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Bruselas, 25.1.2011

COM(2011) 16 final

COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN AL PARLAMENTO EUROPEO, AL CONSEJO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO

relativa el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia entre abril de 2009 y junio de 2010 y propuestas conexas: I. Directrices sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido y II. Enfoques potenciales de los casos triangulares exteriores a la UE

COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN AL PARLAMENTO EUROPEO, AL CONSEJO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO

relativa el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia entre abril de 2009 y junio de 2010 y propuestas conexas: I. Directrices sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido y II. Enfoques potenciales de los casos triangulares exteriores a la UE

1. INTRODUCCIÓN

Está generalmente aceptado que la creciente globalización causa problemas prácticos tanto a las empresas multinacionales como a las administraciones tributarias cuando se trata de fijar con fines fiscales el precio de las transacciones transfronterizas entre empresas asociadas. El enfoque adoptado por los Estados miembros de la Unión Europea (UE) para evaluar correctamente el precio de esas transacciones se basa en el principio de plena competencia[1]. Este principio reposa en una comparación entre las condiciones que aplican las empresas asociadas y aquellas otras que se aplicarían entre empresas independientes.

Sin embargo, la interpretación y aplicación de ese principio varía entre las administraciones tributarias y entre éstas y las empresas. Tal circunstancia puede dar lugar a situaciones de incertidumbre, a costes más elevados y a posibles casos de doble imposición o incluso de no imposición, afectando negativamente al buen funcionamiento del mercado interior.

Para evitar esos efectos, la Comisión creó en octubre de 2002[2] el Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia (FCPT), que es un grupo de expertos al que encargó la búsqueda de soluciones prácticas a los problemas derivados de la aplicación del principio de plena competencia, particularmente dentro de la UE.

La presente Comunicación informa del trabajo realizado por el FCPT entre abril de 2009 y junio de 2010 y sienta conclusiones sobre sus futuras tareas.

2. RESUMEN DE LAS ACTIVIDADES DEL FORO CONJUNTO DE LA UNIÓN EUROPEA SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Durante el período comprendido entre abril de 2009 y junio de 2010, el FCPT celebró cuatro reuniones en las que se debatieron dos temas: el de las transacciones intragrupo y el de la resolución de los conflictos de doble imposición cuando una empresa asociada exterior a la UE participa en una transacción (casos triangulares exteriores a la UE). En ese mismo período, se redactaron informes sobre ambos temas y se llevaron a cabo actividades de seguimiento para evaluar el nivel de aplicación de las iniciativas previas del FCPT. Asimismo, se iniciaron, sin que todavía hayan concluido, conversaciones sobre temas relacionados con las pequeñas y medianas empresas y con una medida intragrupo especial conocida como acuerdo de contribución de costes. El FCPT, además, comenzó a estudiar su futuro programa de trabajo.

2.1. Conclusiones del FCPT sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido

Un aspecto concreto de la creciente globalización de las empresas multinacionales es la aparición de una amplia gama de servicios intragrupo. A medida que ha ido aumentando ese tipo de servicios, lo han hecho también los recursos que se requieren para garantizar el cumplimiento y la adhesión al principio de plena competencia. También se ha evidenciado el incremento que ha registrado la incidencia de la doble imposición en el caso de esos servicios.

Más concretamente, se ha destacado que la evaluación, en relación con ese principio, de una categoría específica de servicios intragrupo, denominados subsiguientemente «servicios intragrupo de bajo valor añadido», se encuentra en el origen de no pocos problemas. El más importante viene dado por el riesgo de que se consagre un volumen excesivo de recursos a la documentación y auditoría de esos servicios de bajo valor, así como por la laguna que presentan las directrices que se aplican actualmente a ese tipo de servicios. El objetivo perseguido ha sido por tanto la búsqueda de una mayor eficacia. El informe del FCPT que se recoge en el apéndice I adopta un enfoque dual: por un lado, marca las pautas en las que ha de inscribirse la amplitud y profundidad de las evaluaciones que puedan necesitarse para una determinada categoría de servicios intragrupo y, por otro lado, ofrece una orientación más específica sobre la forma de realizar una evaluación. Este enfoque combinado da como resultado un conjunto de directrices concretas sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido.

Dada la amplia gama de servicios intragrupo, el informe facilita algunos parámetros sobre el tipo de servicios que se beneficiarían del enfoque que en él se propone.

El informe pasa después a subrayar algunos principios básicos. Así, por ejemplo: todos los costes pertinentes son deducibles (con sujeción a las disposiciones de la legislación nacional); es preciso ofrecer información pertinente de buena calidad; debe adoptarse un enfoque flexible en el examen de los servicios intragrupo de bajo valor añadido, etc.

El informe continúa con un detallado estudio de la forma en que han de aplicarse esos principios y brinda orientación sobre algunas tareas que plantean normalmente dificultades. Ejemplos de tales tareas serían, entre otros, analizar un centro de costes, definir los costes de accionista o evaluar un precio y una documentación a la luz de la plena competencia.

Toda evaluación efectuada de acuerdo con las directrices puede ser útil también en otros temas afines, como, por ejemplo, la resolución de los conflictos de doble imposición o el estudio de las sanciones aplicables en materia de documentación de precios de transferencia.

El informe concluye que las directrices propuestas facilitarán notablemente la evaluación de algunos servicios intragrupo. Indica también que algunos de los elementos propuestos pueden aplicarse igualmente a la evaluación de otras categorías de servicios y señala por último, como una de las actividades importantes que ha de asumir el FCPT en el futuro, el seguimiento de los efectos que produzca la aplicación de las directrices en caso de que sean apoyadas por los Estados miembros.

2.2. Conclusiones del FCPT sobre los casos triangulares exteriores a la UE

Los casos triangulares suponen una transacción de precios de transferencia que tiene lugar entre dos empresas asociadas de un Estado miembro, pero que resulta particularmente difícil de resolver debido a que otra empresa asociada, de un tercer Estado, ejerce una notable influencia que da lugar a un resultado de precios no ajustado al principio de plena competencia.

Pueden distinguirse dos tipos particulares de casos triangulares: aquéllos en los que sólo intervienen empresas asociadas que están situadas en Estados miembros y aquellos otros en los que interviene una empresa asociada situada fuera de la Unión Europea. El FCPT ha realizado ya un informe sobre el primero de esos dos tipos de casos, y ese informe se ha incorporado al Código de Conducta revisado para la aplicación efectiva del Convenio de Arbitraje[3]. Por su parte, el informe del FCPT que figura en el apéndice II se centra en el segundo tipo de casos, conocidos como casos triangulares exteriores a la UE.

Tras aportar una útil definición de los tipos de casos triangulares, el informe pasa a estudiar y a proponer algunas medidas que podrían ser de utilidad para la resolución de los conflictos de doble imposición.

Tales medidas consisten en lo siguiente: la mejora y ampliación de la red de convenios fiscales, la retroactividad de los resultados de los acuerdos previos de precios y la aplicación flexible de algunos procedimientos relacionados con el procedimiento amistoso.

La realización del informe reviste importancia por dos motivos: en primer lugar, porque aporta propuestas pragmáticas para abordar el tema de los casos triangulares tal y como se presenta actualmente y, en segundo lugar, porque ofrece una sólida base sobre la que estructurar cualquier debate que se celebre sobre este tema a la luz de la experiencia futura.

2.3. Actividades de seguimiento

Una de las tareas que está desempeñando actualmente el FCPT es supervisar y gestionar la aplicación efectiva de sus informes.

Según puso de manifiesto una revisión del informe estadístico de los casos abiertos en el marco del Convenio de Arbitraje, son todavía numerosos los casos que siguen pendientes. Dado que un mayor nivel de detalle sería beneficioso para poder identificar mejor los motivos del retraso, se está procediendo a revisar el formato de ese informe.

Se ha efectuado también un estudio específico para medir el impacto de la aplicación del Código de Conducta sobre la Documentación relacionada con los Precios de Transferencia exigida a las empresas asociadas en la UE (DPT UE). En el marco de ese estudio, el FCPT ha informado de que dicho Código se reconoce generalmente como una norma o punto de referencia. Tal es el caso incluso cuando las empresas multinacionales no adoptan oficialmente el Código, que tiene carácter voluntario para ellas.

Entre las mejoras que se ha propuesto introducir en el Código figuran el uso de una lengua común en la elaboración de los informes y una mayor aceptación de los elementos de comparación paneuropeos en la evaluación de los precios.

La conclusión general, sin embargo, es que el Código de Conducta necesita consolidarse más antes de emprender su revisión. Hay, en efecto, un desfase entre la adopción del Código en 2006 y su impacto en las auditorías. El FCPT ha decidido por tanto volver a considerar esta cuestión dentro de dos o tres años, cuando se proceda a un segundo ejercicio de seguimiento.

2.4. Actualización del programa de trabajo actual y futuro

El programa de trabajo que constituye la base del mandato actual del FCPT fue aprobado en septiembre de 2007. En él se acordó examinar cinco puntos. El primero, que es el del seguimiento, continúa todavía en curso. Por su parte, dos informes que ya se han terminado, uno sobre la mejora del Convenio de Arbitraje y el otro sobre los servicios intragrupo, abordaron el segundo y tercer punto del programa. Por último, se han iniciado recientemente, y se prevé que queden concluidos en 2011, los trabajos correspondientes al cuarto y quinto puntos, a saber, el de las pequeñas y medianas empresas y el de los acuerdos de contribución de costes.

Pero, además de los puntos que quedaron aprobados para el programa, se registraron también dos puntos de reserva: el de la resolución alternativa de conflictos y el de la evaluación de riesgos. La Comunicación de la Comisión para la aplicación efectiva del Convenio de Arbitraje[4] señalaba la necesidad de profundizar el debate sobre dos cuestiones: el establecimiento permanente de una Secretaría independiente para el funcionamiento de dicho Convenio y la interacción entre éste y el artículo 25.5 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE. Ambas cuestiones quedan pendientes de examen.

Además, el FCPT ha señalado ya otras tres cuestiones que pueden estudiarse para su inclusión como futuros puntos del programa de trabajo: el impacto de las recientes revisiones del artículo 7 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, los ajustes compensatorios y los ajustes secundarios.

La Comisión, por su parte, realizó en mayo y junio de 2010 una consulta pública titulada «Convenios de doble imposición y mercado interior: ejemplos concretos de doble imposición». Según sugiere un examen inicial de las respuestas recibidas en esa consulta, el tema de los precios de transferencia sigue constituyendo un aspecto fundamental de los problemas de doble imposición. Dichas respuestas se analizarán con más detalle, siendo posible que en el tratamiento de los problemas que en ellas se planteen tenga que desempeñar un papel el FCPT.

3. CONCLUSIONES DE LA COMISIÓN

La Comisión sigue pensando que el grupo de expertos del FCPT representa un valioso instrumento para tratar las dificultades de los precios de transferencia y aportar a ellas soluciones pragmáticas.

La Comisión considera en concreto que el informe sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido aborda directamente una tarea fundamental que fue identificada por la Comisión al establecer el FCPT, a saber, lograr que las normas de los precios de transferencia se apliquen de manera más uniforme dentro de la Unión Europea.

La Comisión comparte plenamente las conclusiones y sugerencias del FCPT sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido, recogidas en las directrices adjuntas. Considera en particular que dichas directrices constituyen una buena hoja de ruta para lograr una mejor evaluación del tipo de servicios que en ellas se definen.

La Comisión invita al Consejo a apoyar la propuesta de Directrices sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido e insta a los Estados miembros a que incorporen sin demora a su legislación nacional o a sus normas administrativas las recomendaciones que figuran en esas Directrices.

La Comisión respalda también plenamente las conclusiones y sugerencias del FCPT sobre los casos triangulares exteriores a la UE. Se felicita, en este sentido, de que el FCPT haya abordado y seguido la evolución de cuestiones tan actuales como ésta y opina que la aplicación, cuando sea posible, de los enfoques propuestos y de los aspectos procedimentales que recoge el informe contribuirá a la resolución de esos casos.

La Comisión invita al Consejo a apoyar el informe que aquí se propone sobre los casos triangulares exteriores a la UE e insta a los Estados miembros a incorporar a su legislación nacional o a su normativa administrativa prácticas que se ajusten a los enfoques y aspectos procedimentales contenidos en dicho informe.

Se invita también a los Estados miembros a que informen anualmente a la Comisión de las medidas que hayan adoptado en aplicación de las Directrices, así como de su funcionamiento práctico. Atendiendo a la información facilitada por los Estados miembros, la Comisión revisará periódicamente las Directrices.

En este contexto, la Comisión toma nota de las conclusiones extraídas de las actividades de seguimiento y espera los resultados a los que conduzcan los puntos del programa de trabajo actual del FCPT sobre las pequeñas y medianas empresas y sobre los acuerdos de contribución de costes.

La Comisión considera, en fin, que el mandato actual del FCPT debe prolongarse una vez que llegue a su término en marzo de 2011.

Apéndice I DIRECTRICES SOBRE LOS SERVICIOS INTRAGRUPO DE BAJO VALOR AÑADIDO

I. INTRODUCCIÓN

1. El capítulo VII de las Directrices de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias (en lo sucesivo denominadas Directrices de la OCDE) «analiza los problemas que se plantean en materia de precios de transferencia al determinar si un miembro de un grupo multinacional ha suministrado o no servicios a otros miembros de ese grupo y, en caso afirmativo, al fijar el precio de plena competencia aplicable a esos servicios intragrupo». En general, dicho capítulo estudia si se ha prestado o no un servicio y cuál ha de ser, a efectos fiscales, el coste intragrupo de ese servicio para que se ajuste al principio de plena competencia.

2. Las Directrices de la OCDE reconocen la amplia gama de servicios que pueden prestarse y la gran variedad de beneficios que se obtienen, o cabe esperar obtener, con la recepción de esos servicios. El Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia (FCPT) consideró que era conveniente completar la lista de servicios contenida en las Directrices de la OCDE. En el anexo 1 se recoge una lista de servicios intragrupo que se prestan habitualmente pero que pueden o no entrar en el ámbito de este documento.

3. El FCPT ha identificado una serie de cuestiones que son importantes para cualquier verificador al aplicar las Directrices en aquello que se relaciona con los servicios intragrupo (el término verificador se aplica aquí a quien ejerce la función de tal en su calidad de contribuyente o de administración tributaria). Entre dichas cuestiones figuran las siguientes: la creciente globalización y la prestación de servicios centrales afines; la también creciente demanda de recursos; la posibilidad de que haya costes «irrecuperables» dado que ninguna administración tributaria los aceptaría; el reconocimiento de que algunos tipos de prestación de servicios presentan menos riesgos que otros (aunque no parece que esto tenga un impacto en la aplicación práctica que den a las Directrices de la OCDE los verificadores).

4. El principal objetivo del presente documento es dar el mejor tratamiento posible a esas cuestiones. En él no se pretende restringir el derecho de las administraciones tributarias a realizar auditorías, ni la facultad de las empresas multinacionales de aducir, sobre la base de los hechos y de las circunstancias, argumentos que, en su caso concreto, sirvan para apoyar la inclusión o la exclusión de un servicio específico. Puede, no obstante, anticiparse que, gracias a este documento, se requerirán menos auditorías completas de los servicios intragrupo que entren en su ámbito de aplicación.

II . CONTEXTO

5. Base del presente documento es la presunción de que tanto las empresas multinacionales como las administraciones tributarias actúan de buena fe y apoyan de forma inequívoca los principios de la OCDE que han de aplicarse cuando se trata de servicios intragrupo. El documento se centra, pues, en analizar cuál es el método más adecuado y eficaz para que un verificador determine que se ha aplicado el principio de plena competencia en la prestación de ciertos servicios intragrupo.

6. Conviene que las propuestas contenidas en el presente documento se apliquen de manera acumulativa, ya que es posible que ciertas cuestiones planteadas al comienzo del proceso encuentren más adelante una respuesta satisfactoria al contarse ya con la información necesaria. Así, por ejemplo, la prestación de un servicio puede plantear una preocupación legítima que se resuelva después gracias a la información facilitada en la exposición (véase la sección VI).

7. Los elementos o principios fundamentales del enfoque que se utiliza en el presente documento son los siguientes:

i) todos los costes son asignables, aunque la legislación nacional no autorice necesariamente su deducción completa;

ii) hay una serie de presunciones básicas que son importantes al establecer para cualquier examen un punto de partida acordado;

iii) debe facilitarse información concisa y específica para que pueda comprenderse el tipo de servicio prestado y la estructura que permita su prestación;

iv) tiene que haber flexibilidad al decidir la amplitud y profundidad del examen que sea necesario para evaluar si la prestación de un servicio respeta o no el principio de plena competencia.

III . ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL DOCUMENTO

8. No es posible ni aconsejable presentar aquí una definición exhaustiva de los servicios a los que se aplica el presente documento. Esto es así debido a la diversidad de servicios intragrupo que se prestan y al diferente impacto comercial que pueden tener los servicios prestados según la actividad comercial de que se trate en cada caso. Además, si se intentara dar una definición definitiva, se reduciría la flexibilidad necesaria para aplicar las propuestas contenidas en este documento.

9. Es posible, no obstante, ofrecer algunos parámetros sobre el tipo de servicios intragrupo que aquí se contemplan, haciendo referencia a la naturaleza general de los servicios que deben incluirse o excluirse y al tipo de estructura a través de la cual se asignan e imputan esos servicios.

10. Pese a poder aplicarse útilmente a toda la gama de servicios intragrupo, algunos de los elementos del presente documento están destinados más específicamente a ciertos tipos de servicios que a otros.

11. Los servicios en los que se centra el presente documento son aquéllos que los comentaristas han descrito con distintos términos como «el cemento que mantiene unida la estructura de una empresa para que sirva de sostén a sus principales funciones», o como aquellos «servicios de carácter administrativo que son accesorios a la actividad económica de quien los recibe» o, también, como ciertos «servicios que están generalmente disponibles o son fácilmente adquiridos». Lo esencial de estos servicios es que, pese a ser necesarios, su carácter es rutinario y no generan un alto valor añadido ni a quien los presta ni a quien los recibe. El presente documento, por lo demás, distingue entre los servicios que, a pesar de aportar un escaso valor añadido, pueden generar un alto volumen de negocios e incluirse en el ámbito de aplicación de este documento y aquellos otros servicios que, incluso sin generar necesariamente un gran volumen de negocios, aportan alto valor añadido y no entran en el ámbito de aplicación del documento.

12. El presente documento no afecta a los servicios que se imputan directamente, dado que los hechos y las circunstancias que los rodean son, por lo general, evidentes. Tampoco afecta a los servicios que aportan intrínsecamente un alto valor añadido. El alto valor añadido se refiere aquí al servicio, al prestador y al receptor. Será excepcional, sin embargo, que el enfoque contenido en este documento pueda satisfacer las necesidades de un verificador cuando se trate de servicios relacionados con la investigación y el desarrollo innovadores, la propiedad intelectual y las transacciones financieras o de otros servicios que constituyan un importante motor comercial. Tampoco responden a los parámetros que aquí se contemplan las actividades que se apoyan de forma esencial en la posibilidad de atraer considerables niveles de recompensa como resultado de la exposición a un alto nivel de riesgo. Más concretamente, el presente documento no cubre los acuerdos de contribución de costes.

13. Es importante también tener presente la distinción entre los mecanismos de imputación y suministro directos y otros acuerdos más complejos. No se concibe que pueda plantear problemas un servicio único de escaso valor añadido que se preste a nivel central y se impute a varios asociados por medio de un criterio de reparto de fácil aplicación. El presente documento se centra por tanto en aquellos servicios múltiples de bajo valor añadido que a menudo se prestan en el marco de un contrato único y que por lo general implican un centro de costes y varios criterios de reparto.

IV . AUDITORÍAS Y SERVICIOS INTRAGRUPO PRESTADOS A NIVEL CENTRAL

14. Es perfectamente razonable que un verificador quiera confiar en que cualquier prestación de servicios se ajuste a los principios de la OCDE, es decir, que se incluyan todos los costes apropiados y se excluyan todos los inapropiados y que siempre se aplique un precio de plena competencia. El nivel de confianza requerido y la forma de alcanzarlo pueden variar en función de las circunstancias concretas del caso y del enfoque general que dé la administración tributaria a las auditorías de los precios de transferencia.

15. El presente documento sugiere varios enfoques alternativos para lograr un adecuado nivel de confianza en el cumplimiento del principio de plena competencia. Se busca también un equilibrio entre recursos disponibles, carga exigida por el cumplimiento y nivel potencial de ajuste.

16. No cabe duda de que, si se efectuara una auditoría completa en cada caso, se satisfarían las necesidades de cualquier verificador. Pero el enfoque adoptado en este documento trata de lograr que, en la inmensa mayoría de los casos que puedan encontrarse habitualmente en su ámbito de aplicación, se cumpla esa misma función –satisfacer las necesidades de los verificadores– utilizando procedimientos más adecuados.

17. En el extremo opuesto al de las auditorías completas, se observa que algunas administraciones tributarias han emprendido iniciativas consistentes en reforzar las relaciones con las empresas multinacionales. El resultado que se persigue es mejorar la comprensión de las perspectivas de cada parte y construir así entre ambas una relación de confianza. La vía para alcanzar ese objetivo es entablar entre las administraciones fiscales y las empresas multinacionales un diálogo abierto y continuo, ajeno a la filosofía de las auditorías. Así, por ejemplo, en el caso de los servicios intragrupo prestados a nivel central, la administración tributaria pedirá a la multinacional (al margen de un contexto de auditoría) que facilite una explicación de las pautas de funcionamiento de su sistema. La empresa multinacional emprenderá un diálogo abierto con la administración tributaria a fin de que comprenda plenamente su marco de actuación y le facilitará cuánta información complementaria sea necesaria. Se recomienda, en este sentido, la celebración de reuniones periódicas para actualizar la información. Como resultado de ese diálogo, es posible que la administración tributaria considere conformes algunos aspectos de la actividad económica de la multinacional y concluya por tanto que el riesgo en presencia es bajo. En todo caso, si subsiguientemente considerare oportuno proceder a una auditoría, la administración podrá enfocar mejor los aspectos que hayan de controlarse. Es posible, además, que algunas cuestiones fundamentales (como, por ejemplo, si se ha prestado o no un servicio) no puedan verificarse sino a través, quizás, de la respuesta que ofrezca la multinacional apoyándose en la relación de confianza que se haya construido entre ella y la administración tributaria.

18. De cualquier forma, reconociendo que el enfoque arriba esbozado no está todavía generalizado en Europa y que la situación actual no mejorará si se mantiene el enfoque que propugna la realización de auditorías completas, se recomienda aplicar las Directrices siguientes cuando se trate de examinar con más detalle los servicios intragrupo prestados a nivel central.

V . HIPÓTESIS DE BASE

19. Las hipótesis de base son las siguientes:

a) los servicios contemplados son transacciones de bajo valor añadido y escaso riesgo;

b) los servicios se prestan efectivamente y, además de respetar el principio de plena competencia de la OCDE, revisten un valor económico o comercial para el que los recibe;

c) cada empresa multinacional tiene su propio sistema de gobernanza y sus propios procedimientos de auditoría, y todos los servicios prestados por ella se sujetan a ese sistema;

d) siempre que se solicite, ha de facilitarse información de buena calidad.

20. Se acepta que algunas de estas hipótesis o todas ellas pueden verificarse en el curso del proceso.

VI . EXPOSICIÓN

21. Todo verificador puede, a la vista de los hechos y circunstancias del caso y de su nivel de experiencia y de conocimiento de la multinacional de que se trate, adoptar diferentes enfoques al pedir la información que considere necesaria para comprobar que un servicio ha sido prestado de acuerdo con el principio de plena competencia. Es esencial, pues, disponer de información suficiente y de buena calidad para poder adoptar una decisión fundamentada. El presente documento considera que ese requisito de información quedaría plenamente satisfecho si se facilitara una exposición.

22. Teniendo en cuenta el carácter rutinario y el bajo valor añadido de los servicios, la exposición debe ofrecer al verificador garantías suficientes del cumplimiento de dos condiciones: en primer lugar, que, en lo que toca al suministrador, el servicio se haya prestado efectivamente y que, en lo que atañe al receptor, el servicio le haya aportado un valor económico o comercial; y, en segundo lugar, que, si el receptor hubiese sido independiente, habría pagado por el servicio o lo habría ejecutado él mismo. De esta forma, la cuestión de si un servicio se ha prestado o no dejaría de constituir un punto contencioso.

23. Aunque su alcance y su contenido exacto puedan variar, se considera que una exposición completa debe ser un documento relativamente modesto. Resulta particularmente importante mantener un equilibrio entre el nivel de información requerido, el bajo riesgo que presenten los servicios contemplados y la carga potencial que exija el cumplimiento. Según los casos, la exposición cubrirá la totalidad o una parte de la lista no exhaustiva de puntos que se recoge a continuación:

a) Una descripción de algunos ratios indicativos como parte de un ejercicio de control destinado a contextualizar la prestación de servicios (por ejemplo, la relación entre los costes derivados de los servicios intragrupo y los gastos de funcionamiento totales o entre el volumen de negocios generado por la prestación del servicio intragrupo y el volumen de negocios total). Estos ratios tendrán que interpretarse teniendo en cuenta el tipo de actividades comerciales que desempeñe la empresa asociada.

b) Una explicación de la prestación del servicio en el contexto general de la actividad económica de la multinacional para comprender los motivos tanto del suministrador del servicio como de su receptor. Por ejemplo, debido a las economías de escala, es posible que para una filial resulte más eficaz que los servicios de nóminas o los de recursos humanos sean suministrados a nivel central. De igual forma, puede que resulte más interesante desde el punto de vista económico que el acceso a los servicios informáticos tenga lugar «previa solicitud» del interesado.

c) Un cotejo de la política general de precios de transferencia de la multinacional y los servicios que se presten efectivamente a nivel central.

d) Una descripción del tipo de servicios prestados y de sus destinatarios.

e) Una explicación detallada de los beneficios que obtengan, o se espere vayan a obtener, los receptores. Aunque el beneficio derivado de algunos servicios resulte evidente (como, por ejemplo, el del servicio de pago de nóminas), hay otros servicios que pueden requerir algún comentario explicativo por no percibirse su beneficio de forma tan inmediata. Así, por ejemplo, ¿de qué forma se beneficia una filial concreta de unos servicios de promoción que se presten a nivel mundial?

f) Una explicación de la estructura a través de la cual se presten los servicios. Puede haber una entidad central que los suministre o, como alternativa, varias filiales que presten servicios intragrupo específicos. También es posible una combinación de los dos sistemas, y la interacción entre ambos es un aspecto que tendrá que explicarse.

g) Una descripción de las normas del grupo en lo que se refiere a su sistema de auditorías y a su aplicación a los servicios. Por ejemplo, cómo se definen los costes directos e indirectos para su inclusión en el centro de costes; qué salvaguardias existen para garantizar que un criterio de reparto se aplique de forma coherente a un servicio concreto; de qué forma se garantiza que los servicios no se dupliquen, etc.

h) Una descripción del modo en que se constituya un centro de costes.

i) Una descripción del criterio o criterios de reparto que se apliquen.

j) Una justificación, desde el punto de vista de la plena competencia, del tipo de margen que se aplique o, alternativamente, de los motivos por los que no se aplique ningún margen.

k) Una explicación del método de contabilización de los servicios en la que se incluyan el sistema de facturación, las fechas de liquidación, los métodos de pago y cualquier ajuste de lo presupuestado.

l) Una descripción de la forma en que las fusiones o adquisiciones queden incorporadas al sistema de prestación de servicios.

m) Una explicación de cómo se integre en el sistema cualquier nuevo servicio y de cómo se ponga fin a los existentes.

n) Una descripción del modo en que se gestionen los servicios de «previa solicitud».

o) Una explicación de cómo se mantenga y actualice el sistema de prestación de servicios.

p) Cualquier otra documentación que pueda facilitarse.

24. Esa información puede suministrarse de diferentes formas. Será posible, claro está, facilitar una exposición por escrito. También será posible, en su caso, transmitir oralmente ciertos datos. Podrá ocurrir, asimismo, que el examen de algunos contratos escritos ofrezca una buena visión del contexto global y facilite ya la mayor parte de la información que contendría una exposición. Cualquiera de estos enfoques (o una combinación de algunos) es válido. Lo esencial es que, gracias a ellos, se comprenda cómo funcionan los sistemas de prestación de servicios.

25. Una vez obtenida la exposición, el siguiente paso será analizar si se requiere o no información complementaria y, en caso afirmativo, de qué forma habrá de facilitarse.

VII . CUESTIONES ESPECÍFICAS

26. Toda exposición determinará el marco general, facilitando también algún nivel de detalle. Ciertas cuestiones son más importantes que otras para llegar a una decisión motivada. A continuación se ofrecen algunas orientaciones complementarias:

VII.1. Prestación efectiva de un servicio

27. Es fundamental que pueda comprobarse a satisfacción del verificador el cumplimiento de dos condiciones: en primer lugar, que, en lo que toca al suministrador, el servicio se haya prestado efectivamente y que, en lo que atañe al receptor, el servicio le haya aportado un valor económico o comercial que refuerce su posición en el mercado; y, en segundo lugar, que el receptor, en caso de ser independiente, habría pagado por obtener el servicio o se habría encargado él mismo de ejecutarlo.

28. No siempre es posible probar de forma irrefutable el vínculo que pueda existir entre una empresa asociada y el beneficio derivado de un servicio concreto. Deberá hacerse por ello una interpretación razonable de las pruebas disponibles que vengan a apoyar los argumentos de la multinacional. Será preciso tener presente el principio según el cual todos los costes son asignables. Por ello, si el coste de un servicio no se considera atribuible a un asociado concreto, deberá asignarse a otro con sujeción a la legislación nacional aplicable, que es posible que no autorice una deducción completa de ese coste.

29. Como ya antes se ha mencionado, el grado de certidumbre que requerirá un verificador para aceptar que la prestación de un servicio respeta el principio de plena competencia variará de un caso a otro. Dado que a las características de los servicios que aquí se contemplan (naturaleza rutinaria, prestación ordinaria y bajo valor añadido) se añade como apoyo una exposición explicativa, no parece que la verificación de la prestación de los servicios cubiertos por las Directrices del presente documento pueda convertirse en fuente de litigios.

VII.2. Centros de costes

30. Una cuestión que con frecuencia suscita dificultades es el contenido cuantitativo y cualitativo de los centros de costes.

31. Cualquier verificador desea confiar –en un grado que dependerá de las circunstancias concretas del caso– en que dentro del centro de costes se incluyan todos aquellos costes que sean adecuados y que de él se excluyan todos los inadecuados. Antes de abordar la cuestión del margen y la de la asignación de costes, será necesario garantizar que queden excluidos los costes de accionista y los correspondientes a los servicios facturados directamente (si de los costes totales se deducen esos dos tipos de costes, se obtendrán los costes que habrán de asignarse). Será importante también comprender la naturaleza de los costes que se mantengan en el centro de costes, que podrán consistir en costes directos e indirectos –así como en cualquier gasto de funcionamiento pertinente en el que incurra una empresa en su conjunto (por ejemplo, gastos de supervisión, gastos generales o gastos administrativos)–, siempre que no hayan sido contabilizados ya en alguna de las categorías de costes.

32. Esta sección de las Directrices comienza esbozando varios enfoques, con diferentes exigencias de detalle, para verificar los centros de costes y pasa después a analizar de forma más pormenorizada ciertos aspectos específicos que intervienen en esa verificación.

33. Los enfoques tratan de lograr un equilibrio entre un nivel adecuado de confianza y el nivel necesario de detalle. Cualquiera de los enfoques que aquí se describen puede utilizarse solo o en combinación con los demás, siendo también posibles, desde luego, otros enfoques que sean igualmente válidos para acordar la composición de un centro de costes.

34. Es posible, en primer lugar, que un verificador opte por someter un centro de costes a una evaluación de alto nivel, lo que supondrá analizar la integridad de los sistemas de contabilidad y de auditoría de la multinacional. Este primer enfoque exige una buena comprensión de los sistemas en los que se apoye la empresa a fin de comprobar la integridad de su centro de costes. Se precisará explicar los criterios de auditoría, las normas de aplicación de esos criterios y los motivos que justifiquen los niveles de margen y los criterios de reparto que se utilicen. Este enfoque está claramente vinculado con el diálogo continuo de las empresas multinacionales al que antes se hacía referencia.

35. Es posible también, en segundo lugar, que otro verificador, para alcanzar el nivel de confianza que precise, opte por realizar un examen selectivo/aleatorio complementario de los costes. Este enfoque viene a ser una prolongación del primero: se seguirá requiriendo una comprensión global de los procedimientos de creación del centro de costes, aunque se juzgue oportuna una investigación limitada complementaria.

36. Y, en tercer lugar, puede contemplarse asimismo que un verificador considere adecuado llegar a un mayor nivel de detalle que el obtenido con los dos enfoques anteriores. En este caso se requerirá una descripción más precisa del modo de funcionamiento del centro de costes, si bien, en el contexto del presente documento, será excepcional proceder a una auditoría completa del mismo. No obstante, para llegar a una comprensión global, se podrán pedir datos más detallados sobre algunas cuestiones que sean pertinentes.

37. Dependiendo de cuál de los enfoques arriba esbozados se adapte mejor a los hechos y circunstancias del caso, se podrá requerir la totalidad o una parte de la información que se enumera a continuación, siempre que no se haya facilitado ya en alguna exposición:

a) una relación de las normas de auditoría de la empresa o grupo que se apliquen al centro de costes, como, por ejemplo, los límites de importancia relativa, los niveles de prueba, etc.;

b) una explicación del método de contabilidad de costes que se utilice para atribuir los costes directos e indirectos al centro de costes (en los casos en que existan centros de prestación multiservicios, se precisará una descripción del modo en que se gestionen los costes);

c) una indicación de la base sobre la que se haya tomado la decisión de excluir específicamente del centro de costes aquéllos que se hayan considerado costes de accionista (para completar la información, se podrá presentar un análisis separado de esos costes);

d) una descripción y un análisis de las rúbricas del centro de costes (por ejemplo, informática, contabilidad, recursos humanos, etc.);

e) una clarificación del origen de los márgenes aplicados y una indicación de los costes que se hayan asignado sin margen;

f) una descripción y un análisis de los costes asignados (el suministro de datos detallados será especialmente útil en caso de que los costes de un servicio prestado a nivel mundial se asignen a asociados concretos);

g) una comparación entre el total de los costes incluidos en el centro de costes y el total de los costes asignados a fin de garantizar que éstos no excedan de los costes totales.

VII.3. Facturación

38. Será conveniente, asimismo, prestar atención a lo que puedan considerarse expectativas legítimas al efectuar un análisis crítico de cualquier centro de costes.

39. Es frecuente que no haya facturas disponibles cuando los costes asignados son costes directos o indirectos que se reparten internamente. En tales casos, se precisará una explicación de la lógica y del procedimiento que se hayan aplicado para llegar a los costes asignados. En ausencia de cifras absolutas, el verificador tendrá que hacer uso de su capacidad de juicio a fin de apreciar si un coste concreto es idóneo o no para su inclusión en el centro de costes y si su cuantía corresponde exactamente al coste incurrido.

40. En los casos en que se dispone de facturas, su contenido es con frecuencia una amalgama de costes externos de terceras partes y de costes internos. El coste definitivo aparece reflejado correctamente en una factura final que recoge los costes anteriormente facturados de las entidades que han contribuido al servicio final. Así, por ejemplo, la empresa asociada A, al prestar un servicio rutinario de apoyo informático, puede subcontratar a la empresa asociada B ciertos elementos de ese servicio. La empresa asociada B, por su lado, puede con igual fin subcontratar a la empresa independiente C y así sucesivamente. En estos casos, la factura que figure en el centro de costes de A será la facilitada por B y, aunque sea razonable pedir una factura y rastrear su origen, carecerá de sentido esperar un desglose completo de los elementos constitutivos de la misma entre las distintas partes que hayan intervenido en el servicio, es decir, B, C y, en su caso, los subcontratistas subsiguientes. Esto se explica en buena parte si se tiene en cuenta que, por lo general, la factura que facilita una empresa independiente a otra no aporta (o no siempre puede aportar) un desglose de su origen y de sus elementos constitutivos.

VII.4. Costes de accionista

41. Pocas son las definiciones y escasa la información que pueden encontrarse en la legislación nacional, en las normas administrativas y en la jurisprudencia a propósito de las actividades que constituyen costes de accionista.

42. Las Directrices de la OCDE hacen referencia a algunas actividades que se atribuyen a los accionistas. El anexo 2 contiene una lista no exhaustiva de elementos contemplados por la OCDE y de servicios complementarios que, según ha revisado y reconocido el FCPT, se clasifican comúnmente como costes de accionista. La clasificación, no obstante, dependerá siempre de los hechos y circunstancias de cada caso.

43. Hay, no obstante, una prueba de referencia fundamental que puede efectuarse para determinar si estamos o no en presencia de un coste de accionista.

44. El siguiente extracto del apartado 7.9 de las Directrices de la OCDE viene a aclarar esta cuestión: « En un número reducido de casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo, aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella (y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes). Esta actividad sería de las que un miembro del grupo (normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional) realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma. »

45. Los verificadores han de hacer uso de su capacidad de juicio cuando una actividad no sólo cumple una obligación del accionista, sino que además produce un beneficio suplementario. Los miembros del consejo de administración de una sociedad matriz pueden ejercer funciones conectadas con la participación de esa sociedad en el capital de otros miembros del grupo. Normalmente se considera que esa actividad representa un coste de accionista, y una vez que un coste se identifica como tal, resulta inapropiado imputarlo directamente o a través de un centro de costes.

46. No obstante, al ejercer esas funciones, que en su origen constituyen una actividad de accionista, puede ocurrir que un miembro del consejo de administración lo haga de tal modo que se preste un servicio adicional y se obtenga un beneficio superior al derivado de la participación de la sociedad matriz en la propiedad de los otros miembros del grupo.

47. En tales casos, cabrá preguntarse si lo que se ha hecho en la práctica es prestar un servicio suplementario. Para responder a esa pregunta, será preciso tener en cuenta los aspectos siguientes: ¿el servicio beneficia a la totalidad del grupo o únicamente a una determinada filial? ¿cómo se reparten los costes? ¿se aplica el precio de plena competencia adecuado? La respuesta se encuentra en el reparto de costes que se haga entre la sociedad matriz y las filiales. Y ese reparto dependerá de diferentes factores –del sector de que se trate, del tipo de empresa y del servicio prestado–, de donde se deduce que la única posibilidad aquí será examinar caso por caso.

VII.5. Criterios de reparto

48. Hay dos comentarios en las Directrices de la OCDE que resultan particularmente pertinentes en relación con los criterios de reparto:

«Cualquier método de facturación indirecta debería ser sensible a las características comerciales de cada caso (por ejemplo, el criterio de reparto deberá ser racional en función de las circunstancias), contener cláusulas de salvaguardia contra cualquier manipulación, ser conformes con los principios básicos contables y ser capaces de efectuar los cargos o las asignaciones de los costes compatibles proporcionalmente a los beneficios obtenidos o susceptibles de conseguirse por el destinatario del servicio.» (OCDE 7.23).

«Para cumplir con el principio de plena competencia, el método de reparto elegido debe alcanzar un resultado compatible con lo que empresas independientes comparables hubieran estado dispuestas a aceptar.» (OCDE 7.24).

49. Tratándose de la prestación de un servicio específico, la aplicación de un criterio de reparto que sea evidente (por ejemplo, un servicio de nóminas basado en los efectivos de personal) no deberá plantear al verificador problemas especiales.

50. En cambio, la prestación de más de un servicio en virtud de un contrato único puede exigir utilizar varios criterios de reparto. Los motivos que decidirán la aplicación de un criterio u otro dependerán de las circunstancias concretas de cada caso. No obstante, sería incoherente aplicar diferentes criterios de reparto a los distintos receptores de unos mismos servicios.

51. Lo fundamental es que todo criterio de reparto, además de poder justificarse, se aplique con coherencia (y se revise periódicamente). Debe encontrarse un equilibrio entre el grado de precisión de un criterio y la carga que el mismo represente: no sería razonable insistir en la aplicación de un criterio complejo, si la mejora que éste aportara fuera marginal respecto de otro criterio que fuese más fácilmente aplicable desde el punto de vista operativo.

52. El enfoque que acaba de esbozarse responde, pues, a un objetivo pragmático: lo importante es que el criterio de reparto por el que se opte, cualquiera que sea, pueda justificarse y se aplique de forma coherente.

53. Aunque la aplicación de un criterio de reparto concreto dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso, son de uso común los criterios que se indican a continuación:

a) Informática: número de ordenadores

b) Programas informáticos de gestión de empresas (por ejemplo, el sistema SAP): número de licencias

c) Recursos humanos: efectivos

d) Salud y seguridad: efectivos

e) Formación de personal directivo: efectivos

f) Fiscalidad, contabilidad, etc.: volumen de negocios o magnitud del balance

g) Servicios de mercadotecnia: volumen de negocios

h) Gestión de la flota de vehículos: número de vehículos.

54. Debe observarse, no obstante, que también pueden utilizarse criterios de reparto más complejos.

55. Es posible, asimismo, que en algunos casos se hayan acordado ya criterios de reparto que reflejen las condiciones de libre competencia y el precio que a ellas corresponda. En tales casos debe tenerse en cuenta que las presentes Directrices no requieren una revisión automática de aquello que ya se encuentre establecido.

VII.6. Servicios de «previa solicitud» (OCDE 7.16-7.17)

56. Otra cuestión que puede requerir un examen más pormenorizado es el tratamiento de lo que se conoce como contratos de previa solicitud, contratos de suministro temporal o contratos de disponibilidad. En los casos en que intervienen terceras partes, es frecuente establecer acuerdos que permiten hacer uso de un servicio sólo en el momento en que resulta necesario. Tales acuerdos plantean tres cuestiones: ¿debe pagarse un coste por el solo hecho de poder acceder a un servicio? ¿qué coste adicional ha de pagarse, en su caso, si se solicita efectivamente el servicio? ¿qué es lo que pasa si el servicio no se utiliza en todo un año?

57. En primer lugar, tiene que existir una infraestructura para ofrecer el servicio y cumplir los compromisos que contemple el contrato o acuerdo de previa solicitud. En algunos casos, puede resultar razonable cobrar una tarifa para cubrir los costes de esa infraestructura así como un margen. En otros casos, puede ser razonable también que el usuario tenga que pagar una tarifa por el acceso potencial a la infraestructura, pero no ningún coste suplementario cuando en la práctica se solicite y se preste el servicio acordado. La situación sería diferente si se requiriera un servicio específico por encima del servicio estándar convenido. En ese caso, resultaría adecuado proceder al cargo directo de un complemento de tarifa separado.

58. Aunque un miembro del grupo no requiera en un año dado la prestación de un servicio de previa solicitud, ello no significa necesariamente que no vaya a precisar de él al año siguiente. El hecho de que no se haga uso de un servicio durante un año no significa tampoco que se tenga derecho automáticamente a una reducción de la tarifa. La tarifa dependerá más del riesgo que perciba el suministrador y del gusto por el riesgo que tenga el usuario desde una óptica interanual.

VII.7. Tarifas de plena competencia

59. Como a menudo se ha afirmado, la fijación de los precios de transferencia es un arte, no una ciencia exacta. Tal afirmación permite un margen de apreciación respecto del nivel de prueba que se requiera para evaluar un precio de transferencia y para determinar si un método concreto arroja o no una estimación razonable de un precio de plena competencia (OCDE 1.12-1.13 y 1.68-1.69).

VII.8. Metodología

60. Es posible que en algunos casos se haya acordado y adoptado una metodología distinta de la descrita en las Directrices de la OCDE que refleje las condiciones de plena competencia y los precios a ellas correspondientes (OCDE 1.68). No es propósito de las presentes Directrices desplazar esa metodología.

61. El método más adecuado será encontrar un precio libre comparable que resulte idóneo para la prestación de un servicio concreto (por ejemplo, si el servicio de que se trate ha sido prestado a terceras partes independientes o si se ha recibido de terceros un servicio similar).

62. Sin embargo, en el caso de los servicios intragrupo, lo más frecuente es que no puedan encontrarse precios libres comparables que sean adecuados. Aunque en general todos los demás métodos de la OCDE pueden servir para comprobar si la prestación de un servicio se ajusta al principio de plena competencia, el presente documento observa que el método más comúnmente seguido es el que se basa en los costes (OCDE 7.31).

VII.9. Consideraciones en torno al margen

63. Dado que los servicios de bajo valor añadido que se tratan en el presente documento no generan normalmente más que un modesto margen, es relativamente más importante establecer una base de costes adecuada.

64. Una vez que se determine la base de costes de un servicio concreto, lo oportuno será fijar el margen que deba, en su caso, aplicarse a esos costes. Las Directrices de la OCDE reconocen que no siempre procede aplicar un margen (OCDE 7.33 y 7.36) y van incluso más allá cuando sugieren que, aunque en principio pueda resultar oportuno un margen, es posible que los resultados de un análisis coste-beneficio decidan a una administración tributaria a ceñirse a la asignación de costes (OCDE 7.37).

65. En los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3 % y un 10 %, siendo el más común un margen de alrededor de un 5 %. Este dato, sin embargo, podrá variar en función de los hechos y circunstancias de cada caso, resultando un margen diferente.

66. Debido al carácter de los servicios que se abordan en las presentes Directrices, es posible que un análisis en profundidad de los cinco factores de comparabilidad –incluido el análisis funcional así como un análisis comparativo que incluya un examen cuantitativo y cualitativo de los posibles elementos de comparación para determinar un margen adecuado– resulte exigir un volumen de recursos excesivo. Puede pensarse, pues, que el verificador se decidirá más bien por una búsqueda de información menos exigente para evaluar el margen presentado. Huelga decir, no obstante, que cualquier búsqueda, por poco exigente que sea, no deberá dejar de comprobar la conformidad con el principio de plena competencia. En general, para llegar a su decisión final, los verificadores podrán considerar, en mayor o menor medida, los factores que se recogen de forma no exhaustiva en esta lista:

a) los motivos y las pruebas sobre cuya base haya fijado su margen el suministrador del servicio;

b) los márgenes acordados que, según la experiencia y el conocimiento del verificador, sean habituales para el tipo de servicios tratados en las presentes Directrices;

c) las pruebas de las que pueda disponerse a partir de la investigación estadística;

d) las prácticas y experiencias que hayan sido publicadas, por ejemplo, por las administraciones tributarias.

67. A veces se aplica un mismo margen a servicios distintos prestados en virtud de un solo contrato. Esta solución será aceptable si se considera que esos servicios generarían individualmente un margen similar con variaciones mínimas entre ellos.

VIII . DOCUMENTACIÓN

68. Las Directrices de la OCDE (apartado 5.4) hacen referencia a unos principios de gestión prudente que se aplicarían para evaluar la idoneidad de los precios de transferencia a efectos fiscales y el alcance de la documentación de apoyo requerida para esos precios.

69. Este tema se trata en el punto 2.3.1 del informe del FCPT sobre la documentación de los precios de transferencia en la UE (DPT UE). Según dicho informe, el principio de gestión prudente de empresa, que se basa en principios de orden económico, implica que el tipo de pruebas que se requiere para una transacción de gran valor puede ser muy diferente del requerido para otra transacción cuyo valor global sea sensiblemente inferior.

70. Al aplicar ese principio a los servicios que se contemplan en las presentes Directrices, puede ocurrir que no se halle disponible documentación adecuada (acuerdos escritos incluidos). Esta ausencia de documentación escrita no debería ser un factor decisivo para rechazar que exista la prestación de un servicio o una ventaja, sino, antes bien, un hecho más dentro del esquema general en el que se base la decisión que se adopte (OCDE 7.18).

71. Habida cuenta del carácter cumulativo del enfoque que aquí se propone (tratamiento de servicios corrientes, aceptación de ciertas hipótesis de base, presentación de una exposición y explicación de los centros de costes), es lógico que la necesidad de obtener documentación de apoyo haya quedado satisfecha ya.

72. En cualquier caso, puede resultar útil recordar a continuación los elementos que constituirían una documentación útil y proporcionada:

a) una exposición que se ajuste a lo antes indicado;

b) unos acuerdos escritos;

c) un centro de costes que responda a lo arriba comentado;

d) una justificación de la metodología de la OCDE utilizada;

e) una verificación del precio de plena competencia que se aplique;

f) un sistema de facturación y unas facturas (véase la exposición).

73. Debe observarse que la información obtenida de una determinada fuente (por ejemplo, de un acuerdo escrito) puede cubrir ya la que se requiera de otra fuente distinta (por ejemplo, de la exposición). Además, el uso extensivo de sistemas informatizados puede permitir acceder a datos resumidos que descarten la necesidad de documentación primaria más extensa.

IX. CONSIDERACIONES POSTERIORES AL EXAMEN

74. Se recomienda que al término del procedimiento que aquí se contempla, y como referencia para el futuro, se proceda a incorporar la exposición al expediente y se prevea alguna medida de actualización periódica.

75. Sería contrario a un uso eficaz de los recursos pasar por alto las conclusiones a las que hayan llegado exámenes anteriores. En este sentido, se puede acordar un procedimiento de notificación de excepciones en virtud del cual se aplique el statu quo (y se prevea eventualmente algún reajuste adecuado de los precios), salvo que se notifique otra cosa a la administración tributaria.

76. Las administraciones tributarias deben analizar si resulta o no oportuno mantener un intercambio de información. Las empresas multinacionales, por su parte, pueden considerar útil consagrar a este punto concreto una sección de la política de DPT UE que, en su caso, se siga en ellas.

77. De conformidad con el Código de Conducta en materia de DPT UE, los Estados miembros no deben imponer sanciones por causa de la documentación cuando los contribuyentes cumplan de buena fe, de manera razonable y en un plazo aceptable la obligación de facilitar la información arriba indicada.

78. Si el examen da lugar a un ajuste y éste viene dado por el rechazo de un coste concreto, será preciso aclarar los motivos de ese rechazo para que pueda reasignarse el coste y respetar así el principio según el cual todos los costes son asignables.

79. El ajuste resultante podrá convertirse entonces en la base de un procedimiento amistoso que se celebre en el marco de un acuerdo de doble imposición y/o del Convenio de Arbitraje. En ese caso, procederá advertir a las autoridades competentes de que se han respetado las Directrices y, en ausencia de nuevos elementos, podrá considerarse justificada la aceptación del ajuste sin más investigación.

X. CONCLUSIONES

80. El FCPT concluye que la aplicación de las presentes Directrices facilitará en la mayor parte de los casos que entren en su ámbito de aplicación la comprobación y aceptación del cumplimiento del principio de plena competencia.

81. Aunque reconociendo que el presente documento se dirige específicamente a los servicios de bajo valor añadido, el FCPT considera que algunos de sus elementos y de sus hipótesis de base pueden aplicarse igualmente a servicios más complejos que aporten un alto valor añadido.

82. El FCPT llevará a cabo un seguimiento regular de los efectos de las presentes Directrices y velará en especial por que los márgenes a los que se hace referencia en ellas mantengan su pertinencia.

83. ANEXO 1: Lista de los servicios intragrupo más comunes que pueden entrar o no en el ámbito de aplicación del presente documento

A. Servicios de las tecnologías de la información, como, por ejemplo:

A.1. creación, desarrollo y gestión de un sistema de información;

A.2. estudio, desarrollo, instalación y mantenimiento periódico/extraordinario de programas informáticos;

A.3. estudio, desarrollo, instalación y mantenimiento periódico/extraordinario de material informático;

A.4. suministro y transmisión de datos;

A.5. servicios de apoyo.

B. Servicios de recursos humanos, como, por ejemplo:

B.1. actividades normativas, contractuales, administrativas, fiscales y de seguridad social conectadas con la gestión ordinaria y extraordinaria del personal;

B.2. selección y contratación de personal;

B.3. asesoramiento en materia de carreras profesionales;

B.4. asistencia en materia de retribuciones y de prestaciones (incluidos los planes de opción de compra de acciones);

B.5. definición del procedimiento de evaluación del personal;

B.6. formación de personal;

B.7. suministro temporal de personal;

B.8. coordinación del personal compartido con carácter temporal o permanente y gestión de los despidos.

C. Servicios de mercadotecnia, como, por ejemplo:

C.1. estudio, desarrollo y coordinación de actividades de mercadotecnia;

C.2. estudio, desarrollo y coordinación de promociones de ventas;

C.3. estudio, desarrollo y coordinación de campañas de publicidad;

C.4. estudios de mercados;

C.5. desarrollo y gestión de sitios web;

C.6. publicación de revistas para su distribución entre los clientes de las filiales (incluso aunque afecten a la totalidad del grupo).

D. Servicios jurídicos, como, por ejemplo:

D.1. asistencia en la redacción y revisión de contratos y acuerdos;

D.2. consulta jurídica permanente;

D.3. redacción y encargo de dictámenes jurídicos y fiscales;

D.4. ayuda en el cumplimiento de las obligaciones legales;

D.5. asistencia en los procedimientos judiciales;

D.6. gestión centralizada de las relaciones con las compañías y corredores de seguros;

D.7. asesoría fiscal;

D.8. estudios en materia de precios de transferencia;

D.9. protección de bienes inmateriales.

E. Servicios contables y administrativos, como, por ejemplo:

E.1. asistencia en la preparación de presupuestos y planes de explotación y mantenimiento de los libros y cuentas de carácter obligatorio;

E.2. asistencia en la preparación de estados financieros periódicos, de balances anuales y extraordinarios y de extractos de cuenta (distintos de los estados financieros consolidados);

E.3. ayuda en el cumplimiento de las obligaciones fiscales (cumplimentación de las declaraciones fiscales, cálculo y pago de los impuestos, etc.) y procesamiento de datos;

E.4. auditoría de las cuentas de las filiales y gestión del procedimiento de facturación.

F. Servicios técnicos, como, por ejemplo:

F.1. asistencia en materia de instalaciones, maquinaria, equipos, procedimientos, etc.

F.2. planificación y ejecución de actividades de mantenimiento ordinarias y extraordinarias en locales e instalaciones;

F.3. planificación y ejecución de actividades de reestructuración ordinarias y extraordinarias en locales e instalaciones;

F.4. transferencia de conocimientos técnicos;

F.5. suministro de directrices para la innovación en materia de productos;

F.6. planificación de la producción para reducir al mínimo los excesos de capacidad y atender eficazmente a la demanda;

F.7. asistencia en la planificación y ejecución de los gastos de capital;

F.8. control de la eficacia;

F.9. servicios de ingeniería.

G. Servicios de control de la calidad, como, por ejemplo:

G.1. elaboración de políticas y de normas de calidad para la producción y la prestación de servicios;

G.2. Asistencia para la obtención de certificados de calidad (por ejemplo, ISO 9000);

G.3. elaboración y aplicación de programas de satisfacción del cliente.

H. Otros servicios:

H.1. servicios de estrategia y de desarrollo empresarial en caso de conexión con una filial existente o que vaya establecerse;

H.2. seguridad de la empresa;

H.3. investigación y desarrollo;

H.4. gestión de bienes inmuebles e instalaciones;

H.5. servicios logísticos;

H.6. gestión de inventarios;

H.7. asesoramiento en estrategias de transporte y distribución;

H.8. servicios de almacén;

H.9. compra de servicios y abastecimiento de materias primas;

H.10. gestión de la reducción de costes;

H.11. servicios de envasado.

ANEXO 2: Lista no exhaustiva ni obligatoria de costes de accionista (los textos en cursiva transcriben las Directrices de la OCDE)

Habida cuenta del debate celebrado en la reunión del FCPT de marzo de 2009, sería posible pensar que los costes que se recogen en el siguiente cuadro pueden, en general, considerarse realizados en beneficio de la sociedad matriz. Sin embargo, según las conclusiones del FCPT, todo examen ha de formular necesariamente una serie de preguntas en relación con cada uno de esos costes (¿beneficia el coste a la totalidad del grupo o sólo a la sociedad matriz? ¿debe ese coste asignarse a las filiales o puede considerarse que beneficia a una determinada filial?) y por tanto, para responder a esas preguntas, el único enfoque posible es el de examinar caso por caso.

Descripción de los costes que deben considerarse costes de accionista | Observaciones |

a. | Costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz (véase el apartado 7.10 a) de las Directrices de la OCDE) | Por lo general, costes de accionista (aunque véase lo indicado más abajo) |

a.1. | Costes de organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz (incluidos los costes de publicidad) | Costes de accionista |

a.2. | Costes de emisión de acciones de la sociedad matriz | Costes de accionista |

a.3. | Costes del consejo de administración de la sociedad matriz conectados con las funciones reglamentarias de los administradores en su calidad de miembros de ese consejo | El Informe de la OCDE de 1984 admite que, dado que los miembros de un consejo de administración pueden desempeñar actividades que beneficien a las filiales, sólo una parte de los costes correspondientes a ese consejo puede considerarse costes de accionista. Tal puede ser el caso cuando uno o más administradores poseen cualificaciones o competencias que, yendo más allá de la simple función de participación, ofrecen conocimientos y capacidades que resultan pertinentes para la actividad económica de las filiales. Conclusiones del FCPT: Es oportuno siempre examinar caso por caso ya que un administrador o miembro del consejo de administración puede desempeñar actividades (en todo o en parte) que beneficien específicamente a una o varias filiales, y esto puede requerir una asignación de costes. |

a.4. | Costes derivados del cumplimiento de la legislación fiscal en la sociedad matriz (declaraciones fiscales, libros contables, etc.) | Costes de accionista |

b. | Costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes (véase el apartado 7.10 b) de las Directrices de la OCDE) | Costes de accionista |

b.1. | Costes del informe financiero consolidado de la sociedad matriz | Costes de accionista |

b.2. | Costes de los estados financieros consolidados del grupo | Conclusiones del FCPT: Costes considerados: todos los que sean necesarios para la consolidación a cualquier nivel. Los costes pueden relacionarse con la sociedad matriz o con las filiales, y es preciso saber a quién benefician. Aunque pueda existir un beneficio paralelo para las filiales, la consolidación es una actividad propia del grupo como tal. Algunos miembros explicaron que, en la práctica, los costes locales de las filiales no se transmiten a la sociedad matriz ya que resultaría demasiado costoso identificar y aislar esos costes. |

b.3. | Costes de la aplicación y cumplimiento de la consolidación fiscal transfronteriza. La legislación tributaria de algunos Estados miembros contempla una consolidación fiscal transfronteriza que obliga a la sociedad matriz a recabar información de las filiales y a cumplir una serie de requisitos formales, como, por ejemplo, introducir ajustes fiscales en las cuentas de las filiales extranjeras para calcular los ingresos consolidados a efectos del impuesto sobre sociedades. Estos costes se producen en beneficio exclusivo de la sociedad matriz | Costes de accionista Son costes de accionista pese a que, en casos muy poco frecuentes, pueda la filial obtener algún beneficio de la consolidación, como la eliminación de las retenciones fiscales que, de otro modo, se aplicarían en el país de la sociedad matriz a los pagos efectuados por ésta. |

b.4. | Costes de auditoría de la sociedad matriz | Costes de accionista |

c. | Costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las participaciones [de la sociedad matriz] (véase el apartado 7.10 c) de las Directrices de la OCDE) | Costes de accionista |

d. | Costes de actividades de gestión y control ("seguimiento") relacionados con la gestión y la protección de las inversiones representadas por las participaciones (a menos que, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar o hubiera realizado ella misma esas actividades) | Por lo general, costes de accionista |

d.1. | Costes en los que incurra la sociedad matriz para auditar las cuentas de la filial cuando esta auditoría se efectúe exclusivamente en interés de la matriz | Costes de accionista No obstante, si redunda también en beneficio de la filial, la auditoría constituye en parte un servicio intragrupo: tal es el caso cuando la auditoría viene impuesta por la legislación del Estado donde se haya constituido la filial o cuando el informe de auditoría se publica con el estado financiero de la filial o en el sitio web de ésta o, en general, si es utilizado por ella (por ejemplo, si se facilita al banco en el que la filial solicite un préstamo o si es utilizado por la dirección de la propia filial). |

d.2. | Costes de la elaboración y auditoría de los estados financieros de la filial resultantes de la aplicación de los principios contables del Estado de la sociedad matriz (por ejemplo, los PCGA de Estados Unidos) | Costes de accionista, a menos que esa actividad tenga un efecto positivo en las actividades propias de la filial (y no simplemente porque ésta forme parte del grupo). Tal puede ser el caso si el estado financiero que se haya elaborado aplicando los principios contables de la sociedad matriz es utilizado por ésta para la prestación de servicios a la filial (por ejemplo, estudios de mercado, presupuestación, etc.). |

d.3. | Costes de las tecnologías de la información | Conclusiones del FCPT: Estos costes raras veces son efectuados en beneficio exclusivo de la sociedad matriz. Es necesario, por tanto, proceder a un examen caso por caso. |

d.4. | Costes del análisis general del funcionamiento de la filial si tal análisis no corresponde a la prestación a ella de servicios de consultoría | Conclusiones del FCPT: Estos costes sólo constituyen costes de accionista cuando son efectuados exclusivamente para la sociedad matriz. En muchos casos, sin embargo, esa actividad puede contribuir también a mejorar la gestión de la filial, y sus costes han de asignarse por tanto. |

e. | Costes de reorganización del grupo, de adquisición de nuevos miembros o de supresión de una división | Conclusiones del FCPT: La OCDE debate actualmente el tema de la reestructuración de las empresas. Las conclusiones a las que llegue podrán resultar útiles. Se ha propuesto un examen caso por caso, dado que la entidad reestructurada puede obtener también un beneficio directo. Comentarios de la OCDE: la OCDE observa que la redacción del apartado 7.12 de las Directrices hace referencia a los costes de «analizar si es procedente reorganizar el grupo, adquirir nuevos miembros o suprimir una división» y que esto supone un alcance significativamente más limitado. Lo que propone la OCDE no es tratar los costes de reestructuración (amortización de activos, terminación de contratos laborales, etc.) como costes de accionista o como un servicio, sino, antes bien, examinar caso por caso qué entidad ha de correr con esos costes, habida cuenta, en especial, de los derechos y demás activos de las partes. El proyecto de informe de la OCDE sobre los aspectos de la reestructuración de empresas relacionados con los precios de transferencia trata de saber qué entidad dentro del grupo multinacional debe hacerse cargo de los costes de reestructuración. Su conclusión provisional es que la respuesta dependerá de los hechos y circunstancias del caso, pudiendo ser la entidad reestructurada, la sociedad matriz, otra entidad del grupo que se beneficie de la deslocalización de la actividad, varias entidades del grupo, etc. |

f. | Costes de la cotización inicial de la matriz en una bolsa de valores y costes de las actividades relacionadas con la cotización en bolsa de la matriz en los años subsiguientes a la cotización inicial (por ejemplo, los derivados de la preparación de los documentos requeridos por el organismo de supervisión de la bolsa) | Costes de accionista |

g. g.1. | Costes de la sociedad matriz derivados de las relaciones con los inversores Costes de las conferencias de prensa y de otras actividades de comunicación con i) los accionistas de la matriz, ii) los analistas financieros, iii) los fondos y iv) otros interlocutores de la matriz | Costes de accionista |

h. | Costes del estudio y aplicación de la estructura de capitalización de las filiales | Enfoque caso por caso |

i. | Costes del aumento del capital social de las filiales | Enfoque caso por caso |

j. | Costes de otras actividades que se consideren de accionista: actividades necesarias para que la propia sociedad matriz o el grupo en su conjunto adopten y ejecuten normas estatutarias y reglas de conducta aplicables a la «gobernanza empresarial» | Costes de accionista |

Apéndice II INFORME SOBRE LOS CASOS TRIANGULARES EXTERIORES A LA UE

PREÁMBULO

84. Como continuación de lo debatido por el Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia (FCPT) en sus reuniones de 23 de octubre de 2007 y de 21 de febrero de 2008, se pidió a un subgrupo que profundizara en el examen de los casos triangulares de precios de transferencia. Dicho subgrupo se reunió en Bruselas el 15 de enero, el 29 de abril y el 8 de julio de 2008 y el 23 de enero de 2009.

85. El presente Informe se basa en el trabajo realizado por el subgrupo, tal y como se presentó en la sesión plenaria del FCPT de marzo de 2009.

86. El Informe contiene algunas propuestas no obligatorias para la resolución de los litigios que puedan surgir con relación a los precios de transferencia en los casos triangulares exteriores a la UE que se definen más abajo (sin perjuicio de que tales casos puedan estar cubiertos en todo o en parte por el Convenio de Arbitraje de la UE).

87. Con el presente Informe no se pretende que la actividad de las autoridades competentes ofrezca mayor certidumbre en los casos triangulares exteriores a la UE que en los no exteriores a ella, ni tampoco que la definición de un caso como exterior a la UE impida el acceso al Convenio de Arbitraje por el sólo motivo de que intervenga en él un Estado que no pertenezca a la Unión.

DEFINICIÓN DE CASOS TRIANGULARES (EN EL CONTEXTO DE LOS PROCEDIMIENTOS AMISTOSOS)

88. Para poder centrar mejor el debate del FCPT, se propuso adoptar una definición de los casos triangulares que no fuera ni demasiado amplia ni demasiado restrictiva. La definición adoptada retoma la que figura en el informe sobre los casos triangulares de la UE.

89. A los efectos del presente Informe, se entiende por «caso triangular» aquél en que dos Estados que participan en un procedimiento amistoso no pueden resolver plenamente un problema de doble imposición surgido a propósito de los precios de transferencia al aplicar el principio de plena competencia, debido a que una empresa asociada (tal y como se define en el Convenio de Arbitraje) –situada en un tercer Estado e identificada por las dos autoridades competentes de la UE (sobre la base de un análisis de comparabilidad que comprenda un análisis funcional y otros elementos de hecho)– ha tenido en una cadena de transacciones o relaciones comerciales o financieras una notable influencia en la obtención de un resultado contrario al principio de plena competencia, y así lo reconoce el contribuyente que sufre la doble imposición y que ha solicitado el procedimiento amistoso.

90. Pueden distinguirse dos tipos de casos:

91. aquéllos en que están situadas dentro de la UE todas las empresas asociadas (en lo sucesivo denominados «casos triangulares de la UE») y

92. aquellos otros en que está situada fuera de la UE la empresa asociada que se ha identificado en una cadena de transacciones o relaciones comerciales o financieras como la fuente del resultado contrario al principio de plena competencia (en lo sucesivo denominados «casos triangulares exteriores a la UE»).

ENFOQUES POTENCIALES DE LOS CASOS TRIANGULARES EXTERIORES A LA UE

Red de convenios

Mejora y ampliación de la red de convenios

93. En ausencia de un acuerdo de doble imposición o si éste, caso de existir, no contiene una cláusula de procedimiento amistoso, no hay un método claro para facilitar la eliminación de la doble imposición. Con objeto de resolver este problema, se considera esencial establecer tanto entre los Estados miembros de la UE como entre éstos y los terceros países una extensa red de convenios que contengan una cláusula efectiva de procedimiento amistoso.

Inclusión del artículo 25, apartado 5, del Modelo de Convenio Fiscal de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE)

94. El procedimiento amistoso que figura en la mayoría de los acuerdos de doble imposición no exige que las autoridades competentes busquen un acuerdo que elimine la doble imposición, sino sólo que hagan todo cuanto esté en sus manos para la resolución del caso. Cuando, tras haber hecho todo lo posible, las autoridades competentes no logran llegar a un acuerdo, puede darse un caso de doble imposición o de imposición contraria al convenio fiscal. Tal situación suscita una profunda preocupación tanto entre los contribuyentes como entre las autoridades competentes. En respuesta a esa preocupación, los recientes avances que han registrado los trabajos de la OCDE sobre el artículo 25, apartado 5, del Modelo de Convenio Fiscal ofrecen la posibilidad de un arbitraje obligatorio.

95. Según el punto 64 de los comentarios de la OCDE sobre esa disposición, el artículo 25, apartado 5, constituye una prolongación del procedimiento amistoso que permite mejorar su eficacia garantizando que, cuando las autoridades competentes no hayan logrado alcanzar un acuerdo sobre una o más cuestiones que impidan la resolución de un caso, sea todavía posible llegar a un arreglo sometiendo esas cuestiones a un arbitraje.

96. Por consiguiente, siempre que los acuerdos de doble imposición incluyan esa cláusula, la efectividad de los procedimientos amistosos se verá reforzada.

97. Será, por otra parte, de utilidad que los Estados miembros de la UE indiquen si en la negociación o revisión de sus convenios fiscales propondrán o no que se incluya el citado artículo 25, apartado 5.

98. A propósito de la inclusión del nuevo artículo 25, apartado 5, se han discutido también algunos aspectos prácticos. Se ha considerado concretamente que, si se incorpora esa disposición a los convenios fiscales bilaterales, es posible que las autoridades competentes se enfrenten a dificultades de aplicación en ausencia de normas claras (por ejemplo, cómo establecer una comisión consultiva, cómo seleccionar sus miembros, cómo repartir los costes, qué lengua utilizar, cómo seleccionar un punto concreto, etc.). Estas dificultades podrían conllevar procedimientos muy prolongados y conducir en último término al abandono del procedimiento de arbitraje del artículo 25, apartado 5. No obstante, puede resultar de utilidad para afrontar esas dificultades el modelo de aplicación (modelo de acuerdo amistoso sobre arbitraje) que se incluye como anexo de la actualización a la que ha sometido la OCDE los comentarios sobre el artículo 25.

Enfoque caso por caso de la resolución de litigios

99. Aunque a continuación se proponen varias vías para la resolución de los litigios, debe tenerse presente que serán los hechos y circunstancias de cada caso los que determinarán en último término si la solución propuesta es o no apropiada.

Resolución anticipada: acuerdos previos sobre precios (APP)

100. Una primera vía de resolución es celebrar para las transacciones futuras un acuerdo previo sobre precios (APP) que permita evitar todo conflicto en los años venideros. Con la celebración de ese acuerdo, además, las autoridades competentes podrán –por medio de un acuerdo oficial u oficioso que tenga en cuenta las posibilidades ofrecidas por la legislación nacional– decidir que el resultado de dicho acuerdo se aplique también a cuantos años anteriores afecten los procedimientos amistosos que sigan pendientes.

101. Con relación a esa posible retroactividad, el subgrupo se remitió al punto 8.3 de las Directrices para los acuerdos previos en materia de precios que figuran como anexo de la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo relativa a las actividades del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia en el ámbito de los procedimientos de prevención y resolución de litigios, y a las Directrices para los acuerdos previos sobre esos precios en la UE [COM (2007) 71 final de 26 de febrero de 2007]. Dicho punto dispone lo siguiente:

«8.3. Retroactividad

58. Siempre que esté prevista en la legislación nacional, se podrá admitir la retroactividad para la resolución de litigios del pasado o la prevención de los que puedan surgir con relación a él.

59. La retroactividad ha de considerarse exclusivamente como un efecto secundario de los APP y, como tal, sólo deberá aplicarse cuando sea oportuna a la vista de los hechos y circunstancias de cada caso. Además, para que proceda la retroactividad, será necesario que en el pasado se hayan dado hechos y circunstancias similares a los contemplados en el APP.

60. La retroactividad de un APP sólo será posible con el consentimiento del contribuyente.

61. Las administraciones fiscales aplicarán las medidas nacionales ordinarias en caso de que, durante el proceso de celebración de un APP, encuentren información que afecte a la imposición aplicada en períodos anteriores. No obstante, deberán advertir al contribuyente de su intención de aplicar esas medidas con el fin de darle la oportunidad de explicar cualquier anomalía manifiesta antes de que se proceda a la corrección fiscal de esos períodos.»

Para un examen más detallado de esta cuestión, véase el punto 77 del informe consagrado a los APP.

Artículo 25, apartado 3, del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE

102. Cuando se incorpora a un convenio entre partes, el artículo 25, apartado 3, del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE puede interpretarse en el sentido de que esta disposición, además de ampliar el ámbito de aplicación del artículo 25 para solucionar los litigios a los que pueda dar lugar un ajuste de los precios de transferencia en los casos triangulares exteriores a la UE, ofrece la posibilidad de un enfoque trilateral para eliminar la doble imposición. Sin embargo, no todos los acuerdos de doble imposición utilizan el lenguaje del Modelo de Convenio Fiscal para facilitar esa interpretación.

103. En tales casos, cabría la posibilidad de celebrar un protocolo (bilateral/multilateral) específico y separado o un convenio (complementario) para encontrar una solución al problema. El inconveniente, sin embargo, es que ese protocolo o convenio podría conllevar un plazo considerable en caso de que su aprobación requiriese un procedimiento parlamentario.

Extensión del Convenio de Arbitraje a un tercer Estado

104. Puede ser útil también analizar caso por caso si, sobre la base de los artículos 35 y 36 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, es posible extender las disposiciones del Convenio de Arbitraje a un tercer Estado que acepte los derechos y obligaciones derivados de él. Las autoridades competentes pueden considerar idóneo este instrumento para lograr que el tercer Estado participe también en el procedimiento. Tal extensión, en todo caso, sólo vincularía a las autoridades competentes a las que afectase el caso.

105. Los artículos 35 y 36 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados disponen lo siguiente:

«Artículo 35: Tratados en que se prevén obligaciones para terceros Estados

Una disposición de un tratado dará origen a una obligación para un tercer Estado si las partes en el tratado tienen la intención de que tal disposición sea el medio de crear la obligación y si el tercer Estado acepta expresamente por escrito esa obligación.

Artículo 36: Tratados en que se prevén derechos para terceros Estados

Una disposición de un tratado dará origen a un derecho para un tercer Estado si con ella las partes en el tratado tienen la intención de conferir ese derecho al tercer Estado o a un grupo de Estados al cual pertenezca, o bien a todos los Estados, y si el tercer Estado asiente a ello. Su asentimiento se presumirá mientras no haya indicación en contrario, salvo que el tratado disponga otra cosa.

Un Estado o una organización internacional que ejerza un derecho con arreglo al párrafo 1 deberá cumplir las condiciones que para su ejercicio estén prescritas en el tratado o se establezcan conforme a éste.».

Consideraciones procedimentales

Papel del contribuyente

106. El FCPT reconoce el papel central que han de desempeñar los contribuyentes en los casos triangulares exteriores a la UE.

107. Aunque el procedimiento amistoso se desarrolle esencialmente entre administraciones tributarias, dada la naturaleza particular de los casos triangulares, puede contemplarse una mayor participación en él de los contribuyentes (por ejemplo, pidiéndoles que faciliten información complementaria o que aclaren ciertos hechos).

108. Debe añadirse en este sentido que es al contribuyente a quien corresponde en primer lugar identificar la relación o relaciones comerciales o financieras que desemboquen en una doble imposición. El contribuyente, en efecto, debe presentar un análisis completo de los hechos que sean pertinentes y una justificación de los motivos por los que los Estados contratantes deban iniciar el procedimiento oportuno. Resultaría aquí extraordinariamente útil adoptar los conceptos contenidos en el Código de Conducta sobre la Documentación relacionada con los Precios de Transferencia exigida a las empresas asociadas en la UE (DPT UE).

109. El contribuyente, por lo demás, debe notificar lo antes posible a las autoridades competentes la participación de otra u otras partes en uno o varios Estados terceros. Sin esa información, en efecto, podría ser imposible resolver el caso debido a los diferentes plazos aplicables. La adopción de una actitud de colaboración es algo que interesa tanto a las administraciones tributarias como a los contribuyentes para que pueda llegarse a una resolución rápida del caso. Tal actitud implica que todos los interesados (incluidas las administraciones tributarias) procedan puntualmente al intercambio de la información y al suministro de la documentación que sean necesarias.

Acciones coordinadas entre las autoridades competentes de los Estados miembros

110. Siempre que se da un caso triangular exterior a la UE, la participación de las autoridades competentes que no pertenecen a la Unión reviste capital importancia para eliminar la doble imposición. Por su parte, las autoridades competentes de la UE deben acordar de qué forma ha de examinarse el caso y cuál de entre ellas es la mejor situada para iniciar el contacto con la autoridad competente del tercer Estado y emprender así el proceso que permita un desarrollo eficaz del procedimiento amistoso.

Prolongación del plazo de dos años

111. Cuando proceda, a fin de que las autoridades competentes dispongan de tiempo suficiente para llegar a una solución adecuada y aceptable, cabrá la posibilidad de invocar el artículo 7, apartado 4, del Convenio de Arbitraje, es decir, que, de común acuerdo y con el consentimiento de las empresas asociadas, se prolongue el plazo de dos años previsto en el apartado 1 de ese mismo artículo. En caso de optarse por esta solución, se recomienda vivamente que las partes acuerden por anticipado el tiempo de prolongación de ese plazo y no acepten una prolongación indefinida. De esta forma, los derechos del contribuyente quedarán salvaguardados y las autoridades tributarias estarán en posición de lograr una resolución equitativa aunque para ello sea preciso algún tiempo más del previsto en el artículo 7.

CONCLUSIÓN

112. Teniendo en cuenta su experiencia práctica hasta la fecha, el FCPT considera haber agotado ya el debate de este tema. Es posible, no obstante, que su discusión pueda llevarse de nuevo al programa de trabajo del Foro si se producen novedades a medida que los países y las empresas adquieran más experiencia en el tema.

113.

[1] El principio de plena competencia figura en el artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE). La OCDE ha elaborado también las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias.

[2] Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo titulada «Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales — Una estrategia destinada a dotar a las empresas de una base imponible consolidada del impuesto sobre sociedades para sus actividades a escala comunitaria» [COM(2001) 582 final de 23.10.2001. p. 21].

[3] Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo relativa a las actividades del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia durante el periodo comprendido entre marzo de 2007 y marzo de 2009 y la propuesta conexa de Código de Conducta revisado para la aplicación efectiva del Convenio de Arbitraje (90/436/CEE de 23 de julio de 1990) [COM(2009) 472 final, pp. 7 y 10].

[4] Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo relativa a las actividades del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia durante el periodo comprendido entre marzo de 2007 y marzo de 2009 y la propuesta conexa de Código de Conducta revisado para la aplicación efectiva del Convenio de Arbitraje (90/436/CEE de 23 de julio de 1990) [COM(2009) 472 final, p. 9].