ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)

της 17ης Μαρτίου 2022 ( *1 )

«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 63 ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Φορολόγηση των μερισμάτων που διανέμονται στους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων (OΣE) – Εδρεύοντες στην ημεδαπή και εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ – Διαφορετική μεταχείριση – Παρακράτηση φόρου στην πηγή μόνο για τα μερίσματα που καταβάλλονται σε εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ – Συγκρισιμότητα των καταστάσεων – Εκτίμηση – Συνεκτίμηση του φορολογικού καθεστώτος των μεριδιούχων σε ΟΣΕ και της επιβολής επί των εδρεύοντων στην ημεδαπή οργανισμών άλλων φόρων – Δεν χωρεί»

Στην υπόθεση C‑545/19,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας διοικητικών υποθέσεων – CAAD), Πορτογαλία] με απόφαση της 9ης Ιουλίου 2019, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Ιουλίου 2019, στο πλαίσιο της δίκης

AllianzGI‑Fonds AEVN

κατά

Autoridade Tributária e Aduaneira,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο του πρώτου τμήματος, προεδρεύοντα του δευτέρου τμήματος, I. Ziemele, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (εισηγητή) και A. Kumin, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott,

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–	η AllianzGI‑Fonds AEVN, εκπροσωπούμενη από τους J. Lobato Heitor και R. Pereira de Abreu, advogadas, και τον F. Cabral Matos, advogado,

–	η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους L. Inez Fernandes και A. de Almeida Morgado και τις A. Homem και P. Barros da Costa,

–	η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και G. Braga da Cruz,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 6ης Μαΐου 2021,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1	Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 56 και 63 ΣΛΕΕ.

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της AllianzGI‑Fonds AEVN και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) σχετικά με την ακύρωση πράξεων με τις οποίες η τελευταία προέβη στην παρακράτηση του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων για τα έτη 2015 και 2016 στην πηγή.

Το πορτογαλικό δίκαιο

Το άρθρο 22 της Estatuto dos Beneficios Fiscais (κανονιστικής αποφάσεως περί φορολογικών πλεονεκτημάτων), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: EBF), όριζε τα εξής:

«1 – Στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων υπόκεινται, υπό τους προβλεπόμενους στο παρόν άρθρο όρους, τα ταμεία επενδύσεων σε κινητές αξίες, τα ταμεία επενδύσεων σε ακίνητα, οι εταιρίες επενδύσεων σε κινητές αξίες και οι εταιρίες επενδύσεων σε ακίνητα οι οποίες συστήνονται και λειτουργούν σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία.

[…]

3 – Για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών, δεν λαμβάνονται υπόψη τα αναφερόμενα στα άρθρα 5, 8 και 10 του [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (κώδικα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων)] εισοδήματα –εκτός εάν αυτά προέρχονται από οντότητες με έδρα σε χώρα, εδαφική ζώνη ή περιοχή με σαφώς ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς, η οποία περιλαμβάνεται σε κατάλογο που εγκρίνεται με απόφαση του αρμοδίου σε θέματα οικονομίας και οικονομικών Υπουργού–, οι σχετικές με τα εισοδήματα αυτά δαπάνες ή όσες προβλέπονται στο άρθρο 23 A του [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων)] ούτε τα εισοδήματα –συμπεριλαμβανομένων των εκπτώσεων– και οι δαπάνες σχετικά με προμήθειες διαχειρίσεως ή άλλου είδους προμήθειες που καταβάλλονται στις κατά την παράγραφο 1 οντότητες.

[…]

6 – Οι οντότητες της παραγράφου 1 απαλλάσσονται της καταβολής του derrama municipal (δημοτικού φόρου επί των κερδών) και του derrama estadual (εθνικού φόρου επί των κερδών).

7 – Στις συγχωνεύσεις, διασπάσεις ή εγγραφές με αντάλλαγμα σε είδος στις οποίες μετέχουν οι μνημονευόμενες στην παράγραφο 1 οντότητες, συμπεριλαμβανομένων όσων στερούνται νομικής προσωπικότητας, εφαρμογή έχουν, mutatis mutandis, τα άρθρα 73, 74, 76 και 78 του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, στις δε εγγραφές με αντάλλαγμα σε είδος εφαρμόζεται υποχρεωτικά το προβλεπόμενο στο άρθρο 73, παράγραφος 3, του ιδίου κώδικα καθεστώς εισφοράς ενεργητικού.

8 – Οι προβλεπόμενοι στο άρθρο 88 του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων ειδικοί συντελεστές φόρου έχουν εφαρμογή, mutatis mutandis, στο πλαίσιο του παρόντος καθεστώτος.

[…]

10 – Δεν χωρεί παρακράτηση του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων στην πηγή σε σχέση με τα εισοδήματα που αποκτούν οι κατά την παράγραφο 1 υποκείμενοι στον φόρο.

[…]

14 – Οι διατάξεις της παραγράφου 7 εφαρμόζονται στις κατά την εν λόγω παράγραφο συναλλαγές στις οποίες μετέχουν οντότητες των οποίων η καταστατική ή πραγματική έδρα βρίσκεται στο πορτογαλικό έδαφος ή σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ή και στον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, υπό τον όρο ότι, στην τελευταία αυτή περίπτωση, υφίσταται υποχρέωση διοικητικής συνεργασίας σε ζητήματα ανταλλαγής πληροφοριών και συνδρομής κατά την είσπραξη φόρων, ισοδύναμη αυτής που ισχύει στην Ευρωπαϊκή Ένωση.

15 – Οι οντότητες υπό τη διαχείριση των οποίων τελούν οι κατά την παράγραφο 1 εταιρίες ή ταμεία επενδύσεων ευθύνονται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον για τις φορολογικές οφειλές των εταιριών ή ταμείων επενδύσεων των οποίων τη διαχείριση έχουν αναλάβει.»

Το άρθρο 22 Α της EBF προβλέπει τα εξής:

«1 – Με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 3, τα εισοδήματα από μερίδια ή εταιρικά μερίδια οντοτήτων που υπάγονται στο καθεστώς που προβλέπεται στο προηγούμενο άρθρο υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων ή στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, σύμφωνα με τις ακόλουθες διατάξεις:

στην περίπτωση εισοδημάτων που διανέμονται σε δικαιούχους που κατοικούν στην Πορτογαλία ή στην περίπτωση εισοδημάτων που μπορούν να καταλογισθούν σε μόνιμη εγκατάσταση κείμενη στο εν λόγω έδαφος, μέσω παρακρατήσεως στην πηγή:

με τον συντελεστή που προβλέπεται στο άρθρο 71, παράγραφος 1, του κώδικα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, όταν οι δικαιούχοι υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, δεδομένου ότι η παρακράτηση στην πηγή έχει οριστικό χαρακτήρα όταν τα εισοδήματα αποκτώνται εκτός εμπορικής, βιομηχανικής ή γεωργικής δραστηριότητας·

ii)

με τον συντελεστή που προβλέπεται στο άρθρο 94, παράγραφος 4, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, όταν οι δικαιούχοι υπόκεινται στον φόρο αυτόν, δεδομένου ότι η παρακράτηση στην πηγή συνιστά προκαταβολή φόρου, εκτός αν ο υποκείμενος στον φόρο τυγχάνει απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων η οποία αποκλείει τα εισοδήματα από κεφάλαια, οπότε η παρακράτηση αυτή έχει οριστικό χαρακτήρα.

[…]

στην περίπτωση εισοδημάτων από μερίδια σε εταιρίες επενδύσεων σε ακίνητα και από εταιρικά μερίδια σε εταιρίες επενδύσεων σε ακίνητα των οποίων οι δικαιούχοι είναι αλλοδαποί φορολογούμενοι που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Πορτογαλία στην οποία μπορούν να καταλογισθούν τα εισοδήματα αυτά, μέσω οριστικής παρακρατήσεως στην πηγή με συντελεστή 10 %, όταν πρόκειται για διανεμηθέντα εισοδήματα ή εισοδήματα προερχόμενα από πράξεις εξαγοράς μεριδίων ή, ειδικώς, με συντελεστή 10 %, στις λοιπές περιπτώσεις·

στην περίπτωση εισοδημάτων από μερίδια σε επενδυτικά κεφάλαια κινητών αξιών ή από εταιρικά μερίδια σε εταιρίες επενδύσεων οι οποίες υπόκεινται στο καθεστώς του προηγούμενου άρθρου, συμπεριλαμβανομένων των υπεραξιών που προκύπτουν από την εξαγορά ή την εκκαθάριση τέτοιων μεριδίων, των οποίων οι δικαιούχοι δεν είναι κάτοικοι Πορτογαλίας και δεν διαθέτουν εντός αυτής μόνιμη εγκατάσταση στην οποία μπορούν να καταλογισθούν τα εισοδήματα αυτά, τα εισοδήματα αυτά απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων και από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων·

e)	στις λοιπές περιπτώσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του κώδικα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων ή του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων.

2 – Οι διατάξεις του σημείου a, στοιχείο i, και του σημείου b της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται υπό την επιφύλαξη της επιλογής της φορολογήσεως του συνόλου των εισοδημάτων, όταν πρόκειται για εισοδήματα τα οποία οι υποκείμενοι στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων πραγματοποίησαν εκτός εμπορικής, βιομηχανικής ή γεωργικής δραστηριότητας, οπότε η παρακράτηση στην πηγή συνιστά προκαταβολή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 78 του κώδικα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων.

3 – Οι διατάξεις της παραγράφου 1, στοιχεία c και d, δεν εφαρμόζονται και τα εισοδήματα φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1, στοιχεία a, b ή e, εφόσον:

a)	οι δικαιούχοι κατοικούν σε χώρα, εδαφική ζώνη ή περιοχή με σαφώς ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς η οποία περιλαμβάνεται σε κατάλογο που εγκρίνεται με απόφαση του αρμοδίου σε θέματα οικονομίας και οικονομικών Υπουργού·

b)	οι δικαιούχοι είναι αλλοδαπές οντότητες οι οποίες ανήκουν, άμεσα ή έμμεσα, σε ποσοστό άνω του 25 % σε οντότητες ή φυσικά πρόσωπα που διαμένουν στην ημεδαπή.

[…]

13 – Για την εφαρμογή του καθεστώτος αυτού, τα εισοδήματα από μερίδια σε κεφάλαια επενδύσεων σε ακίνητα και τα εταιρικά μερίδια σε εταιρίες επενδύσεων σε ακίνητα, συμπεριλαμβανομένων των υπεραξιών που προκύπτουν από μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας, εξαγοράς ή εκκαθαρίσεως τέτοιων μεριδίων, θεωρούνται εισοδήματα από ακίνητα.»

Το άρθρο 3, παράγραφος 1, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, είχε ως εξής:

«Ο φόρος εισοδήματος των νομικών προσώπων περιλαμβάνει:

[…]

Τα εισοδήματα από διάφορες κατηγορίες, τα οποία λαμβάνονται υπόψη για τους σκοπούς του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, καθώς και οι περιουσιακές αυξήσεις που εκ χαριστικής αιτίας αποκτούν οι κατά το στοιχείο c της παραγράφου 1 του προηγούμενου άρθρου οντότητες οι οποίες είτε δεν διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση είτε, καίτοι διαθέτουν, δεν μπορούν να τις καταλογίσουν στην εν λόγω εγκατάσταση.»

Συμφώνως προς το άρθρο 4 του ίδιου κώδικα:

«2 – Τα νομικά πρόσωπα και λοιπές οντότητες χωρίς καταστατική ή πραγματική έδρα στο πορτογαλικό έδαφος υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων μόνον όσον αφορά τα εισοδήματα που αποκτούν στο εν λόγω έδαφος.

3 – Για τους σκοπούς της προηγούμενης παραγράφου, ως αποκτώμενα στο πορτογαλικό έδαφος εισοδήματα νοούνται αυτά που μπορούν να καταλογισθούν σε μόνιμη εγκατάσταση κείμενη στο εν λόγω έδαφος, καθώς και τα εισοδήματα που, καίτοι δεν πληρούν την απαίτηση αυτή, αναφέρονται κατωτέρω:

[…]

c)	τα απαριθμούμενα κατωτέρω εισοδήματα όταν ο οφειλέτης τους έχει την κατοικία, την καταστατική ή την πραγματική έδρα του στο πορτογαλικό έδαφος, ή όταν η καταβολή τους βαρύνει μόνιμη εγκατάσταση κείμενη στο έδαφος αυτό:

[…]

3)	λοιπά εισοδήματα από κεφάλαια·

[…]».

7	Το άρθρο 87, παράγραφος 4, του εν λόγω κώδικα ορίζει τα εξής: «Τα εισοδήματα οντοτήτων χωρίς καταστατική ή πραγματική έδρα στο πορτογαλικό έδαφος ή χωρίς μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος αυτό στην οποία μπορούν να καταλογισθούν τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται με συντελεστή 25 % […]».

Κατά το άρθρο 88, παράγραφος 11, του ίδιου κώδικα:

«Τα διανεμόμενα από οντότητες υποκείμενες στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων κέρδη σε υποκειμένους στον φόρο που τυγχάνουν ολικής ή μερικής απαλλαγής, περιλαμβανομένων, στην περίπτωση αυτή, των εισοδημάτων από κεφάλαια, όταν τα εταιρικά μερίδια στα οποία αντιστοιχούν τα εισοδήματα αυτά δεν ανήκαν αδιαλείπτως στον ίδιο υποκείμενο στον φόρο κατά τη διάρκεια του έτους που προηγήθηκε της ημερομηνίας διαθέσεως των κερδών και δεν εξακολούθησαν να κατέχονται από αυτόν καθ’ όλο το χρονικό διάστημα που είναι αναγκαίο για τη συμπλήρωση της εν λόγω περιόδου, φορολογούνται με ειδικό συντελεστή 23 %.»

Το άρθρο 94 του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων ορίζει τα εξής:

«1 – Ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων υπόκειται σε παρακράτηση στην πηγή όσον αφορά τα ακόλουθα εισοδήματα που αποκτώνται στην Πορτογαλία:

[…]

τα εισοδήματα από κεφάλαια μη εμπίπτοντα στα προηγούμενα στοιχεία και τα εισοδήματα από ακίνητα, όπως οι έννοιες αυτές ορίζονται για τους σκοπούς του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, όταν ο οφειλέτης των εισοδημάτων αυτών είναι υποκείμενος στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων ή όταν τα εισοδήματα αυτά αποτελούν δαπάνη σχετική με την επιχειρηματική ή επαγγελματική δραστηριότητα των υποκειμένων στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων οι οποίοι τηρούν ή οφείλουν να τηρούν λογιστικά βιβλία·

[…]

3 – Οι παρακρατήσεις στην πηγή έχουν χαρακτήρα προκαταβολής του φόρου, πλην των εν συνεχεία απαριθμουμένων περιπτώσεων στις οποίες έχουν οριστικό χαρακτήρα:

[…]

b)	όταν ο δικαιούχος των εισοδημάτων, εξαιρουμένων των εισοδημάτων από ακίνητα, είναι οντότητα εδρεύουσα στην αλλοδαπή χωρίς μόνιμη εγκατάσταση στο πορτογαλικό έδαφος ή όταν, παρά την ύπαρξη τέτοιας εγκαταστάσεως, τα εισοδήματα δεν είναι καταλογιστέα σε αυτόν.

[…]

5 – Οι παρακρατήσεις που, σύμφωνα με την παράγραφο 3, έχουν οριστικό χαρακτήρα εξαιρούνται του πεδίου εφαρμογής της προηγούμενης παραγράφου, και εφαρμογή ως προς αυτές έχουν οι προβλεπόμενοι στο άρθρο 87 συντελεστές.

6 – Η υποχρέωση παρακρατήσεως του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων στην πηγή γεννάται την ημερομηνία γενέσεως ταυτόσημης υποχρεώσεως κατά τον κώδικα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων ή, σε διαφορετική περίπτωση, την ημερομηνία διαθέσεως των κερδών στον δικαιούχο. Τα παρακρατηθέντα ποσά πρέπει να αποδοθούν στο Δημόσιο πριν από την 20ή ημέρα του μήνα που έπεται αυτού κατά τον οποίον πραγματοποιήθηκε η παρακράτηση, σύμφωνα με όσα προβλέπονται στον κώδικα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων ή στους εφαρμοστικούς του νόμους.»

Το σημείο 29 του γενικού πίνακα που περιλαμβάνεται στον [Código do Imposto do Selo (κώδικα τελών χαρτοσήμου)], όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, όριζε τα εξής:

«29 – Καθαρή λογιστική αξία των οργανισμών συλλογικών επενδύσεων οι οποίοι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 22 της EBF:

29.1 – οργανισμοί συλλογικών επενδύσεων που επενδύουν αποκλειστικά σε μέσα της χρηματαγοράς και καταθέσεις: 0,0025 % επί της καθαρής λογιστικής αξίας ανά τρίμηνο·

29.2 – λοιποί οργανισμοί συλλογικών επενδύσεων: 0,00125 % επί της καθαρής λογιστικής αξίας ανά τρίμηνο.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

Η AllianzGI‑Fonds AEVN είναι οργανισμός συλλογικών επενδύσεων (ΟΣΕ) ανοικτού τύπου, ο οποίος έχει συσταθεί δυνάμει της γερμανικής νομοθεσίας και έχει την έδρα του στη Γερμανία. Διοικείται από οντότητα διαχειρίσεως της οποίας η έδρα ευρίσκεται επίσης στη Γερμανία, δεδομένου ότι η οντότητα αυτή δεν έχει ούτε έδρα ούτε μόνιμη εγκατάσταση στην Πορτογαλία.

Η AllianzGI‑Fonds AEVN, η οποία έχει τη φορολογική έδρα της στη Γερμανία, απαλλάσσεται από τον φόρο εταιριών στο εν λόγω κράτος μέλος δυνάμει της γερμανικής νομοθεσίας. Το φορολογικό αυτό καθεστώς την εμποδίζει να ανακτήσει τους φόρους που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή υπό μορφή πιστώσεως φόρου λόγω διεθνούς διπλής φορολογίας ή να ζητήσει οποιαδήποτε επιστροφή των φόρων αυτών.

Κατά τα έτη 2015 και 2016, η AllianzGI‑Fonds AEVN κατείχε συμμετοχές σε διάφορες εταιρίες εδρεύουσες στην Πορτογαλία. Τα μερίσματα που εισέπραξε για τον λόγο αυτόν κατά τα δύο αυτά έτη υπήχθησαν, σύμφωνα με το άρθρο 87, παράγραφος 4, στοιχείο c, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, σε φόρο μέσω οριστικής παρακρατήσεως στην πηγή με συντελεστή 25 %, για ποσό συνολικού ύψους 39371,29 ευρώ.

Όσον αφορά το έτος 2015, στην AllianzGI Fonds AEVN επιστράφηκε ποσό 5065,98 ευρώ, σύμφωνα με τη συναφθείσα μεταξύ της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, η οποία προβλέπει μέγιστο συντελεστή 15 % για τη φορολόγηση των μερισμάτων.

Στις 29 Δεκεμβρίου 2017, η AllianzGI Fonds AEVN υπέβαλε ενώπιον της φορολογικής και τελωνειακής αρχής αίτηση θεραπείας κατά των πράξεων με τις οποίες η τελευταία παρακράτησε τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων για τα έτη 2015 και 2016 στην πηγή. Ζήτησε την ακύρωση των πράξεων αυτών λόγω παραβιάσεως του δικαίου της Ένωσης και την αναγνώριση του δικαιώματός της επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος στην Πορτογαλία φόρου. Η εν λόγω αίτηση θεραπείας απορρίφθηκε με απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2018.

Στις 12 Φεβρουαρίου 2019, AllianzGI Fonds AEVN άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικού δικαστηρίου φορολογικών διαφορών (κέντρου διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων – CAAD), Πορτογαλία], με αίτημα την ακύρωση των πράξεων παρακρατήσεως στην πηγή για το εναπομένον μέρος των 34305,31 ευρώ.

Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η AllianzGI Fonds AEVN υποστήριξε ότι, κατά τα έτη 2015 και 2016, οι ΟΣΕ οι οποίοι είχαν συσταθεί και λειτουργούσαν σύμφωνα με την πορτογαλική νομοθεσία υπήγοντο σε φορολογικό καθεστώς ευνοϊκότερο από εκείνο στο οποίο υπήγετο στην Πορτογαλία, στο μέτρο που, ως προς τα καταβαλλόμενα μερίσματα από εταιρίες εγκατεστημένες στην Πορτογαλία, οι οργανισμοί αυτοί απαλλάσσονταν, δυνάμει του άρθρου 22, παράγραφος 3, της EBF, από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων. Η AllianzGI Fonds AEVN θεωρεί ότι, με τη φορολόγηση με συντελεστή 25 % των μερισμάτων που της καταβάλλονται από εταιρίες εγκατεστημένες στην Πορτογαλία, υφίσταται δυσμενή διάκριση απαγορευόμενη από το άρθρο 18 ΣΛΕΕ, καθώς και περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, απαγορευόμενο από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.

Η φορολογική και τελωνειακή αρχή υποστηρίζει ότι το πορτογαλικό φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στους ΟΣΕ οι οποίοι έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία και το καθεστώς που εφαρμόζεται στους ΟΣΕ οι οποίοι έχουν συσταθεί και είναι εγκατεστημένοι στη Γερμανία δεν επιδέχονται, ως εκ της φύσεώς τους, συγκρίσεως, δεδομένου ότι ούτε το πρώτο από τα καθεστώτα αυτά αποκλείει τη φορολόγηση των μερισμάτων εις βάρος των οργανισμών τους οποίους αυτό καλύπτει, είτε μέσω του τέλους χαρτοσήμου είτε μέσω του ειδικού φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 88, παράγραφος 11, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων. Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η φορολόγηση των μερισμάτων πραγματοποιείται με διαφορετικό τρόπο, από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι η φορολογική επιβάρυνση επί των μερισμάτων που εισπράττουν οι ΟΣΕ οι οποίοι έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με την πορτογαλική νομοθεσία είναι μικρότερη από τη φορολογική επιβάρυνση επί των μερισμάτων που εισπράττει στην Πορτογαλία ένας οργανισμός όπως είναι η AllianzGI Fonds AEVN. Η φορολογική και τελωνειακή αρχή προσθέτει ότι δεν αποδείχθηκε ούτε ότι το μέρος του φόρου που δεν ανέκτησε η AllianzGI Fonds AEVN δεν θα μπορέσει να ανακτηθεί από τους επενδυτές της τελευταίας.

Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, απαλλάσσοντας από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρίες εγκατεστημένες στην Πορτογαλία σε ΟΣΕ που έχουν την έδρα τους στο εν λόγω κράτος μέλος και οι οποίοι έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με την πορτογαλική νομοθεσία, φορολογώντας συγχρόνως με 25 % τα μερίσματα που καταβάλλονται από τις εταιρίες αυτές σε ΟΣΕ που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης και οι οποίοι, ως εκ τούτου, δεν έχουν συσταθεί ούτε λειτουργούν σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία, το πορτογαλικό φορολογικό καθεστώς αντιβαίνει προς το άρθρο 56 ΣΛΕΕ περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ή προς το άρθρο 63 ΣΛΕΕ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας διοικητικών υποθέσεων)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήρια τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)

Αντιβαίνει προς το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, ή προς το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, σχετικά με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, φορολογικό καθεστώς όπως το επίμαχο στη διαφορά της κύριας δίκης, το οποίο προκύπτει από το άρθρο 22 της [EBF] και προβλέπει οριστική παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που διανέμονται από πορτογαλικές εταιρίες και εισπράττονται από αλλοδαπούς [ΟΣΕ] εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης, ενώ οι συσταθέντες σύμφωνα με την πορτογαλική φορολογική νομοθεσία [ΟΣΕ] και με φορολογική έδρα στην Πορτογαλία μπορούν να τύχουν απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των εν λόγω εισοδημάτων;

Προβαίνει η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης εθνική νομοθεσία, καθόσον προβλέπει παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλονται στους αλλοδαπούς [ΟΣΕ] και επιφυλάσσει στους ημεδαπούς [ΟΣΕ] τη δυνατότητα να τύχουν απαλλαγής από την παρακράτηση αυτή, σε δυσμενή μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στους εδρεύοντες στην αλλοδαπή [ΟΣΕ], καθόσον οι τελευταίοι δεν δύνανται σε καμία περίπτωση να επωφεληθούν της εν λόγω απαλλαγής;

Προκειμένου να κριθεί εάν συνεπάγεται δυσμενείς διακρίσεις η πορτογαλική νομοθεσία, η οποία προβλέπει ειδική και διαφορετική μεταχείριση i) για τους [ΟΣΕ] (της ημεδαπής), αφενός, και ii) για τους αντίστοιχους μεριδιούχους των [ΟΣΕ], αφετέρου, είναι κρίσιμο το εφαρμοστέο στους μεριδιούχους των [ΟΣΕ] φορολογικό καθεστώς; Ή, λαμβανομένου υπόψη ότι το φορολογικό καθεστώς των [ΟΣΕ] της ημεδαπής δεν επηρεάζεται ή τροποποιείται καθ’ οιονδήποτε τρόπο αναλόγως του αν οι μεριδιούχοι του διαμένουν ή όχι στην Πορτογαλία, προκειμένου να διαπιστωθεί ο συγκρίσιμος χαρακτήρας των καταστάσεων για τους σκοπούς της εκτιμήσεως του εισάγοντος δυσμενείς διακρίσεις χαρακτήρα της εν λόγω νομοθεσίας, πρέπει να ληφθεί αποκλειστικώς υπόψη το εφαρμοστέο σε επίπεδο επενδυτικών σχημάτων φορολογικό καθεστώς;

Λαμβανομένου υπόψη ότι τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα με κατοικία ή έδρα στην Πορτογαλία, κάτοχοι συμμετοχών σε (ημεδαπούς ή αλλοδαπούς) [ΟΣΕ] φορολογούνται, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, κατά τον ίδιο τρόπο (και, κατά κανόνα, δεν απαλλάσσονται) για τα διανεμόμενα από τους [ΟΣΕ] εισοδήματα, είναι η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών [ΟΣΕ] επιτρεπτή, ακόμη και αν οι αλλοδαποί μεριδιούχοι υπόκεινται σε υψηλότερο φόρο;

Λαμβανομένου υπόψη ότι η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης δυσμενής διάκριση αφορά τη διαφορετική φορολόγηση των εισοδημάτων από μερίσματα που διανέμουν οι ημεδαποί [ΟΣΕ] στους αντίστοιχους μεριδιούχους τους, είναι νόμιμο, προκειμένου να διαπιστωθεί ο συγκρίσιμος χαρακτήρας της φορολογίας εισοδημάτων, να συνεκτιμηθούν άλλου είδους φόροι, απαλλαγές ή τέλη που καταβάλλονται σε σχέση με επενδύσεις πραγματοποιούμενες από [ΟΣΕ]; Συγκεκριμένα, προκειμένου να εκτιμηθεί ο συγκρίσιμος αυτός χαρακτήρας, είναι νόμιμο και θεμιτό να ληφθεί υπόψη, πέραν του φόρου επί των εισοδημάτων των [ΟΣΕ], ο αντίκτυπος άλλων φόρων επί των περιουσιακών στοιχείων, επί των δαπανών κ.λπ., συμπεριλαμβανομένων τυχόν ειδικών φόρων;»

Επί του αιτήματος επαναλήψεως της προφορικής διαδικασίας

21	Μετά την ανάπτυξη των προτάσεων της γενικής εισαγγελέα, η AllianzGI Fonds AEVN, με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 21 Ιουλίου 2021, ζήτησε να διαταχθεί η επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 83 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου.

Προς στήριξη του αιτήματός της, η AllianzGI Fonds AEVN υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι οι προτάσεις της γενικής εισαγγελέα, στο μέτρο που εξετάζουν το ζήτημα της δυνατότητας εφαρμογής, στην υπόθεση της κύριας δίκης, του άρθρου 14, παράγραφος 3, του Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων), στηρίζονται σε νέα στοιχεία, επί των οποίων δεν διεξήχθη συζήτηση μεταξύ των διαδίκων. Η AllianzGI Fonds AEVN παραπέμπει, ειδικότερα, στα σημεία 10, 20 και 92 των εν λόγω προτάσεων. Επιπλέον, αμφισβητεί τόσο την ερμηνεία της γενικής εισαγγελέα όσον αφορά την προβαλλόμενη ανάγκη αποφυγής της μη φορολογήσεως των μερισμάτων που διανέμονται από εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ όσο και την ανάλυση στην οποία προέβη η γενική εισαγγελέας σχετικά με την τεχνική της φορολογήσεως των μερισμάτων μέσω του τέλους χαρτοσήμου.

Συναφώς, υπενθυμίζεται, αφενός, ότι ο Οργανισμός του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ο Κανονισμός Διαδικασίας του Δικαστηρίου δεν προβλέπουν τη δυνατότητα των κατά το άρθρο 23 του Οργανισμού αυτού ενδιαφερομένων να διατυπώνουν παρατηρήσεις σε απάντηση των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα (απόφαση της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Αφετέρου, δυνάμει του άρθρου 252, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ, ο γενικός εισαγγελέας διατυπώνει δημόσια, με πλήρη αμεροληψία και ανεξαρτησία, αιτιολογημένες προτάσεις επί των υποθέσεων οι οποίες, σύμφωνα με τον Οργανισμό του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, απαιτούν την παρέμβασή του. Το Δικαστήριο δεν δεσμεύεται ούτε από τις προτάσεις αυτές ούτε από την αιτιολογία βάσει της οποίας ο γενικός εισαγγελέας καταλήγει στις εν λόγω προτάσεις. Κατά συνέπεια, η διαφωνία οποιουδήποτε ενδιαφερομένου με τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα, όποια και αν είναι τα ζητήματα που εξετάζει ο γενικός εισαγγελέας με τις προτάσεις του αυτές, δεν μπορεί να συνιστά αυτή καθεαυτήν λόγο που να δικαιολογεί την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας (απόφαση της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Πάντως, το Δικαστήριο μπορεί ανά πάσα στιγμή, αφού ακούσει τον γενικό εισαγγελέα, να διατάξει την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, σύμφωνα με το άρθρο 83 του Κανονισμού Διαδικασίας, ιδίως αν κρίνει ότι δεν έχει διαφωτισθεί επαρκώς ή ακόμη όταν η διαφορά πρέπει να επιλυθεί βάσει επιχειρήματος επί του οποίου δεν διεξήχθη συζήτηση μεταξύ των ενδιαφερομένων (απόφαση της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Εν προκειμένω, το Δικαστήριο εκτιμά, εντούτοις, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, ότι διαθέτει, κατά το πέρας της έγγραφης διαδικασίας και λαμβανομένων υπόψη, αφενός, των διευκρινίσεων που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο στο αίτημα του Δικαστηρίου περί παροχής συμπληρωματικών πληροφοριών και, αφετέρου, των απαντήσεων που έδωσαν οι διάδικοι στις γραπτές ερωτήσεις του Δικαστηρίου, όλα τα αναγκαία στοιχεία για να αποφανθεί. Εξάλλου, η υπό κρίση υπόθεση δεν χρειάζεται να κριθεί βάσει επιχειρήματος επί του οποίου δεν διεξήχθη συζήτηση μεταξύ των διαδίκων, η δε αίτηση περί επαναλήψεως της προφορικής διαδικασίας δεν προσθέτει κανένα νέο πραγματικό περιστατικό δυνάμενο να ασκήσει επιρροή επί της αποφάσεως την οποία καλείται να εκδώσει.

Κατά τα λοιπά, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως, οι αντιρρήσεις της AllianzGI Fonds AEVN κατά της αναλύσεως στην οποία προέβη η γενική εισαγγελέας με τις προτάσεις της σχετικά με την φερόμενη ανάγκη αποφυγής της μη φορολογήσεως των μερισμάτων που διανέμονται από εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ, καθώς και σχετικά με την τεχνική της φορολογήσεως των μερισμάτων μέσω του τέλους χαρτοσήμου, δεν μπορούν να δικαιολογήσουν την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας.

28	Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, κρίνει ότι δεν συντρέχει λόγος να διατάξει την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας.

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Με τα πέντε προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν τα άρθρα 56 και 63 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας τα μερίσματα που διανέμονται από εταιρίες εδρεύουσες στην ημεδαπή σε εδρεύοντα στην αλλοδαπή ΟΣΕ υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή, ενώ τα μερίσματα που διανέμονται σε εδρεύοντα στην ημεδαπή ΟΣΕ απαλλάσσονται από την παρακράτηση αυτή. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, αφενός, αν η διαφορετική αυτή φορολογική μεταχείριση αναλόγως του τόπου της έδρας του δικαιούχου οργανισμού μπορεί να δικαιολογηθεί από το γεγονός ότι για τους εδρεύοντες στην ημεδαπή ΟΣΕ χρησιμοποιείται άλλη φορολογική τεχνική και, αφετέρου, αν η εκτίμηση περί της συγκρισιμότητας των καταστάσεων των ημεδαπών και εδρευόντων στην αλλοδαπή ΟΣΕ προκειμένου να καθορισθεί αν υφίσταται αντικειμενική διαφορά μεταξύ τους ικανή να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείριση που εισάγει η νομοθεσία του κράτους μέλους αυτού πρέπει να γίνεται αποκλειστικώς στο επίπεδο του επενδυτικού οχήματος ή πρέπει επίσης να λαμβάνεται υπόψη η κατάσταση των μεριδιούχων.

Επί της εφαρμοστέας ελευθερίας κυκλοφορίας

Δεδομένου ότι τα ερωτήματα υποβλήθηκαν υπό το πρίσμα τόσο του άρθρου 56 ΣΛΕΕ όσο και του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, πρέπει να καθορισθεί, προκαταρκτικώς, αν και, ενδεχομένως, σε ποιον βαθμό εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη μπορεί να επηρεάσει την άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και/ή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

Συναφώς, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, προκειμένου να κριθεί αν μια εθνική νομοθεσία εμπίπτει στη μία ή στην άλλη από τις θεμελιώδεις ελευθερίες που εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της επίμαχης ρυθμίσεως (πρβλ. αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά προσφυγή ακυρώσεως πράξεων με τις οποίες έγινε παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβλήθηκαν στην προσφεύγουσα της κύριας δίκης από εταιρίες εγκατεστημένες στην Πορτογαλία για τα έτη 2015 και 2016, καθώς και τη συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης εθνικής νομοθεσίας η οποία προβλέπει ότι η δυνατότητα απαλλαγής από την εν λόγω παρακράτηση φόρου στην πηγή παρέχεται μόνον στους ΟΣΕ οι οποίοι έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με την πορτογαλική νομοθεσία ή των οποίων ο διαχειριστής φορέας λειτουργεί στην Πορτογαλία μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως.

Ως εκ τούτου, δεδομένου ότι η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική νομοθεσία έχει ως αντικείμενο τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων τα οποία εισπράττονται από τους ΟΣΕ, πρέπει να θεωρηθεί ότι η κρινόμενη στο πλαίσιο της κύριας δίκης κατάσταση εμπίπτει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψεις 35 και 36).

Επιπλέον, ακόμη και αν ήθελε υποτεθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία έχει ως αποτέλεσμα να απαγορεύει, να παρακωλύει ή να καθιστά λιγότερο ελκυστικές τις δραστηριότητες ενός ΟΣΕ που είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από την Πορτογαλική Δημοκρατία, όπου παρέχει νομίμως ανάλογες υπηρεσίες, οι συνέπειες αυτές αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια της φορολογικής μεταχειρίσεως των μερισμάτων που καταβάλλονται σε αυτόν τον εδρεύοντα στην αλλοδαπή οργανισμό και δεν δικαιολογούν χωριστή εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων υπό το πρίσμα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Πράγματι, η ελευθερία αυτή είναι εδώ δευτερεύουσα σε σχέση με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και μπορεί να συνενωθεί με αυτήν (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψη 37).

35	Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία πρέπει να εξετασθεί αποκλειστικώς υπό το πρίσμα του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.

Επί της υπάρξεως περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων

Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καθόσον συνιστούν περιορισμούς της κινήσεως κεφαλαίων, συγκαταλέγονται και εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (πρβλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 30ής Ιανουαρίου 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η φορολογική απαλλαγή την οποία προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία χορηγείται στους ΟΣΕ που ιδρύονται και λειτουργούν σύμφωνα με την πορτογαλική νομοθεσία, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται σε ΟΣΕ εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορούν να τύχουν της απαλλαγής αυτής.

Η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία, επιβάλλοντας παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ και προβλέποντας αποκλειστικώς υπέρ των ημεδαπών ΟΣΕ τη δυνατότητα απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου στην πηγή, εισάγει δυσμενή μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στους εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ.

Μια τέτοια δυσμενής μεταχείριση ενδέχεται να αποτρέψει, αφενός, τους εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Πορτογαλία και, αφετέρου, τους επενδυτές οι οποίοι κατοικούν στην Πορτογαλία από το να αποκτήσουν μερίδια σε τέτοιους ΟΣΕ και, ως εκ τούτου, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων απαγορευόμενο κατ’ αρχήν από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψεις 44 και 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Τούτου δοθέντος, δυνάμει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων οι οποίοι δεν τελούν στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους.

H διάταξη αυτή, στο μέτρο που συνιστά παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Επομένως, η εν λόγω διάταξη δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική νομοθεσία που διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους εντός του οποίου επενδύουν τα κεφάλαιά τους είναι άνευ ετέρου συμβατή με τη Συνθήκη ΛΕΕ. Πράγματι, η παρέκκλιση του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ περιορίζεται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, το οποίο προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 63 [ΣΛΕΕ]» [απόφαση της 29ης Απριλίου 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Έσοδα από ΟΣΕΚΑ), C‑480/19, EU:C:2021:334, σκέψη 29, και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, ως εκ τούτου, επιβάλλεται η διαφοροποίηση μεταξύ της διαφορετικής μεταχειρίσεως που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και των απαγορευόμενων από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ δυσμενών διακρίσεων. Προκειμένου να μπορεί μια εθνική φορολογική νομοθεσία να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η προκαλούμενη διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις οι οποίες δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος [απόφαση της 29ης Απριλίου 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Έσοδα από ΟΣΕΚΑ), C‑480/19, EU:C:2021:334, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

Επί της υπάρξεως αντικειμενικώς συγκρίσιμων καταστάσεων

Για την εκτίμηση της συγκρισιμότητας των επίμαχων καταστάσεων, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, αφενός, αν η κατάσταση των μεριδιούχων πρέπει να ληφθεί υπόψη όπως ακριβώς και αυτή των ΟΣΕ και, αφετέρου, αν ασκεί ενδεχομένως επιρροή το γεγονός ότι, στο πορτογαλικό φορολογικό σύστημα, υπάρχουν ορισμένοι φόροι στους οποίους υπόκεινται μόνον οι εδρεύοντες στην ημεδαπή ΟΣΕ.

Η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η κατάσταση των εδρευόντων στην ημεδαπή και των εδρευόντων στην αλλοδαπή ΟΣΕ δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμη εκ του λόγου ότι η φορολόγηση των μερισμάτων που εισπράττουν οι δύο αυτές κατηγορίες οργανισμών επενδύσεων εκ μέρους των εδρευουσών στην Πορτογαλία εταιριών διέπεται από διαφορετικές τεχνικές φορολογήσεως – ήτοι, αφενός, ο φόρος επί των μερισμάτων αυτών παρακρατείται στην πηγή όταν καταβάλλονται σε εδρεύοντα στην αλλοδαπή ΟΣΕ και, αφετέρου, τα μερίσματα αυτά υπόκεινται στο τέλος χαρτοσήμου καθώς και στον ειδικό φόρο που προβλέπεται στο άρθρο 88, παράγραφος 11, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, όταν καταβάλλονται σε εδρεύοντα στην ημεδαπή ΟΣΕ.

Η Πορτογαλική κυβέρνηση επισημαίνει επίσης ότι από το άρθρο 22 Α της EBF προκύπτει ότι τα μερίσματα που διανέμονται από εδρεύοντες στην ημεδαπή ΟΣΕ σε μεριδιούχους κατοικούντες στην Πορτογαλία ή τα οποία καταλογίζονται σε μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη στην Πορτογαλία φορολογούνται με συντελεστή 28 % (όταν οι δικαιούχοι υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων) ή με συντελεστή 25 % (όταν οι δικαιούχοι υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων), ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται σε μεριδιούχους που δεν κατοικούν στην Πορτογαλία και δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση σε αυτήν απαλλάσσονται, κατ’ αρχήν, από τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων και από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων (πλην ορισμένων εξαιρέσεων που αποσκοπούν ουσιαστικά στην πρόληψη των καταχρηστικών πρακτικών).

Κατά την εν λόγω κυβέρνηση, υφίσταται στενή συνεκτική σχέση μεταξύ της φορολογήσεως των εισοδημάτων των ΟΣΕ και των εισοδημάτων των μεριδιούχων των οργανισμών αυτών. Ως εκ τούτου, το πορτογαλικό σύστημα φορολογίας των ΟΣΕ, το οποίο είναι «σύνθετο», συνδυάζει διαρθρωτικά τις φορολογικές επιβαρύνσεις που βαρύνουν, αφενός, τους εδρεύοντες στην ημεδαπή ΟΣΕ, ήτοι το τέλος χαρτοσήμου και τον ειδικό φόρο που προβλέπει το άρθρο 88, παράγραφος 11, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, καθώς και, αφετέρου, τις επιβαρύνσεις που βαρύνουν τους μεριδιούχους τέτοιων οργανισμών, όπως αυτές οι οποίες αναφέρθηκαν στην προηγούμενη σκέψη. Οι διαφορετικές αυτές επιβαρύνσεις, στο μέτρο που είναι πολύ ενοποιημένες μεταξύ τους, δεδομένου ότι καθεμιά από αυτές είναι απαραίτητη για τη συνοχή του θεσπισθέντος φορολογικού συστήματος, πρέπει να εξετάζονται στο σύνολό τους.

Επιπλέον, η ίδια κυβέρνηση προσθέτει, κατ’ ουσίαν, ότι, στο πλαίσιο της εκτιμήσεως της συγκρισιμότητας των οικείων καταστάσεων, δεν πρέπει να αγνοούνται τα αποτελέσματα της φορολογικής διαφάνειας η οποία χαρακτηρίζει τη σχέση μεταξύ της προσφεύγουσας της κύριας δίκης και των μεριδιούχων της, όπερ έχει ως συνέπεια η παρακράτηση στην πηγή που διενεργήθηκε στην Πορτογαλία να μπορεί να μετακυλισθεί άμεσα στους μεριδιούχους, οι οποίοι, δεδομένου ότι δεν απαλλάσσονται του φόρου, μπορούν να συμψηφίσουν ή ακόμη και να πιστώσουν το ποσό του αναλογούντος σε αυτούς φόρου τον οποίον παρακρατεί η Πορτογαλία έναντι του φόρου τον οποίον οφείλουν στη Γερμανία.

Τέλος, η Πορτογαλική Κυβέρνηση φρονεί ότι, στο μέτρο που επέλεξε ελεύθερα να μη λειτουργεί στην Πορτογαλία μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως, η ίδια προσφεύγουσα της κύριας δίκης απέκλεισε εαυτήν από κάθε δυνατή σύγκριση με τους εγκατεστημένους στην Πορτογαλία ΟΣΕ, δεδομένου ότι η κατάστασή της είναι, στην πραγματικότητα, συγκρίσιμη με εκείνη των λοιπών μη εδρευόντων στην Πορτογαλία οντοτήτων, των οποίων τα μερίσματα που εισπράχθηκαν στην Πορτογαλία εξακολουθούν να φορολογούνται με συντελεστή 25 %.

Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, εφόσον κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή βάσει συμβάσεως, επί του εισοδήματος όχι μόνον των φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής, αλλά και των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής, όσον αφορά τα μερίσματα που εισπράττουν από εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής είναι παρεμφερής με εκείνη των φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής (απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2018, Sofina κ.λπ., C‑575/17, EU:C:2018:943, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Όσον αφορά το επιχείρημα της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως που εκτίθεται στη σκέψη 44 της παρούσας αποφάσεως, υπενθυμίζεται ότι, υπό τις περιστάσεις υπό τις οποίες εκδόθηκε η απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), το Δικαστήριο δέχθηκε τη δυνατότητα εφαρμογής, στους δικαιούχους εισοδημάτων από κεφάλαια, διαφορετικών τεχνικών φορολογήσεως, αναλόγως του αν οι δικαιούχοι αυτοί είναι κάτοικοι ημεδαπής ή αλλοδαπής, δεδομένου ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες (πρβλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, σκέψη 41).

Ομοίως, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402), το Δικαστήριο έκρινε ότι η διαφορετική μεταχείριση της φορολογήσεως των μερισμάτων που καταβάλλονται σε συνταξιοδοτικά ταμεία αναλόγως της ιδιότητάς τους ως ημεδαπών ή αλλοδαπών, μεταχείριση η οποία απορρέει από την εφαρμογή, ως προς τα αντίστοιχα ταμεία, δύο διαφορετικών μεθόδων φορολογήσεως, δικαιολογείτο από τη διαφορά των καταστάσεων μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών φορολογουμένων υπό το πρίσμα του σκοπού της επίμαχης σε εκείνη την υπόθεση εθνικής νομοθεσίας, καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου της.

Εντούτοις, υπό την επιφύλαξη σχετικού ελέγχου από το αιτούν δικαστήριο, η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική νομοθεσία δεν περιορίζεται απλώς στην πρόβλεψη διαφορετικών τρόπων εισπράξεως φόρων αναλόγως του τόπου της έδρας του δικαιούχου των ημεδαπής προελεύσεως μερισμάτων ΟΣΕ, αλλά στην πραγματικότητα προβλέπει τη συστηματική φορολόγηση των εν λόγω μερισμάτων εις βάρος μόνον των μη εδρευόντων στην ημεδαπή οργανισμών (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C‑342/10, EU:C:2012:688, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Συναφώς, επισημαίνεται, αφενός, όσον αφορά το τέλος χαρτοσήμου, ότι τόσο από τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν οι διάδικοι όσο και από την απάντηση του αιτούντος δικαστηρίου στο αίτημα παροχής πληροφοριών του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, λόγω του ότι η βάση επιβολής του συνίσταται στην καθαρή λογιστική αξία των ΟΣΕ, αυτό το τέλος χαρτοσήμου αποτελεί φόρο επί της περιουσίας, ο οποίος δεν μπορεί να εξομοιωθεί με φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων.

Επιπλέον, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 47 των προτάσεών της, η πορτογαλική φορολογική νομοθεσία διακρίνει, στην περίπτωση των εδρευόντων στην ημεδαπή ΟΣΕ, μεταξύ αποθεματοποιούμενων και αμέσως διανεμόμενων εισοδημάτων από κεφάλαια, ενώ στη βάση επιβολής του εν λόγω τέλους χαρτοσήμου περιλαμβάνονται μόνον τα πρώτα. Η πτυχή αυτή αρκεί, αυτή καθεαυτήν, για να διαφοροποιήσει την κρινόμενη υπόθεση από εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402).

Συγκεκριμένα, ακόμη και αν θεωρηθεί ότι το ίδιο αυτό τέλος χαρτοσήμου μπορεί να εξομοιωθεί με φόρο επί των μερισμάτων, ένας εδρεύων στην ημεδαπή ΟΣΕ μπορεί να αποφύγει τη φορολόγηση των μερισμάτων προβαίνοντας στην άμεση διανομή τους, ενώ δεν παρέχεται τέτοια δυνατότητα σε εδρεύοντα στην αλλοδαπή ΟΣΕ.

Αφετέρου, όσον αφορά τον ειδικό φόρο τον οποίο προβλέπει το άρθρο 88, παράγραφος 11, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, από τα στοιχεία που παρέχει η φορολογική αρχή, τα οποία περιλαμβάνονται στην απόφαση περί παραπομπής, προκύπτει ότι, δυνάμει της διατάξεως αυτής, ο φόρος αυτός πλήττει τα μερίσματα που εισπράττουν εδρεύοντες στην ημεδαπή ΟΣΕ μόνον στην περίπτωση κατά την οποία τα εταιρικά μερίδια βάσει των οποίων ελήφθησαν τα εισοδήματα αυτά δεν ανήκαν αδιαλείπτως στον ίδιο υποκείμενο στον φόρο κατά τη διάρκεια του έτους που προηγήθηκε της ημερομηνίας διαθέσεως των κερδών και δεν εξακολούθησαν να κατέχονται από αυτόν καθ’ όλο το χρονικό διάστημα που είναι αναγκαίο για τη συμπλήρωση της εν λόγω περιόδου. Ως εκ τούτου, ο προβλεπόμενος από την εν λόγω διάταξη φόρος πλήττει τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως που εισπράττονται από εδρεύοντα στην ημεδαπή ΟΣΕ μόνο σε περιορισμένες περιπτώσεις, οπότε δεν μπορεί να εξομοιωθεί με τον γενικό φόρο στον οποίο υπόκεινται τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως που εισπράττουν εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ.

Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι οι εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ δεν υπόκεινται στο τέλος χαρτοσήμου και στον ειδικό φόρο που προβλέπει το άρθρο 88, παράγραφος 11, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων δεν τους περιάγει σε αντικειμενικά διαφορετική κατάσταση σε σχέση με τους εδρεύοντες στην ημεδαπή ΟΣΕ όσον αφορά τη φορολόγηση των μερισμάτων πορτογαλικής προελεύσεως.

Εν συνεχεία, όσον αφορά το επιχείρημα της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως που εκτίθεται στη σκέψη 48 της παρούσας αποφάσεως, επισημαίνεται ότι, όπως υποστήριξε η Επιτροπή απαντώντας στις γραπτές ερωτήσεις του Δικαστηρίου, όσον αφορά την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, δυνάμει του άρθρου 56 ΣΛΕΕ, οι επιχειρηματίες πρέπει να είναι ελεύθεροι να επιλέγουν τα μέσα που είναι κατάλληλα για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο της κατοικίας τους, ανεξαρτήτως του αν εγκαθίστανται ή όχι μονίμως σε αυτό το άλλο κράτος μέλος, δεδομένου ότι η ελευθερία αυτή δεν πρέπει να περιορίζεται από φορολογικές διατάξεις που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις.

Περαιτέρω, στον βαθμό που η επιχειρηματολογία της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως αφορά την προβαλλόμενη ανάγκη να λαμβάνεται υπόψη η κατάσταση των μεριδιούχων, από τη νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ότι η δυνατότητα συγκρίσεως ή μη μιας διασυνοριακής καταστάσεως με μια εσωτερική κατάσταση του οικείου κράτους μέλους πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκουν οι επίμαχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας (πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 30ής Απριλίου 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου των διατάξεων αυτών (πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Εξάλλου, μόνον τα ουσιώδη κριτήρια διακρίσεως που προβλέπονται από την επίμαχη νομοθεσία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να εκτιμηθεί αν η διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από την εν λόγω νομοθεσία αποτελεί συνέπεια μιας αντικειμενικής διαφοράς των καταστάσεων (πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Εν προκειμένω, όσον αφορά, κατά πρώτον, το αντικείμενο, το περιεχόμενο και τον σκοπό του πορτογαλικού καθεστώτος το οποίο διέπει τη φορολόγηση των μερισμάτων, είτε στο επίπεδο των ίδιων των ΟΣΕ είτε στο επίπεδο των μεριδιούχων τους, τόσο από την απάντηση του αιτούντος δικαστηρίου στο αίτημα παροχής πληροφοριών του Δικαστηρίου όσο και από την απάντηση της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως στις γραπτές ερωτήσεις που της υποβλήθηκαν στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας προκύπτει ότι το εν λόγω καθεστώς σχεδιάσθηκε σύμφωνα με τη λογική της «φορολογίας κατά την έξοδο από τη χώρα», υπό την έννοια ότι οι ΟΣΕ οι οποίοι έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με την πορτογαλική νομοθεσία απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος, καθώς αυτός μετακυλίεται στους μεριδιούχους οι οποίοι είναι κάτοικοι ημεδαπής, ενώ οι μεριδιούχοι οι οποίοι είναι κάτοικοι αλλοδαπής απαλλάσσονται.

Η Πορτογαλική Κυβέρνηση διευκρίνισε, συγκεκριμένα, ότι το εθνικό καθεστώς περί φορολογίας μερισμάτων αποσκοπούσε στην επίτευξη σκοπών όπως, μεταξύ άλλων, της αποφυγής της διπλής διεθνούς φορολογήσεως και της μεταφοράς της φορολογίας από το επίπεδο των ΟΣΕ στο επίπεδο των μεριδιούχων, ούτως ώστε η φορολόγηση των εισοδημάτων αυτών να είναι κατά προσέγγιση ισοδύναμη προς εκείνη που θα είχε επιβληθεί αν τα εισοδήματα αυτά είχαν αποκτηθεί απευθείας από τους μεριδιούχους των εν λόγω ΟΣΕ.

Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο αρμόδιο να ερμηνεύσει το εθνικό δίκαιο, λαμβάνοντας υπόψη όλα τα στοιχεία της επίμαχης στην κύρια δίκη φορολογικής νομοθεσίας και το σύνολο των στοιχείων τα οποία συγκροτούν το ίδιο αυτό φορολογικό καθεστώς, να προσδιορίσει τον κύριο σκοπό που επιδιώκει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία (πρβλ. απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, σκέψη 79).

Αν το αιτούν δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι το πορτογαλικό καθεστώς φορολογίας των μερισμάτων αποσκοπεί στην αποφυγή της διπλής φορολογίας των μερισμάτων που καταβάλλονται από εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες, λαμβανομένης υπόψη της ιδιότητας των ΟΣΕ ως ενδιαμέσων έναντι των μεριδιούχων τους, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όσον αφορά τα μέτρα που προβλέπει ένα κράτος μέλος για την αποφυγή ή τον μετριασμό της αλλεπάλληλης φορολογίας ή της διπλής φορολογίας των διανεμόμενων από εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία κερδών, οι εδρεύουσες στην ημεδαπή δικαιούχες εταιρίες δεν ευρίσκονται κατ’ ανάγκην σε παρεμφερή κατάσταση με εκείνη των δικαιούχων εταιριών οι οποίες εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος (απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Εντούτοις, όπως προκύπτει από τη σκέψη 49 της παρούσας αποφάσεως, από τη στιγμή που ένα κράτος μέλος, μονομερώς ή συμβατικώς, επιβάλλει φόρο εισοδήματος όχι μόνο στις εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες, αλλά και στις εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες, για τα εισοδήματα που εισπράττουν από εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών εταιριών προσεγγίζει την κατάσταση των εδρευουσών στην ημεδαπή εταιριών.

Πράγματι, η άσκηση, αυτή καθεαυτήν, από το ίδιο κράτος της φορολογικής αρμοδιότητάς του ενέχει κίνδυνο αλλεπάλληλης ή διπλής οικονομικής φορολογήσεως, ανεξαρτήτως οποιασδήποτε επιβολής φόρου σε άλλο κράτος μέλος. Στην περίπτωση αυτή, προκειμένου οι εδρεύουσες στην αλλοδαπή δικαιούχες εταιρίες να μην υπόκεινται σε περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, τον οποίο απαγορεύει, κατ’ αρχήν, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, το κράτος στο οποίο εδρεύει η διανέμουσα εταιρία οφείλει να μεριμνά ώστε, στο πλαίσιο του προβλεπόμενου από το εθνικό του δίκαιο μηχανισμού για την αποτροπή ή τον περιορισμό της αλλεπάλληλης ή της διπλής φορολογήσεως, οι εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες να τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως με τις εδρεύουσες στην ημεδαπή (απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψη 55 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Δεδομένου ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία επέλεξε να ασκήσει τη φορολογική της αρμοδιότητα επί των εισοδημάτων των εδρευόντων στην αλλοδαπή ΟΣΕ, οι ΟΣΕ αυτοί ευρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση με εκείνη των ΟΣΕ που εδρεύουν στην Πορτογαλία όσον αφορά τον κίνδυνο διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων που διανέμουν οι εδρεύουσες στην Πορτογαλία εταιρίες (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψη 56 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Αν το αιτούν δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι σκοπός του πορτογαλικού καθεστώτος φορολογήσεως των μερισμάτων, δεδομένου ότι δεν υπάρχει βούληση να αποστεί από κάθε φορολόγηση των μερισμάτων που διανέμονται από εταιρίες εδρεύουσες στην Πορτογαλία, είναι να μεταφέρει το επίπεδο της φορολογήσεώς τους στους μεριδιούχους των ΟΣΕ, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι, μολονότι σκοπός της επίμαχης εθνικής ρυθμίσεως είναι να μεταφερθεί το επίπεδο φορολογήσεως από τον επενδυτικό φορέα προς τον μεριδιούχο του εν λόγω φορέα, εντούτοις ως καθοριστικές πρέπει να θεωρηθούν, κατ’ αρχήν, οι ουσιαστικές προϋποθέσεις της εξουσίας επιβολής φόρου επί των εισοδημάτων των μεριδιούχων και όχι η φορολογική τεχνική που χρησιμοποιήθηκε (απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψη 60).

Πάντως, ένας εδρεύων στην αλλοδαπή ΟΣΕ μπορεί να έχει μεριδιούχους που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Πορτογαλία και που επί των εισοδημάτων τους το εν λόγω κράτος μέλος ασκεί τη φορολογική του εξουσία. Από την άποψη αυτή, ο εδρεύων στην αλλοδαπή ΟΣΕ τελεί σε αντικειμενικά παρεμφερή κατάσταση με τον ΟΣΕ που εδρεύει στην Πορτογαλία (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψη 61).

Βεβαίως, η Πορτογαλική Δημοκρατία δεν μπορεί να φορολογεί τους μεριδιούχους οι οποίοι είναι κάτοικοι αλλοδαπής για τα μερίσματα που διανέμονται από εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ, όπως άλλωστε παραδέχθηκε η Πορτογαλική Κυβέρνηση τόσο με τις γραπτές παρατηρήσεις της όσο και απαντώντας στις ερωτήσεις που της έθεσε το Δικαστήριο. Εντούτοις, η έλλειψη της δυνατότητας αυτής είναι συνεπής προς τη λογική της μετατοπίσεως του επιπέδου φορολογήσεως από τον φορέα προς τον μεριδιούχο (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψη 62).

Όσον αφορά, κατά δεύτερον, τα κρίσιμα κριτήρια διακρίσεως, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου που παρατίθεται στη σκέψη 60 της παρούσας αποφάσεως, διαπιστώνεται ότι το μόνο κριτήριο διακρίσεως που προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία στηρίζεται στον τόπο της έδρας των ΟΣΕ, επιβάλλοντας μόνον στους οργανισμούς που δεν εδρεύουν στην ημεδαπή παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που εισπράττουν.

Πάντως, όπως συνάγεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η κατάσταση του εδρεύοντος στην ημεδαπή ΟΣΕ, στον οποίον διανέμονται μερίσματα είναι συγκρίσιμη με εκείνη ενός εδρεύοντος στην αλλοδαπή δικαιούχου ΟΣΕ, καθόσον, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, τα πραγματοποιούμενα κέρδη ενδέχεται, κατ’ αρχήν, να αποτελέσουν αντικείμενο διπλής ή αλλεπάλληλης φορολογήσεως (πρβλ. απόφαση της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Κατά συνέπεια, το κριτήριο διακρίσεως στο οποίο παραπέμπει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία, το οποίο αφορά αποκλειστικά τον τόπο της έδρας των ΟΣΕ, δεν επιτρέπει τη διαπίστωση αντικειμενικής διαφοράς της καταστάσεως μεταξύ των εδρευόντων στην ημεδαπή και των εδρευόντων στην αλλοδαπή οργανισμών.

74	Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων στοιχείων, διαπιστώνεται ότι, εν προκειμένω, η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των εδρευόντων στην ημεδαπή και των εδρευόντων στην αλλοδαπή ΟΣΕ αφορά καταστάσεις αντικειμενικά συγκρίσιμες.

Επί της ενδεχόμενης υπάρξεως λόγου υπέρτερου γενικού συμφέροντος

Πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, είναι κατάλληλος να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο [απόφαση της 29ης Απριλίου 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Έσοδα από ΟΣΕ), C‑480/19, EU:C:2021:334, σκέψη 56 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

Εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, μολονότι το αιτούν δικαστήριο δεν επικαλείται τέτοιους λόγους στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, δεδομένου ότι αυτό επικεντρώνεται μόνον στην ενδεχόμενη δυνατότητα συγκρίσεως ή μη των επίμαχων στην κύρια δίκη καταστάσεων, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει, τόσο με τις γραπτές παρατηρήσεις της όσο και με την απάντηση στις ερωτήσεις τις οποίες της υπέβαλε το Δικαστήριο, ότι ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων τον οποίο συνεπάγεται η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία δικαιολογείται από δύο επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, ήτοι, αφενός, από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος και, αφετέρου, από την ανάγκη διατηρήσεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των δύο εμπλεκόμενων κρατών μελών, ήτοι της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας.

Όσον αφορά, πρώτον, την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, η Πορτογαλική Κυβέρνηση φρονεί, όπως προκύπτει από τη σκέψη 46 της παρούσας αποφάσεως, ότι το πορτογαλικό σύστημα φορολογήσεως των μερισμάτων αποτελεί ένα «σύνθετο» σύστημα. Επομένως, η συνοχή του συστήματος αυτού διασφαλίζεται μόνον αν η οντότητα διαχειρίσεως των εδρευόντων στην αλλοδαπή ΟΣΕ λειτουργεί στην Πορτογαλία μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως, κατά τρόπον ώστε η οντότητα αυτή να μπορεί να προβαίνει in concreto στις αναγκαίες παρακρατήσεις στην πηγή όσον αφορά τους ημεδαπούς μεριδιούχους, καθώς και, σε ορισμένες εξαιρετικές περιπτώσεις υπαγορευόμενες από εκτιμήσεις συνδεόμενες με την αποφυγή του φορολογικού σχεδιασμού, όσον αφορά τους αλλοδαπούς μεριδιούχους.

Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, μολονότι το Δικαστήριο απεφάνθη ότι η ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει εθνική νομοθεσία ικανή να περιορίσει τις θεμελιώδεις ελευθερίες (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., C‑338/11 έως C‑347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 13ης Μαρτίου 2014, Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), εντούτοις διευκρίνισε ότι, για να γίνει δεκτός ένας τέτοιος δικαιολογητικός λόγος πρέπει να υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του συγκεκριμένου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του με συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (πρβλ. αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C‑342/10, EU:C:2012:688, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 13ης Νοεμβρίου 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, σκέψη 87).

Εξάλλου, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τη σκέψη 71 της παρούσας αποφάσεως, η απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων υπέρ των εδρευόντων στην ημεδαπή ΟΣΕ δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι οι οργανισμοί αυτοί αναδιανέμουν τα μερίσματα που εισπράττουν, η δε επιβολή φόρου στους μεριδιούχους των εν λόγω οργανισμών για τα μερίσματα αυτά αντισταθμίζει την απαλλαγή από τον φόρο που παρακρατείται στην πηγή (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., C‑338/11 έως C‑347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 52, και της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 93).

Κατά συνέπεια, δεν υφίσταται άμεσος σύνδεσμος, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 78 της παρούσας αποφάσεως, μεταξύ της απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως που εισπράττονται από εδρεύοντα στην ημεδαπή ΟΣΕ και της φορολογίας των εν λόγω μερισμάτων ως εισοδημάτων των μεριδιούχων στον εν λόγω οργανισμό.

81	Επομένως, δεν μπορεί να γίνει επίκληση της ανάγκης διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος προκειμένου να δικαιολογηθεί ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων τον οποίο συνεπάγεται η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία.

Όσον αφορά, κατά δεύτερον, την ανάγκη διατηρήσεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, υπενθυμίζεται ότι, όπως το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει, ο δικαιολογητικός λόγος που ανάγεται στην ανάγκη της διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να γίνει δεκτός όταν το υπό εξέταση φορολογικό καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (πρβλ. αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2018, Sofina κ.λπ., C‑575/17, EU:C:2018:943, σκέψη 57 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 20ής Ιανουαρίου 2021, Lexel, C‑484/19, EU:C:2021:34, σκέψη 59).

Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, εφόσον κράτος μέλος επέλεξε, όπως στην περίπτωση της κύριας δίκης, να μη φορολογήσει τους δικαιούχους μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως ΟΣΕ οι οποίοι εδρεύουν στην ημεδαπή, δεν μπορεί να επικαλεσθεί την ανάγκη διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των εδρευόντων στην αλλοδαπή ΟΣΕ οι οποίοι είναι δικαιούχοι τέτοιων εισοδημάτων (απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψη 71 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

84	Επομένως, ούτε ο δικαιολογητικός λόγος που στηρίζεται στη διατήρηση της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να γίνει δεκτός.

Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας τα μερίσματα τα οποία διανέμονται από εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες σε εδρεύοντα στην αλλοδαπή ΟΣΕ υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή, ενώ τα μερίσματα τα οποία διανέμονται σε εδρεύοντα στην ημεδαπή ΟΣΕ απαλλάσσονται από την παρακράτηση αυτή.

Επί των δικαστικών εξόδων

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας τα μερίσματα τα οποία διανέμονται από εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες σε εδρεύοντα στην αλλοδαπή οργανισμό συλλογικών επενδύσεων (ΟΣΕ) υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή, ενώ τα μερίσματα τα οποία διανέμονται σε εδρεύοντα στην ημεδαπή ΟΣΕ απαλλάσσονται από την παρακράτηση αυτή.

(υπογραφές)

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.