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Document 62024TC0638
Opinion of Advocate General Martín y Pérez de Nanclares delivered on 29 October 2025.###
Conclusiones del Abogado General Sr. J. Martín y Pérez de Nanclares, presentadas el 29 de octubre de 2025.
Conclusiones del Abogado General Sr. J. Martín y Pérez de Nanclares, presentadas el 29 de octubre de 2025.
ECLI identifier: ECLI:EU:T:2025:1003
Edición provisional
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
J. MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
presentadas el 29 de octubre de 2025 (1)
Asunto T‑638/24
Finanzamt Österreich
con intervención de
D GmbH
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Austria)]
« Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 20 — Adquisiciones intracomunitarias de bienes — Artículos 62, 68 y 69 — Devengo y exigibilidad del impuesto — Artículos 40 y 41 — Determinación del lugar de las adquisiciones intracomunitarias de bienes — Utilización del número de identificación fiscal del país de procedencia de los bienes por el adquiriente de estos — Artículo 138 — Entregas intracomunitarias exentas — Artículo 203 — Impuesto facturado indebidamente y abonado en ese mismo Estado miembro — Rectificación de la factura — Efectos jurídicos »
I. Introducción
1. La presente petición de decisión prejudicial, planteada por el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Austria), exige pronunciarse acerca de la tributación de una adquisición intracomunitaria de bienes, en el sentido del artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE, (2) en el supuesto de que el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte de los bienes haya gravado dicha adquisición, en aplicación del artículo 41 de la citada Directiva, basándose en que el adquiriente utilizó el número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido (IVA) de ese Estado y no acreditó que la operación quedó sujeta al IVA en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.
2. De la sentencia de 7 de julio de 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Calificación errónea de operaciones en cadena) (C‑696/20, en lo sucesivo, «sentencia Dyrektor», EU:C:2022:528), se desprende que, en tal supuesto, existe efectivamente una adquisición intracomunitaria. Dicha adquisición tributa en el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte, en virtud del artículo 41 de la Directiva 2006/112, a menos que proceda de una entrega intracomunitaria que no haya sido tratada como exenta en ese Estado miembro.
3. Las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente se centran en la interpretación de este último requisito. En efecto, la Administración Tributaria austriaca consideró las operaciones controvertidas, que tuvieron lugar entre los años 2011 a 2015, como entregas intracomunitarias exentas y adquisiciones intracomunitarias sujetas al IVA. (3) No obstante, los proveedores facturaron el IVA por estas entregas, de modo que eran deudores de ese impuesto en virtud del artículo 203 de la Directiva 2006/112. El órgano jurisdiccional remitente desea saber si esta circunstancia basta para considerar que tales entregas se trataron como no exentas, lo que impediría, conforme a la sentencia Dyrektor, que fueran gravadas sobre la base del artículo 41 de la citada Directiva.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
4. En virtud del artículo 2, apartado 1, letra b), inciso i), de la Directiva 2006/112, estarán sujetas al IVA «las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro […] por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal».
5. El artículo 20, párrafo primero, de esta Directiva define el concepto de «adquisición intracomunitaria de bienes» como «la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquiriente, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien».
6. A tenor del artículo 40 de dicha Directiva, «se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquiriente».
7. El artículo 41 de esta misma Directiva está redactado del siguiente modo:
«Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 40, tendrá la consideración de lugar de adquisición intracomunitaria de bienes contemplada en el inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2, el territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el cual el adquiriente ha efectuado esta adquisición, en la medida en que el adquiriente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 40.
Si en aplicación del artículo 40, la adquisición está gravada por el IVA en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes, habiéndolo sido también en aplicación de lo establecido en el párrafo primero, la base imponible debe reducirse en la cantidad procedente en el Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el que el adquiriente ha efectuado esta adquisición.»
8. El artículo 62 de la Directiva 2006/112 establece lo siguiente:
«Se considerarán:
1) “devengo del impuesto”, el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
2) “exigibilidad del impuesto” el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.»
9. De conformidad con el artículo 68 de dicha Directiva:
«El impuesto se devengará en el momento en que se efectúe la adquisición intracomunitaria de bienes.
La adquisición intracomunitaria de bienes se considerará realizada en el momento en que se entienda efectuada la entrega de bienes similares en el territorio del Estado miembro.»
10. El artículo 69 de la citada Directiva prevé que «para las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el IVA será exigible al expedir la factura o al expirar el plazo mencionado en el artículo 222, párrafo primero, de no haberse expedido factura alguna antes de dicha fecha».
11. Con arreglo al artículo 138, apartado 1, de la referida Directiva, «los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la [Unión Europea], por el vendedor […], efectuadas para otro sujeto pasivo, […] actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes».
12. El artículo 203 de la Directiva 2006/112 dispone que «será deudora del IVA cualquier persona que mencione este impuesto en una factura».
B. Derecho austriaco
13. El artículo 3, apartado 8, del anexo en el que se establecen disposiciones relativas al mercado interior de la Umsatzsteuergesetz 1994 (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios de 1994), de 23 de agosto de 1994 (BGBl. 663/1994; en lo sucesivo, «UStG 1994»), dispone que «la adquisición intracomunitaria se considerará efectuada en el territorio del Estado miembro en el que se encuentre el bien una vez finalizados la expedición o el transporte. Si el adquiriente utiliza con el proveedor un número de identificación a efectos del IVA atribuido por otro Estado miembro, la adquisición se considerará efectuada en el territorio de dicho Estado miembro hasta que el adquiriente acredite que la adquisición ha tributado en el Estado miembro indicado en la primera frase».
14. El artículo 11, apartado 12, de la UStG 1994, en su versión anterior a la Abgabenänderungsgesetz 2023 (Ley de Reforma Tributaria de 2023, BGBl. I, 110/2023), preveía:
«Si el empresario hubiera mencionado por separado, en una factura correspondiente a una entrega o a otra prestación, una cuota impositiva que no adeuda en la operación en cuestión con arreglo a la presente Ley Federal, resultará deudor de dicha cuota en virtud de la factura, a menos que emita la correspondiente factura rectificativa para el destinatario de la entrega o de la otra prestación».
III. Hechos que dieron lugar al litigio y petición de decisión prejudicial
15. El litigio principal se suscitó entre D GmbH, una sociedad establecida en Austria, y el Finanzamt Österreich (Administración Tributaria austriaca) en relación con el IVA correspondiente a operaciones efectuadas entre 2011 y 2015.
16. De la petición de decisión prejudicial se desprende que D, utilizando su número austriaco de identificación a efectos del IVA, recibió en otro Estado miembro bienes adquiridos a proveedores establecidos en Austria. En las facturas emitidas se indicó el impuesto que se habría devengado si las operaciones se hubieran efectuado exclusivamente en el territorio austriaco.
17. En el marco de una inspección fiscal, la Administración Tributaria austriaca comprobó que D efectuaba adquisiciones intracomunitarias y que no había demostrado que esas operaciones hubieran estado sujetas al IVA en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte. Por tanto, eran imponibles en Austria, conforme al artículo 3, apartado 8, del anexo en el que se establecen disposiciones relativas al mercado interior de la UstG de 1994, que transpone el artículo 41 de la Directiva 2006/112. Además, la Administración Tributaria austriaca consideraba que las correspondientes entregas intracomunitarias estaban exentas de IVA y que, por tanto, los proveedores habían facturado indebidamente ese impuesto. Sin embargo, con arreglo al artículo 11, apartado 12, de la UstG de 1994, por el que se transpone el artículo 203 de la citada Directiva, dichos proveedores eran deudores del IVA.
18. El órgano jurisdiccional remitente estima que el artículo 41 de la Directiva 2006/112 es aplicable, a menos que se considere que, en virtud de la aplicación del artículo 203 de la Directiva, las entregas intracomunitarias controvertidas no fueron tratadas como exentas. Según dicho órgano jurisdiccional, existen motivos para creer que las entregas seguían estando exentas. En particular, la obligación de abonar el IVA no se deriva de una denegación de la exención, sino de la facturación del IVA por error. Además, esta obligación no es definitiva, ya que el artículo 11, apartado 12, de la UStG de 1994 permite a los proveedores rectificar en cualquier momento las facturas erróneas con efectos ex nunc.
19. Pese a estas consideraciones, el órgano jurisdiccional remitente no descarta que, en las circunstancias del caso de autos, la aplicación del artículo 41 de la Directiva 2006/112 pueda ser contraria a los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad.
20. De ser así, dicho órgano jurisdiccional se pregunta acerca de las consecuencias de una rectificación de las facturas en las que se menciona indebidamente el IVA. En la medida en que tal rectificación permitiría eliminar la deuda en virtud del artículo 203 de la Directiva 2006/112, el artículo 41 de esta Directiva podría volver a ser aplicable. En su caso, sin perjuicio de los plazos de prescripción previstos en el Derecho austriaco, la Administración Tributaria austriaca podría gravar las adquisiciones intracomunitarias controvertidas.
21. Por lo que respecta al problema de la prescripción, el órgano jurisdiccional remitente considera necesario determinar, además, en qué momento han de entenderse realizadas tales adquisiciones. Si ese momento no coincidiera con el de la rectificación de las facturas, sino que debiera situarse retroactivamente en el pasado, los plazos de prescripción podrían impedir la aplicación del artículo 41 de la Directiva 2006/112.
22. En estas circunstancias, el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear, en el marco del procedimiento prejudicial previsto en el artículo 267 TFUE, las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) ¿Se oponen los artículos 40, 41 y 203 de la Directiva [2006/112] y los principios de proporcionalidad y neutralidad [fiscal] a la aplicación de una disposición nacional —artículo 3, apartado 8, segunda frase, [del anexo de la UstG de 1994, en el que se establecen disposiciones relativas al mercado interior]— según la cual la adquisición se considerará efectuada en el territorio del Estado miembro cuyo número de identificación a efectos del IVA haya sido utilizado por el adquiriente, en tanto este no acredite que la adquisición ha quedado sujeta al impuesto en el Estado miembro en el que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte, en los casos en que la adquisición intracomunitaria vaya acompañada de una entrega intracomunitaria que haya sido tratada como una entrega exenta del impuesto en Austria pero, al haberse mencionado el IVA austriaco en la factura, haya nacido una deuda tributaria por dicha entrega sobre la base de la factura expedida?
2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión: ¿da lugar a una adquisición intracomunitaria con arreglo al artículo 41 de la Directiva [2006/112] la supresión del IVA mencionado erróneamente en la factura relativa a la entrega intracomunitaria exenta del impuesto de resultas de una rectificación posterior de la factura por su emisor y, en caso de respuesta afirmativa, en qué momento se produce dicha adquisición intracomunitaria?»
IV. Procedimiento ante el Tribunal General
23. La petición de decisión prejudicial se presentó en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 22 de noviembre de 2024. De conformidad con el artículo 50 ter del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, esta petición fue remitida al Tribunal General, que decidió resolver sin celebrar una vista oral.
24. El Gobierno austriaco y la Comisión Europea han presentado observaciones escritas.
V. Apreciación jurídica
25. Propongo examinar sucesivamente las dos cuestiones prejudiciales planteadas.
26. Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 203 de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que su aplicación, debido a la facturación errónea del IVA por entregas intracomunitarias exentas, en el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte, puede impedir la tributación simultánea de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias en el mismo Estado miembro con arreglo al artículo 41 de dicha Directiva.
27. A fin de responder a esta cuestión, analizaré en primer lugar la aplicabilidad del artículo 41 de la Directiva 2006/112, haciendo abstracción del problema relacionado con el artículo 203 de la citada Directiva (A). En segundo lugar, examinaré la esencia de la primera cuestión prejudicial, a saber, la posibilidad de una aplicación simultánea de los artículos 203 y 41 de la Directiva 2006/112 (B).
28. La segunda cuestión prejudicial se ha planteado únicamente para el supuesto de que el artículo 203 de la Directiva 2006/112 se interprete en el sentido de que su aplicación excluye la del artículo 41 de la misma Directiva.
29. Mediante esta cuestión, que abordaré únicamente en ciertos aspectos (C), el órgano jurisdiccional remitente solicita que se determinen las consecuencias de la rectificación de las facturas en las que se menciona indebidamente el IVA por las entregas intracomunitarias en cuestión. En particular, pregunta si ha de considerarse que, tras esa rectificación, el artículo 41 de la Directiva 2006/112 vuelve a ser aplicable y si la adquisición intracomunitaria se efectúa en el mismo momento, de modo que se devenga el impuesto.
A. Sobre la aplicabilidad del artículo 41 de la Directiva 2006/112
30. Para responder a la primera cuestión prejudicial, estimo oportuno recordar, a grandes rasgos, el objeto del artículo 41 de la Directiva 2006/112, que forma parte de las disposiciones que regulan el lugar de imposición de las adquisiciones intracomunitarias (1). A continuación, examinaré los fundamentos de la jurisprudencia según la cual el artículo 41 es aplicable cuando, como sucede en el presente asunto, el adquiriente está identificado a efectos del IVA en el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte de los bienes (2). A mi juicio, estos elementos permiten situar la primera cuestión prejudicial en su contexto y comprender así los interrogantes planteados por el órgano jurisdiccional remitente.
1. Objeto del artículo 41 de la Directiva 2006/112
31. Los artículos 40 y 41 de la Directiva 2006/112 permiten determinar el lugar de una adquisición intracomunitaria y, por consiguiente, el Estado miembro responsable de su imposición, de conformidad con el artículo 2, apartado 1, letra b), inciso i), de tal Directiva. (4) Estas normas forman parte del título V de la referida Directiva, que regula el lugar de realización del hecho imponible y, más concretamente, del capítulo 2 de dicho título, relativo al lugar de las adquisiciones intracomunitarias. Persiguen evitar conflictos de competencia que pudieran dar lugar a la no imposición o, por el contrario, a la doble imposición de las operaciones intracomunitarias comprendidas en su ámbito de aplicación. (5)
32. Según la norma básica establecida en el artículo 40 de la Directiva 2006/112, se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el Estado miembro donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte de los bienes con destino al adquiriente. El artículo 41 de la Directiva se aplica cuando el adquiriente no acredite que la adquisición ha quedado sujeta al IVA en ese Estado y utilice, para la adquisición, el número de identificación a efectos del IVA de otro Estado miembro. En su caso, tendrá la consideración de lugar de adquisición intracomunitaria el territorio de este último Estado miembro. (6)
33. Con respecto al artículo 40 de la Directiva 2006/112, el artículo 41 de esta constituye una especie de «red de seguridad», (7) que pretende evitar la pérdida de ingresos fiscales. Este precepto permite, en efecto, garantizar que la adquisición intracomunitaria quede sujeta en cualquier caso al IVA. La obligación de abonar el IVA por este concepto no confiere derecho a deducción, debido al carácter subsidiario del artículo 41 y a su objetivo de incitar al adquiriente a declarar la imposición de la adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte. (8)
2. Aplicabilidad del artículo 41 en el caso de un adquiriente identificado en el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte de los bienes
34. Cuando se efectuaron las operaciones controvertidas, es decir, entre 2011 y 2015, su calificación como adquisiciones intracomunitarias en el sentido del artículo 20 de la Directiva 2006/112 no era evidente. Una sentencia del Tribunal de Justicia, dictada en 2018, incluso daba lugar a pensar que la utilización por el adquiriente del número de identificación a efectos del IVA del Estado miembro de partida de la expedición o del transporte excluía tal calificación. (9)
35. No obstante, en la sentencia Dyrektor, el Tribunal de Justicia reiteró que el carácter intracomunitario o no de una operación no depende de la utilización de un determinado número de identificación a efectos del IVA. (10) Además, declaró, basándose en este fundamento, que el artículo 41 de la Directiva 2006/112 es aplicable cuando el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte de los bienes coincida con el Estado de identificación fiscal del adquiriente. (11)
36. En mi opinión, estas declaraciones se basan en una interpretación sistemática de las disposiciones de la Directiva 2006/112 que regulan el régimen de las entregas y adquisiciones intracomunitarias. Mediante esta interpretación, el Tribunal de Justicia parece haber establecido un vínculo entre el concepto de «adquisiciones intracomunitarias», definido en el artículo 20 de la referida Directiva, y los requisitos que regulan la exención de las entregas intracomunitarias, previstos en el artículo 138 de la Directiva. (12)
37. A este respecto, de una consolidada jurisprudencia resulta que estos dos preceptos deben interpretarse de manera coherente, de forma que tengan un significado y alcance idénticos. En efecto, una entrega en el sentido del artículo 138 «tiene como corolario una adquisición intracomunitaria». (13)
38. El artículo 138, apartado 1, de la Directiva 2006/112 dispone, en esencia, que los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados a otro Estado miembro por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos que se efectúen, en particular, para otro sujeto pasivo que actúe en su condición de tal. (14) Esta disposición fue modificada por la Directiva 2018/1910. Supedita, desde entonces, la exención del IVA de las entregas intracomunitarias a la identificación fiscal del adquiriente en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes. (15)
39. En el caso de autos, al igual que en el asunto que dio lugar a la sentencia Dyrektor, las operaciones controvertidas se efectuaron antes de que el artículo 138 de la Directiva 2006/112 fuera modificado por la Directiva 2018/1910, de modo que el requisito relativo al Estado miembro de identificación fiscal no es aplicable ratione temporis. Así pues, por cuanto aquí interesa, las enseñanzas procedentes de esa sentencia siguen siendo plenamente válidas.
40. Por tanto, comparto plenamente la apreciación del órgano jurisdiccional remitente según la cual se trata de adquisiciones intracomunitarias efectuadas por D que, a raíz de la utilización del número de identificación a efectos del IVA austriaco, tributan en Austria, de conformidad con el artículo 41 de la Directiva 2006/112.
41. Sin embargo, a la luz de los principios enunciados en la sentencia Dyrektor, no en lo que respecta a la aplicabilidad de esta disposición, sino a la prohibición de la doble imposición de las operaciones de entrega y de adquisición intracomunitarias, no es seguro que, por la deuda de la que son responsables los proveedores de D con arreglo al artículo 203 de la Directiva 2006/112, la República de Austria pueda efectivamente gravar las adquisiciones intracomunitarias controvertidas.
B. Sobre la aplicación simultánea de los artículos 203 y 41 de la Directiva 2006/112
42. A fin de responder a la cuestión de si la Administración Tributaria austriaca tiene derecho a gravar las adquisiciones intracomunitarias efectuadas por D, estimo necesario determinar si, teniendo cuenta la aplicación del artículo 203 de la Directiva 2006/112 a las entregas correspondientes, la tributación en virtud del artículo 41 de dicha Directiva puede dar lugar a una doble imposición, contraria al principio de neutralidad fiscal.
43. A mi juicio, este análisis exige, por un lado, interpretar los pasajes de la sentencia Dyrektor en los que, a la luz de uno de los objetivos del artículo 41, a saber, evitar la doble imposición, el Tribunal de Justicia supeditó la tributación de las adquisiciones intracomunitarias a la exención de las entregas correspondientes (1). Por otro lado, propongo dilucidar si esta exención de las entregas intracomunitarias, prevista en el artículo 138 de la Directiva 2006/112, se ve afectada por la existencia de una deuda en virtud del artículo 203 de la misma Directiva, resultante de la facturación errónea del IVA (2).
1. Exención de las entregas intracomunitarias como requisito para la tributación de las adquisiciones intracomunitarias
44. En el apartado 55 de la sentencia Dyrektor, el Tribunal de Justicia reiteró que la tributación de las adquisiciones intracomunitarias con arreglo al artículo 41 de la Directiva 2006/112 está supeditada a la exención de las entregas correspondientes. En mi opinión, es una consecuencia lógica de la naturaleza jurídica de esas entregas y adquisiciones. Son dos caras de la misma moneda, (16) que la Directiva 2006/112 solo distingue a efectos del reparto del poder impositivo. (17) Así pues, si una entrega intracomunitaria y la adquisición correspondiente estuvieran ambas gravadas con el IVA, se produciría una doble imposición, contraria a los principios de proporcionalidad y de neutralidad fiscal.
45. El artículo 138 de la Directiva 2006/112 establece los requisitos para que una entrega intracomunitaria quede exenta del IVA. (18) Si tales requisitos no se cumplen, la adquisición correspondiente no puede ser gravada por el Estado miembro designado en el artículo 41 de la citada Directiva. (19) No obstante, se desprende de la sentencia Dyrektor que la inaplicabilidad del artículo 41 no se limita a este supuesto. En particular, aun cuando, con arreglo al artículo 138 de la Directiva 2006/112, una entrega intracomunitaria esté exenta del IVA, la aplicación de una normativa o práctica nacional puede conducir, de facto, a la imposición de esa entrega al considerarla «como no exenta». (20) En su caso, la imposición de la adquisición correspondiente en virtud del artículo 41 de dicha Directiva —uno de cuyos objetivos es precisamente evitar la doble imposición de las entregas y adquisiciones intracomunitarias— está excluida. (21)
46. En el presente asunto no se discute la aplicación del Derecho nacional que da lugar a la tributación de una entrega intracomunitaria exenta. En efecto, el órgano jurisdiccional remitente pregunta sobre la aplicación de una disposición del Derecho de la Unión, a saber, el artículo 203 de la Directiva 2006/112. Así pues, me corresponde determinar si la aplicación de ese precepto como consecuencia de la facturación errónea del IVA por entregas intracomunitarias —que están exentas con arreglo al artículo 138 de la Directiva— entraña efectivamente la imposición de tales entregas y se opone, por tanto, a la tributación de las adquisiciones correspondientes sobre la base del artículo 41 de la referida Directiva.
2. Inexistencia de doble imposición al aplicar el artículo 203 de la Directiva 2006/112
47. Antes de analizar el artículo 203 de la Directiva 2006/112, debo señalar que, salvo error por mi parte, no existe relación jerárquica entre este artículo y el artículo 41 de la misma Directiva. Por consiguiente, parto de la premisa de que la Administración Tributaria austriaca está obligada a aplicar esas disposiciones de modo simultáneo, a menos que la tributación de las adquisiciones en cuestión esté excluida por las razones expuestas en la sentencia Dyrektor.
48. A tenor del artículo 203 de la Directiva 2006/112, será deudora del IVA cualquier persona que mencione este impuesto en una factura. Esta disposición hace nacer una deuda tributaria en todos los supuestos en que el IVA haya sido facturado indebidamente, en particular en caso de errores relativos al tipo impositivo correcto y a la cuota del impuesto. También se aplica cuando no exista una operación real. (22)
49. En cambio, no están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 203 de la Directiva 2006/112 las situaciones en que el IVA se facturó debidamente y en que la cuantía de ese impuesto es correcta. La jurisprudencia ha deducido de esta constatación que los supuestos contemplados en el artículo 203 tienen en común que el importe del IVA facturado es superior al que se adeudaría en aplicación de otros preceptos de la Directiva. Así, el artículo 203 es aplicable únicamente al importe del IVA que exceda del que ha sido facturado correctamente. (23)
50. A mi parecer, esta interpretación del artículo 203 de la Directiva 2006/112 se ve corroborada por su objetivo de paliar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales vinculado a la posibilidad de que el destinatario de una factura errónea deduzca de manera indebida el IVA soportado. (24)
51. Habida cuenta de estas consideraciones, estimo, al igual que la Abogada General Kokott, (25) que el importe del que es deudor el emisor de una factura en virtud del artículo 203 de la Directiva 2006/112 no es «una verdadera deuda tributaria», sino el resultado de una responsabilidad objetiva. Su pago permite constituir una suerte de garantía contra la pérdida de ingresos fiscales en caso de deducción indebida del IVA facturado erróneamente.
52. Me inclino por considerar que la calificación del artículo 203 de la Directiva 2006/112 como mecanismo de garantía va unida al carácter no definitivo de la deuda resultante de su aplicación. En efecto, el emisor de la factura disfruta de un derecho a la devolución del IVA facturado y abonado por error, siempre que demuestre su buena fe o haya eliminado completamente, en su debido momento, el riesgo de pérdida de ingresos fiscales. (26)
53. La naturaleza no tributaria de las deudas nacidas en virtud del artículo 203 de la Directiva 2006/112 se ve corroborada, a mi juicio, por la circunstancia de que el IVA facturado indebidamente se adeuda al Tesoro Público «independientemente de cualquier obligación de abonarlo por una operación comercial sometida al IVA». (27) Dichas deudas no pueden asimilarse a los «impuestos devengados», es decir, a los «impuestos que corresponden a una operación sujeta al IVA o ingresados en la medida en que se hayan devengado». (28) De ello se deduce igualmente que el pago por el destinatario de la factura del IVA mencionado por error no le confiere derecho a deducción. (29)
54. En estas circunstancias, considero que el artículo 203 de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que el nacimiento de una deuda frente a la Hacienda Pública a cargo de un proveedor de entregas intracomunitarias que facturó indebidamente el IVA no equivale a la tributación de esas entregas. Por consiguiente, su exención sobre la base del artículo 138 de la citada Directiva no puede verse afectada por esa deuda. De ello se deduce asimismo que la aplicación del artículo 203 de la Directiva 2006/112 no impide que el Estado miembro responsable, con arreglo al artículo 41 de esta Directiva, de la imposición de las adquisiciones intracomunitarias ejerza su competencia tributaria. A la inversa, el adquiriente no puede invocar la doble imposición de las operaciones de entrega y adquisición intracomunitarias para oponerse al cobro del IVA. (30)
55. En mi opinión, esta apreciación de la articulación jurídica entre los artículos 203 y 41 de la Directiva 2006/112 se ve corroborada por la sentencia de 2 de julio de 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520), apartados 22 y 23. En ese asunto, el Tribunal de Justicia declaró que la circunstancia de que el proveedor de una entrega de bienes hubiera facturado erróneamente el IVA no afectaba a la aplicabilidad del régimen de inversión del sujeto pasivo del IVA. De ello se deduce, a mi juicio, que la facturación errónea del IVA que da lugar a una deuda tributaria sobre la base del artículo 203 no puede afectar ni a la calificación fiscal de la operación a la que se refiere la factura ni al tratamiento efectivo que se le ha de dar.
56. Además, tengo dudas acerca de si ha de considerarse que la aplicación simultánea de los artículos 41 y 203 de la Directiva 2006/112 implica, de facto, una doble carga económica para D, como destinataria de las entregas intracomunitarias, en caso de que hubiera pagado efectivamente a sus proveedores el IVA facturado indebidamente. (31) A lo sumo, esa carga no es definitiva. En efecto, a la luz de las exigencias que se derivan del principio de neutralidad fiscal, D debe tener la posibilidad de recuperar las cantidades indebidamente pagadas a los proveedores, bien de estos últimos, en particular mediante una acción civil, o bien, con carácter excepcional, de la Administración tributaria. (32)
57. Asimismo, el hecho de que D no pueda deducir el impuesto adeudado con arreglo al artículo 41 de la Directiva 2006/112 (33) incide indudablemente en su carga económica. Sin embargo, a mi juicio, no es un elemento determinante para apreciar si la aplicación simultánea del artículo 203 de esta Directiva implica una doble imposición. Considero, por lo demás, que la inexistencia del derecho a deducción es una consecuencia directa de los actos del contribuyente, que decidió utilizar el número de identificación fiscal del Estado miembro de partida de la expedición o del transporte de los bienes. Además, puede adoptar las medidas necesarias para mitigar el impacto económico de esa decisión. Así, con arreglo al artículo 41, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112, la tributación de las adquisiciones sobre la base del primer párrafo de dicho artículo deberá reducirse en la cantidad procedente cuando estén sujetas al IVA en el Estado miembro contemplado en el artículo 40 de la misma Directiva. (34) En este último Estado, el adquiriente dispone, conforme al artículo 168, letra c), de la Directiva, del derecho a deducir el IVA abonado.
58. A la luz de todas las consideraciones anteriores, propongo responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 203 de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que su aplicación, debido a la facturación errónea del IVA por entregas intracomunitarias exentas, en el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte, no se opone a la tributación simultánea de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias en el mismo Estado miembro con arreglo al artículo 41 de dicha Directiva.
C. Sobre las consecuencias de la supresión de la deuda en virtud del artículo 203 de la Directiva 2006/112
59. A la vista de la respuesta que propongo para la primera cuestión prejudicial, creo que no es necesario examinar la segunda cuestión, en la medida en que se refiere a la posibilidad de que el artículo 41 de la Directiva 2006/112 sea aplicable tras una rectificación de las facturas dirigidas a D. No obstante, esta cuestión mantiene un cierto interés, ya que plantea interrogantes sobre la aplicación del artículo 203 de la Directiva y sobre los factores que determinan el momento en que se devenga el IVA.
60. Por esta razón abordaré, en primer lugar, la cuestión de si, en una situación como la del litigio principal, es necesario rectificar las facturas en cuestión con el fin de eliminar la deuda en virtud del artículo 203 de la Directiva 2006/112 (1). En segundo lugar, examinaré la articulación de las disposiciones de la Directiva 2006/112 que regulan, respectivamente, el devengo del IVA y el lugar de esas adquisiciones (2), lo que me permitirá ofrecer elementos para responder a la segunda cuestión prejudicial, para el caso de que el Tribunal General no compartiera mi análisis de la primera cuestión.
1. Inaplicabilidad del artículo 203 de la Directiva 2006/112 cuando no existe riesgo de pérdida de ingresos fiscales
61. En su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente parte de la premisa de que la deuda de los proveedores de D en virtud del artículo 203 de la Directiva 2006/112 podría suprimirse mediante una rectificación de las facturas en las que se menciona indebidamente el IVA. He de recordar que esta disposición deja también de aplicarse cuando ya no existe riesgo de pérdida de ingresos fiscales.
62. Se desprende, a este respecto, de la petición de decisión prejudicial que, en el marco de una inspección fiscal, la Administración Tributaria austriaca comprobó que el IVA mencionado en las facturas de las entregas en cuestión no se había devengado y que, por consiguiente, ese impuesto no confería derecho a deducción. Por lo que yo sé, esta apreciación fue confirmada por el órgano jurisdiccional de primera instancia. En cambio, los autos que obran en poder del Tribunal General no permiten determinar claramente si, antes de la inspección fiscal, D había deducido el IVA facturado erróneamente por sus proveedores o si la Administración Tributaria austriaca había denegado la deducción de ese impuesto. (35)
63. Como ya he recordado, (36) el artículo 203 de la Directiva 2006/112 ha de aplicarse cuando la facturación errónea del IVA entrañe un riesgo de pérdida de ingresos fiscales. Este riesgo puede materializarse cuando la Administración tributaria no logre identificar, oportunamente, los motivos que se opondrían a una solicitud de deducción del impuesto facturado cuando este no se ha devengado. (37)
64. Cuando se descarta dicho riesgo, el artículo 203 de la Directiva 2006/112 ya no es aplicable. (38) Según la jurisprudencia, así sucede, en particular, cuando las autoridades tributarias han denegado, mediante resolución firme, al destinatario de las facturas el derecho a deducción. (39) En cambio, me parece que, en el supuesto de que la deducción ya se haya practicado, el riesgo de pérdida de ingresos fiscales no puede eliminarse por completo hasta que se haya anulado la deducción concedida al destinatario de la factura. (40)
65. A mi juicio, corresponderá al órgano jurisdiccional remitente realizar las comprobaciones necesarias, a la luz de estas consideraciones, para determinar si el artículo 203 de la Directiva 2006/112 sigue siendo aplicable.
2. Articulación de las normas relativas al devengo del IVA y al lugar de las adquisiciones intracomunitarias
66. Como ha señalado el Gobierno austriaco en sus observaciones escritas presentadas al Tribunal General, el momento en que se devenga el IVA y en que este impuesto resulta exigible debe determinarse sobre la base de los artículos 68 y 69 de la Directiva 2006/112.
67. Cabe recordar, a este respecto, que el artículo 68 de la Directiva 2006/112 dispone que el IVA correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias se devengará en el momento en que se entienda efectuada la entrega de bienes similares. Dicho impuesto solo será exigible, con arreglo al artículo 69 de la Directiva, en una fecha posterior, a saber, en el momento de la expedición de la factura o, a falta de factura, a más tardar, el día 15 del mes siguiente a aquel en que se haya producido el devengo. (41) Además, el artículo 206 de la referida Directiva establece que, en principio, el sujeto pasivo que sea deudor del impuesto deberá abonar el IVA al Tesoro Público en el momento de presentar la declaración fiscal.
68. Se deduce de las definiciones antes citadas que «el devengo, la exigibilidad y la obligación de pago constituyen tres etapas sucesivas en el proceso que da lugar a la recaudación del impuesto». (42)
69. En lo que atañe concretamente a las preguntas del órgano jurisdiccional remitente sobre las consecuencias jurídicas de la aplicación del artículo 41 de la Directiva 2006/112, ya he recordado que dicho artículo, que figura en el título V de la citada Directiva, forma parte de las disposiciones que tienen por objeto la determinación del lugar de las adquisiciones intracomunitarias. (43) No contiene indicaciones sobre el devengo, la exigibilidad del IVA o la obligación de pago. Además, el referido artículo 41 no puede establecer una excepción a los artículos 62 y 69 de la Directiva, que están comprendidos en un título distinto, el título VI, titulado «Devengo y exigibilidad del impuesto». (44)
70. De ello se deduce, a mi juicio, que el devengo del IVA adeudado por una adquisición intracomunitaria debe determinarse únicamente sobre la base de los criterios establecidos en el artículo 68 de la Directiva.
71. Así, cuando, en los apartados 52 a 55 de la sentencia Dyrektor, el Tribunal de Justicia consideró inaplicable el artículo 41 de la Directiva 2006/112 basándose en que la normativa de un Estado miembro trataba una entrega intracomunitaria exenta como si no lo fuera, no se pronunció sobre el devengo del IVA, sino que excluyó la competencia tributaria de ese Estado para gravar la adquisición intracomunitaria correspondiente.
72. Estimo que sucedería lo mismo en el supuesto de que el Tribunal General decidiera, contrariamente a lo que propongo, que las consideraciones contenidas en los apartados 52 a 55 de la sentencia Dyrektor se aplican por analogía cuando exista una deuda en virtud del artículo 203 de la Directiva 2006/112 resultante de la facturación errónea del IVA por una entrega intracomunitaria exenta. La inaplicabilidad del artículo 41 de la Directiva a la adquisición correspondiente —que sería la consecuencia de tal razonamiento— no podría afectar al devengo del IVA ni a su exigibilidad. Del mismo modo, si bien la competencia tributaria prevista en este último artículo se «reanuda», según las palabras del órgano jurisdiccional remitente, no procede considerar, sin embargo, que la adquisición se «produjo con carácter retroactivo». Por el contrario, tuvo lugar en todo caso en el pasado, pero el IVA no podía recaudarse en el Estado miembro al que se refiere el artículo 41.
73. Así pues, sin perjuicio de las comprobaciones que incumben al órgano jurisdiccional remitente, me parece que, en el presente asunto, el devengo se produjo cuando se efectuaron las entregas intracomunitarias en cuestión, es decir, durante los años 2011 a 2015.
74. He de señalar asimismo que, en lo que respecta a la tributación de las adquisiciones intracomunitarias controvertidas, la petición de decisión prejudicial no expone la normativa austriaca que regula los plazos de prescripción que, según el órgano jurisdiccional remitente, podrían limitar la actuación de la Administración Tributaria austriaca. Por lo tanto, me limitaré a recordar que, en su estado actual, el Derecho de la Unión no fija un plazo de prescripción del derecho de las autoridades tributarias a comprobar el IVA. Corresponde a los Estados miembros establecer las normas necesarias, respetando el Derecho de la Unión, que exige plazos razonables que protejan tanto al sujeto pasivo como a la Administración interesada. (45)
75. A la luz de estas consideraciones, estimo que, en caso de que el Tribunal General considerase necesario responder a la segunda cuestión prejudicial, procedería precisar que el artículo 41 de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la cuestión de la aplicabilidad de esta disposición se entiende sin perjuicio del artículo 68 de la citada Directiva, que determina el devengo del IVA en las adquisiciones intracomunitarias. Dicho devengo tiene lugar, con arreglo a esta última disposición, en el momento en que se efectúe la adquisición.
VI. Conclusión
76. Habida cuenta de lo anterior, propongo responder al Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Austria) de la manera siguiente:
«1) El artículo 203 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido,
debe interpretarse en el sentido de que
la aplicación de este artículo, debido a la facturación errónea del impuesto sobre el valor añadido (IVA) por entregas intracomunitarias exentas, en el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte, no se opone a la tributación simultánea de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias en el mismo Estado miembro con arreglo al artículo 41 de dicha Directiva.
2) El artículo 41 de la Directiva 2006/112
debe interpretarse en el sentido de que
la cuestión de la aplicabilidad de esta disposición se entiende sin perjuicio del artículo 68 de la citada Directiva, que determina el devengo del IVA en las adquisiciones intracomunitarias. Dicho devengo tiene lugar, con arreglo a esta última disposición, en el momento en que se efectúe la adquisición.»
J. Martín y Pérez de Nanclares
Presentadas en audiencia pública en Luxemburgo, el 29 de octubre de 2025.
Firmas
1 Lengua original: francés.
2 Directiva del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).
3 Los hechos examinados en el asunto en que recayó la sentencia Dyrektor tuvieron lugar antes de que el artículo 138, apartado 1, de la Directiva 2006/112 fuera modificado por la Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112 en lo que se refiere a la armonización y la simplificación de determinadas normas del régimen del impuesto sobre el valor añadido en la imposición de los intercambios entre los Estados miembros (DO 2018, L 311, p. 3). Para más detalles, véanse los puntos 38 y 39 de las presentes conclusiones.
4 Véase, en este sentido, la sentencia de 22 de abril de 2010, X y fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 y C‑539/08, EU:C:2010:217), apartados 30 y 33. Cabe señalar que, en relación con estas disposiciones, el artículo 42 de la citada Directiva establece un régimen de excepción aplicable a las «operaciones triangulares» (véase la sentencia de 8 de diciembre de 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, apartados 45 y 51).
5 Véase la sentencia Dyrektor, apartado 41 y jurisprudencia citada. Véase asimismo Streicher, A., «EuGH: Und es gibt sie doch — USt-Doppelbesteuerung in der EU», LexisNexis Rechtsnews n.º 29627 de 3 de septiembre de 2020, en lexis360.at, que cita la sentencia de 18 de junio de 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485), apartado 42. Sin embargo, no se excluye la aplicación paralela de los artículos 40 y 41 de la Directiva 2006/112 [véanse las conclusiones del Abogado General Emiliou presentadas en el asunto Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Calificación errónea de operaciones en cadena), C‑696/20, EU:C:2022:289, puntos 41 y 42].
6 Sentencia de 8 de diciembre de 2022, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966), apartado 44.
7 Sobre este concepto, véase Montagnier, G., «Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 ‑ décembre 1993)», Revue trimestrielle de droit européen, 1993, n.º 2, pp. 299 a 330 (322), y Benoit, A., «Territorialité — Opérations triangulaires : précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA», Droit fiscal, 2018, n.o 24, pp. 300‑1 a 300‑9 (p. 300‑6).
8 Véanse, en este sentido, la sentencia de 22 de abril de 2010, X y fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 y C‑539/08, EU:C:2010:217), apartado 44, y las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588), punto 29, y del Abogado General Emiliou presentadas en el asunto Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Calificación errónea de operaciones en cadena) (C‑696/20, EU:C:2022:289), punto 43.
9 Sentencia de 19 de abril de 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), apartado 36. Ha de señalarse que esa sentencia se dictó a raíz de una petición de decisión prejudicial del mismo órgano jurisdiccional que el del presente asunto.
10 Así lo había declarado el Tribunal de Justicia antes de que se dictara la sentencia de 19 de abril de 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), en su sentencia de 26 de julio de 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599), apartado 42.
11 Sentencia Dyrektor, apartados 38 y 43. La aplicabilidad del artículo 41 de la Directiva 2006/112 era controvertida: Mittendorfer, M., «EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften», LexisNexis Rechtsnews n.o 33036 de 14 de septiembre de 2022, en lexis360.at. La interpretación adoptada en la sentencia Dyrektor se refleja en las «Directrices del IVA de 2000», de 15 de diciembre de 2023, epígrafe 103.8 («Lugar de la adquisición intracomunitaria»), punto 3777, de la Administración Tributaria austriaca.
12 En lo que atañe a la interpretación conforme de los artículos 20 y 138 de la Directiva 2006/112, véanse las conclusiones del Abogado General Emiliou presentadas en el asunto Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Calificación errónea de operaciones en cadena) (C‑696/20, EU:C:2022:289), puntos 55 a 59.
13 Véase la sentencia de 26 de julio de 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599), apartado 31 y jurisprudencia citada. En el apartado 51 de la sentencia Dyrektor, la formulación se invirtió: «una adquisición intracomunitaria de bienes tiene como corolario una entrega intracomunitaria exenta».
14 En cuanto a la interpretación del artículo 138 de la Directiva 2006/112, véase la sentencia de 26 de julio de 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599), apartados 29 a 33.
15 Véase, a este respecto, el considerando 7 de la Directiva 2018/1910.
16 Por retomar la expresión empleada por el Abogado General Emiliou en sus conclusiones presentadas en el asunto Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Calificación errónea de operaciones en cadena) (C‑696/20, EU:C:2022:289), punto 59.
17 Véanse, en este sentido, las conclusiones del Abogado General Cruz Villalón presentadas en el asunto VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369), punto 77, según el cual «la entrega exenta y la adquisición sujeta están ligadas y forman una unidad a efectos del reparto del poder impositivo entre los Estados miembros».
18 Véase el punto 38 de las presentes conclusiones.
19 He recordado en el punto 37 de las presentes conclusiones que una entrega en el sentido del artículo 138 tiene como corolario una adquisición intracomunitaria.
20 Procede señalar que esa sentencia no identifica la base jurídica que permitió a la Administración tributaria polaca gravar la entrega en cuestión y denegar el derecho de deducción al adquiriente. Sin embargo, se desprende de las conclusiones del Abogado General Emiliou presentadas en el asunto Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Calificación errónea de operaciones en cadena) (C‑696/20, EU:C:2022:289), punto 16, que, conforme a la normativa polaca, una entrega intracomunitaria procedente de Polonia no podía quedar exenta del IVA cuando el adquiriente hubiera utilizado su número polaco de identificación a efectos del IVA. A mi parecer, esta normativa no encontraba apoyo en el artículo 138 de la Directiva 2006/112, en la versión aplicable en la época de los hechos, y el juez nacional habría podido descartarla para aplicar directamente el artículo 138. Mediante la Directiva 2018/1910, el legislador de la Unión se alineó posteriormente con la normativa polaca.
21 Véase, en este sentido, la sentencia Dyrektor, apartados 41, 52, 53 y 56, in fine. Pezet, F., en Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., y Sicard, F., «Droit fiscal de l’Union européenne : chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 ‑ 31 août 2022)», Revue de droit fiscal, 2022, n.o 45, pp. 384‑1 a 384‑13 (384‑10, apartado 29), estima, en este contexto, que «la doble imposición se produce cuando el adquiriente queda sujeto, como en el caso de autos, a una doble carga efectiva, incluso en el mismo Estado».
22 Véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de diciembre de 2022, Finanzamt Österreich (IVA facturado por error a consumidores finales) (C‑378/21, EU:C:2022:968), apartado 19, y de 30 de enero de 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude de un empleado) (C‑442/22, EU:C:2024:100), apartados 23 y 24. Véanse también las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude de un empleado) (C‑442/22, EU:C:2023:702), punto 26.
23 Véanse, en este sentido, la sentencia de 8 de diciembre de 2022, Finanzamt Österreich (IVA facturado por error a consumidores finales) (C‑378/21, EU:C:2022:968), apartados 22 y 23, y las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Posibilidad de rectificación en caso de tipo erróneo) (C‑606/22, EU:C:2023:893), punto 51.
24 Sentencia de 30 de enero de 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude de un empleado) (C‑442/22, EU:C:2024:100), apartado 24. Véanse asimismo las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el mismo asunto (C‑442/22, EU:C:2023:702), punto 22 y nota 7: el riesgo contemplado en el artículo 203 de la Directiva 2006/112 no resulta de un derecho a deducción del destinatario de la factura, sino de la inexistencia de ese derecho; se trata de un «riesgo derivado de la práctica de una deducción indebida» del IVA soportado.
25 Conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude de un empleado) (C‑442/22, EU:C:2023:702), punto 25.
26 Sentencias de 8 de mayo de 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374), apartado 33 y jurisprudencia citada, y de 5 de septiembre de 2024, H GmbH (Derecho directo a la devolución del IVA) (C‑83/23, EU:C:2024:699), apartado 38. Véase, a este respecto, Pezet, F., «Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement ?», Revue de droit fiscal, 2024 n.o 28, pp. 17 a 27 (p. 25): «el derecho a devolución no puede entenderse independientemente del objetivo de proteger las finanzas públicas». Como he señalado en el punto 18 de las presentes conclusiones, el Derecho austriaco permite que los proveedores de D rectifiquen las facturas erróneas con el fin de eliminar la deuda tributaria correspondiente con efectos ex nunc.
27 Sentencia de 31 de enero de 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54), apartado 29 y jurisprudencia citada.
28 Véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de diciembre de 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635), apartados 13 a 15, y de 15 de marzo de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), apartado 23. Esta idea parece reflejarse en el artículo 11, apartado 12, de la UstG de 1994, en su versión aplicable al litigio principal, que se refería a la facturación de «una cuota impositiva que [el sujeto pasivo] no adeuda en la operación en cuestión».
29 Véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de diciembre de 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635), apartado 19, y de 13 de marzo de 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175), apartado 40 y jurisprudencia citada. Para un análisis de la segunda sentencia, véase Zaman, M., «EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes», LexisNexis Rechtsnews, 2025, n.o 37087 (en lexis360.at).
30 Véase, sin embargo, Streicher, A., «Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?» Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, pp. 210 a 216 (pp. 213 a 214), sobre la existencia de doble imposición cuando un proveedor que expide bienes desde Austria a Hungría es deudor, en el primer Estado miembro, del IVA facturado indebidamente y debe abonar también ese impuesto en el segundo Estado miembro, que lo exige de manera fundada.
31 La resolución de remisión no permite determinar si D pagó el IVA facturado por sus proveedores por las entregas de que se trata.
32 Véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de septiembre de 2024, H GmbH (Derecho directo a la devolución del IVA) (C‑83/23, EU:C:2024:699), apartados 32 y 33 y jurisprudencia citada, y de 13 de marzo de 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175), apartados 37 y 38. En cuanto al derecho a devolución, véase Pezet, F., loc. cit. (nota 26), pp. 22 a 24.
33 Véase, a este respecto, el punto 33 de las presentes conclusiones.
34 Véase, en este sentido, la sentencia de 22 de abril de 2010, X y fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 y C-539/08, EU:C:2010:217), apartado 34.
35 Cabe observar que de los autos del procedimiento nacional transmitidos al Tribunal General se desprende que la Administración Tributaria austriaca sostiene, ante el órgano jurisdiccional remitente, que comprobó que los proveedores de D eran deudores del IVA por su facturación y que denegó a D la deducción de este impuesto.
36 Véase el punto 50 de las presentes conclusiones y la jurisprudencia citada en el mismo.
37 Véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de junio de 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380), apartado 30, y de 1 de agosto de 2025, P (IVA facturado por error a consumidores finales II) (C‑794/23, EU:C:2025:622), apartados 24 y 30.
38 Véase la sentencia de 30 de enero de 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude de un empleado) (C‑442/22, EU:C:2024:100), apartado 25 y jurisprudencia citada, así como las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en ese mismo asunto (C‑442/22, EU:C:2023:702), punto 27. Véase asimismo Pezet, F., en Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., y Sicard, F., «Droit fiscal de l’Union européenne : chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 ‑ 29 février 2024)», Revue de droit fiscal, 2024, n.o 23, pp. 275‑1 a 275‑10 (p. 275‑8, apartado 26).
39 Véase, en este sentido, la sentencia de 11 de abril de 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233), apartados 24 y 33.
40 Véase, en este sentido, la sentencia de 19 de septiembre de 2000, Schmeink & Cofreth y Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469), apartado 61, según la cual «si [...] ya no es posible anular una deducción concedida al destinatario de la factura, quien haya expedido la factura sin obrar de buena fe puede ser considerado [...] responsable del déficit de ingresos fiscales». La práctica tributaria en Austria parece conforme con la exigencia de eliminar la pérdida de ingresos fiscales: Mayr, M., «Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht», taxlex, 2014, n.o 5, pp. 184 a 188 (p. 187). En cambio, el Derecho alemán no siempre exige esa eliminación: Leipold, C., «UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags», en Sölch/Ringleb (ed.), Umsatzsteuer, ed. n.o 104, 2025, C. H. Beck, Múnich, 2025, apartados 110 a 199 (p. 125).
41 Sentencia de 9 de septiembre de 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Adquisiciones intracomunitarias de gasóleo) (C‑855/19, EU:C:2021:714), apartado 29.
42 Conclusiones del Abogado General Saugmandsgaard Øe presentadas en el asunto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Adquisiciones intracomunitarias de gasóleo) (C‑855/19, EU:C:2021:222), puntos 86 y 87. Esta apreciación fue confirmada en el apartado 28 de la sentencia que se dictó en ese mismo asunto (sentencia de 9 de septiembre de 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).
43 Véase el punto 31 de las presentes conclusiones.
44 Véase, por analogía, la sentencia de 9 de septiembre de 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Adquisiciones intracomunitarias de gasóleo) (C‑855/19, EU:C:2021:714), apartado 33.
45 Véase, en este sentido, la sentencia de 13 de julio de 2023, Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573), apartados 30, 34 y 35.