM como remuneración de los préstamos concedidos a las sociedades en las que posee
participaciones, el órgano jurisdiccional remitente hace referencia a la venta de valores negociables y a otras operaciones
financieras temporales. De las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia y de las respuestas a las preguntas
escritas formuladas por éste a EDM parece deducirse que se trata en realidad de ventas de acciones y participaciones en fondos
de inversión, del pago de los intereses producidos por depósitos bancarios y por valores, como bonos del Tesoro y certificados
de depósito, así como del rendimiento de colocaciones en fondos de inversión.
- 57
A este respecto, es preciso recordar de entrada que, conforme a reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia
de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera
a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas
no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo,
fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica
(véanse las sentencias, antes citadas, Harnas & Helm, apartado 15, y Floridienne y Berginvest, apartado 21). Por tanto, si
estas actividades no constituyen por sí mismas una actividad económica en el sentido de la mencionada Directiva, lo mismo
sucede respecto a las que consisten en ceder tales participaciones (véanse las sentencias Wellcome Trust, antes citada, apartado
33, y de 26 de junio de 2003, KapHag, C‑442/01, Rec. p. I‑6851, apartados 38 y 40).
- 58
Igualmente, la mera adquisición y la mera venta de otros valores negociables no pueden constituir una explotación de un bien
con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, puesto que la única retribución de esas operaciones es un eventual
beneficio en el momento de la venta de dichos valores.
- 59
En efecto, tales operaciones no pueden, en principio, constituir por sí mismas actividades económicas en el sentido de la
Sexta Directiva. Es cierto que de su artículo 13, parte B, letra d), número 5, se desprende que las operaciones sobre valores
pueden estar comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA. Sin embargo, las operaciones contempladas por dicha disposición
son las que consisten en obtener ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden el marco de la mera adquisición
y venta de valores, tales como las operaciones efectuadas en el ejercicio de una actividad comercial de transacción de valores.
- 60
De lo anterior se deduce que una empresa que se dedica a actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores
negociables, como participaciones en fondos de inversión, debe considerarse, por lo que se refiere a dichas actividades, que
se limita a gestionar una cartera de inversiones como un inversor privado (véase la sentencia Wellcome Trust, antes citada,
apartado 36).
- 61
Es importante recordar, a este respecto, que ni la importancia de una venta de acciones ni la utilización, en el marco de
tal venta, de servicios de asesoramiento pueden constituir criterios para establecer la distinción entre las actividades de
un inversor privado, que se sitúan fuera del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, y las de un inversor cuyas operaciones
constituyen una actividad económica (véase la sentencia Wellcome Trust, antes citada, apartado 37).
- 62
Por consiguiente, es preciso señalar que actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores negociables,
como participaciones en fondos de inversión, no constituyen actividades económicas en el sentido del artículo 4, apartado
2, de la Sexta Directiva y, por tanto, no están comprendidas en el ámbito de aplicación de esta Directiva.
- 63
Respecto al producto de las colocaciones en fondos de inversión, procede señalar que no constituye la contraprestación directa
de prestaciones de servicios consistentes en la puesta a disposición de capitales en beneficio de terceros (véase la sentencia
Régie dauphinoise, antes citada, apartados 16 y 17). Al igual que los dividendos, tal producto no puede considerarse contravalor
efectivo de un servicio prestado. En consecuencia, esos depósitos no constituyen prestaciones de servicios efectuados «a título
oneroso», en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva y, por tanto, tampoco están comprendidos en el ámbito
de aplicación del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de junio de 2003, MKG-Kraftfahrzeuge- Factoring, C‑305/01,
Rec. p. I‑6729, apartado 47).
- 64
De la jurisprudencia recordada en el apartado 54 de la presente sentencia se desprende que, en la medida en que la mera venta
de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, y el producto de las colocaciones en
fondos de inversión no están comprendidos en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, el importe del volumen de negocios
correspondiente a tales operaciones debe excluirse del cálculo de la prorrata de deducción contemplado en los artículos 17
y 19 de dicha Directiva.
- 65
En cambio, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los intereses percibidos por un holding como remuneración
de los préstamos concedidos a las sociedades en las que posee participaciones no pueden excluirse del ámbito de aplicación
del IVA, ya que el pago de dichos intereses no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación
de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Régie dauphinoise,
antes citada, apartado 17).
- 66
Respecto a la cuestión de si, en tal situación, un holding realiza dicha prestación de servicio en calidad de sujeto pasivo,
el Tribunal de Justicia ha declarado, en el apartado 18 de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, que una persona actúa
como sujeto pasivo cuando efectúa operaciones que constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad
imponible, tales como la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el
depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de fincas pertenecientes a éstos.
- 67
Esto ocurre a fortiori cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial,
caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.
- 68
Ahora bien, es preciso señalar que una empresa actúa así cuando utiliza fondos que forman parte de su patrimonio para realizar
prestaciones de servicios que constituyen una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, tales como la concesión
de préstamos remunerados por un holding a sociedades en las que posee participaciones, bien se concedan estos préstamos como
ayuda económica a dichas sociedades, bien como depósito de excedentes de tesorería o por otras razones.
- 69
Tampoco pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA los intereses abonados a una empresa como remuneración de depósitos
bancarios o de inversiones en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, dado que los intereses abonados no
se derivan de la mera propiedad del bien, sino que constituyen la contraprestación de la puesta a disposición de un capital
en beneficio de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 17). Del apartado
anterior se desprende que una empresa actúa como sujeto pasivo cuando utiliza de este modo fondos que forman parte de su patrimonio.
- 70
Por consiguiente, es preciso señalar que la concesión anual por un holding de préstamos remunerados a las sociedades en las
que posee participaciones y sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito,
constituyen actividades económicas efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, en el sentido de los artículos 2, punto
1, y 4, apartado 2, de la Sexta Directiva.
Sobre el concepto de operaciones exentas del IVA
- 71
En la medida en que la concesión de préstamos por un holding a sociedades en las que posee participaciones y sus inversiones
en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito se consideran prestaciones de servicios
comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede señalar que tales actividades están exentas del IVA
en virtud del artículo 13, parte B, letra d), números 1 y 5, de dicha Directiva.
Sobre el cálculo de la prorrata de deducción
- 72
Cuando la empresa de que se trata efectúa indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven
tal derecho, el artículo 17, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva establece que la prorrata de deducción que
se ha de aplicar al importe del IVA soportado debe calcularse de conformidad con el artículo 19 de dicha Directiva.
- 73
A este respecto, del artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva se desprende que la prorrata de deducción será la resultante
de una fracción en la que figuren, en el numerador, la cuantía total del volumen de negocios, excluido el IVA, relativa a
las operaciones que conlleven el derecho a la deducción y, en el denominador, la cuantía total del volumen de negocios, excluido
el IVA, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a
la deducción, como las exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra d), de dicha Directiva. Como se desprende del apartado
54 de la presente sentencia, las operaciones que no están comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva deben
excluirse del cálculo de la mencionada prorrata.
Sobre la excepción relativa a las operaciones accesorias
- 74
Es preciso examinar, por consiguiente, si la concesión de préstamos por un holding a sociedades en las que posee participaciones
y sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, exentas en virtud
del artículo 13, parte B, letra d), números 1 y 5, de la Sexta Directiva, constituyen operaciones accesorias a efectos de
su artículo 19, apartado 2, segunda frase, en cuyo caso esta última disposición establece que, a la hora de calcular la prorrata
de deducción, han de excluirse tales operaciones.
- 75
A este respecto, procede señalar que, en el marco de la aplicación del artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, un
aumento de la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones que no conlleven el derecho a la deducción, conduce
a la disminución del importe del IVA que el sujeto pasivo puede deducir. La no inclusión de determinadas operaciones accesorias
en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata de deducción, conforme al artículo 19, apartado
2, segunda frase, de la Sexta Directiva, tiene por objeto neutralizar los efectos negativos que para el sujeto pasivo tiene
dicha consecuencia inherente al referido cálculo, para evitar que estas operaciones lo falseen y garantizar así el respeto
del objetivo de neutralidad que el sistema común de IVA garantiza.
- 76
En efecto, como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 21 de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, si todos
los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que
incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios
por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se
falsearía el cálculo de la deducción.
- 77
A este respecto, es preciso destacar que la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas
en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva puede constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse
accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva. Sin embargo, el hecho de que tales
operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se
trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones accesorias» en el sentido de dicha disposición.
En efecto, como ha señalado acertadamente la Comisión, en una situación como la del litigio principal, en la que la actividad
de prospección tiene una rentabilidad sólo a medio plazo incluso puede revelarse no rentable y el volumen de negocios relativo
a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción puede resultar, en consecuencia, muy limitado, la inclusión de dichas
operaciones por razón únicamente del volumen de los ingresos que producen tiene como efecto, precisamente, falsear el cálculo
de la deducción.
- 78
De lo anterior se deriva que la concesión anual de préstamos por un holding a las sociedades en las que posee participaciones
y las inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito han de considerarse
operaciones accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva, en la medida en que
estas operaciones sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA. A este
respecto, aunque la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación
de la Sexta Directiva pueda constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido
de dicha disposición, el hecho de que tales operaciones generan ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada
como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones
accesorias».
- 79
Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si las operaciones de que se trata en el asunto principal sólo suponen
una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA y, en su caso, excluir los intereses
generados por tales operaciones del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción.
- 80
Por consiguiente, es preciso responder a las cuestiones primera y tercera que, en una situación como la del litigio principal,
- –
- actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores, como participaciones en fondos de inversión, no constituyen
actividades económicas en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva y, por tanto, no están comprendidas
en el ámbito de aplicación de esta Directiva;
-
- las colocaciones en fondos de inversión no constituyen prestaciones de servicios «efectuados a título oneroso», en el sentido
del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva y, por tanto, tampoco están comprendidas en su ámbito de aplicación;
-
- en consecuencia, el importe del volumen de negocios correspondiente a tales operaciones debe excluirse del cálculo de la prorrata
de deducción contemplado en los artículos 17 y 19 de dicha Directiva;
- –
- en cambio, la concesión anual por un holding de préstamos remunerados a las sociedades en las que posee participaciones y
sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, constituyen actividades
económicas efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, en el sentido de los artículos 2, punto 1, y 4, apartado 2,
de la Sexta Directiva;
-
- sin embargo, dichas operaciones están exentas del IVA en virtud del artículo 13, parte B, letra d), números 1 y 5, de esta
misma Directiva;
-
- en el momento del cálculo de la prorrata de deducción contemplado en los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva, dichas operaciones
han de considerarse operaciones accesorias en el sentido de su artículo 19, apartado 2, segunda frase, en la medida en que
sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA; aunque la magnitud de
los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva pueda
constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido de dicha disposición, el hecho
de que tales operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa
de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones accesorias»;
-
- corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si las operaciones de que se trata en el asunto principal sólo suponen
una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA y, en su caso, excluir los intereses
generados por tales operaciones del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción.
Sobre la segunda cuestión
- 81
Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si constituyen operaciones imponibles
con arreglo a la Sexta Directiva trabajos, como los del asunto del litigio principal, efectuados conforme a las cláusulas
de un contrato de agrupación de empresas celebrado por una sociedad miembro y administradora de esta agrupación, sobre todo
cuando el rebasamiento por dicha sociedad de la cuota que le corresponde de tales trabajos, determinada en el contrato, implica
el abono por los demás miembros de la agrupación del valor de los trabajos que exceden de la referida cuota.
Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
- 82
EDM sostiene que del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se deduce que para saber si estamos ante una prestación de
servicios a efectos del IVA basta con averiguar si puede ser calificada como operación efectuada «a título oneroso».
- 83
A este respecto, EDM destaca que la obligación, asumida por cada empresa miembro de una agrupación de empresas, de realizar
determinados trabajos a los que se asigna un valor dado no tiene la naturaleza de contraprestación de las obligaciones análogas
asumidas por las demás empresas miembros de la misma agrupación. En su opinión, las prestaciones establecidas no son contraprestación
unas de otras, sino que más bien se dirigen a obtener un resultado común. Los valores que las partes les asignan no se establecen
para ser abonados. Por el contrario, según EDM, el contrato celebrado entre los miembros de la agrupación de empresas tiene
precisamente por objetivo que no se produzca un pago semejante, al estipular que cada empresa realizará los trabajos que le
correspondan. Por tanto, los mencionados valores sólo sirven para medir económicamente la cuota de cada empresa. De ello se
desprende, a su juicio, que dichos trabajos no pueden calificarse como operaciones «efectuadas a título oneroso», ni respecto
a la parte igual o inferior a la cuota asignada a la empresa de que se trata, ni respecto a la parte que exceda dicha cuota.
- 84
La Comisión recuerda que uno de los límites del ámbito de aplicación del IVA, que engloba todas las fases de producción, distribución
y prestaciones de servicios, es la determinación del carácter oneroso de éstas, en el sentido del artículo 2, punto 1, de
la Sexta Directiva.
- 85
En su opinión, los trabajos realizados por EDM en las agrupaciones de empresas de las que es miembro deben considerarse actividad
económica a efectos de la Sexta Directiva cuando estos trabajos tienen como objetivo último la realización de operaciones
imponibles efectuadas a título oneroso.
Apreciación del Tribunal de Justicia
- 86
Es preciso señalar que, a efectos del IVA, los trabajos efectuados en el ámbito de la agrupación de empresas, por cuenta de
ésta, por cada uno de sus miembros no son, en principio, distintos de los realizados por una empresa por cuenta propia y,
en consecuencia, deben tratarse del mismo modo que estos últimos. En efecto, como se desprende del artículo 2, punto 1, de
la Sexta Directiva, sólo están sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso.
Por consiguiente, en la medida en que no se realicen a título oneroso por cuenta de terceros, no pueden constituir, en principio,
operaciones imponibles, a excepción en particular de los casos previstos en el artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra b),
de la Sexta Directiva.
- 87
En el asunto del litigio principal, de la resolución de remisión y de las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
se desprende que los trabajos realizados por los miembros de las agrupaciones de empresas de que se trata y que corresponden
a la cuota asignada por contrato a cada uno de ellos no están remunerados. Por tanto, en relación con estos trabajos, no se
ha efectuado ninguna operación imponible.
- 88
Por consiguiente, trabajos como los controvertidos en el litigio principal, realizados por los miembros de una agrupación
de empresas de conformidad con las cláusulas de un contrato de agrupación de empresas y que corresponden a la cuota asignada
en este contrato a cada uno de ellos, no constituyen una entrega de bienes o una prestación de servicios «realizadas a título
oneroso» en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva ni, en consecuencia, una operación imponible con arreglo
a ésta. El hecho de que tales trabajos se realicen por el miembro que administra la agrupación de empresas es irrelevante
al respecto.
- 89
En cambio, cuando el rebasamiento por un miembro de la agrupación de empresas de la cuota de trabajos establecida en el contrato
implica el abono por los demás miembros de la contraprestación de los trabajos que exceden dicha cuota, éstos constituyen
una entrega de bienes o una prestación de servicios «realizadas a título oneroso» en el sentido del artículo 2, punto 1, de
la Sexta Directiva.
- 90
En este caso, de conformidad con el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, la base imponible está
constituida por el importe realmente percibido por el miembro de que se trata de la referida agrupación de empresas como pago
de la parte de los trabajos que excede la cuota establecida por el contrato de agrupación de empresas.
- 91
Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que trabajos como los controvertidos en el asunto del litigio principal,
realizados por los miembros de una agrupación de empresas de conformidad con las cláusulas de un contrato de agrupación de
empresas y que corresponden a la cuota asignada en este contrato a cada uno de ellos, no constituyen una entrega de bienes
o una prestación de servicios «realizadas a título oneroso» en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva ni,
en consecuencia, una operación imponible con arreglo a esta Directiva. El hecho de que tales trabajos se realicen por el miembro
que administra la agrupación de empresas es irrelevante al respecto. En cambio, cuando el rebasamiento por un miembro de la
agrupación de empresas de la cuota de trabajos establecida en el contrato implica el abono por los demás miembros de la contraprestación
de los trabajos que exceden dicha cuota, éstos constituyen una entrega de bienes o una prestación de servicios «realizadas
a título oneroso» en el sentido de la citada disposición.
Costas
- 92
Los gastos efectuados por el Gobierno portugués y por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de
Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter
de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a éste resolver sobre las costas.
En virtud de todo lo expuesto,
-
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Tribunal Central Administrativo, mediante resolución de 19 de diciembre
de 2000, declara:
- 1)
- En una situación como la del litigio principal:
-
- –
- actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores, como participaciones en fondos de inversión, no constituyen
actividades económicas en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de
1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre
el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme y, por tanto, no están
comprendidas en el ámbito de aplicación de esta Directiva;
-
- –
- en cambio, la concesión anual por un holding de préstamos remunerados a las sociedades en las que posee participaciones y
sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, constituyen actividades
económicas efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, en el sentido de los artículos 2, punto 1, y 4, apartado 2,
de la Directiva 77/388;
- 2)
- Trabajos como los controvertidos en el asunto del litigio principal, realizados por los miembros de una agrupación de empresas
de conformidad con las cláusulas de un contrato de agrupación de empresas y que corresponden a la cuota asignada en este contrato
a cada uno de ellos, no constituyen una entrega de bienes o una prestación de servicios «realizadas a título oneroso» en el
sentido del artículo 2, punto 1, de la Directiva 77/388 ni, en consecuencia, una operación imponible con arreglo a esta Directiva.
El hecho de que tales trabajos se realicen por el miembro que administra la agrupación de empresas es irrelevante al respecto.
En cambio, cuando el rebasamiento por un miembro de la agrupación de empresas de la cuota de trabajos establecida en el contrato
implica el abono por los demás miembros de la contraprestación de los trabajos que exceden dicha cuota, éstos constituyen
una entrega de bienes o una prestación de servicios «realizadas a título oneroso» en el sentido de la citada disposición.
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 29 de abril de 2004.
|
El Secretario
|
El Presidente
|
- 1 –
- Lengua de procedimiento: portugués.