ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΟ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ
στην υπόθεση C-120/88 ( *1 )
Ι — Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
1. Νομικό πλαίσιο
α) Εφαρμοστέο κοινοτικό δίκαιο
Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ ορίζει, στο πρώτο εδάφιο, ότι:
« Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανωτέρους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα. »
Η διάταξη αυτή επιβάλλει μία απόλυτη απαγόρευση, αμέσου αποτελέσματος, η οποία έχει ως σκοπό να διασφαλίσει την τελεία ουδετερότητα των εσωτερικών φορολογικών επιβαρύνσεων ενόψει του ανταγωνισμού μεταξύ εθνικών και εισαγομένων προϊόντων ( 1 ).
Εξάλλου, η οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), προβλέπει, στο άρθρο 2, ότι οι εισαγωγές αγαθών υπόκεινται στον ΦΠΑ, ανεξαρτήτως του εάν πραγματοποιούνται από υποκείμενον ή από μη υποκείμενον στον φόρο.
Το Δικαστήριο, ερωτηθέν αν η επιβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή αγαθού προερχομένου από κράτος μέλος και παραδοθέντος από ιδιώτη είναι σύμφωνη προς το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ οσάκις ο ΦΠΑ δεν επιβάλλεται με την ευκαιρία της παραδόσεως αγαθών μεταξύ ιδιωτών στο εσωτερικό του κράτους μέλους εισαγωγής, αποφάνθηκε, με την απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, 15/81, Gaston Schul Ι (Συλλογή 1981, σ. 1409), ότι
«προκειμένου να κριθεί αν συμβιβάζεται με τις απαιτήσεις του άρθρου 95η επιβολή ΦΠΑ επί προϊόντων προελεύσεως άλλου κράτους μέλους τα οποία παραδίδονται από ιδιώτες, όταν η παράδοση ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής απαλλάσσεται του φόρου, πρέπει να λαμβάνεται επίσης υπόψη ο ΦΠΑ που έχει εισπραχθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής. Επομένως, εφόσον το εισαγόμενο προϊόν που έχει παραδοθεί από ιδιώτη, χωρίς να υπάρχει εκ του νόμου δυνατότης εκπτώσεως του κατά την εξαγωγή φόρου, βαρύνεται πράγματι, κατά την εισαγωγή του με μέρος του ΦΠΑ που κατεβλήθη στο κράτος εξαγωγής, το ποσό του ΦΠΑ που απαιτείται κατά την εισαγωγή του πρέπει να μειούται κατά το εναπομένον ποσό ΦΠΑ του κράτους μέλους εξαγωγής, το οποίο είναι ακόμη ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο της εισαγωγής του. Το αφαιρούμενο κατ' αυτόν τον τρόπο ποσό δεν δύναται, πάντως, να είναι ανώτερο του ποσού του ΦΠΑ που έχει πράγματι καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής ».
Προκειμένου, υπό αυτές τις συνθήκες, να καθοριστεί το οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ποσό του ΦΠΑ, το Δικαστήριο αποφάνθηκε, με την απόφαση της 21ης Μαΐου 1985, 47/84, Gaston Schul II ( Συλλογή 1985, σ. 1491 ) ότι:
« Ο ΦΠΑ που εισπράττει κράτος μέλος κατά την εισαγωγή προϊόντος προελεύσεως άλλου κράτους μέλους, το οποίο παραδίδεται από μη υποκείμενο στον φόρο, ενώ ο φόρος αυτός δεν εισπράττεται κατά την παράδοση από ιδιώτη ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής, πρέπει να υπολογίζεται λαμβάνοντας υπόψη το ποσό του φόρου που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο της εισαγωγής του, κατά τέτοιο τρόπο ώστε το ποσό αυτό να μη αποτελεί μέρος της βάσης επιβολής του φόρου και, επιπλέον, να εκπίπτει από τον φόρο που οφείλεται κατά την εισαγωγή. »
Εν συνεχεία, στην απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 1986, 39/85, Bergeres-Becque (Συλλογή 1986, σ. 259), το Δικαστήριο ανέφερε ότι οι αρχές που κατέστησαν σαφείς με τις προαναφερθείσες αποφάσεις της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, και της 21ης Μαΐου 1985, Gaston Schul II, εφαρμόζονταν επίσης οσάκις η πράξη που προκάλεσε την εισαγωγή πραγματοποιήθηκε δωρεάν.
Εξάλλου, με την απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1988, 299/86, Drexl (Συλλογή 1988, σ. 1213), το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι οι αρχές εφαρμόζονταν επίσης στην περίπτωση κατά την οποία ιδιώτης εισάγει αγαθό προελεύσεως άλλου κράτους μέλους και κατά την οποία οι προβλεπόμενες προϋποθέσεις, προκειμένου να τύχει φορολογικής απαλλαγής εντός του κράτους μέλους εισαγωγής, δεν συντρέχουν.
β) Προτάσεις οδηγίας
Στις 23 Ιουλίου 1984, η Επιτροπή υπέβαλε στο Συμβούλιο πρόταση 16ης οδηγίας για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: κοινό καθεστώς που εφαρμόζεται σε ορισμένα αγαθά στα οποία έχει επιβληθεί οριστικά φόρος προστιθεμένης αξίας, τα οποία εισάγονται από τελικό καταναλωτή ενός κράτους μέλους από άλλο κράτος μέλος (ΕΕ C 226, σ. 2· στο εξής: αρχική πρόταση 16ης οδηγίας ΦΠΑ ). Το σύστημα που η πρόταση αυτή επεδίωκε να θέσει σε εφαρμογή, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση, συνίστατο, καταρχήν, σε επιστροφή του φόρου επί των αγαθών κατά την εξαγωγή και σε φορολόγηση κατά την εισαγωγή, εφόσον συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις σχετικά με την αξία των αγαθών και το χρονικό διάστημα μεταξύ της εξαγωγής και της τελευταίας παραδόσεως.
Η αρχική πρόταση 16ης οδηγίας ΦΠΑ τροποποιήθηκε στη συνέχεια, προκειμένου να ληφθεί υπόψη η γνώμη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου. Στις 25 Μαρτίου 1986, η Επιτροπή υπέβαλε στο Συμβούλιο την τροποποιηθείσα πρόταση 16ης οδηγίας για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: κοινό καθεστώς που εφαρμόζεται σε ορισμένα αγαθά στα οποία έχει επιβληθεί οριστικά φόρος προστιθεμένης αξίας, τα οποία εισάγονται από τον τελικό καταναλωτή και προέρχονται από άλλο κράτος μέλος (ΕΕ C 96, σ. 5· στο εξής: τροποποιηθείσα πρόταση 16ης οδηγίας ΦΠΑ). Η τροποποιηθείσα πρόταση αποβλέπει στη θέσπιση συστήματος βασιζόμενου στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ εντός του κράτους μέλους της εισαγωγής, υπό ορισμένες προϋποθέσεις που έχουν σχέση με την αξία του αγαθού ή τη φύση του και/ή το χρονικό διάστημα μεταξύ της εξαγωγής και της τελευταίας παραδόσεως. Ένας μηχανισμός επιστροφής του φόρου κατά την εξαγωγή και φορολογήσεως κατά την εισαγωγή θα εφαρμόζεται στα αγαθά που αποκλείονται του καθεστώτος απαλλαγής κατά την εισαγωγή. Η εν λόγω πρόταση οδηγίας δεν έχει ακόμη ψηφιστεί.
2. Η πριν από την άοκηση της προσςηγής φάση
Κρίνοντας ότι η ιταλική νομοθεσία δεν περιείχε τις αναγκαίες διατάξεις προκειμένου να συμμορφωθεί προς το άρθρο 95, όπως ερμηνεύθηκε από το Δικαστήριο, η Επιτροπή, με έγγραφο της 8ης Οκτωβρίου 1985, ζήτησε από την Ιταλική Δημοκρατία να υποβάλει εντός προθεσμίας δύο μηνών τις παρατηρήσεις της, σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 169, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης.
Με το έγγραφο οχλήσεως της, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι η βασική αρχή των προαναφερθεισών αποφάσεων συνίσταται στο ότι αγαθό προερχόμενο από κράτος μέλος και εισαγόμενο από μη υποκείμενον στον φόρο υφίσταται διπλή φορολόγηση ασυμβίβαστη προς το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ σε περίπτωση που το κράτος μέλος εισαγωγής φορολογεί το εν λόγω αγαθό, στο οποίο έχει ήδη επιβληθεί ο ΦΠΑ εντός του κράτους μέλους εξαγωγής, χωρίς να ληφθεί υπόψη ο εν λόγω ΦΠΑ, ο οποίος εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος σ' αυτό κατά τον χρόνο της εισαγωγής. Ακριβέστερα, υπάρχει διπλή φορολόγηση ασυμβίβαστη προς το άρθρο 95 της Συνθήκης, καθόσον η ίδια πράξη, στο εσωτερικό της χώρας εισαγωγής, δεν αποτελεί το αντικείμενο φορολογήσεως και δεν κατέστη δυνατή η επιστροφή του ΦΠΑ που καταβλήθηκε εντός της χώρας εξαγωγής.
Δεδομένου ότι η Ιταλική Κυβέρνηση δεν απάντησε στο έγγραφο αυτό, η Επιτροπή απέστειλε, με ημερομηνία 3 Φεβρουαρίου 1987, την αιτιολογημένη γνώμη.
Με έγγραφο που φέρει ημερομηνία 15 Μαΐου 1987, η Κυβέρνηση της Ιταλικής Δημοκρατίας απάντησε ότι σκεπτόταν να εισαγάγει τις προαναφερθείσες αρχές της νομολογίας σε ένα κωδικοποιημένο κείμενο, ήδη προετοιμαζόμενο, διατύπωσε δε την ευχή ότι θα ψηφιστεί, το συντομότερο δυνατό, η πρόταση της Επιτροπής περί 16ης οδηγίας ΦΠΑ ( 2 ).
Η Επιτροπή έκρινε ότι η αναφορά στην πρόταση οδηγίας εστερείτο νοήματος και, επομένως, άσκησε την παρούσα προσφυγή, κατ' εφαρμογή του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 169 της Συνθήκης.
3. Διαδικασία
Το δικόγραφο της Επιτροπής κατατέθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 19 Απριλίου 1988.
Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή, και μετά από ακρόαση του γενικού εισαγγελέα, το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.
II — Αιτήματα των διαδίκων
Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:
|
— |
να αναγνωρίσει ότι η Ιταλική Δημοκρατία, μη θεσπίζοντας τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καθίσταται δυνατό στους μη υποκειμένους σε φόρο, οι οποίοι εισάγουν ένα προϊόν που έχει ήδη επιβαρυνθεί με ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος και δεν μπόρεσαν να επιτύχουν την επιστροφή του, να αφαιρούν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μερίδιο του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο της εισαγωγής, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης' |
|
— |
να καταδικάσει την Ιταλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα. |
Η Ιταλική Δημοκρατία ζητεί από το Δικαστήριο:
|
— |
να απορρίψει την προσφυγή ως αβάσιμη· |
|
— |
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα. |
III — Ισχυρισμοί και επιχειρήματα των διαδίκων
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το σύστημα που πράγματι εφάρμοσαν οι ιταλικές αρχές για τον καθορισμό του ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή από ιδιώτη για αγαθό αγορασθέν σε άλλο κράτος μέλος δεν είναι σύμφωνο προς την αρχή της φορολογικής ισότητας που διατυπώνεται στο. άρθρο 95. Συγκεκριμένα, η καθής δεν θέσπισε τις διατάξεις που καθιστούν δυνατό στους μη υποκειμένους στον φόρο να αφαιρούν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος του καταβληθέντος στο κράτος εξαγωγής ΦΠΑ, το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του αγαθού κατά τον χρόνο της εισαγωγής.
Η ύπαρξη προτάσεως 16ης οδηγίας δεν απαλλάσσει σε καμία περίπτωση τα κράτη μέλη από την υποχρέωση της τηρήσεως του άρθρου 95 ( 3 ).
Τέλος, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει óu τα κράτη μέλη υποχρεούνται να θεσπίζουν διαφανείς νομοθετικές διατάξεις και να μη αφήνουν τους πολίτες τους στην αβεβαιότητα ως προς το περιεχόμενο των δικαιωμάτων τους ( 4 ).
Η Ιταλική Δημοκρατία ισχυρίζεται ότι η Επιτροπή δεν αναφέρει κανένα συγκεκριμένο πραγματικό περιστατικό ασυμβίβαστο προς το άρθρο 95. Η ούτως ειπείν τυπική κατηγορία αφορά μόνο το γεγονός ότι δεν θέσπισε τις « αναγκαίες διατάξεις ».
Κατά την Ιταλική Δημοκρατία, η Επιτροπή αρνείται εμμέσως οποιαδήποτε νομική σημασία στην ύπαρξη της προτάσεως 16ης οδηγίας επί του ΦΠΑ. Αυτή πρέπει να θεσπιστεί ταχέως, εις τρόπον ώστε να καταστεί δυνατή η θέσπιση ενιαίων διαδικασιών και λεπτομερειών εφαρμογής. Στον τομέα αυτό, η αποδοχή γενικής αρχής περί απαγορεύσεως της διπλής φορολογήσεως δεν αρκεί' χρειάζονται κανόνες που να καθιστούν δυνατή τη διασφάλιση της θεσπίσεως ακριβών « διαδικασιών και τρόπων » εφαρμογής.
Τέλος, το γεγονός ότι η κοινοτική ρύθμιση, αν και πολύ ανεπτυγμένη στον τομέα του ΦΠΑ, αφήνει τους Ευρωπαίους πολίτες «στην αβεβαιότητα ως προς το περιεχόμενο των δικαιωμάτων τους » δεν μπορεί να προσαφθεί σε κράτος μέλος.
Η Επιτροπή απαντά ιδίως ότι η μη εφαρμογή της νομολογίας « Schul » εκ μέρους των ιταλικών αρχών επιβεβαιώθηκε από πρόσφατα γεγονότα.
Εν συνεχεία της νομολογίας αυτής, η Επιτροπή έκρινε σκόπιμο να υποβάλει στο Συμβούλιο πρόταση οδηγίας με αντικείμενο την κατάργηση της διπλής επιβολής φόρων. Η Επιτροπή πρότεινε, με την τροποποιηθείσα πρόταση της περί 16ης οδηγίας, η απαλλαγή του τελικού καταναλωτή από τον ΦΠΑ στο κράτος μέλος εισαγωγής να συνιστά τον κανόνα, οσάκις τηρούνται ορισμένα κριτήρια όσον αφορά την αξία του αγαθού ή την ημερομηνία της πρώτης παραδόσεως, για τις άλλες δε περιπτώσεις να συσταθεί μηχανισμός μειώσεως του φόρου κατά την εξαγωγή και φορολογήσεως κατά την εισαγωγή, ο οποίος προσομοιάζει προς αυτόν που εφαρμόζεται στους υποκειμένους στον φόρο στο πλαίσιο της 6ης οδηγίας ΦΠΑ.
Μέχρι τώρα αποδείχθηκε αδύνατη η ύπαρξη συμφωνίας εντός του Συμβουλίου ως προς τρία προβλήματα ουσίας, δηλαδή, την κατ' αρχήν ύπαρξη οδηγίας επί του θέματος, τις λεπτομέρειες εφαρμογής που πρότεινε η Επιτροπή και το να περιληφθούν οι απαλλαγές στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.
Πάντως, η θέση σε εφαρμογή του προγράμματος εναρμονίσεως που προβλέπεται από το άρθρο 99 της Συνθήκης δεν μπορεί να αποτελεί προηγούμενο για την εφαρμογή του άρθρου 95. 'Οποιες κι αν είναι οι διαφορές μεταξύ των εθνικών φορολογικών συστημάτων, το άρθρο 95 αποσκοπεί στην κατάργηση, πριν από κάθε εναρμόνιση, των εθνικών φορολογικών πρακτικών που μπορούν να δημιουργήσουν δυσμενείς διακρίσεις σε βάρος εισαγωμένων προϊόντων ή να προστατεύσουν ορισμένα εθνικά προϊόντα.
IV — Η συνέχεια της διαδικασίας
Η επ' ακροατηρίου συζήτηση έλαβε χώρα στις 22 Φεβρουαρίου 1990. Εν συνεχεία της εν λόγω συζητήσεως, το Δικαστήριο ζήτησε από τους διαδίκους να απαντήσουν γραπτώς σε μερικά ερωτήματα. Κάθε διάδικος κλήθηκε εν συνεχεία να καταθέσει γραπτώς τις παρατηρήσεις του επί των απαντήσεων του άλλου διαδίκου στα ερωτήματα του Δικαστηρίου. Στις 10 Μαΐου 1990, το Δικαστήριο αποφάσισε την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, προκειμένου να καταστεί δυνατό και στους δύο διαδίκους να αναπτύξουν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους επί των απαντήσεων στις υποβληθείσες ερωτήσεις και να απαντήσουν ενδεχομένως σε πρόσθετες ερωτήσεις του Δικαστηρίου.
Εξάλλου, στις 19 Ιουνίου 1990, επιτράπηκε στην Επιτροπή να καταθέσει έγγραφα σχετικά με τη διπλή επιβολή ΦΠΑ κατά την εκ μέρους μη υποκειμένων στον φόρο εισαγωγή στην Ιταλία αγαθών, στα οποία είχε οριστικά επιβληθεί ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής. Η Ιταλική Δημοκρατία κλήθηκε να καταθέσει γραπτώς τις παρατηρήσεις της επί των εγγράφων που κατέθεσε η Επιτροπή.
V — Απαντήσεις στις υποβληθείσες από το Δικαστήριο ερωτήσεις
|
1. |
Το Δικαστήριο κάλεσε την Επιτροπή να αναφέρει ποιες ήταν οι διατάξεις της ιταλικής νομοθεσίας που διέπουν την εκ μέρους των μη υποκειμένων στον φόρο εισαγωγή αγαθών, στα οποία επεβλήθη οριστικά ο ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής. Εξάλλου, το Δικαστήριο ζήτησε από την Ιταλική Δημοκρατία να προσκομίσει το νομοθετικό κείμενο που προβλεπόταν να εισαχθεί στην ιταλική έννομη τάξη. Η Επιτροπή αναφέρει ότι καμία ειδική νομοθετική διάταξη δεν διέπει επί του παρόντος την εισαγωγή στην Ιταλία, εκ μέρους μη υποκειμένων στον φόρο, αγαθών στα οποία έχει οριστικά επιβληθεί ο ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής. Η πράξη αυτή διέπεται από τη νομοθετική διάταξη που προβλέπει ότι η εισαγωγή είναι φορολογητέα πράξη ( άρθρο 1 του DPR αριθ. 633, της 26ης Οκτωβρίου 1972, όπως τροποποιήθηκε), χωρίς να προβλέπεται το να λαμβάνεται υπόψη ο εναπομένων ΦΠΑ που επεβλήθη στο κράτος μέλος εξαγωγής. Η Ιταλική Δημοκρατία γνωστοποίησε το σχέδιο νόμου αριθ. 2148 που περιέχει τις διατάξεις εκτελέσεως των υποχρεώσεων που απορρέουν για την Ιταλική Δημοκρατία από τη συμμετοχή της στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες ( « κοινοτικός νόμος για το 1990 » ). Το άρθρο 32, παράγραφος 1, του εν λόγω σχεδίου ορίζει ότι: « Για τις εισαγωγές από ένα κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας, όταν τα εισαγόμενα αγαθά δεν έχουν τύχει της μειώσεως του φόρου στο κράτος μέλος προελεύσεως και δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις για την αναγνώριση της απαλλαγής κατά την εισαγωγή, ο φόρος επιβάλλεται λαμβάνοντας υπόψη τον ανάλογο φόρο που πληρώθηκε στο κράτος μέλος και εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος στην αξία των εν λόγω αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής. » Η ίδια αυτή διάταξη ορίζει, εξάλλου, τους τρόπους υπολογισμού του ποσού του φόρου που πληρώθηκε στο κράτος μέλος εξαγωγής που εξακολουθεί να επιβαρύνει το αγαθό κατά τον χρόνο της εισαγωγής, καθώς και τους τρόπους υπολογισμού του οφειλομένου κατά την εισαγωγή φόρου. Προβλέπει ότι ο εισαγωγέας φέρει το βάρος της αποδείξεως της πληρωμής του φόρου στο κράτος μέλος εξαγωγής επί της τελευταίας συναλλαγής κατά την οποία επεβλήθη ο φόρος. |
|
2. |
Το Δικαστήριο κάλεσε την Επιτροπή να αναφέρει αν διέκρινε παράβαση στο πλαίσιο της μη εφαρμογής της νομολογίας Schul εκ μέρους των ιταλικών αρχών ή στην απουσία νομοθετικών κειμένων που να ενσωματώνουν τη νομολογία αυτή στην ιταλική έννομη τάξη. Η Επιτροπή αναφέρει ότι η παράβαση συνίσταται κατ' ουσία στη μη εφαρμογή της νομολογίας Schul. Προσθέτει ότι, προκειμένου να παύσει η παράβαση αυτή, είναι αναγκαίο να δοθούν οδηγίες, για παράδειγμα υπό τη μορφή υπουργικής εγκυκλίου, προς τις οικείες διοικήσεις. Η Επιτροπή ισχυρίζεται επίσης ότι η εγκύκλιος αυτή πρέπει να αποτελέσει το αντικείμενο δημοσιεύσεως ώστε οι ιδιώτες να μπορούν να γνωρίζουν τα δικαιώματα τους. Εξάλλου, η Επιτροπή αναφέρει ότι, εν αναμονή ειδικής ρυθμίσεως, η ιταλική διοίκηση μπορεί να συμμορφωθεί προς τη νομολογία Schul υπολογίζοντας τον ΦΠΑ σύμφωνα με την υποδεικνυόμενη από το Δικαστήριο μέθοδο. |
|
3. |
Το Δικαστήριο ζήτησε, επίσης, από την Επιτροπή να αναφέρει τους νομικούς λόγους για τους οποίους τα κράτη μέλη, των οποίων η νομοθεσία μεταφέρει στο εθνικό δίκαιο το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας στον τομέα του ΦΠΑ, πρέπει να εκδώσουν ρητά κανονιστικά μέτρα προκειμένου να διασφαλιστεί η τήρηση του άρθρου 95 της Συνθήκης, εφόσον η απόφαση Schul Ι, με σύμφωνη ερμηνεία, δέχθηκε το κύρος του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας στον τομέα του ΦΠΑ έναντι του άρθρου 95 της Συνθήκης. Η Επιτροπή αναφέρει ότι δεν είναι αναγκαία η τροποποίηση των εθνικών νομοθεσιών προκειμένου να διασφαλιστεί η εφαρμογή της νομολογίας Schul, δεδομένου'ότι το άρθρο 95 είναι απευθείας εφαρμοστέο και ότι δεν είναι προς το συμφέρον των ιδιωτών να προταθεί ερμηνεία των εθνικών κανόνων αντίθετη προς την εν λόγω νομολογία. Εντούτοις, η Επιτροπή θεωρεί ότι πρέπει να δοθούν με διοικητική εγκύκλιο οι αναγκαίες οδηγίες, προκειμένου να καταστεί δυνατή η εφαρμογή της νομολογίας αυτής, η εν λόγω δε εγκύκλιος πρέπει να αποτελέσει το αντικείμενο κατάλληλης δημοσιεύσεως. Η Ιταλική Δημοκρατία ισχυρίζεται ότι το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας στον τομέα του ΦΠΑ δεν είναι ασυμβίβαστο προς το άρθρο 95 της Συνθήκης διότι το άρθρο 15 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει καθεστώς απαλλαγής των πράξεων εξαγωγής που αποσκοπεί στην πρόληψη της διπλής επιβολής φόρων. Δεδομένου ότι με την προαναφερθείσα απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, εισήχθη εξαίρεση από τον κανόνα του άρθρου 15, στον κοινοτικό νομοθέτη εναπόκειται να τροποποιήσει την κοινοτική ρύθμιση, προκειμένου να προσαρμοστεί προς την απόφαση του Δικαστηρίου. Κατά την Ιταλική Δημοκρατία, είναι περίεργο ότι η Επιτροπή διατηρεί την προσφυγή της, αφού η παράβαση είναι καταλογιστέα στον κοινοτικό νομοθέτη λόγω της παραλείψεως του. |
VI — Έγγραφα που κατέθεσε η Επιτροπή
Η Επιτροπή κατέθεσε ενώπιον του Δικαστηρίου έγγραφα σχετικά με μία διαφορά μεταξύ ενός Ιταλού υπηκόου και των ιταλικών τελωνείων, λόγω της επιβολής του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή στην Ιταλία αυτοκινήτου αγορασθέντος από τον εν λόγω ιδιώτη στη Γαλλία.
Από τα έγγραφα αυτά προκύπτει ότι ο εν λόγω Ιταλός υπήκοος εισήγαγε ένα αυτοκίνητο στην Ιταλία για να το εκχωρήσει στα παιδιά του, μετά από μερικές ημέρες αφότου το αγόρασε στη Γαλλία. Κατά την αγορά του οχήματος, πλήρωσε τον ΦΠΑ με συντελεστή 25 %. Κατά την εισαγωγή στην Ιταλία, πλήρωσε εκ νέου τον ΦΠΑ με συντελεστή 19 ο/ο. Κατόπιν συμβουλής των γαλλικών αρχών, απευθύνθηκε στις ιταλικές τελωνειακές αρχές, προκειμένου να λάβει την επιστροφή του ΦΠΑ που πλήρωσε κατά την εισαγωγή.
Σε απάντηση στο αίτημα αυτό, ο προϊστάμενος της αρμόδιας ιταλικής τελωνειακής περιφερείας αναφέρει ότι η Επιτροπή συνέστησε κατά τον υπολογισμό κάθε φόρου επιβαλό-μενου κατά την εισαγωγή αγαθού προελεύσεως άλλου κράτους μέλους να λαμβάνεται υπόψη ο ΦΠΑ που έχει ήδη επιβληθεί επί του αγαθού αυτού. Αναφέρει, εντούτοις, ότι η κεντρική διοίκηση δεν φαίνεται να ακολούθησε τη σύσταση αυτή θεσπίζοντας τις τυπικές διατάξεις που πρέπει να εφαρμόζονται προς τον σκοπό αυτό και ότι οι προαναφερθείσες αποφάσεις του Δικαστηρίου της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, και της 21ης Μαΐου 1985, Gaston Schul II, επί των οποίων στηρίζεται η σύσταση της Επιτροπής, δεν φαίνονται άμεσα εφαρμοστέες κατ' αναλογία στην προκειμένη περίπτωση. Συνεπώς, θεωρεί ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, αναφέροντας, εντούτοις, ότι ο προσφεύγων μπορεί να διατυπώσει τα παράπονα του στην Επιτροπή για τη μη εφαρμογή της συστάσεως της.
Η Ιταλική δημοκρατία δεν υπέβαλε παρατηρήσεις επί των εγγράφων που κατέθεσε η Επιτροπή.
T. F. O'Higgins
εισηγητής δικαστής
( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η ιταλική.
( 1 ) Βλ. αποφάσεις του Δικαστηρίου της 27ης Φεβρουαρίου 1980, 168/78, 169/78 και 171/78, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Επιτροπή κατά Ιταλίας και Επιτροπή κατά Δανίας ( Rec. 1980, σ. 347,385 και 447).
( 2 ) Πρόταση 16ης οδηγίας του Συμβουλίου για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: κοινό καθεστώς που εφαρμόζεται σε ορισμένα αγαθά στα οποία έχει επιβληθεί οριστικά φόρος προστιθεμένης αξίας, τα οποία εισάγονται από τον τελικό καταναλωτή και προέρχονται από άλλο κράτος μέλος Į EE 1984, C 226, σ. 2 ( αρχική πρόταση ), και ΕΕ 1986, C 96, α 5 ( τροποποιηθείσα πρόταση ) ].
( 3 ) Βλ., ιδίως, την απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980 που εκδόθηκε επί της προαναφερθείσας υποθέσεως 171/78.
( 4 ) Βλ., ιδίως, την απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 1986, 168/85, Επιτροπή κατά Ιταλικής Δημοκρατίας (Συλλογή 1986, σ. 2945 ).
της 26ης Φεβρουαρίου 1991 ( *1 )
Στην υπόθεση C-120/88,
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Johannes Føns Buhl και Giuliano Marenco, νομικούς συμβούλους, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον Guido Berardis, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας της Επιτροπής, Centre Wagner, Kirchberg,
προσφεύγουσα,
κατά
Ιταλικής Δημοκρατίας, εκπροσωπούμενης από τον καθηγητή Luigi Ferrari Bravo, προϊστάμενο της Υπηρεσίας Διπλωματικών Διαφορών του Υπουργείου των Εξωτερικών, επικουρούμενο από τον Franco Favara, avvocato dello Stato, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την ιταλική πρεσβεία, 5, rue Marie-Adélaïde,
καθής,
που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι η Ιταλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
συγκείμενο από τους Ο. Due, Πρόεδρο, G. F. Mancini, T. F. O'Higgins και G. C Rodriguez Iglesias, προέδρους τμήματος, Κ. Ν. Κακούρη, R. Joliét και F. Α. Schockweiler, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Darmon
γραμματέας: D. Louterman, κύρια υπάλληλος διοικήσεως
έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση συμπληρωθείσα εν συνεχεία της συνεδριάσεως της 22ας Φεβρουαρίου 1990,
αφού άκουσε τους διαδίκους να υπερασπίζονται τις θέσεις τους κατά τις συνεδριάσεις της 22ας Φεβρουαρίου και 18ης Σεπτεμβρίου 1990,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 6ης Νοεμβρίου 1990,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
|
1 |
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 19 Απριλίου 1988, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, προσφυγή με την οποία ζητείται να αναγνωριστεί ότι η Ιταλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης μη θεσπίζοντας τα αναγκαία μέτρα, προκειμένου να καταστεί δυνατό στους μη υποκειμένους στον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), οι οποίοι εισάγουν στο εν λόγω κράτος μέλος αγαθά, για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο εν λόγω φόρος σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να έχουν επιτύχει την επιστροφή του, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ, το ποσό του ΦΠΑ που έχει εισπραχθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής, το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής. |
|
2 |
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η παράλειψη θεσπίσεως εκ μέρους της Ιταλικής Δημοκρατίας διατάξεων που να παρέχουν το εν λόγω δικαίωμα εκπτώσεως στους μη υποκειμένους στον φόρο, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, προκαλεί μία διφορούμενη πραγματική κατάσταση, αντίθετη προς την αρχή της ασφάλειας του δικαίου και καθιστά δυνατή τη διπλή επιβολή φόρου ασυμβίβαστη προς την απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων, αρχή απευθείας εφαρμοζόμενη, διατυπουμένη στο προαναφερθέν άρθρο 95, όπως ερμηνεύτηκε από το Δικαστήριο, καθόσον οι παραδόσεις παρομοίων προϊόντων που πραγματοποιήθηκαν από μη υποκειμένους στον φόρο επί του ιταλικού εδάφους δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ. |
|
3 |
Η Ιταλική Δημοκρατία ισχυρίζεται ότι η αρχή της απαγορεύσεως της διπλής φορολογήσεως δεν αρκεί, καθαυτή, για να λυθούν όλα τα σχετικά με το θέμα προβλήματα φορολογικής τεχνικής και ότι η πρόταση περί 16ης οδηγίας του Συμβουλίου για τη θέσπιση κοινού καθεστώτος που εφαρμόζεται σε ορισμένα αγαθά στα οποία έχει επιβληθεί οριστικά φόρος προστιθεμένης αξίας, τα οποία εισάγονται από τον τελικό καταναλωτή κράτους μέλους, προέρχονται δε από άλλο κράτος μέλος ( ΕΕ 1986, C 96, σ. 5 ), έπρεπε ταχέως να υιοθετηθεί, ώστε να καταστεί δυνατή η πραγματοποίηση ενιαίων διαδικασιών και τρόπων εφαρμογής. Εξάλλου, η αβεβαιότητα ως προς το περιεχόμενο των δικαιωμάτων τους, στην οποία εξακολουθούν να βρίσκονται οι Ευρωπαίοι πολίτες, καταλογίζεται στην κοινοτική ρύθμιση και δεν μπορεί να προσαφθεί στην Ιταλική Δημοκρατία. |
|
4 |
Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία, οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου. |
|
5 |
Πρέπει προηγουμένως να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 95 διατυπώνει απαγόρευση διακρίσεων όσον αφορά την επιβολή φόρου στα εισαγόμενα προϊόντα, η οποία παράγει άμεσα αποτελέσματα και γεννά υπέρ των ιδιωτών δικαιώματα που τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να προστατεύουν ( βλ., ιδίως, απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, 15/81, Gaston Schul Ι, Συλλογή 1982, σ. 1409, σκέψη 46). |
|
6 |
Κατά πάγια επίσης νομολογία ( βλ. αποφάσεις της 21ης Μαΐου 1985, 47/84, Gaston Schul II, Συλλογή 1985, σ. 1491, και της 25ης Φεβρουαρίου 1988, 299/86, Drexl, Συλλογή 1988, σ. 1213 ), το προαναφερθέν άρθρο 95 πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι ο ΦΠΑ που επιβάλλεται από ένα κράτος μέλος κατά την εισαγωγή προϊόντος προερχομένου από άλλο κράτος μέλος και παραδιδομένου από μη φορολογούμενο, ενώ ο φόρος αυτός δεν επιβάλλεται κατά την παράδοση εκ μέρους ιδιώτη παρομοίων προϊόντων στο εσωτερικό του κράτους μέλους εισαγωγής, πρέπει να υπολογίζεται λαμβανομένου υπόψη του ποσού του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο της εισαγωγής του, κατά τρόπο ώστε το ποσό αυτό να μη συμπεριλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου και να εκπίπτει, επιπλέον, από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ. |
|
7 |
Από αυτό συνάγεται ότι, αντίθετα προς όσα υποστηρίζει η Ιταλική Δημοκρατία, οι σχετικές κοινοτικές διατάξεις δεν αφήνουν τους Ευρωπαίους πολίτες σε κατάσταση αβεβαιότητας ως προς το περιεχόμενο των δικαιωμάτων τους έναντι της αρχής της απαγορεύσεως των φορολογικών διακρίσεων των εισαγομένων προϊόντων. |
|
8 |
Εξάλλου, δεν αμφισβητείται ότι οι εν λόγω εθνικές διατάξεις προβλέπουν την επιβολή του ΦΠΑ επί των αγαθών, που εισάγονται από τους μη υποκειμένους στον φόρο, επί των οποίων έχει ήδη επιβληθεί ο ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής, χωρίς να επιτρέπουν στους ενδιαφερομένους να εκπίπτουν τον εναπομένοντα ΦΠΑ από το ποσό του επιβληθέντος κατά την εισαγωγή ΦΠΑ, ενώ οι παραδόσεις παρομοίων προϊόντων που πραγματοποιήθηκαν από τους μη φορολογουμένους σε ιταλικό έδαφος δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ. |
|
9 |
Αυτές οι διατάξεις είναι ασυμβίβαστες προς την απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων των εισαγομένων προϊόντων καθόσον, παρά το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 95, διατηρούν τους μη φορολογουμένους εισαγωγείς σε κατάσταση αβεβαιότητας ως προς το δικαίωμα τους να επικαλούνται το εν λόγω άρθρο και είναι δυνατόν να ωθούν τους υπαλλήλους της εθνικής διοικήσεως, στους οποίους έχει ανατεθεί η είσπραξη του ΦΠΑ, στο να μη θέτουν σε εφαρμογή την αρχή της εκπτώσεως του εναπομένοντος ΦΠΑ. |
|
10 |
Συγκεκριμένα, η παρεχομένη στους πολίτες ευχέρεια να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων διατάξεις της Συνθήκης που εφαρμόζονται απευθείας δεν συνιστά παρά μια ελάχιστη κατοχύρωση και δεν αρκεί από μόνη της για να εξασφαλίσει την πλήρη και ολοκληρωτική εφαρμογή της Συνθήκης (βλ. απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 1986, 168/85, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1986, σ. 2945, σκέψη 11 ). |
|
11 |
Εξάλλου, οι αρχές της ασφάλειας του δικαίου και της προστασίας των ιδιωτών επιβάλλουν, στους τομείς που καλύπτονται από το κοινοτικό δίκαιο, σαφή διατύπωση των κανόνων δικαίου των κρατών μελών που να καθιστά δυνατόν στα ενδιαφερόμενα πρόσωπα να γνωρίζουν τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους κατά τρόπο σαφή και ακριβή, στα δε δικαιοδοτικά όργανα να διασφαλίζουν την τήρηση τους ( βλ. απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988, 257/86, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1988, σ. 3249 ). |
|
12 |
Ο αμυντικός ισχυρισμός της Ιταλικής Δημοκρατίας, που στηρίζεται στο ότι σήμερα δεν υπάρχει κοινό σύστημα ΦΠΑ εφαρμοστέο στις εν λόγω πράξεις εισαγωγής, πρέπει να απορριφθεί. |
|
13 |
Αρκεί να υπομνησθεί σχετικά ότι η θέση σε εφαρμογή κοινού συστήματος ΦΠΑ εφαρμοστέου στις εν λόγω πράξεις εναπόκειται μεν στον κοινοτικό νομοθέτη, αλλά το προαναφερθέν άρθρο 95 αντιτίθεται, όσο δεν έχει θεσπιστεί αυτό το σύστημα, στο να μπορεί ένα κράτος μέλος να εφαρμόζει το δικό του σύστημα ΦΠΑ στα εισαγόμενα προϊόντα κατά τρόπο αντίθετο προς την αρχή της απαγορεύσεως των φορολογικών διακρίσεων ( βλ. προαναφερθείσα απόφαση Gaston Schul I ). |
|
14 |
Πράγματι, η θέση σε εφαρμογή της εναρμονίσεως των φορολογικών νομοθεσιών σύμφωνα προς το άρθρο 99 της Συνθήκης δεν μπορεί να αποτελέσει προηγούμενο για την εφαρμογή του άρθρου 95, το οποίο επιβάλλει στα κράτη μέλη, έχοντας άμεσο αποτέλεσμα, την υποχρέωση να εφαρμόζουν κατά τρόπο μη εισάγοντα διακρίσεις τη φορολογική τους νομοθεσία ήδη προ πάσης εναρμονίσεως (βλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980, 171/78, Επιτροπή κατά Δανίας, Rec. 1980, σ. 447 ). |
|
15 |
Από αυτό συνάγεται ότι τα επιχειρήματα της Ιταλικής Δημοκρατίας δεν μπορούν να γίνουν δεκτά. |
|
16 |
Λαμβάνοντας υπόψη όλες τις προηγηθείσες σκέψεις, πρέπει να αναγνωριστεί ότι η Ιταλική Δημοκρατία, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί δυνατό στους μη υποκειμένους στον ΦΠΑ, οι οποίοι εισάγουν στην ιταλική επικράτεια αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος αυτός σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να έχουν επιτύχει να τους επιστραφεί ο φόρος αυτός, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος εκείνο του καταβληθέντος στο κράτος εξαγωγής ΦΠΑ, το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής, ενώ δεν επιβάλλει ΦΠΑ στις παραδόσεις ομοειδών αγαθών που πραγματοποιούνται εντός της ιταλικής επικράτειας από τους μη υποκειμένους στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ. |
Επί των δικαστικών εξόδων
|
17 |
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Επειδή η Ιταλική Δημοκρατία ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα. |
|
Για τους λόγους αυτούς, ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ αποφασίζει: |
|
|
|
Due Mancini O'Higgins Rodríguez Iglesias Κακοόρης Joliét Schockweiler Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 26 Φεβρουαρίου 1991. Ο Γραμματέας J.-G. Giraud Ο Πρόεδρος Ο. Due |
( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η ιταλική.