2.1.

El régimen arancelario dispensado a dichas mercancías se deduce también de la sentencia del Tribunal de Justicia. Las franquicias aduaneras sólo se aplican a las mercancías «contenidas en los equipajes personales de los viajeros procedentes de países terceros» y la normativa comunitaria (Reglamentos n° 1544/69 y 1818/75) es «exhaustiva» (punto 2 del fallo).

De ello se deduce que, en el ámbito de dicho tráfico, los Estados miembros no están ya facultados para conceder facilidades aduaneras cuando las mercancías no se encuentren en libre práctica a bordo de dichos buques, a efectos del apartado 1 del artículo 10 del Tratado.

En este punto, además, la normativa alemana se ha adecuado al Derecho comunitario desde el 1 de enero de 1983, mediante un Reglamento de fecha 28 de septiembre de 1982.

2.2.

Por el contrario, el régimen tributario de las mercancías contenidas en los equipajes personales de los viajeros y adquiridas por éstos en el marco de dicho tráfico da lugar a tesis divergentes, unas favorables a la denegación de la concesión de las franquicias fiscales y otras favorables a la concesión.

2.2.a)

Para justificar la denegación de la concesión de franquicias fiscales, se invocan varios argumentos.

Añadió, además, al artículo 6 de la versión original de la Directiva 69/169, ( 5 ) el apartado 2 siguiente:

«Sin perjuicio del régimen aplicable a las ventas efectuadas en los establecimientos bajo control aduanero de los aeropuertos y a las ventas a bordo de los aviones, los Estados miembros estarán facultados, en lo que concierne a las ventas en la fase del comercio al por menor, para autorizar, en los casos y en las condiciones descritas en los apartados 3 y 4, la desgravación de los impuestos sobre volumen de negocios con respecto a las mercancías transportadas en el equipaje personal de los viajeros que salgan de un Estado miembro. No podrá concederse ninguna desgravación en lo que se refiere a los impuestos especiales».

Esta reserva formal a favor del tráfico aéreo reproducida -en lo esencial- en la Tercera Directiva 78/103/CEE, de 19 de diciembre de 1978, ( 6 ) no puede extenderse por analogía a las mercancías adquiridas en el tráfico marítimo entre Estados miembros.

La concesión de franquicias a las mercancías adquiridas en dichas condiciones no guarda relación con el objetivo perseguido, tendente a que la población de los Estados miembros tome una mayor conciencia de la realización del mercado común, a la simplificación de las declaraciones que han de efectuar los viajeros que atraviesan las fronteras comunitarias y a evitar la doble imposición.

2.2.b)

Otros argumentos se invocan para justificar la concesión de franquicias fiscales.

Se afirma que si pueden autorizarse franquicias para el tráfico aéreo, nada se opone a que el tráfico por vía marítima pudiese disfrutar de las mismas. Resulta de las observaciones de los Estados miembros, procedan de los Estados originarios de la Comunidad o de aquellos que se adhirieron a la misma a partir del 1 de enero de 1973, que en el momento de la adopción de la segunda Directiva en 1972 el problema de las franquicias en el tráfico marítimo no se planteaba entre los Estados miembros «continentales» y que no se agudizó hasta después de la adhesión de los tres nuevos Estados, dos de los cuales son insulares.

Para apreciar el alcance de la reserva del apartado 2 del artículo 6, hay que situarla de nuevo en su propio contexto y en el contexto más general de la armonización de las disposiciones nacionales relativas al régimen tributario aplicable en el tráfico internacional e intracomunitário de viajeros.

Como destaca la Comisión, el sistema de la Directiva 69/169 es fundamentalmente diferente al régimen común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Mientras que la armonización realizada hasta ahora en materia de IVA se basa en el mantenimiento de las fronteras fiscales, es decir, en el principio de la imposición a la importación en el país de destino (con desgravación a la exportación del país de procedencia), ( 7 ) la armonización de las franquicias fiscales a la importación concedidas a los particulares se basa en el principio de la imposición en el país de origen (con desgravación en el país de destino).

El apartado 1 del artículo 6 obliga a los Estados miembros a tomar las medidas apropiadas para evitar que sean concedidas desgravaciones por la compra de mercancías por parte de viajeros que residan en la Comunidad y se beneficien además del régimen de franquicias establecido por la Directiva.

Tras la reserva preliminar relativa al tráfico aéreo, el apartado 2 obliga a los Estados miembros a tomar las medidas necesarias para permitir, en los casos y en las condiciones descritas en los apartados 3 y 4, la desgravación en la fase del comercio al por menor de los impuestos sobre el volumen de negocios con respecto a las ventas de mercancías transportadas en los equipajes personales de los viajeros que salgan de un Estado miembro, pero excluyendo la desgravación por lo que se refiere a los impuestos sobre consumos específicos.

Estos casos se refieren tanto a los no residentes como a los residentes que salen de un Estado miembro; en relación con estos últimos, la desgravación sólo se admite respecto a los objetos cuyo valor unitario, incluidos impuestos, sea superior al importe fijado en el apartado 1 del artículo 2.

Es posible renunciar a gravar las mercancías contenidas en los equipajes personales de los viajeros en el Estado de destino, porque, «por regla general», la desgravación se ha efectuado en el Estado de procedencia, y se presume que no han sido desgravadas en aquél. Pero dicha renuncia no excluye la posibilidad de conceder, en determinados supuestos, una desgravación en destino, incluso en caso de desgravación en el punto de salida. Se tolera, pues, la anomalía de una ausencia total de tributación hasta que se alcancen los límites —inferiores— concedidos a los viajeros procedentes de procedentes de países terceros.

Pienso, al igual que el Abogado General Sr. Capotorti, ( 8 ) que la reserva que figura en el apartado 2 del artículo 6 tiene un amplio alcance y que no prejuzga el régimen tributario aplicable a las ventas libres de impuestos en el tráfico marítimo intracomunitário.

En efecto, los Estados candidatos a la adhesión habían sido consultados antes de la introducción de la modificación en el artículo 6. Pero la circunstancia de que dichos Estados no formularan en aquel momento objeciones contra una posible interpretación de dicha modificación en detrimento de las ventas a bordo de los transbordadores no puede equivaler a un consentimiento tácito de una interpretación sobre la que no se había llamado de modo especial su atención.

Contra el argumento basado en el carácter «completo» del sistema de franquicias fiscales implantado por las directivas en el tráfico intracomunitário de viajeros, hay que señalar que el Tribunal de Justicia ha puesto sumo cuidado en unir al verbo «implantar» el adverbio «progresivamente»; dicha formulación contrasta claramente con el carácter «exhaustivo» ( 9 ) de la normativa referente a las franquicias aduaneras. El carácter progresivo de la armonización en este sector resulta reforzado por el hecho de que las Directivas adoptadas en este ámbito han sido numeradas sucesivamente.

Es cierto que las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios son objeto en la actualidad de un «sistema común» de Impuesto sobre el Valor Añadido; pero, en realidad, el sistema tan sólo es «común» en parte. ( 10 )

La Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977 ( 11 )fijó de manera uniforme la base imponible a la que se aplica el IVA. Su artículo 2 dispone que estarán sujetas a dicho Impuesto las importaciones de bienes.

El artículo 14 fija con carácter taxativo las exenciones relativas a la importación. Ninguna guarda relación con las franquicias de IVA a la importación de mercancías adquiridas en tráfico intracomunitário, sea por vía aérea o marítima. Pero, como pone de relieve el Gobierno británico, dichas exenciones están previstas sin perjuicio de las demás disposiciones fiscales comunitarias. ( 12 )

Por lo que respecta a los impuestos sobre consumos específicos, su armonización no se ha iniciado aún, con la excepción del impuesto sobre el tabaco.

En este contexto, la referencia al Convenio de Nueva York de 1954, del que son partes contratantes todos los Estados miembros, no me parece totalmente fuera de lugar.

El artículo 13 de dicho Convenio dispone que:

«ninguna disposición del presente Convenio excluye el derecho que tienen los Estados contratantes que forman una unión aduanera o económica a establecer normas específicas aplicables a las personas que residen en los países que forman parte de la referida unión».

Por otra parte, el artículo 234 del Tratado establece lo siguiente:

«Las disposiciones del presente Tratado no afectarán a los derechos y obligaciones que resulten de convenios celebrados, con anterioridad a la entrada en vigor del presente Tratado, entre uno o varios Estados miembros, por una parte, y uno o varios Estados terceros, por otra.»

Los Estados miembros no pueden, pues, invocar el Convenio de 1954 para oponerse a la aplicación, en sus relaciones mutuas, de un régimen que no regula la situación de la misma forma que dicho Convenio. Pero, a falta de un régimen común exhaustivo en materia de franquicias fiscales a la importación concedidas a particulares, es posible interpretar las disposiciones comunitarias existentes de una manera que resulte compatible con el Convenio de Nueva York.

El régimen de las «tiendas libres de impuestos» en el tráfico marítimo o aéreo comunitario sigue siendo aún competencia de los Estados miembros y es la interpretación propuesta por la empresa Rewe la que sería incompatible con dicho Convenio.

Por último, la evolución de los trabajos legislativos posteriores a la adopción de la Directiva de 1972 proporciona argumentos de peso.

Tras la implantación de dicha reserva, la Comisión propuso ( 13 ) al Consejo, el 22 de septiembre de 1972, la adopción de una Tercera Directiva, al objeto, en particular, de armonizar el régimen de desgravación en los establecimientos de venta bajo control aduanero de los aeropuertos y de las ventas a bordo de aviones, de buques y de aerodeslizadores que efectúan comercialmente transportes de pasajeros, exceptuando, no obstante, el régimen fiscal de las consumiciones a bordo de dichos medios. Ante la resistencia de los Estados miembros, tuvo que retirar su propuesta. Pero resulta interesante señalar que la propia Comisión afirmaba en dicha propuesta que no existía aún un régimen comunitario para las ventas bajo control aduanero, no sólo en los aeropuertos y a bordo de los aviones, sino también a bordo de los buques y que el mismo régimen debería ser aplicable en ambos casos.

Por último, durante el presente procedimiento, la Comisión propuso al Consejo, el 11 de abril de 1983, ( 14 ) la adopción de una Sexta Directiva que modificase la Directiva 69/169, suprimiendo pura y simplemente la parte de la frase «sin perjuicio de [...]», motivándola con las siguientes consideraciones:

«Los Estados miembros deberán poder mantener las disposiciones que aplican actualmente para las ventas efectuadas en los establecimientos de venta bajo control aduanero de los aeropuertos y en los puertos o a bordo de los medios de transporte aéreo o marítimo respecto a los viajeros con destino a países terceros»,

con la precisión siguiente:

«Parece oportuno limitar, para los viajeros que realizan desplazamientos entre Estados miembros (a bordo de aeronaves, de buques o de aerodeslizadores dedicados a la navegación marítima), el valor y la cuantía de las mercancías que pueden serles entregadas libres de impuestos y conceder el disfrute de las franquicias a la importación, dentro de los límites correspondientes a las franquicias concedidas a los viajeros procedentes de países terceros.»

3.1.

Todas las observaciones formuladas sobre este punto coinciden en admitir que, al igual que en el caso del tráfico intracomunitário por puente marítimo, no son aplicables a dichas mercancías las facilidades aduaneras.

3.2.

Por lo que respecta a las facilidades fiscales, el hecho de admitir que dichas franquicias sean aplicables al tráfico intracomunitário por puente marítimo no implica necesariamente que deba concederse el mismo trato al tráfico combinado de buque y autocar, en contra de lo que afirman el Gobierno alemán y el armador de Flensburg, cuya intervención fue admitida por el órgano jurisdiccional nacional.

Para que así fuese, dichos «viajes» no deberían tener como objetivo primordial permitir la compra de mercancías libres de impuestos y la importación de las mismas en el Estado de salida sin tener que pagar impuestos tampoco. El criterio podría consistir, por ejemplo, en saber si la desgravación compensa, para los viajeros, el coste del viaje o si, aun cuando no les compense plenamente, sigue siendo suficientemente atractiva. Podría también subordinarse la concesión de dichas franquicias a la condición de que los viajeros tengan efectivamente la posibilidad, según las indicaciones que figuran en su billete, de bajar del barco para salir de la zona portuaria que está bajo control aduanero y realizar compras que no están libres de impuestos, antes de coger el autocar. En suma, debería recurrirse al concepto de «viajeros de buena fe», según la expresión del Gobierno irlandés, o de «viaje económicamente justificado», según la expresión del Gobierno francés.

En conclusión, propongo, por tanto, que se dé la siguiente respuesta a las cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia por el Finanzgericht Hamburg:

—

Por una parte, a los Estados miembros, excepto a la República Federal de Alemania, un dictamen motivado, ( 16 ) en el que les ordenaba con carácter conminatorio que interrumpiesen, en el plazo de un mes, la venta a los viajeros intracomunitários de productos originarios de países terceros en régimen de franquicia de derechos de aduana.

—

Por otra parte, un dictamen motivado ( 17 ) a la República Federal de Alemania, en el que le ordenaba con carácter conminatorio que interrumpiese, en el plazo de un mes, la concesión de franquicias, tanto aduaneras como fiscales, a la importación de mercancías por los viajeros que atraviesan las fronteras marítimas sin haber hecho escala anteriormente en un país tercero, «después que el Tribunal de Justicia ha declarado inválido el Reglamento (CEE) n° 3023/77 del Consejo».

1.

En realidad, los argumentos expuestos por el Gobierno alemán en apoyo de la inadmisibilidad que alega se refieren al contenido del dictamen motivado (n° C 82/768) que le fue dirigido y a la fundamentación del recurso.

La normativa alemana distingue entre la franquicia para el «gran tránsito» cuando el buque viene de alta mar, ha zarpado en último lugar de un puerto extranjero o ha permanecido al menos ocho horas fuera del territorio aduanero y la franquicia para el «pequeño tránsito», cuando se produce una importación de mercancías a través de la frontera aduanera tras realizar un crucero de menos de ocho horas. ( 18 )

De ello se deduce que, en caso de cruceros marítimos en buques que no hagan escala en ningún puerto extranjero, los viajeros disfrutan de las franquicias fiscales de «países terceros», siempre que el buque haya permanecido al menos ocho horas fuera del territorio aduanero.

Es este aspecto el que es objeto del recurso por incumplimiento.

2.

El problema de las franquicias fiscales concedidas a los viajeros que compran mercancías durante cruceros en los que el buque permanece al menos ocho horas fuera del territorio aduanero es distinto del problema de las franquicias fiscales (o, en su caso, aduaneras) concedidas a los viajeros de puentes marítimos que prestan servicios regulares entre dos Estados miembros o entre un Estado tercero y un Estado miembro.

El supuesto contemplado en el recurso por incumplimiento es muy similar, en cambio, al de los «cruceros de la mantequilla» que constituyó el objeto de la sentencia del Tribunal de Justicia de 7 de julio de 1981, o posiblemente incluso al de los viajes combinados buque-autocar que fueron analizados más arriba.

Si bien sigue siendo posible, en el estado actual del Derecho comunitario, conceder franquicias fiscales a las mercancías adquiridas libres de impuestos en servicios de puente marítimo que unen dos Estados miembros, la concesión de dichas franquicias a las mercancías adquiridas durante viajes combinados de barco y autocar sólo es lícita en las condiciones que he expuesto; pero las disposiciones comunitarias se oponen en todo caso a la concesión de dicha franquicia a las mercancías adquiridas durante cruceros en los que el buque no hace escala más que en su puerto de procedencia, aun cuando haya permanecido al menos ocho horas fuera del territorio aduanero nacional.

Por último, el Gobierno alemán se ampara en un documento del Consejo. ( 19 ) En su opinión, en el Coreper de 31 de marzo de 1982 se precisó que la suerte de los «minicruceros» dependía de las tiendas «libres de impuestos» en general.

En realidad, el documento que se presentó era una declaración de la delegación alemana. Ahora bien, como señalaba el primer Abogado General, Sir Gordon Slynn: ( 20 )

«La cuestión de si puede invocarse una disposición específica de una Directiva debe resolverse en función de los términos de la propia Directiva, y no basándose a una declaración no publicada, realizada por un representante de una de las Instituciones implicadas en el proceso de elaboración legislativo y en la que explica su interpretación de la intención de dicha Institución.»

De acuerdo con la interpretación que he propuesto, la Directiva 69/169 está redactada de tal modo, que implica inevitablemente que no sea lícito que las mercancías vendidas a viajeros libres de impuestos en el transcurso de tales cruceros por el mar del Norte y el mar Báltico, sean importadas libres de impuestos en la República Federal de Alemania.