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Document 62006CC0256

Conclusiones del Abogado General Mazák presentadas el 11 de septiembre de 2007.
Theodor Jäger contra Finanzamt Kusel-Landstuhl.
Petición de decisión prejudicial: Bundesfinanzhof - Alemania.
Libre circulación de capitales - Artículos 73 B y 73 D del Tratado CE (actualmente artículos 56 CE y 58 CE) - Impuesto sobre sucesiones - Valoración de los bienes comprendidos en la transmisión mortis causa - Bien agrícola y forestal situado en otro Estado miembro - Método menos favorable de valoración del bien y de cálculo del impuesto adeudado.
Asunto C-256/06.

European Court Reports 2008 I-00123

ECLI identifier: ECLI:EU:C:2007:500

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. JÁN MAZÁK

presentadas el 11 de septiembre de 2007 ( 1 )

Asunto C-256/06

Theodor Jäger

contra

Finanzamt Kusel-Landstuhl

«Libre circulación de capitales — Artículos 73 B y 73 D del Tratado CE (actualmente artículos 56 CE y 58 CE) — Impuesto de sucesiones — Valoración de los bienes comprendidos en la transmisión mortis causa — Bien agrícola y forestal situado en otro Estado miembro — Método menos favorable de valoración del bien y de cálculo del impuesto adeudado»

1. 

En el presente asunto el Bundesfinanzhof pide que se interpreten las disposiciones del Tratado sobre libre circulación de capitales. En particular, se trata de analizar la aplicación de la Ley alemana del impuesto sobre sucesiones sobre bienes inmuebles consistentes en terrenos agrícolas y forestales, que distingue entre inmuebles situados en territorio nacional y los poseídos en otro Estado miembro.

I. Marco jurídico

A. Derecho comunitario

2.

El artículo 56 CE, apartado 1 (anteriormente artículo 73 B, apartado 1, del Tratado CE), establece: «En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.»

3.

Por otra parte, el artículo 58 CE (anteriormente artículo 73 D del Tratado CE) dispone: «1. Lo dispuesto en el artículo 56 [CE] se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a: a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital […] 3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en [el apartado 1] no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 56 [CE].»

4.

El 7 de febrero de 1992, la Conferencia de los Representantes de los Gobiernos de los Estados miembros adoptó, entre otras, una Declaración sobre el artículo 73 D del Tratado CE ( 2 ) («Declaración»), cuyo tenor literal es el siguiente:

«La Conferencia afirma que el derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal a las que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 73 D del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, se aplicará únicamente a sus disposiciones pertinentes existentes al término de 1993. Sin embargo, la presente declaración será solamente aplicable a los movimientos de capitales y a los pagos entre Estados miembros.»

5.

El concepto de sucesiones y legados figura en el punto D de la rúbrica XI «Movimientos de capitales de carácter personal» del anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo. ( 3 )

B. Derecho nacional

1. Aplicación del impuesto de sucesiones a los bienes situados en otro Estado miembro

6.

Según el artículo 2, apartado 1, punto 1, primera frase, de la Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Ley del impuesto de sucesiones y donaciones; en lo sucesivo, «ErbStG»), en su versión aplicable en 1998, si el último lugar de residencia del causante fuera en Alemania, el heredero estará sujeto al pago del impuesto de sucesiones alemán en relación con la totalidad de los bienes que integren la herencia (sitos en territorio nacional y en el extranjero).

7.

Con arreglo al artículo 21, apartado 1, primera frase, en relación con el artículo 2, apartado 1, punto 1, letra a), de la ErbStG —en la parte relevante para el presente asunto— en el caso de que un heredero en el extranjero cuyos bienes sitos en otro Estado hayan sido objeto de un impuesto equivalente al impuesto de sucesiones alemán, si el causante tenía su domicilio en Alemania en el momento de su fallecimiento, el impuesto extranjero se compensará, previa solicitud, con el impuesto de sucesiones alemán, en la medida en que los bienes poseídos en el extranjero estén asimismo sujetos al impuesto de sucesiones alemán, siempre que no sea de aplicación un acuerdo para evitar la doble imposición. Conforme al artículo 21, apartado 1, segunda frase, de la ErbStG, si la adquisición consiste sólo en parte en bienes situados en el extranjero, la parte del impuesto de sucesiones alemán que será entonces aplicable se determinará de tal manera que el impuesto de sucesiones sobre la totalidad de los bienes objeto de gravamen, incluidos los bienes sujetos al impuesto existentes en el extranjero se repartirá proporcionalmente entre los bienes objeto de gravamen sitos en el extranjero y la totalidad de los bienes objeto de gravamen.

2. Normas sobre valoración de los bienes agrícolas y forestales

8.

De conformidad con el artículo 12, apartado 6, de la ErbStG, en relación con los artículos 31 y 9 de la Bewertungsgesetz (Ley sobre valoraciones; en lo sucesivo, «BewG»), los bienes que consistan en terrenos agrícolas y forestales situados en el extranjero y los bienes inmuebles o destinados al tráfico mercantil sitos en el extranjero se valorarán con arreglo a su valor razonable de mercado, el cual, de acuerdo con el artículo 9, apartado 2, de la BewG, se calculará sobre la base del precio posible en el tráfico económico normal para los bienes que se encuentren en el mismo estado si fueran objeto de venta.

9.

En cambio, según el artículo 12, apartado 3, de la ErbStG, los bienes sitos en territorio nacional que consistan en terrenos agrícolas y forestales adquiridos con posterioridad al 31 de diciembre de 1995 se valorarán según el procedimiento especial establecido en los artículos 140 a 144 de la BewG, del que resulta un valor que asciende como media, tan sólo al 10 % del valor de mercado.

3. Normas para el cálculo del impuesto de sucesiones sobre terrenos agrícolas y forestales

10.

La ErbStG establece asimismo algunas rebajas fiscales en relación con determinados objetos. Concretamente, en relación con la adquisición mortis causa de terrenos agrícolas y forestales, el artículo 13a, apartado 1, punto 1, de la ErbStG en su versión aplicable en 1998, establece una rebaja fiscal que asciende a 500.000 DEM (256.000 euros).

11.

Con arreglo al artículo 13a, apartado 2, de la ErbStG, en su versión aplicable en 1998, el valor de los bienes consistentes en terrenos agrícolas y forestales, cantidad restante tras la deducción de la rebaja fiscal (del objeto específico), con arreglo al artículo antes mencionado, deberá valorarse únicamente al 60 %. Por último, el artículo 13a, apartado 4, de dicha Ley limita las dos ventajas referidas a casos concretos, es decir, que las ventajas no serán de aplicación, inter alia, a los terrenos agrícolas y forestales situados en el extranjero.

C. Derecho internacional

12.

No existe ningún acuerdo entre Alemania y Francia para evitar la doble imposición sobre las transmisiones mortis causa.

II. Antecedentes de hecho y procesales y cuestión prejudicial

13.

El Sr. Jäger (en lo sucesivo, «demandante»), residente en Francia, es el heredero único de su madre. Ésta falleció en 1998 y tuvo su último domicilio en Landau/Pfalz (Alemania). Forma parte de la herencia un inmueble sito en Francia destinado a la agricultura y a la silvicultura y, con arreglo a la Ley sobre el impuesto de sucesiones alemana, dicho inmueble estaba incluido en el patrimonio de dos sociedades agrícolas y forestales en el momento en que pertenecía a la causante.

14.

La adquisición de dicho inmueble en Francia, valorado en 5.444.666 FRF (1.618.152 DEM), estaba sujeta al impuesto de sucesiones en Francia por el importe de 1.192.148 FRF. El 3 de enero de 2000 el Finanzamt Kusel-Landstuhl (en lo sucesivo, «Finanzamt») giró la liquidación del impuesto de sucesiones del demandante en la cantidad de 17.405 DEM. Tal decisión se basó en el valor neto del haber hereditario de 1.737.167 DEM, del cual la parte de la herencia sita en el extranjero representaba la cantidad de 1.618.152 DEM. La cantidad restante de 119.015 DEM estaba integrada por bienes sitos en territorio nacional.

15.

Una vez deducida la cuantía de la rebaja fiscal, que asciende a 400.000 DEM, se obtiene la cantidad redondeada de 1.337.100 DEM. Sobre la base de la solicitud del demandante con arreglo al artículo 21 de la ErbStG, los 354.306,38 DEM de impuesto de sucesiones pagados en Francia fueron imputados por la administración, por un total de 236.644 DEM, a la cuota del impuesto de 254.049 DEM.

16.

No prosperó la reclamación del demandante contra la liquidación girada por el Finanzamt ni su recurso ante el Finanzgericht. Entonces presentó un recurso de casación contra la resolución del Finanzgericht ante el Bundesfinanzhof, el cual considera que, al menos desde la sentencia del Tribunal de Justicia Barbier, ( 4 ) es dudoso que las disposiciones alemanas, ( 5 ) en la medida en que establecen una distinción en función del lugar en el que se encuentre el haber hereditario o una parte de éste en el momento de la defunción del causante, sean compatibles con el principio de la libre circulación de capitales. Por lo tanto, mediante resolución del 11 de abril de 2006, el Bundesfinanzhof acordó suspender el curso del procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:

«¿Es compatible con el artículo 73 B, apartado 1, [del Tratado CE] (actualmente artículo 56 CE, apartado 1) el hecho de que, a efectos del impuesto de sucesiones:

a)

se valoren los bienes (situados en el extranjero) que consistan en terrenos agrícolas y forestales sitos en otro Estado miembro sobre la base de su valor razonable de mercado (valor de mercado), mientras que existe un procedimiento especial para la valoración de los bienes sitos en territorio nacional consistentes en terrenos agrícolas y forestales, del que resulta un valor medio que asciende únicamente al 10 % de su valor razonable de mercado, y

b)

se excluya de la liquidación la adquisición de terrenos agrícolas y forestales hasta la cuantía de una rebaja fiscal especial y el valor restante se estime únicamente en un 60 %,

cuando, en el caso de una herencia integrada tanto por bienes sitos en territorio nacional como por bienes sitos en el extranjero consistentes en terrenos agrícolas y forestales, ello dé lugar a una situación en la que, como consecuencia de que los terrenos agrícolas y forestales estén situados en el extranjero, la cuota del impuesto de sucesiones que grava la adquisición de los bienes sitos en territorio nacional sea más elevada que la que resultaría si los terrenos agrícolas y forestales estuvieran asimismo en territorio nacional?»

17.

El demandante, el Finanzamt, el Gobierno alemán y la Comisión han presentado observaciones ante este Tribunal. No se ha celebrado vista al no haberlo solicitado las partes.

III. Apreciación

A. Principales alegaciones de las partes

18.

El demandante alega esencialmente que debido a la compensación meramente parcial del impuesto sobre los bienes sitos en el extranjero soportan un mayor gravamen que la parte de la herencia sita en territorio nacional ( 6 ) y que ello constituye una doble imposición con infracción del artículo 293 CE. Sostiene que el impuesto de sucesiones alemán sobre bienes sitos en territorio nacional es más elevado de lo que sería si, en realidad, los inmuebles que se hallan en el extranjero de que se trata estuvieran situados en Alemania y que, por lo tanto, restringe la libre circulación de capitales. ( 7 ) Por último, el demandante aduce que las disposiciones de que se trata no pueden estar comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 58 CE porque se promulgaron después de 1993 y, en cualquier caso, a su juicio, constituyen una restricción encubierta en el sentido del apartado 3 de dicho artículo. Considera que nada justifica un trato comparativamente menos favorable de los terrenos agrícolas y forestales situados en otro Estado miembro.

19.

El Finanzamt y el Gobierno alemán alegan esencialmente que las disposiciones nacionales controvertidas no violan el principio de libre circulación de capitales ni restringen los movimientos de capitales. El Gobierno alemán alega que la diferencia de valoración tiene un impacto demasiado indirecto para producir algún efecto sobre la decisión de adquisición. A su juicio, el efecto de las disposiciones controvertidas es, en cualquier caso, una consecuencia inevitable de la coexistencia legal de regímenes fiscales nacionales. Por último, el Gobierno alemán alega que el valor determinado por la Ley alemana para los inmuebles situados en Francia corresponde al determinado por las disposiciones francesas reguladoras del impuesto sobre sucesiones.

20.

La Comisión llega a la conclusión de que se restringe la libre circulación de capitales en la medida en que el impuesto de sucesiones que grava los inmuebles en otro Estado miembro es más elevado que el aplicado a los inmuebles sitos en el territorio nacional. Con respecto a la existencia de justificación, la Comisión alega que limita la excepción establecida por el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), el artículo 58 CE, apartado 3, con arreglo al cual las disposiciones nacionales no deben constituir un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales.

21.

En respuesta a la pregunta escrita del Tribunal de Justicia relativa a la fecha exacta de la adquisición original controvertida, el demandante confirmó que su padre había adquirido el primer inmueble de que se trata el 9 de agosto de 1988 y el segundo inmueble el 26 de enero de 1990.

B. Análisis

22.

A modo de observación preliminar, debo observar que la cuestión prejudicial del Bundesfinanzhof no se refiere a la disposición nacional contenida en el artículo 21 de la ErbStG relativa a la compensación del impuesto de sucesiones extranjero (francés) con el impuesto de sucesiones nacional (alemán). Por lo tanto, aun cuando el demandante alegue que dicha disposición infringe el artículo 293 CE, en el presente asunto no se ha pedido al Tribunal de Justicia que examine si tal compensación del impuesto es compatible con el Derecho comunitario.

1. La herencia objeto de examen como movimiento de capitales

23.

Debe observarse que, con arreglo a jurisprudencia consolidada, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario, ( 8 ) incluidas las disposiciones que establecen el principio de libre circulación de capitales.

24.

Debe tenerse presente que el artículo 73 B, apartado 1, del Tratado CE (actualmente artículo 56 CE, apartado 1) hace efectiva la libre circulación de capitales entre los Estados miembros y entre Estados miembros y países terceros. A tal fin, establece, en el capítulo del Tratado que lleva por título «Capital y pagos», que quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y países terceros. ( 9 )

25.

No existe definición alguna en el Tratado del concepto de «movimiento de capitales». Según reiterada jurisprudencia, en la medida en que el artículo 56 CE reproduce en lo fundamental el contenido del artículo 1 de la Directiva 88/361, y aunque ésta fue adoptada sobre la base de los artículos 69 y 70, apartado 1, del Tratado CEE (los artículos 67 a 73 del Tratado CEE fueron sustituidos por los artículos 73 B a 73 G del Tratado CE, actualmente artículos 56 CE a 60 CE), la nomenclatura de los «movimientos de capitales» anexa a la Directiva mantiene el mismo valor indicativo para definir el concepto de movimientos de capitales. ( 10 )

26.

Como he señalado en el punto 5 supra, las sucesiones y los legados figuran en la letra D de la rúbrica XI «Movimientos de capitales de carácter personal» del anexo I de la Directiva 88/361. Además, teniendo en cuenta la jurisprudencia actual del Tribunal de Justicia, ( 11 ) no se cuestiona que las herencias constituyen movimientos de capitales en el sentido del artículo 56 CE, excepto en los casos en que los elementos constitutivos de la herencia se hallen en un sólo Estado miembro.

27.

Se desprende asimismo claramente de los hechos del asunto principal, tal como se ha señalado anteriormente, que la herencia de que se trata no se circunscriben a un único Estado miembro. ( 12 )

28.

Con respecto al momento de la adquisición y a la alegación formulada por el Gobierno alemán de que los inmuebles de que se trata se adquirieron originariamente (es decir, se compraron) antes de que se ejecutara la Directiva 88/361 (1 de julio de 1990), lo cual, según dicho Gobierno, impide que para el demandante se deriven derechos de la referida Directiva y del Tratado, a mi juicio, existen, en realidad, tres adquisiciones distintas en el asunto objeto del procedimiento principal. La primera es la compra de los inmuebles por el padre del demandante; la segunda es la transmisión mortis causa de los inmuebles en favor de la madre del demandante y la tercera es la adquisición hereditaria controvertida en favor del propio demandante.

29.

Por consiguiente, a efectos del análisis por parte del Tribunal de Justicia, los hechos determinantes del asunto, es decir, el fallecimiento de la causante del demandante, tuvieron lugar en 1998. Por lo tanto, el momento decisivo para valorar la situación hereditaria en el procedimiento principal es en realidad la fecha de adquisición de la propiedad, pero la adquisición por el propio demandante, la cual se produjo el día en que falleció su madre.

30.

La Comisión tiene razón al señalar que confirma la conclusión de que las sucesión en favor del demandante es el movimiento de capitales pertinente no sólo la sentencia Barbier sino también los hechos del asunto que dieron lugar a dicha sentencia: la sucesión tuvo lugar en 1993, posteriormente a la adaptación del ordenamiento jurídico interno a la Directiva 88/361; sin embargo, las operaciones de adquisición que llevó a acabo el causante en vida se produjeron entre 1970 y 1988, es decir, antes de que se hubiera dado cumplimiento a dicha Directiva.

31.

De lo anterior se deduce que la situación objeto de examen debe apreciarse con arreglo a las disposiciones que regulan la libre circulación de capitales y que de la Directiva 88/361 y del Tratado pueden derivarse derechos en favor del demandante.

2. La normativa nacional como restricción a los movimientos de capitales

32.

Debe examinarse si una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal supone una restricción a los movimientos de capitales.

33.

A este respecto, se deriva de reiterada jurisprudencia que las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados o también, en un supuesto de sucesiones, las que provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado miembro que no sea aquel en el que se sitúan los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición mortis causa de tales bienes. ( 13 )

34.

Como señaló el Abogado General Mischo en sus conclusiones presentadas en el asunto en que recayó la sentencia Barbier, ( 14 ) aun cuando, naturalmente, los efectos del ejercicio del derecho a la libre circulación de capitales en lo relativo al impuesto de sucesiones ya no afectan, por definición, directamente al causante de que se trate, no es menos cierto, sin embargo, que pueden constituir un obstáculo al ejercicio del mencionado derecho. Esos efectos forman parte de las consideraciones que debe tomar en consideración todo interesado cuando decide ejercer o no el derecho a la libre circulación de capitales.

35.

La ErbStG en relación con la BewG, tal como se aplican en el presente asunto, establecen una distinción con respecto a si los inmuebles heredados se hallan en territorio nacional o en el extranjero. La consecuencia de tal distinción, que consiste esencialmente en métodos diferentes de valoración de los inmuebles de que se trate, es que el demandante se ve obligado a pagar una cuota impositiva más elevada sólo porque una parte de los inmuebles heredados se encuentran en otro Estado miembro. Además, las leyes de que se trata impiden que, en relación con la parte de la herencia situada en Francia, el demandante se beneficie del tipo de valoración reducido. Como explica el órgano jurisdiccional nacional en la resolución en la que se formula la petición de decisión prejudicial, la denegación misma de las ventajas de las diversas disposiciones alemanas que se examinan, en relación con los terrenos agrícolas y forestales situados en el territorio nacional, lleva a que los inmuebles situados en otro Estado miembro soporten un mayor gravamen.

36.

Además, en lo que atañe a las transmisiones mortis causa de bienes situados en el extranjero, se reduce el valor de los inmuebles heredados de que se trate, en comparación con una herencia en la que sólo sean objeto de transmisión bienes sitos en territorio nacional. Es una consecuencia de que se aplique el impuesto más gravoso sobre la base de disposiciones como las controvertidas en el asunto principal. ( 15 )

37.

De las disposiciones del Tratado sobre libre circulación de capitales y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que debe evitarse la disminución del valor económico de las transmisiones hereditarias de inmuebles que supongan un elemento transfronterizo, en comparación con las transmisiones de bienes que se encuentran en un solo Estado miembro.

38.

El efecto de las disposiciones controvertidas es hacer que las inversiones en inmuebles situados en otro Estado miembro por personas residentes en Alemania sean menos atractivas que las inversiones de carácter similar en territorio nacional.

39.

Es así en relación con la valoración de los inmuebles, la aplicación de la exención relativa a un objeto específico y la rebaja fiscal, con arreglo al artículo 13 de la ErbStG.

40.

De lo anterior se desprende que el efecto de las disposiciones nacionales controvertidas en el asunto principal consiste en restringir la libre circulación de capitales.

3. Justificación de la restricción

41.

Mientras que el artículo 56 CE establece una prohibición general de las restricciones a los movimientos de capitales, el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), puntualiza que dicha prohibición es sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre sujetos pasivos cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital. Sin embargo, limita, en sí mismo, el referido derecho el artículo 58 CE, apartado 3, el cual dispone que las distinciones que hagan los Estados miembros entre contribuyentes con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital no debe constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales. ( 16 )

42.

Para que una normativa fiscal nacional que establece una distinción entre contribuyentes en función del lugar donde esté invertido su capital pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general, como la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario y la eficacia de los controles fiscales. ( 17 )

43.

Además, para que esté justificada, la diferencia de trato entre sujetos pasivos con respecto a los lugares donde esté invertido su capital no debe ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de la normativa de que se trate. ( 18 )

44.

Como expresé en el punto 4 supra, con arreglo a la Declaración, los Estados miembros pueden invocar el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), sólo en relación con las disposiciones pertinentes existentes a finales de 1993.

45.

En el presente asunto, la invocación de la excepción establecida en el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), se halla ya excluida sobre la base de que, como se deriva de la resolución de remisión, tanto el artículo 13a de la ErbStG como el artículo 31 de la BewG fueron modificados en 1996. Con respecto al primero de dichos artículos, el órgano jurisdiccional remitente manifiesta claramente que no fue sino hasta después de 1993 que se dispuso que se aplicarían las ventajas en él establecidas asimismo a los terrenos agrícolas y forestales, siendo aquellas ampliadas, lo que significa que no resulta de aplicación el artículo 58 CE, apartado 1, letra a).

46.

En relación con el artículo 31 de la BewG, el órgano jurisdiccional remitente observa que, toda vez que la valoración de bienes situados en territorio nacional consistentes en terrenos agrícolas y forestales a efectos del impuesto de sucesiones, en virtud del artículo 1, punto 36, de la Jahressteuergesetz (Ley anual de medidas en materia tributaria) de 1997, ( 19 ) se regula actualmente en otro lugar, con efecto retroactivo al 1 de enero de 1996, a saber, en el artículo 140 y siguientes de la BewG, es dudoso que pueda invocarse el artículo 58 CE, apartado 1, letra a). Aunque el texto de la nueva disposición tenga una conexión parcial con la anterior disposición reguladora del artículo 36 y siguientes de la BewG, debe tenerse en cuenta que la referida disposición sólo se adoptó con posterioridad a 1993.

47.

En consecuencia, a mi juicio, este aspecto, considerado en sí mismo, impide que las disposiciones controvertidas estén justificadas con arreglo al artículo 58 CE.

48.

En cualquier caso, con respecto a la posibilidad de justificación por razones imperiosas de interés general, como se ha indicado anteriormente, debe determinarse, en primer lugar, si la diferencia de trato se refiere a situaciones que no son objetivamente comparables o si dicho trato puede estar objetivamente justificado por alguna razón imperiosa de interés general.

49.

Quienes reciben en herencia inmuebles situados en el territorio nacional y quienes reciben por el mismo título inmuebles situados en otro Estado miembro se encuentran en situaciones comparables. No parece que en sus observaciones el Gobierno alemán negara dicha apreciación. Si el último lugar de residencia del causante es Alemania, el heredero está obligado al pago de la cuota del impuesto de sucesiones alemán con respecto a la totalidad del haber hereditario (nacional y extranjero). Se deriva claramente de la resolución prejudicial que quienes reciben en herencia inmuebles situados en otro Estado miembro soportan un mayor gravamen que quienes por el mismo título reciben inmuebles situados en Alemania como consecuencia de los distintos métodos de valoración.

50.

En lo que atañe al requisito relativo a la persecución de un objetivo de interés general, el Gobierno alemán y, en cierta medida, el Finanzamt, alegan esencialmente que la normativa nacional pretende, en primer lugar, compensar los inconvenientes que afectan directamente a la empresa sujeta al impuesto de sucesiones —es decir, tener en cuenta la capacidad financiera reducida de un heredero en el supuesto de que no herede numerario sino inmuebles relacionados con una sociedad agraria, el cual no debería verse obligado a vender o a repudiar una parte de la herencia para poder pagar el impuesto de sucesiones— ( 20 ) y, en segundo lugar, evitar la desintegración de las sociedades agrícolas y forestales que garantizan la productividad y los puestos de trabajo y que deben cumplir sus obligaciones derivadas del ordenamiento jurídico nacional. Es evidente que se quiso reservar dicha ventaja para las sociedades establecidas en el territorio nacional con exclusión de las establecidas en otros Estados miembros.

51.

Además, el Gobierno alemán y el Finanzamt se refieren a las alegaciones señaladas por el órgano jurisdiccional nacional en la cuestión prejudicial que coinciden con el planteamiento formulado por el Finanzgericht: por una parte, «la referida responsabilidad social de una empresa cuya actividad se desarrolla en el sector agrícola y forestal no es comparable en ningún otro Estado miembro de la Unión Europea» y, por otra, «las autoridades alemanas no estaban obligadas a tener en cuenta, en la misma medida, ninguna otra consideración de orden público comparable que pueda existir en otros Estados miembros».

52.

Por lo que respecta a la alegación de que las autoridades alemanas no tuvieron en cuenta ninguna otra consideración de orden público comparable en otros Estados miembros, suscribo la opinión de la Comisión de que se basa en la premisa de que, en el marco de disposiciones relativas a la libre circulación de capitales, los Estados miembros pueden concretamente promover su propia economía. A mi juicio, el fomento de la agricultura y la silvicultura en terrenos situados en el territorio nacional no justifica ninguna restricción de los movimientos de capitales. A este respecto, el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia Verkooijen ( 21 ) que, según reiterada jurisprudencia, objetivos de carácter meramente económico no pueden constituir una razón imperiosa de interés general capaz de justificar una restricción a una libertad fundamental garantizada por el Tratado. Aunque el mantenimiento de puestos de trabajo, la productividad y el hecho de evitar la desintegración de tales sociedades pueda ciertamente servir al interés general, no justifican ninguna restricción de los movimientos de capitales.

53.

En cualquier caso, en lo que atañe al hecho de que el Gobierno alemán compare el propósito de compensar las desventajas que afectan directamente a la empresa sujeta al impuesto sobre sucesiones con la necesidad de preservar la coherencia del sistema fiscal, la información facilitada al Tribunal de Justicia no aclara cómo podría debilitarse esa coherencia en una situación en la que los terrenos agrícolas y forestales nacionales y extranjeros estuvieran sujetos a criterios uniformes. Ello no pondría en peligro la cohesión del régimen fiscal alemán y constituiría una medida menos restrictiva de la libre circulación de capitales que la establecida en las disposiciones controvertidas. ( 22 )

54.

La alegación de que la administración nacional alemana no dispone de los datos relativos a los inmuebles situados en otros Estados miembros tampoco me convence. El Tribunal de Justicia ha declarado que las posibles dificultades o inconvenientes de carácter meramente administrativo en cuanto a la determinación del impuesto no bastan para justificar una restricción a la libre circulación de capitales. ( 23 ) En cualquier caso, las personas sujetas al impuesto se hallan normalmente obligadas a presentar la información y los documentos pertinentes para probar, entre otras cosas, el valor atribuido, lo cual sería suficiente prima facie para paliar tal dificultad. Además, la Directiva 77/799/CEE relativa a la asistencia administrativa entre las autoridades fiscales de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, ( 24 ) constituye asimismo un medio adecuado para superar tales dificultades. El Tribunal de Justicia ha declarado que con arreglo a dicha Directiva las autoridades competentes de un Estado miembro siempre pueden pedir a las autoridades competentes de otro Estado miembro que les faciliten toda la información necesaria para calcular la cuantía exacta del impuesto adeudado en función de la legislación que deba aplicarse. ( 25 )

55.

Además, debo agregar que el Gobierno alemán no ha demostrado que las disposiciones controvertidas sean necesarias y adecuadas para alcanzar objetivos que constituyan razones imperiosas de interés general.

56.

De las consideraciones anteriores se desprende que las alegaciones del Gobierno alemán para argumentar que existe una justificación de la restricción controvertida no son convincentes.

IV. Conclusión

57.

Por consiguiente, considero que el Tribunal de Justicia debe responder a la cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof del siguiente modo:

«En circunstancias como las del presente asunto, el artículo 56, apartado 1, del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (anteriormente artículo 73 B, apartado 1, del Tratado CE) se opone a una normativa nacional, a efectos del impuesto sobre sucesiones, según la cual:

a)

los bienes consistentes en terrenos agrícolas y forestales situados en otro Estado miembro se valoren de acuerdo con su valor razonable de mercado (valor de mercado), mientras que existe un procedimiento especial de valoración para bienes consistentes en terrenos agrícolas y forestales situados en territorio nacional, del que resulta un valor medio que ascienda tan sólo al 10 % de su valor razonable de mercado, y

b)

se excluya de la valoración los bienes adquiridos sitos en territorio nacional consistentes en terrenos agrícolas y forestales hasta la cuantía de una rebaja fiscal especial, valorándose la parte restante únicamente al 60 %.»


( 1 ) Lengua original: inglés.

( 2 ) Se produjo con ocasión de la firma del Acta Final y las Declaraciones de las Conferencias Intergubernamentales sobre la Unión Europea (DO 1992 C 191, p. 99).

( 3 ) Directiva de 24 de junio de 1988 para la aplicación del artículo 67 del Tratado [artículo derogado por el Tratado de Ámsterdam] (DO L 178, p. 5).

( 4 ) Sentencia de 11 de diciembre de 2003 (C-364/01, Rec. p. I-15013).

( 5 ) Es decir, las consecuencias jurídicas de la aplicación del artículo 31 de la BewG y la no aplicabilidad del artículo 13a de la ErbStG a los inmuebles existentes en el extranjero con respecto a la tributación de los bienes sitos en territorio nacional.

( 6 ) Ello no habría sido así si una parte de la herencia no hubiera estado integrada por inmuebles sitos en el extranjero ni por los correspondientes inmuebles en Alemania.

( 7 ) El órgano jurisdiccional remitente explica que, tomando como ejemplo el mismo contexto fáctico del presente asunto, pero sustituyendo Francia por Alemania como el lugar en que se encuentran los inmuebles, es evidente el efecto de una mayor carga fiscal sobre los bienes sitos en territorio nacional.

( 8 ) Véanse, en particular, las sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493), apartado 16; de 10 de marzo de 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Rec. p. I-2057), apartado 14, y, más recientemente, la sentencia de 23 de febrero de 2006, Van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Rec. p. I-1957), apartado 36.

( 9 ) Sentencia Van Hilten-van der Heijden, antes citada, apartado 37.

( 10 ) Véanse a tal fin, entre otras, las sentencias de 16 de marzo de 1999, Trummer y Mayer (C-222/97, Rec. p. I-1661), apartado 21; de 5 de marzo de 2002, Reisch y otros (C-515/99, C-519/99 a C-524/99 y C-526/99 a C-540/99, Rec. p. I-2157), apartado 30; Van Hilten-van der Heijden, citada en la nota 8, apartado 39, y de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz (C-452/04, Rec. p. I-9521), apartado 41.

( 11 ) Sentencias Barbier, citada en la nota 4, y Van Hilten-van der Heijden, citada en la nota 8.

( 12 ) Véase, en este contexto, la sentencia Barbier, citada en la nota 4, apartado 58, y la sentencia Van Hilten-van der Heijden, citada en la nota 8, apartado 42.

( 13 ) Véase, a tal fin, la sentencia Van Hilten-van der Heijden, citada en la nota 8, apartado 44.

( 14 ) Conclusiones del Abogado General Mischo en el asunto en que recayó la sentencia citada en la nota 4, puntos 30 y 31.

( 15 ) En otros términos, el demandante recibiría en herencia de su madre inmuebles de mayor valor en el caso de que estuvieran sujetos a una carga fiscal más reducida —es decir, si las disposiciones favorables que se aplican a los inmuebles sitos en territorio nacional fueran asimismo aplicables a los inmuebles situados en el extranjero.

( 16 ) En relación con los impuestos directos, cuyos principios se han reiterado, entre otras, en las sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477), apartado 28, y de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec. p. I-8203), apartado 31.

( 17 ) Véanse, al respecto, las sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071), apartado 43; Manninen, citada en la nota 16, apartado 29; y Centro di Musicologia Stauffer, citada en la nota 16, apartado 32.

( 18 ) Véanse, al respecto, las sentencias Verkooijen, citada en la nota 17, apartado 43; Manninen, citada en la nota 16, apartado 29; y Centro di Musicologia Stauffer, citada en la nota 16, apartado 32.

( 19 ) JStG de 1997, de 20 de diciembre de 1996 (BGBl. 1996 I, p. 2049).

( 20 ) Aun cuando no parezca que se discuta la preservación de la coherencia del régimen fiscal per se, el Gobierno alemán considera que es comparable al objetivo general de pretender «compensar las desventajas que afectan directamente a la empresa sujeta al impuesto de sucesiones».

( 21 ) Citada en la nota 17, apartado 48. Veáse asimismo, sobre el particular, la sentencia de 25 de julio de 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda y otros (C-288/89, Rec. p. I-4007), apartado 10, y la sentencia de 28 de abril de 1998, Kohll (C-158/96, Rec. p. I-1931), apartado 41.

( 22 ) Véase, a tal fin, la sentencia Manninen, citada en la nota 16, apartado 46.

( 23 ) Véanse, al respecto, la sentencia de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia (C-334/02, Rec. p. I-2229), apartado 29; véanse igualmente las conclusiones del Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer presentadas en el asunto en el que recayó dicha sentencia, puntos 29 y 30; la sentencia Manninen, citada en la nota 16, apartado 54, y la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753), apartado 70.

( 24 ) Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), que ha sido objeto de diversas modificaciones.

( 25 ) Véanse, entre otras, las sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471), apartado 41; Comisión/Francia, citada en la nota 23, apartado 31; Centro di Musicologia Stauffer, citada en la nota 16, apartado 50; de 22 de marzo de 2007, Raffaele Talotta (C-383/05, Rec. p. I-2555), apartado 29, y de 5 de julio de 2007, Comisión/Bélgica (C-522/04, Rec. p. I-501), apartado 52.

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