(1)

Με επιστολή της 26ης Απριλίου 2013, η Επιτροπή ζήτησε από τις αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου («αρχές του HB») να παράσχουν πληροφορίες σχετικά με τη μεταρρύθμιση των κανόνων του για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες («ΕΑΕ»), οι οποίοι είχαν τεθεί σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2013. Οι αρχές του HB υπέβαλαν τις πληροφορίες στις 14 Ιουνίου 2013 και, κατόπιν νέων αιτημάτων παροχής πληροφοριών, (2) υπέβαλαν συμπληρωματικές πληροφορίες στις 10 Απριλίου 2014, στις 10 Ιουλίου 2014, στις 24 Ιουλίου 2015 και την 1η Φεβρουαρίου 2017.

(2)

Με επιστολή της 26ης Οκτωβρίου 2017, η Επιτροπή ενημέρωσε το ΗΒ ότι αποφάσισε να κινήσει τη διαδικασία του άρθρου 108 παράγραφος 2 της Συνθήκης όσον αφορά την εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων που προβλέπεται στους κανόνες για τις ΕΑΕ («απόφαση κίνησης της διαδικασίας»).

(3)

Στις 24 Νοεμβρίου 2017 η απόφαση κίνησης της διαδικασίας δημοσιεύτηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Με την απόφαση κίνησης της διαδικασίας, η Επιτροπή κάλεσε τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους επί της εν λόγω απόφασης.

(4)

Κατόπιν παράτασης της προθεσμίας για την υποβολή παρατηρήσεων, οι αρχές του HB υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους επί της απόφασης κίνησης της διαδικασίας στις 15 Ιανουαρίου 2018.

(5)

Από τις 19 Δεκεμβρίου 2017 έως τις 2 Ιανουαρίου 2018, οκτώ ενδιαφερόμενα μέρη υπέβαλαν παρατηρήσεις επί της απόφασης κίνησης της διαδικασίας. Οι παρατηρήσεις διαβιβάστηκαν στις αρχές του HB. Στις 23 Φεβρουαρίου 2018 οι αρχές του HB διατύπωσαν σχόλια επί των παρατηρήσεων των ενδιαφερόμενων μερών.

(6)

Στις 7 Φεβρουαρίου 2018 πραγματοποιήθηκε συνάντηση μεταξύ των υπηρεσιών της Επιτροπής και των αρχών του HB. Μετά τη συνάντηση αυτή, το ΗΒ υπέβαλε πρόσθετες παρατηρήσεις στις 22 Μαρτίου 2018. Στις 31 Μαΐου 2018 πραγματοποιήθηκε νέα συνάντηση μεταξύ των υπηρεσιών της Επιτροπής και των αρχών του HB, κατόπιν της οποίας οι αρχές του HB υπέβαλαν πρόσθετες παρατηρήσεις στις 3 Ιουλίου 2018, και στη συνέχεια πραγματοποιήθηκε νέα συνεδρίαση στις 13 Ιουλίου 2018.

(7)

Σύμφωνα με τη βρετανική νομοθεσία περί φορολογίας εταιρειών, οι εταιρείες φορολογούνται επί των κερδών που προκύπτουν από δραστηριότητες και περιουσιακά στοιχεία στο ΗΒ. Αυτό ισχύει για ημεδαπές εταιρείες του ΗΒ και για μη ημεδαπές εταιρείες που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα στο ΗΒ μέσω μόνιμης εγκατάστασης στο ΗΒ.

(8)

Το ΗΒ μεταρρύθμισε το σύστημά του περί φορολογίας εταιρειών, έτσι ώστε να ευθυγραμμιστεί περισσότερο με ένα εδαφικό σύστημα φορολογίας εταιρειών, (3) το οποίο να εστιάζει στη φορολόγηση των κερδών από δραστηριότητες και περιουσιακά στοιχεία στο ΗΒ, και όχι στο παγκόσμιο εισόδημα ενός φορολογουμένου (4).

(9)

Ο εν γένει εδαφικός χαρακτήρας του βρετανικού συστήματος φορολογίας εταιρειών συνίσταται στο ότι τα εταιρικά κέρδη που προκύπτουν εκτός του ΗΒ δεν υπόκεινται γενικά στον βρετανικό φόρο. Κατά συνέπεια, σύμφωνα με τους βρετανικούς κανόνες για την απαλλαγή των διανεμόμενων κερδών, τα κέρδη υπερπόντιων εταιρειών τα οποία επιστρέφονται και διανέμονται στο ΗΒ απαλλάσσονται από τον φόρο. Ομοίως, οι κανόνες για την απαλλαγή των κερδών από υποκαταστήματα του εξωτερικού εξασφαλίζουν την απαλλαγή των κερδών που είναι καταλογιστέα σε αλλοδαπές μόνιμες εγκαταστάσεις από τον βρετανικό φόρο εταιρειών. Τα χαρακτηριστικά αυτά θα μπορούσαν να καταστήσουν ελκυστική για τις βρετανικές εταιρείες τη σύσταση μιας θυγατρικής (μιας ΕΑΕ) σε μια δικαιοδοσία με χαμηλή φορολογία και, συνεπώς, την τεχνητή εκτροπή των κερδών από το ΗΒ στην ΕΑΕ. Οι βρετανικοί κανόνες για τις ΕΑΕ αποσκοπούν στην προστασία της βρετανικής βάσης φορολογίας εταιρειών αίροντας το φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει από αυτές τις διευθετήσεις μέσω της επιβολής φορολογικής επιβάρυνσης (εφεξής «επιβάρυνση ΕΑΕ») στην ελέγχουσα μια ΕΑΕ ημεδαπή εταιρεία του ΗΒ για τα κέρδη της εν λόγω ΕΑΕ (5).

(10)

Κατά συνέπεια, ενώ στόχος του βρετανικού συστήματος φορολογίας εταιρειών είναι η φορολόγηση των κερδών που προκύπτουν από δραστηριότητες και περιουσιακά στοιχεία στο ΗΒ, στόχος των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ είναι η προστασία της βρετανικής βάσης φορολογίας εταιρειών. Ο στόχος αυτός δεν επιτυγχάνεται με την επιβολή γενικής βρετανικής φορολογικής επιβάρυνσης σε ορισμένα είδη κερδών υπερπόντιων θυγατρικών βρετανικών εταιρειών με χαμηλή φορολογία, αλλά με την επιβολή επιβάρυνσης ΕΑΕ, βάσει του ίδιου συντελεστή με αυτόν που ισχύει για τον βρετανικό φόρο εταιρειών, μόνο επί των κερδών εκείνων της ΕΑΕ που εξετράπησαν τεχνητά από το ΗΒ. Συναφώς, είναι σημαντικό να σημειωθεί ότι δεδηλωμένος στόχος του ισχύοντος καθεστώτος για τις ΕΑΕ ήταν η στόχευση και επιβολή επιβάρυνσης, έτσι ώστε η δραστηριότητα και τα κέρδη στο ΗΒ να φορολογούνται δίκαια, χωρίς ωστόσο να επιβάλλεται φόρος επί των κερδών που προκύπτουν από γνήσιες οικονομικές δραστηριότητες της ΕΑΕ (6). Για την εκπλήρωση του στόχου αυτού, οι αρχές του HB προτίμησαν τους ισχύοντες κανόνες για τις ΕΑΕ αντί ενός καθεστώτος σύμφωνα με το οποίο θα φορολογούνταν όλα τα κέρδη ή η συνολική ροή εσόδων των ΕΑΕ με χαμηλή φορολογία, δεδομένου ότι ένα τέτοιο καθεστώς δεν θα «ήταν κατάλληλα προσανατολισμένο» στη φορολόγηση δραστηριοτήτων και κερδών στο ΗΒ (7).

(11)

Το καθεστώς που ισχύει σήμερα στο ΗΒ για τις ΕΑΕ τέθηκε σε ισχύ από το Βρετανικό Κοινοβούλιο στο πλαίσιο του νόμου περί δημόσιων οικονομικών του 2012 (Finance Act 2012) (8). Το καθεστώς αποτυπώνεται στους βρετανικούς νόμους περί φορολογίας (Taxes ACTS) και ειδικότερα στο μέρος 9A του βρετανικού νόμου περί φορολόγησης (διεθνείς και άλλες διατάξεις) του 2010 (Taxation (International and Other Provisions) Act 2010) (εφεξής «μέρος 9A του TIOPA»), το οποίο αποτελείται από 22 κεφάλαια. Το ισχύον καθεστώς εφαρμόζεται στις λογιστικές χρήσεις που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2013 ή αργότερα (9). Τον Ιανουάριο του 2019 εισήχθησαν αρκετές τροποποιήσεις (ενότητα 2.3).

(12)

Εκτός από το πλαίσιο για τις ΕΑΕ που καθορίζεται στο μέρος 9Α του TIOPA, το ΗΒ δημοσίευσε εκτενείς κατευθυντήριες γραμμές σχετικά με τους κανόνες για τις ΕΑΕ. Οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές περιλαμβάνουν εισαγωγή στους κανόνες, γενική επισκόπηση, καθοδήγηση σχετικά με την εφαρμογή και ερμηνεία ειδικών κανόνων ανά κεφάλαιο, και μια σειρά πρακτικών παραδειγμάτων (10).

(13)

Σύμφωνα με τον προαναφερθέντα στην αιτιολογική σκέψη 10 στόχο, οι ισχύοντες βρετανικοί κανόνες για τις ΕΑΕ προβλέπουν την επιβολή επιβάρυνσης ΕΑΕ σε ημεδαπές εταιρείες του ΗΒ για μέρος ή για το σύνολο των κερδών μιας ΕΑΕ. Η επιβάρυνση ΕΑΕ επιβάλλεται επί των φορολογητέων κερδών μιας ΕΑΕ, κατόπιν αφαιρέσεως του ποσού του συμψηφιστέου φόρου της ΕΑΕ (δηλαδή, του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε στη χώρα όπου έχει την έδρα της η ΕΑΕ). Για κάθε λογιστική χρήση, τα φορολογητέα κέρδη μιας ΕΑΕ συνίστανται στα υποθετικά φορολογητέα συνολικά κέρδη της που διέρχονται από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ (βλέπε αιτιολογικές σκέψεις 23 έως 25) (11). Η επιβάρυνση κατανέμεται σε όλες τις ημεδαπές εταιρείες του ΗΒ που συμμετέχουν στην ΕΑΕ κατά ποσοστό τουλάχιστον 25 % (εφεξής «φορολογητέες οντότητες»). Η επιβάρυνση ΕΑΕ επιβάλλεται με τον ίδιο συντελεστή που ισχύει για τον βρετανικό φόρο εταιρειών και χρεώνεται σαν να επρόκειτο για ποσό φόρου εταιρειών που χρεώθηκε στη φορολογητέα οντότητα για την οικεία λογιστική χρήση της εταιρείας.

(14)

Η πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ καθορίζει τις περιστάσεις υπό τις οποίες και τον βαθμό στον οποίο τα υποθετικά φορολογητέα συνολικά κέρδη μιας ΕΑΕ συνιστούν φορολογητέα κέρδη.

(15)

Σύμφωνα με τον στόχο των κανόνων για τις ΕΑΕ – εξέταση του κατά πόσον μια ΕΑΕ πραγματοποιεί κέρδη από περιουσιακά στοιχεία ή δραστηριότητες στο ΗΒ που πραγματοποιούνται από μια εταιρεία η οποία δεν είναι ημεδαπή ούτε έχει μόνιμη εγκατάσταση στο ΗΒ – το καθεστώς για τις ΕΑΕ αξιολογεί σε γενικές γραμμές κατά πόσον τα κέρδη μιας ΕΑΕ συνδέονται με περιουσιακά στοιχεία και κινδύνους των οποίων ο έλεγχος και η διαχείριση ασκούνται στο ΗΒ και, σε αυτή τη βάση, θεωρείται ότι έχουν τεχνητά εκτραπεί. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να εξεταστεί αν κάποιο από τα «καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών», (12) που άπτονται της ανάληψης κινδύνων ή της οικονομικής κυριότητας των περιουσιακών στοιχείων από τα οποία απορρέουν τα κέρδη μιας ΕΑΕ, ασκείται όντως στο ΗΒ, έτσι ώστε η εταιρεία που αποκομίζει τα κέρδη να είναι διαφορετική από την εταιρεία που τα πραγματοποιεί (13).

(16)

Σύμφωνα με τη διαβούλευση που πραγματοποιήθηκε από τις βρετανικές αρχές πριν από την έγκριση των κανόνων για τις ΕΑΕ, οι εν λόγω κανόνες για τις ΕΑΕ επιδίωκαν επίσης να συμμορφωθούν με το δίκαιο της Ένωσης, χωρίς να θίγεται η ελευθερία εγκατάστασης των φορολογουμένων, καθώς και να αντικατοπτρίζουν την ισορροπία που απαιτείται για τη θέσπιση ενός καθεστώτος που να προστατεύει τη βρετανική βάση φορολογίας εταιρειών και να μπορεί να εφαρμοστεί στην πράξη, διατηρώντας τον διοικητικό φόρτο και τον φόρτο συμμόρφωσης στα χαμηλότερα δυνατά επίπεδα.

(17)

Οι αρχές του HB στόχευαν επίσης στην ενίσχυση της φορολογικής ανταγωνιστικότητας του ΗΒ (14). Αυτός ήταν ένας δεδηλωμένος στόχος των κανόνων για τις ΕΑΕ, οι οποίοι «μαζί με τη μείωση του συντελεστή φόρου εταιρειών στο 22 % το 2014 και την εισαγωγή του πλαισίου για τα διπλώματα ευρεσιτεχνίας, […] αποτελούν ένα ακόμη βήμα προς τον σκοπό [της κυβέρνησης του ΗΒ] να δημιουργηθεί το πλέον ανταγωνιστικό σύστημα φορολογίας εταιρειών στην G20» (15).

(18)

Στο κεφάλαιο 2 του μέρους 9Α του TIOPA περιγράφονται τα βήματα για τον καθορισμό του εάν επιβάρυνση ΕΑΕ οφείλεται (εν μέρει) επί των κερδών που πραγματοποιεί αλλοδαπή εταιρεία, εφόσον διαπιστωθεί ότι η αλλοδαπή εταιρεία είναι ΕΑΕ. Κατά συνέπεια, η υποχρέωση καταβολής επιβάρυνσης ΕΑΕ γεννάται, εάν:

(19)

Ο στόχος του περιορισμού του διοικητικού φόρτου και του φόρτου συμμόρφωσης αντανακλάται στον σχεδιασμό των κανόνων για τις ΕΑΕ, ο οποίος εστιάζεται σε καταστάσεις που παρουσιάζουν αντικειμενικά τον υψηλότερο κίνδυνο για το υπουργείο Οικονομικών του ΗΒ. Αυτό επιτυγχάνεται με την πρόβλεψη ορισμένων εκ των προτέρων εξαιρέσεων, όταν ο κίνδυνος τεχνητής εκτροπής κερδών θεωρείται χαμηλός, δηλαδή όταν από την κατά περίπτωση εκτίμηση είναι πιθανό να μην προκύψει ούτε ο τεχνητός χαρακτήρας ούτε η ύπαρξη εκτροπής. Πρόκειται για τις λεγόμενες εξαιρέσεις σε επίπεδο οντότητας που περιλαμβάνονται στα κεφάλαια 10 έως 14 του μέρους 9Α του TIOPA:

(20)

Οι εξαιρέσεις σε επίπεδο οντότητας αντικατοπτρίζουν το γεγονός ότι η πλειονότητα των αλλοδαπών θυγατρικών θα συσταθεί για γνήσιους εμπορικούς λόγους. Στην πράξη, αυτό σημαίνει ότι οι βρετανικές εταιρείες, στην πλειονότητα των περιπτώσεων, δεν θα χρειάζεται να εφαρμόζουν τους κανόνες για τις ΕΑΕ, παρά μόνο να πληρούν τις προϋποθέσεις για μία από τις εξαιρέσεις σε επίπεδο οντότητας. Ως εκ τούτου, η εφαρμογή των λεπτομερών διατάξεων περί επιβολής επιβάρυνσης που συνιστούν την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ και η ανάγκη προσδιορισμού των φορολογητέων κερδών μιας ΕΑΕ περιορίζεται σε καταστάσεις στις οποίες δεν εφαρμόζεται καμία από τις εξαιρέσεις σε επίπεδο οντότητας.

(21)

Εάν δεν εφαρμόζεται καμία από τις εξαιρέσεις σε επίπεδο οντότητας, οι βρετανικοί κανόνες για τις ΕΑΕ κατανέμουν τα «φορολογητέα κέρδη» μιας ΕΑΕ στον «κάτοχο δικαιώματος» στο ΗΒ. Αυτά προσδιορίζονται με την εφαρμογή των κριτηρίων και των προϋποθέσεων που καθορίζονται στα κεφάλαια 3 έως 8 του μέρους 9A του TIOPA, τα οποία αποτελούν από κοινού την «πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ» (16).

(22)

Τα κεφάλαια αυτά είναι θεμελιώδους σημασίας για τη λειτουργία του καθεστώτος για τις ΕΑΕ. Σκοπός τους είναι να λειτουργούν ως στοχευμένοι έλεγχοι με σκοπό να αξιολογούν κατά πόσον τα υποθετικά συνολικά κέρδη της ΕΑΕ διέρχονται από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ και, κατά συνέπεια, μετατρέπονται σε «φορολογητέα κέρδη».

(23)

Η πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ ανοίγει με ένα αρχικό φίλτρο στο κεφάλαιο 3 του μέρους 9A του TIOPA, το οποίο περιλαμβάνει γενικούς ελέγχους για να διαπιστωθεί κατά πόσον πρέπει να εφαρμόζονται ένας ή περισσότεροι από τους λεπτομερέστερους ελέγχους των κεφαλαίων 4 έως 9 του μέρους 9A του TIOPA σχετικά με την πύλη (17).

(24)

Όσον αφορά τα ειδικά κεφάλαια περί επιβολής επιβάρυνσης, το κεφάλαιο 4 του μέρους 9A του TIOPA («κεφάλαιο 4») είναι μια γενική διάταξη και εφαρμόζεται σε όλες τις ΕΑΕ, ανεξάρτητα από το είδος των κερδών που πραγματοποιούν, εκτός από τις ΕΑΕ που πραγματοποιούν αποκλειστικά επιχειρηματικά κέρδη από ακίνητη περιουσία (18) ή μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης. Το κεφάλαιο 5 του μέρους 9A του TIOPA («κεφάλαιο 5») σε συνδυασμό με το κεφάλαιο 9 του μέρους 9A του TIOPA («κεφάλαιο 9») ασχολείται με τις ΕΑΕ που πραγματοποιούν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης. Το κεφάλαιο 6 του μέρους 9Α του TIOPA («κεφάλαιο 6») αφορά τις ΕΑΕ που πραγματοποιούν εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης (19).

(25)

Η πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ έχει ως στόχο να εντοπίσει τις περιστάσεις στις οποίες υπήρξε τεχνητή εκτροπή των βρετανικών κερδών, γεγονός που γενικά σημαίνει ότι «υπάρχει σημαντική αναντιστοιχία μεταξύ των βασικών επιχειρηματικών δραστηριοτήτων που ασκούνται στο ΗΒ και των κερδών που προκύπτουν από τις δραστηριότητες αυτές που εντοπίζονται εκτός του ΗΒ» (20). Αυτό είναι εμφανέστερο στο κεφάλαιο 4 (21). Σύμφωνα με το εν λόγω κεφάλαιο, τα υποθετικά συνολικά κέρδη μιας ΕΑΕ από περιουσιακά στοιχεία που ανήκουν νόμιμα στην ΕΑΕ και από κινδύνους που ανέλαβε η ΕΑΕ βάσει συμφωνίας καθίστανται φορολογητέα κέρδη, εάν και στον βαθμό που η διαχείριση των εν λόγω στοιχείων και κινδύνων ασκείται στο ΗΒ (22). Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να εξεταστεί εάν κάποια από τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών, που άπτονται της ανάληψης κινδύνων ή της οικονομικής κυριότητας περιουσιακών στοιχείων από τα οποία προέρχονται τα κέρδη μιας ΕΑΕ, εκτελούνται ουσιαστικά στο ΗΒ (23). Ως εκ τούτου, η αναλογία των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών στο ΗΒ προς τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών εκτός ΗΒ αποτελεί ένα βασικό κριτήριο καθορισμού των φορολογητέων κερδών, το οποίο εφαρμόζεται όχι μόνο στη γενική διάταξη περί επιβολής επιβάρυνσης (κεφάλαιο 4) αλλά επίσης, για παράδειγμα, στο κεφάλαιο 5 (μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης) (24).

(26)

Οι βρετανικοί κανόνες για τις ΕΑΕ αναγνωρίζουν, ωστόσο, ότι σε περίπτωση κερδών χρηματοδότησης, ο έλεγχος βάσει μόνον των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών ενδέχεται να μην παρέχει πάντοτε επαρκή προστασία στη βρετανική φορολογική βάση. Ως εκ τούτου, τα κεφάλαια 5 έως 9 περιέχουν πρόσθετους ελέγχους για μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης και για άλλη είδη παθητικών κερδών. Είναι πιθανό τα κέρδη μιας ΕΑΕ να υπόκεινται σε επιβάρυνση ΕΑΕ δυνάμει περισσότερων κεφαλαίων περί επιβολής επιβάρυνσης, ωστόσο στα κέρδη μπορεί να επιβληθεί επιβάρυνση ΕΑΕ μόνο άπαξ (25).

(27)

Τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης περιλαμβάνουν όλα τα κέρδη χρηματοδότησης που δεν είναι εμπορικά. Τα εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης εξετάζονται στο κεφάλαιο 6. Τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης μπορούν να περιλαμβάνουν τόσο κέρδη χρηματοδότησης από διεταιρικά δάνεια όσο και κέρδη χρηματοδότησης από εξωτερικά δάνεια (συμπεριλαμβανομένων των καταθέσεων), υπό την προϋπόθεση ότι δεν προέρχονται από εμπορικές δραστηριότητες (26).

(28)

Ο έλεγχος με βάση το κριτήριο της πύλης φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ για μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 5 ή, εναλλακτικά, – με την επιφύλαξη της επιλογής και ορισμένων προϋποθέσεων – στο κεφάλαιο 9 (27). Το κεφάλαιο 5 περιέχει δύο γενικούς ελέγχους και δύο ελέγχους που στοχεύουν σε συγκεκριμένες καταχρηστικές καταστάσεις οι οποίες δεν καλύπτονται από τους εν λόγω γενικούς ελέγχους. Το κεφάλαιο 5 περιέχει έναν έλεγχο βάσει των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών, με τον οποίο εξετάζεται η ύπαρξη δραστηριοτήτων στο ΗΒ και ο οποίος βασίζεται σε μεγάλο βαθμό στον έλεγχο βάσει των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών που περιέχεται στο κεφάλαιο 4. Ωστόσο, το κεφάλαιο 5 δεν βασίζεται αποκλειστικά σε αυτόν τον έλεγχο, διότι η δημιουργία κερδών χρηματοδότησης είναι σε μεγάλο βαθμό μια δραστηριότητα έντασης κεφαλαίου, η οποία ενδεχομένως να μην απαιτεί πάντοτε την ύπαρξη καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών.

(29)

Επομένως, οι έλεγχοι του κεφαλαίου 5 για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών για μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης είναι οι εξής:

(30)

Οι δύο έλεγχοι έχουν εναλλακτικό χαρακτήρα, γεγονός που σημαίνει ότι τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης θεωρείται ότι διέρχονται από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ, στο μέτρο που πληρούνται οι προϋποθέσεις του πρώτου ή του δεύτερου ελέγχου. Το κεφάλαιο 5 περιέχει επίσης δύο περαιτέρω εναλλακτικούς ελέγχους οι οποίοι στοχεύουν συγκεκριμένα είδη διευθετήσεων που οφείλονται σε φορολογικούς λόγους. Εάν τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης περάσουν επιτυχώς τους δύο αυτούς ειδικούς ελέγχους, η επιβάρυνση ΕΑΕ εφαρμόζεται ακόμη κι αν δεν εκτελούνται καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών στο ΗΒ ή δεν υφίσταται συνδεδεμένο με το ΗΒ κεφάλαιο (31).

(31)

Τα εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης μιας ΕΑΕ, συνήθως κέρδη από ενεργητικές τραπεζικές ή ασφαλιστικές δραστηριότητες, θεωρείται ότι διέρχονται από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ, όχι μόνο εάν υποβληθούν με επιτυχία στον γενικό έλεγχο με βάση τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών του κεφαλαίου 4, αλλά επίσης εάν υποβληθούν με επιτυχία στον ειδικό έλεγχο του κεφαλαίου 6 (32).

(32)

Ο έλεγχος του κεφαλαίου 6 δεν κάνει διάκριση μεταξύ των εμπορικών κερδών χρηματοδότησης που προέρχονται από διεταιρικές χρηματοπιστωτικές συναλλαγές και των εμπορικών κερδών χρηματοδότησης που προέρχονται από συναλλαγές με μη συνδεδεμένους αντισυμβαλλομένους. Οι πολυεθνικοί όμιλοι συχνά συγκεντρώνουν τις λειτουργίες χρηματοδότησης στις εταιρείες διαχείρισης διαθεσίμων. Οι δραστηριότητες των εταιρειών αυτών μπορούν να συνιστούν χρηματοδοτικό εμπόριο, με αποτέλεσμα τα κέρδη από το εν λόγω εμπόριο να εμπίπτουν στα κεφάλαια 4 και 6 (εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης) και όχι στα κεφάλαια 5 και 9 (μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης) (33). Ωστόσο, εάν μια ΕΑΕ είναι εταιρεία ταμειακής διαχείρισης ομίλου, (34) μπορεί να επιλέξει να εξασφαλίσει ότι τα εμπορικά της κέρδη χρηματοδότησης θα αντιμετωπίζονται σαν να ήταν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης (ενημερώνοντας σχετικά υπάλληλο της HMRC) (35). Εάν επιλεγεί αυτή η δυνατότητα, θα εφαρμοστεί το κεφάλαιο 5 προκειμένου να διαπιστωθεί αν τα «τεκμαρτά» μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης υπόκεινται σε επιβάρυνση ΕΑΕ και αν η φορολογητέα οντότητα έχει το δικαίωμα να διεκδικήσει την απαλλαγή βάσει του κεφαλαίου 9.

(33)

Το εάν και σε ποιο βαθμό επιβάρυνση ΕΑΕ επιβάλλεται επί των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης μιας ΕΑΕ δεν καθορίζεται αποκλειστικά με βάση τους ελέγχους του κεφαλαίου 5. Σύμφωνα με το κεφάλαιο 9, εάν μια ΕΑΕ πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που πληρούν τα κριτήρια του κεφαλαίου 5, μπορεί να εφαρμοστεί μερική (75 %) ή πλήρης (έως 100 %) εξαίρεση για τη θέσπιση επιβάρυνσης ΕΑΕ για μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης αντλούμενα από δάνεια σε αλλοδαπή εταιρεία του ομίλου. Στην παρούσα απόφαση, η εν λόγω διάταξη αναφέρεται ως «η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων» ή ως «το επίμαχο μέτρο».

(34)

Η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων ισχύει μόνο για τα κέρδη που καλύπτονται από το κεφάλαιο 5. Συνίσταται στην αντικατάσταση των διατάξεων περί επιβολής επιβάρυνσης του κεφαλαίου 5 με έναν μηχανικό κανόνα ο οποίος καθορίζει την επιβάρυνση ΕΑΕ σε ποσό που αντιστοιχεί στο 25 % των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης που προκύπτουν από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις (36) (μερική (κατά 75 %) εξαίρεση) ή έως και 0 % σε ορισμένες περιπτώσεις (πλήρης εξαίρεση). Ο γενικός κανόνας είναι η μερική εξαίρεση. Στο μέτρο που το σχετικό δάνειο χρηματοδοτείται από τους λεγόμενους «επιλέξιμους πόρους», (37) τα κέρδη της ΕΑΕ θα υπόκεινται σε εξαίρεση σε ποσοστό μέχρι 100 % των σχετικών μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης. Επιπλέον, το υπόλοιπο μέρος των σχετικών μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης το οποίο, ανάλογα με το αν πρόκειται για μερική ή πλήρη εξαίρεση, θα εξακολουθούσε να διέρχεται από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ, μπορεί να εξαιρεθεί πλήρως από το την επιβάρυνση ΕΑΕ στο πλαίσιο του λεγόμενου κανόνα του «αντιστοιχισμένου συμφέροντος» (38).

(35)

Οι κατευθυντήριες γραμμές της HMRC (39) αναφέρουν στις εισαγωγικές παρατηρήσεις σχετικά με το κεφάλαιο 9 τα εξής: «Οι απαλλαγές για τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που προβλέπονται στο κεφάλαιο 9 έχουν θεσπιστεί για να αντιμετωπιστούν τα δύσκολα ζητήματα που προκύπτουν ως αποτέλεσμα της ανταλλαξιμότητας των χρημάτων εντός ενός πολυεθνικού ομίλου.» (40) Οι αρχές του HB εξήγησαν ότι ο συντελεστής υπαγωγής στον φόρο ύψους 25 % (απαλλαγή κατά 75 %) βασίζεται στην υπόθεση ότι – εφόσον δεν υπάρχουν φορολογικές σκοπιμότητες – μια πλήρως από ίδια κεφάλαια χρηματοδοτούμενη ΕΑΕ που πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης θα χρηματοδοτείτο από το ΗΒ μέσω ενός υψηλότερου ποσοστού χρέους και ενός χαμηλότερου ποσοστού ιδίων κεφαλαίων, οδηγώντας σε πρόσθετα κέρδη χρηματοδότησης στο επίπεδο της βρετανικής μητρικής (41). Ο συντελεστής της εξαίρεσης συζητήθηκε με εκπροσώπους των επιχειρήσεων του ΗΒ κατά την κατάρτιση του αναθεωρημένου καθεστώτος για τις ΕΑΕ. Από τα πρακτικά της διαβούλευσης προκύπτει ότι αρχικά εξετάστηκε απαλλαγή κατά 50 % (η οποία θα συνεπαγόταν πραγματικό φορολογικό συντελεστή ύψους 10 %). Οι εκπρόσωποι των επιχειρήσεων επέμειναν σε υψηλότερη απαλλαγή κατά 75 % που θα συνεπαγόταν πραγματικό φορολογικό συντελεστή ύψους 2-6 % (42).

(36)

Το επίμαχο μέτρο εφαρμόζεται μόνο σε μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης τα οποία η ΕΑΕ αποκομίζει από τη χορήγηση δανείων σε αλλοδαπές εταιρείες του ομίλου που βρίσκονται υπό τον έλεγχο της ίδιας ημεδαπής εταιρείας του ΗΒ που ελέγχει την ΕΑΕ. Αυτές οι δανειακές σχέσεις αναφέρονται ως «επιλέξιμες δανειακές σχέσεις». (43) H εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων αντιπροσωπεύει μια υποκατάστατη μεταβλητή για τη σύνδεση της χρηματοδότησης της επιλέξιμης δανειακής σχέσης με το ΗΒ, έτσι ώστε οι πολυεθνικοί όμιλοι να μην χρειάζεται να εντοπίσουν την ακριβή πηγή ή το ιστορικό των χρηματοδοτικών διευθετήσεων του ομίλου και τον βαθμό στον οποίο αυτές βαρύνουν το ΗΒ (44),

(37)

Προβάλλοντας αξίωση σύμφωνα με το κεφάλαιο 9 στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους, όλες οι δυνητικά φορολογητέες οντότητες με ΕΑΕ που πραγματοποιούν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από δάνειο το οποίο αποτελεί αντικείμενο επιλέξιμης δανειακής σχέσης μπορούν να επιλέξουν να εφαρμόσουν τους ειδικούς κανόνες του κεφαλαίου 9, αντί των γενικών κανόνων του κεφαλαίου 5, υπό τον όρο ότι η ΕΑΕ πληροί το κριτήριο των επαγγελματικών εγκαταστάσεων. Το κριτήριο αυτό πληρούται εάν η ΕΑΕ έχει στη διάθεσή της στην περιοχή όπου έχει την έδρα της, για φορολογικούς σκοπούς, εγκαταστάσεις οι οποίες έχουν καταληφθεί (ή πρόκειται να καταληφθούν) και χρησιμοποιούνται με εύλογο βαθμό μονιμότητας, και από τις οποίες ασκούνται, εξολοκλήρου ή κυρίως, οι δραστηριότητες της ΕΑΕ στο εν λόγω έδαφος (45).

(38)

Στις 6 Ιουλίου 2018 το ΗΒ ανακοίνωσε ότι το βρετανικό νομοσχέδιο περί δημόσιων οικονομικών για τα έτη 2018-2019 (Finance Bill 2018-2019) θα περιελάμβανε αλλαγές στους κανόνες για τις ΕΑΕ με σκοπό την εφαρμογή της οδηγίας (ΕΕ) 2016/1164 του Συμβουλίου (46) («οδηγίας κατά της φοροαποφυγής»). Αυτές οι αλλαγές αφορούν, πρώτον, τον ορισμό του ελέγχου, ο οποίος επηρεάζει όλα τα κέρδη που υπόκεινται σε επιβάρυνση ΕΑΕ, και, δεύτερον, την ύπαρξη καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών στο ΗΒ για τον σκοπό της εφαρμογής της εξαίρεσης για τη χρηματοδότηση ομίλων για μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης. Ως εκ τούτου, η πρώτη αλλαγή είναι γενικότερης φύσεως, ενώ η δεύτερη αφορά ειδικότερα το πεδίο εφαρμογής του επίμαχου μέτρου.

(39)

Η δεύτερη αλλαγή περιορίζει την πρόσβαση στην εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων, έτσι ώστε οι φορολογητέες οντότητες να μην μπορούν πλέον να αξιώσουν την εξαίρεση σύμφωνα με το κεφάλαιο 9 για μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, αντί της εφαρμογής του κεφαλαίου 5, στο μέτρο που τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης προέρχονται από περιουσιακά στοιχεία και κινδύνους αναφορικά με τους οποίους εκτελούνται στο ΗΒ οικεία καθήκοντα σημαινόντων στελεχών. Οι εν λόγω τροποποιήσεις θεσπίστηκαν στο πλαίσιο του βρετανικού νόμου περί δημόσιων οικονομικών του 2019 (Finance Act 2019), στο άρθρο 20 (Ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες: απαλλαγή και έλεγχος της εταιρείας χρηματοδότησης), παράγραφος 2, και τέθηκαν σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2019 (47).

(40)

Πολλές χώρες έχουν θεσπίσει κανόνες για τις ΕΑΕ, ώστε οι φορολογούμενοι να μην μπορούν να αποφεύγουν ή να αναβάλλουν την καταβολή φόρων μετατοπίζοντας τα κέρδη σε αλλοδαπές θυγατρικές με χαμηλή φορολογία. Όλοι οι κανόνες για τις ΕΑΕ φορολογούν τα κέρδη ορισμένων μη ημεδαπών οντοτήτων στο επίπεδο των μετόχων της μη ημεδαπής οντότητας που έχουν φορολογική κατοικία στη χώρα, υπό ορισμένες περιστάσεις. Ωστόσο, οι ακριβείς κανόνες λειτουργίας σε διάφορες χώρες μπορεί να διαφέρουν σημαντικά (48), διότι οι κανόνες και τα κριτήρια που καθορίζουν τα στοιχεία αυτά θα πρέπει να ευθυγραμμιστούν με το εγχώριο σύστημα φορολογίας εταιρειών του οποίου αποτελούν μέρος και να αντικατοπτρίζουν τους στόχους της φορολογικής πολιτικής της οικείας χώρας.

(41)

Στο «Σχέδιο δράσης για τη διάβρωση της βάσης και τη μετατόπιση των κερδών» (49) που εκπόνησε, ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) επισημαίνει ότι σε πολλές χώρες έχουν θεσπιστεί κανόνες για τις ΕΑΕ με σκοπό την αντιμετώπιση μίας από τις πηγές ανησυχίας σχετικά με τη διάβρωση της φορολογικής βάσης και τη μετατόπιση των κερδών (BEPS), ιδίως όσον αφορά τη δυνατότητα δημιουργίας συνδεδεμένων μη ημεδαπών φορολογούμενων και την όδευση των κερδών μιας ημεδαπής επιχείρησης μέσω του μη ημεδαπού εταίρου της. Στην τελική έκθεση σχετικά με τη δράση 3 της BEPS όσον αφορά τη χρήση των κανόνων για τις ΕΑΕ διατυπώνονται συστάσεις προς τα κράτη μέλη της ΕΕ που είναι μέλη του ΟΟΣΑ και προς τα κράτη μέλη της ΕΕ που δεν είναι μέλη του ΟΟΣΑ σχετικά με τον σχεδιασμό αποτελεσματικών κανόνων για τις ΕΑΕ (50). Η έκθεση εκπονήθηκε για να διασφαλίσει ότι οι δικαιοδοσίες που επιλέγουν να εφαρμόσουν κανόνες για τις ΕΑΕ μπορούν να το πράξουν κατά τρόπο που θα εμποδίζει τους φορολογουμένους να μετατοπίζουν τα κέρδη τους σε αλλοδαπές θυγατρικές για να αποφύγουν τη φορολόγηση. Στην έκθεση αναφέρονται οι βρετανικοί κανόνες για τις ΕΑΕ ως ένα παράδειγμα κανόνων που χρησιμοποιούν τις έννοιες που έχει αναπτύξει ο ΟΟΣΑ για τον προσδιορισμό των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών του ομίλου για κάθε περιουσιακό στοιχείο, προκειμένου να καθοριστεί το πεδίο εφαρμογής των κανόνων (51).

(42)

Σε επίπεδο Ένωσης, το Συμβούλιο εξέδωσε την οδηγία κατά της φοροαποφυγής στις 12 Ιουλίου 2016 (52). Οι αιτιολογικές σκέψεις της εν λόγω οδηγίας αναφέρονται ρητά στις τελικές εκθέσεις για τις 15 επιμέρους δράσεις του ΟΟΣΑ κατά της BEPS και στα συμπεράσματα του Συμβουλίου, της 8ης Δεκεμβρίου 2015, στα οποία υπογραμμίζεται η ανάγκη εξεύρεσης κοινών και ευέλικτων λύσεων σε επίπεδο Ένωσης που να συνάδουν με τα συμπεράσματα του ΟΟΣΑ για την BEPS. Στις αιτιολογικές σκέψεις αναφέρονται επίσης τα εξής:

«Οι κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (ΕΑΕ) έχουν ως αποτέλεσμα την ανακατανομή του εισοδήματος μιας ελεγχόμενης θυγατρικής με χαμηλή φορολογία προς τη μητρική της εταιρεία. Στη συνέχεια, η μητρική εταιρεία υπόκειται στον φόρο για το ανακατανεμημένο αυτό εισόδημα στο κράτος όπου είναι κάτοικος για φορολογικούς σκοπούς. Ανάλογα με τις πολιτικές προτεραιότητες του κράτους αυτού, οι κανόνες για τις ΕΑΕ μπορεί να αφορούν το σύνολο μιας θυγατρικής με χαμηλή φορολογία ή ειδικές κατηγορίες εισοδήματος ή να περιορίζονται στο εισόδημα που έχει τεχνητά μεταβιβαστεί προς τη θυγατρική.»

(43)

Ο ισχύων σήμερα κανόνας για τις ΕΑΕ ορίζεται στο άρθρο 7 της οδηγίας για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής και παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα επιλογής μεταξύ δύο διαφορετικών τύπων κανόνων για τις ΕΑΕ. Ο βασικός κανόνας, που περιλαμβάνει τα είδη κέρδους που – εάν υπόκειντο σε χαμηλό φόρο – θα έπρεπε να φορολογούνται σύμφωνα με τον κανόνα για τις ΕΑΕ, περιλαμβάνεται στο άρθρο 7 παράγραφος 1, παράγραφος 2 στοιχείο α) και παράγραφος 3. Ένας εναλλακτικός κανόνας, ο οποίος βασίζεται σε έλεγχο με βάση τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών, περιλαμβάνεται στο άρθρο 7 παράγραφος 1, παράγραφος 2 στοιχείο β) και παράγραφος 4, όπου ορίζεται ότι τα κέρδη μιας ΕΑΕ που προκύπτουν από καθήκοντα σημαινόντων στελεχών που εκτελούνται στο ελέγχον κράτος μέλος πρέπει να υπόκεινται σε επιβάρυνση ΕΑΕ (53).

(44)

Τα σημαντικότερα σχετικά σημεία του άρθρου 7 έχουν ως εξής:

(45)

H εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων είναι σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2013. Οι φορολογούμενοι που μπορούν να επωφεληθούν από την εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων είναι ημεδαπές φορολογούμενες εταιρείες του ΗΒ – ή φορολογητέες οντότητες – οι οποίες ελέγχουν μια ΕΑΕ που πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης προερχόμενα από επιλέξιμη δανειακή σχέση, και με τη φορολογική τους δήλωση ζήτησαν η επιβάρυνση ΕΑΕ σε σχέση με τα εν λόγω κέρδη να υπολογιστεί σύμφωνα με τους κανόνες του κεφαλαίου 9, και όχι του κεφαλαίου 5. Αυτοί οι φορολογούμενοι ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο ο οποίος περιλαμβάνει, τουλάχιστον, τη φορολογητέα οντότητα που έχει την έδρα της στο ΗΒ, την ΕΑΕ και την αλλοδαπή θυγατρική που χρηματοδοτείται μέσω της επιλέξιμης δανειακής σχέσης και ελέγχεται επίσης από την εν λόγω φορολογητέα οντότητα. Όπως προαναφέρθηκε στην αιτιολογική σκέψη 38, από την 1η Ιανουαρίου 2019 η εξαίρεση δεν ισχύει πλέον για μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης, εάν τα οικεία καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών εκτελούνται στο ΗΒ.

(46)

Δεν απαιτείται προηγούμενη έγκριση ή εκ των προτέρων γραπτή επιβεβαίωση. Η βρετανική υπηρεσία που είναι αρμόδια για τη χορήγηση μη προβλεπόμενης εκ του νόμου γραπτής επιβεβαίωσης σχετικά την ορθή ερμηνεία της φορολογικής νομοθεσίας είναι επίσης διαθέσιμη για τους κανόνες για τις ΕΑΕ. Η Επιτροπή ζήτησε και έλαβε κατάλογο των μη προβλεπόμενων εκ του νόμου γραπτών επιβεβαιώσεων σχετικά με τις αναθεωρημένες διατάξεις για τις ΕΑΕ, οι οποίες εκδόθηκαν από τις αρχές του HB μετά την εισαγωγή των αναθεωρημένων κανόνων για τις ΕΑΕ και πριν από τις 31 Μαρτίου 2014. Σε αυτές περιλαμβάνονταν καταστάσεις στις οποίες μια φορολογητέα οντότητα ζήτησε τη χορήγηση μη προβλεπόμενης εκ του νόμου γραπτής επιβεβαίωσης για αξίωση σύμφωνα με το κεφάλαιο 9, με αίτημα είτε τη μερική είτε την πλήρη εξαίρεση, καθώς και ζητήματα ερμηνείας που αφορούσαν άλλες πτυχές των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ, όπως η δυνατότητα εφαρμογής εξαίρεσης σε επίπεδο οντότητας. Με τις μη προβλεπόμενες εκ του νόμου γραπτές επιβεβαιώσεις, η HMRC παρέχει συμβουλές σε περίπτωση που υφίσταται ουσιαστική αβεβαιότητα ως προς την ερμηνεία μιας συγκεκριμένης νομικής διάταξης.

(47)

Η Επιτροπή αποφάσισε να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας, επειδή διατύπωσε την προκαταρκτική άποψη ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων συνιστούσε ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης και επειδή διατηρούσε αμφιβολίες για το κατά πόσον η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων θα μπορούσε να θεωρηθεί συμβατή με την εσωτερική αγορά.

(48)

Σύμφωνα με την προκαταρκτική άποψη της Επιτροπής, η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων συνιστούσε καθεστώς ενισχύσεων κατά την έννοια του άρθρου 1 στοιχείο δ) του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 (54), στο μέτρο που οδηγούσε, χωρίς να απαιτούνται περαιτέρω μέτρα εκτέλεσης, στην απαλλαγή των βρετανικών εταιρειών πολυεθνικών ομίλων από μια επιβάρυνση ΕΑΕ, η οποία σε διαφορετική περίπτωση θα οφειλόταν για ορισμένα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που πραγματοποιήθηκαν από ΕΑΕ που ελέγχονταν από αυτές τις εταιρείες ομίλων.

(49)

H Επιτροπή κατέληξε στο προκαταρκτικό συμπέρασμα ότι το επίμαχο μέτρο παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους του. Έκρινε ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων συνιστούσε παρέκκλιση από τους βρετανικούς κανόνες για τις ΕΑΕ (τους οποίους, εν προκειμένω, η Επιτροπή έλαβε υπόψη ως σύστημα αναφοράς), δεδομένου ότι εξαιρούσε μερικά μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από την επιβάρυνση ΕΑΕ.

(50)

Η Επιτροπή διατύπωσε επίσης την προκαταρκτική άποψη ότι το παρεχόμενο με το επίμαχο μέτρο πλεονέκτημα ήταν επιλεκτικό, δεδομένου ότι ήταν διαθέσιμο μόνο σε φορείς που πραγματοποιούσαν συναλλαγές χρηματοδότησης με τη συμμετοχή συνδεδεμένων αλλοδαπών οφειλετών, ενώ δεν ήταν διαθέσιμο σε φορείς που πραγματοποιούσαν άλλες συναλλαγές χρηματοδότησης, στις οποίες συμμετείχαν σχετικοί οφειλέτες στο ΗΒ ή τρίτοι οφειλέτες, εγκατεστημένοι στο ΗΒ ή στην αλλοδαπή, παρά το γεγονός ότι, μέσα από το πρίσμα του στόχου των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ, άπαντες φαίνονταν να βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση.

(51)

Η Επιτροπή διατύπωσε επίσης την προκαταρκτική άποψη ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων δεν μπορούσε να δικαιολογηθεί από τον χαρακτήρα ή από την οικονομία των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ, δεδομένου ότι θεώρησε ότι, με βάση τον στόχο των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ, τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις δεν ενέχουν χαμηλότερο κίνδυνο τεχνητής εκτροπής κερδών, σε σύγκριση με άλλα είδη μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης. Η Επιτροπή έκρινε ότι το επίμαχο μέτρο δεν φαινόταν αναγκαίο για την επιδίωξη εύλογου ή θεμιτού σκοπού και ότι, ακόμη και αν ήταν αναγκαίο, ήταν δυσανάλογο.

(52)

Λαμβάνοντας υπόψη ότι πληρούνται όλες οι άλλες προϋποθέσεις του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, η Επιτροπή κατέληξε στο προκαταρκτικό συμπέρασμα ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων συνιστούσε κρατική ενίσχυση. Δεδομένου ότι οι αρχές του HB δεν παρουσίασαν επιχειρήματα για να αποδείξουν ότι θα μπορούσε να εφαρμοστεί οποιαδήποτε από τις παρεκκλίσεις που ορίζει το άρθρο 107 παράγραφοι 2 και 3, και λαμβανομένου υπόψη του χαρακτήρα του μέτρου ως ενίσχυσης λειτουργίας, η Επιτροπή εξέφρασε αμφιβολίες για το κατά πόσο το μέτρο θα μπορούσε να θεωρηθεί συμβατό με την εσωτερική αγορά. Η Επιτροπή αποφάσισε συνεπώς να κινήσει, σε σχέση με το επίμαχο μέτρο, την επίσημη διαδικασία έρευνας που προβλέπεται στο άρθρο 108 παράγραφος 2 της ΣΛΕΕ.

(53)

Οι αρχές του HB δεν συμμερίζονται τις επιφυλάξεις που εξέφρασε η Επιτροπή στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας. Με την απάντησή τους επί της απόφασης κίνησης της διαδικασίας της 15ης Ιανουαρίου 2018, προβάλλουν τέσσερα επιχειρήματα για να υποστηρίξουν την άποψή τους ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων δεν συνεπάγεται ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης:

Οι αρχές του HB υπέβαλαν πρόσθετα επιχειρήματα με μεταγενέστερη επιστολή της 22ας Μαρτίου 2018, παρατηρήσεις σχετικά με τα στοιχεία που προσκόμισαν τα ενδιαφερόμενα μέρη με επιστολή της 23ης Φεβρουαρίου 2018, και, με επιστολή της 3ης Ιουλίου 2018, περαιτέρω διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων του ΗΒ για τις ΕΑΕ για τη χρηματοδότηση κερδών.

(54)

Οι αρχές του HB υποστηρίζουν ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων δεν βελτιώνει την οικονομική θέση μιας επιχείρησης με το να περιορίζει τις φορολογικές επιβαρύνσεις που θα έπρεπε κανονικά να περιλαμβάνονται στον προϋπολογισμό της, ή με το να μειώνει το φόρο που θα οφειλόταν κανονικά και, ως εκ τούτου, δεν παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα σε μια επιχείρηση. Υπενθυμίζουν ότι η μεταρρύθμιση της φορολογίας εταιρειών του 2013 προσέδωσε στο σύστημα φορολογίας έναν πιο εδαφικό χαρακτήρα, γεγονός που σημαίνει ότι τα κέρδη μιας μη ημεδαπής εταιρείας δεν φορολογούνται συνήθως από το ΗΒ (εκτός εάν υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση) και ότι μια ημεδαπή εταιρεία του ΗΒ δεν φορολογείται συνήθως επί των κερδών των θυγατρικών της που (δεν) είναι εγκατεστημένες στο ΗΒ. Το καθεστώς για τις ΕΑΕ αποτελεί την εξαίρεση από αυτές τις γενικές αρχές. Αποσκοπεί να φορολογήσει μια ημεδαπή εταιρεία του ΗΒ επί των κερδών των μη ημεδαπών θυγατρικών της, στον βαθμό που τα εν λόγω κέρδη εξετράπησαν τεχνητά από το ΗΒ.

(55)

Οι αρχές του HB υποστηρίζουν ότι, δεδομένου ότι σκοπός του καθεστώτος για τις ΕΑΕ είναι η προστασία της βρετανικής βάσης φορολογίας εταιρειών, η έννοια της τεχνητής εκτροπής από το ΗΒ εξαρτάται αναγκαστικά από το τι θεωρεί το ΗΒ ότι πρέπει να περιλαμβάνεται σε αυτήν τη βάση, εφόσον ο ορισμός συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης.

(56)

Οι αρχές του HB διατυπώνουν την άποψη ότι το κεφάλαιο 5, σε συνδυασμό με το κεφάλαιο 9, καθορίζει το πεδίο εφαρμογής του καθεστώτος για τις ΕΑΕ προσδιορίζοντας ποια μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης πρέπει να θεωρηθεί ότι έχουν εκτραπεί τεχνητά. Στο κεφάλαιο 5 ορίζονται αρχικά «φίλτρα» για τον προσδιορισμό των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης που έχουν, ενδεχομένως, εκτραπεί τεχνητά, το δε κεφάλαιο 9 διασφαλίζει ότι τα κέρδη δεν εντάσσονται στο πεδίο εφαρμογής της επιβάρυνσης, εάν, με βάση πρόσθετα κριτήρια, δεν μπορεί να συναχθεί εύλογα το συμπέρασμα ότι τα εν λόγω κέρδη έχουν εκτραπεί τεχνητά.

(57)

Επομένως, σύμφωνα με τις αρχές του HB, τα κέρδη που εμπίπτουν στην εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων δεν θεωρείται ότι έχουν εκτραπεί τεχνητά. Αυτό σημαίνει ότι εφαρμόζονται οι γενικές αρχές του συστήματος φορολογίας εταιρειών και τα κέρδη που πραγματοποιούνται από μη ημεδαπή θυγατρική δεν πρέπει να φορολογούνται. Ως εκ τούτου, η μη φορολόγηση αυτών των κερδών δεν συνιστά πλεονέκτημα.

(58)

Οι αρχές του HB υπενθυμίζουν επίσης ότι, στην υπόθεση Sanierungsklausel (56) το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η εξαίρεση από διάταξη κατά της φοροαποφυγής που συνάδει με τον στόχο της εν λόγω διάταξης συνιστά παρέκκλιση. Σύμφωνα, ωστόσο, με τις αρχές του HB, η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων δεν συνιστά τέτοια εξαίρεση, δεδομένου ότι δεν αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος για τις ΕΑΕ σε ορισμένους οικονομικούς φορείς, αλλά μάλλον καθορίζει κατά πόσον και σε ποιο βαθμό μπορεί να θεωρηθεί ότι τα κέρδη που προκύπτουν από ενδοομιλικό δανεισμό έχουν εκτραπεί τεχνητά από το ΗΒ. Επομένως, σύμφωνα με τις αρχές του HB, η εξαίρεση συνάδει με τον στόχο του καθεστώτος για τις ΕΑΕ.

(59)

Οι αρχές του ΗΒ δεν συμμερίζονται τη θέση της Επιτροπής στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας ότι το βρετανικό καθεστώς για τις ΕΑΕ αποτελεί το σύστημα αναφοράς αλλά, αντίθετα, προσδιορίζουν το βρετανικό σύστημα φορολογίας εταιρειών ως το ορθό σύστημα αναφοράς. Οι αρχές του ΗΒ υποστηρίζουν ότι ο σκοπός και ο σχεδιασμός του καθεστώτος για τις ΕΑΕ μπορούν να νοηθούν μόνο στο πλαίσιο της συνολικής προσέγγισης του ΗΒ όσον αφορά τη φορολόγηση των εταιρικών κερδών.

(60)

Οι αρχές του ΗΒ αναφέρουν ότι η κατανόηση του ορισμού του εταιρικού κέρδους, συμπεριλαμβανομένης της μεταχείρισης των διαφόρων στοιχείων των εσόδων και των δαπανών, καθώς και του χρονοδιαγράμματος της αναγνώρισής τους στο πλαίσιο του ευρύτερου βρετανικού καθεστώτος φορολογίας εταιρειών, είναι καίριας σημασίας για την κατανόηση των συγκεκριμένων δυνατοτήτων κατάχρησης, για την καταπολέμηση των οποίων έχει σχεδιαστεί το καθεστώς για τις ΕΑΕ.

(61)

Οι αρχές του ΗΒ επισημαίνουν ότι το καθεστώς για τις ΕΑΕ είναι ένα μόνο από τα μέτρα κατά της φοροαποφυγής που αποσκοπούν στην προστασία της φορολογικής βάσης του ΗΒ και ότι η προσέγγιση που υιοθετήθηκε στο πλαίσιο του βρετανικού καθεστώτος φορολογίας εταιρειών, όσον αφορά την τιμολόγηση των ενδοομιλικών συναλλαγών και τα ευρύτερα βασικά μέτρα προστασίας του καθεστώτος αυτού, όπως ο «φόρος επί των εκτραπέντων κερδών» και οι κανόνες για την «αναντιστοιχία στη μεταχείριση υβριδικών μέσων», παρέχει ένα σημαντικό πλαίσιο για την κατανόηση του καθεστώτος για τις ΕΑΕ στο πλαίσιο της άμυνας του ΗΒ έναντι της τεχνητής εκτροπής κερδών.

(62)

Σύμφωνα με τις αρχές του ΗΒ, η εκτίμηση αυτών των ευρύτερων πολιτικών προβληματισμών που διέπουν το καθεστώς φορολογίας εταιρειών του ΗΒ συμβάλλει στην κατανόηση του λεπτομερούς σχεδιασμού των κανόνων για τις ΕΑΕ, δηλαδή της ανάγκης για ένα εύκολα διαχειρίσιμο καθεστώς που θα επιτυγχάνει αναλογικά αποτελέσματα για διάφορα είδη εταιρειών στο πλαίσιο του βρετανικού συστήματος φορολογίας εταιρειών, ενώ παράλληλα θα συμμορφώνεται με το δίκαιο της Ένωσης για τις θεμελιώδεις ελευθερίες (57).

(63)

Σε περίπτωση που το καθεστώς για τις ΕΑΕ οριστεί ως το σύστημα αναφοράς, οι αρχές του ΗΒ υποστηρίζουν ότι ο στόχος του καθεστώτος για τις ΕΑΕ πρέπει να καθοριστεί σε σχέση με το καθεστώς φορολογίας εταιρειών στο οποίο εντάσσεται. Στην περίπτωση αυτή, ο σκοπός του καθεστώτος για τις ΕΑΕ μπορεί να περιγραφεί ως «η προστασία της φορολογικής βάσης των εταιρειών του ΗΒ μέσω του εντοπισμού και της υπαγωγής στον βρετανικό φόρο των κερδών εκείνων για τα οποία είναι εύλογο να υποτεθεί ότι έχουν εκτραπεί τεχνητά από το ΗΒ, μέσω ενός συνόλου εύκολα διαχειρίσιμων κανόνων που συμμορφώνονται με το ευρωπαϊκό δίκαιο» (58).

(64)

Οι αρχές του ΗΒ δεν πιστεύουν ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων που περιέχεται στο κεφάλαιο 9 παρέχει ένα, εκ πρώτης όψεως, επιλεκτικό πλεονέκτημα, διότι δεν κάνει διάκριση μεταξύ οικονομικών φορέων οι οποίοι, λαμβανομένων υπόψη των στόχων του συστήματος αναφοράς, βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση, τόσο από πραγματική όσο και από νομική άποψη.

(65)

Οι αρχές του ΗΒ συγκρίνουν την κατάσταση που καλύπτεται από την εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων – μια ΕΑΕ που λαμβάνει μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμη δανειακή σχέση – με τις καταστάσεις που δεν καλύπτονται από την εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων, στις οποίες οι ΕΑΕ λαμβάνουν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από τη χορήγηση δανείων σε συνδεόμενα μέρη του ΗΒ ή σε τρίτους.

(66)

Οι αρχές του ΗΒ υποστηρίζουν την άποψη ότι αυτά τα τρία είδη παθητικού δανεισμού – δηλαδή οι επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, η χορήγηση δανείων σε συνδεόμενα μέρη του ΗΒ (των λεγόμενων, κατά τις αρχές του ΗΒ, «ανάντη δανείων») και η χορήγηση δανείων σε τρίτους (των λεγόμενων, κατά τις αρχές του ΗΒ, «κουμπαράδων») – αποτελούν καταρχήν διαφορετικές καταστάσεις που δημιουργούν διαφορετικές δυνατότητες αποφυγής και διαφορετικούς κινδύνους τεχνητής εκτροπής και, ως εκ τούτου, δεν είναι πραγματικά και νομικά συγκρίσιμες.

(67)

Οι αρχές του ΗΒ φρονούν ότι είναι σαφές ότι τα ανάντη δάνεια και οι «κουμπαράδες» στερούνται βάσιμης δικαιολόγησης από εμπορική άποψη και αποτελούν προφανή ένδειξη τεχνητής εκτροπής (59). Η θέση αυτή είναι λιγότερο προφανής στην περίπτωση μιας επιλέξιμης δανειακής σχέσης, σύμφωνα με την οποία, στο πλαίσιο της χρηματοδότησης εταιρειών που ασχολούνται με τη χορήγηση δανείων σε αλλοδαπούς ομίλους, μπορεί να υπάρχει σαφέστερη δικαιολόγηση από εμπορική άποψη και ενδέχεται να είναι πιο δύσκολο να αποδειχθεί αντικειμενικά ότι οι διευθετήσεις συνεπάγονται την τεχνητή εκτροπή κερδών. Σε αυτήν τη βάση, το ΗΒ υποστηρίζει ότι τα τρία είδη δανεισμού δεν είναι συγκρίσιμα από πραγματική και νομική άποψη (60).

(68)

Επιπλέον, οι αρχές του ΗΒ υπενθυμίζουν ότι η Επιτροπή, σε προηγούμενες αποφάσεις σχετικά με το καθεστώς Groepsrentebox (61) στις Κάτω Χώρες και το φορολογικό καθεστώς των τόκων για ομίλους στην Ουγγαρία (62), αναγνώρισαν ότι υπάρχουν διαφορές μεταξύ των τόκων από συνδεδεμένες εταιρείες του ομίλου και από τρίτες εταιρείες (63).

(69)

Οι αρχές του ΗΒ δεν συμμερίζονται την άποψη της Επιτροπής ότι ο αυξημένος κίνδυνος για κατασκευές που έχουν φορολογικά κίνητρα, ιδίως εάν πρόκειται για χρηματοδοτικές διευθετήσεις που εκμεταλλεύονται το αρμπιτράζ μεταξύ χρέους και ιδίων κεφαλαίων, θεωρείται γενικά ότι εντάσσεται στο πλαίσιο των διεταιρικών σχέσεων. Υποστηρίζουν ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων αντανακλά την επιλογή πολιτικής του ΗΒ να μην αντιμετωπίσει την τεχνητή εκτροπή ξένων κερδών. Η διαφορετική μεταχείριση που επισημαίνεται από την Επιτροπή θα αποτελούσε επομένως εγγενές στοιχείο του σκοπού των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ. Οι αρχές του ΗΒ υπενθυμίζουν ότι το καθεστώς για τις ΕΑΕ αφορά μόνο την τεχνητή εκτροπή κερδών από το ΗΒ, και όχι την τεχνητή εκτροπή ξένων τόκων ομίλου, εφόσον το ΗΒ δεν περιέρχεται σε μειονεκτική θέση.

(70)

Οι αρχές του ΗΒ φρονούν ότι, εάν η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων συνιστά παρέκκλιση, αυτή δικαιολογείται από τις βασικές και κατευθυντήριες αρχές του συστήματος φορολογίας εταιρειών και του καθεστώτος για τις ΕΑΕ, δηλαδή την πρόληψη της τεχνητής εκτροπής κερδών από το ΗΒ μέσω ενός σταθερού, διαχειρίσιμου και συμβατού με το ενωσιακό δίκαιο συστήματος.

(71)

Οι αρχές του ΗΒ επισημαίνουν ότι το κεφάλαιο 9 βασίζεται σε έναν μηχανικό έλεγχο με τον οποίο επιτυγχάνεται η κατάλληλη ισορροπία μεταξύ της δέουσας αντιμετώπισης μόνο των περιπτώσεων υψηλού κινδύνου μεταξύ των διαφόρων φορολογουμένων, ενώ παράλληλα διασφαλίζεται ότι δεν θα φορολογούνται υπερβολικά πολλά κέρδη, γεγονός που θα ήταν ασύμβατο με τη νομολογία της Ένωσης σχετικά με τις θεμελιώδεις ελευθερίες. Οι αρχές του ΗΒ υποστηρίζουν ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης σχετικά με την ελευθερία εγκατάστασης, κυρίως την υπόθεση Cadbury Schweppes (64), δεν μπορεί να επιβληθεί καμία επιβάρυνση ΕΑΕ αναφορικά με αλλοδαπές θυγατρικές που ασκούν γνήσιες εμπορικές δραστηριότητες. Οι αρχές του ΗΒ αναφέρουν ότι οι μηχανικοί έλεγχοι και τα σταθερά ποσοστά έχουν καθοριστεί σε επίπεδα που εξασφαλίζουν ότι δεν υπάρχει υπέρ το δέον υπαγωγή κερδών στον φόρο. Οι αρχές του ΗΒ φρονούν ότι η ισορροπία αυτή είναι σαφώς σύμφωνη με τις διεθνώς αποδεκτές πρακτικές, και ιδίως με την έκθεση για τη δράση 3 της BEPS.

(72)

Οι αρχές του ΗΒ υποστηρίζουν ότι τα κεφάλαια 5 και 9 αντικατοπτρίζουν την προσέγγιση αυτή χρησιμοποιώντας ειδικά κριτήρια για τη διαφοροποίηση μεταξύ του κινδύνου και των επιπτώσεων των διαφόρων διευθετήσεων στη βρετανική φορολογική βάση, καθώς και μια μηχανική προσέγγιση για την αντιμετώπιση των κινδύνων αποφυγής μεταξύ των διαφόρων φορολογουμένων. Η χρήση αυτής της μεθόδου παρέχει λογικές προσεγγίσεις της τεχνητής εκτροπής κερδών για διευθετήσεις, για τις οποίες είναι δύσκολη η διαπίστωση της εκτροπής ή οι οποίες απαιτούν υποκειμενικές κρίσεις όσον αφορά το κατάλληλο αντιπαράδειγμα· κατά την άποψη των αρχών του ΗΒ, όσον αφορά την εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων, η απαλλαγή από τον φόρο κατά ποσοστό ύψους 75 % και η υπαγωγή σε αυτόν κατά ποσοστό ύψους 25 % εξασφαλίζουν την εν λόγω απαιτούμενη ισορροπία.

(73)

Παρατηρήσεις υποβλήθηκαν από οκτώ ενδιαφερόμενα μέρη. Η Law Society of England and Wales υπέβαλε παρατηρήσεις στις 19 Δεκεμβρίου 2017. Η Joseph Hage Aaronson LLP υπέβαλε παρατηρήσεις στις 21 Δεκεμβρίου 2017. Τέσσερα ενδιαφερόμενα μέρη, τα οποία ζήτησαν να μην αποκαλυφθεί η ταυτότητά τους, υπέβαλαν παρατηρήσεις στις 22 Δεκεμβρίου 2017. Την ίδια ημέρα υποβλήθηκαν παρατηρήσεις από την εταιρεία Ernst & Young LLP. Τέλος, στις 2 Ιανουαρίου 2018, η Vodafone Group plc υπέβαλε τις παρατηρήσεις της επί της απόφασης κίνησης της διαδικασίας. Τα ενδιαφερόμενα μέρη είναι επιχειρήσεις που έχουν εφαρμόσει την εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων κατά τα τελευταία έτη ή εταιρείες που παρέχουν φορολογικές συμβουλές σε πελάτες στο ΗΒ σχετικά με διεθνή φορολογικά ζητήματα, συμπεριλαμβανομένης της εφαρμογής του επίμαχου μέτρου, ή σε μία περίπτωση ένας εθνικός οργανισμός του ΗΒ που εκπροσωπεί τους ασκούντες νομικά επαγγέλματα στο ΗΒ.

(74)

Ουσιαστικά, οι περισσότερες παρατηρήσεις των ενδιαφερόμενων μερών αντικατοπτρίζουν τα επιχειρήματα που προέβαλαν οι αρχές του ΗΒ. Στις περιπτώσεις που τα ενδιαφερόμενα μέρη προβάλλουν νέα επιχειρήματα σε σχέση με εκείνα των αρχών του ΗΒ, αυτά συνοψίζονται στην παρούσα ενότητα.

(75)

Αρκετά ενδιαφερόμενα μέρη συμμερίζονται την άποψη του ΗΒ ότι το σύστημα αναφοράς είναι το βρετανικό σύστημα φορολογίας εταιρειών στο σύνολό του, δεδομένου ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ αποτελούν αναπόσπαστο και απαραίτητο μέρος των βρετανικών διατάξεων για τη φορολογία εταιρειών, οι οποίες εφαρμόζονται σε όλους τους ομίλους εταιρειών με υπερπόντιες θυγατρικές.

(76)

Η Joseph Hage Aaronson LLP φρονεί ότι οι βρετανικοί κανόνες για τις ΕΑΕ είναι το ορθό σύστημα αναφοράς, αλλά υποστηρίζει ότι αυτό περιλαμβάνει διάφορους αλληλένδετους στόχους – αποτροπή της φοροαποφυγής, περιορισμό του πεδίου εφαρμογής του σε μη γνήσιες δραστηριότητες στην αλλοδαπή και καθιέρωση ενός λειτουργικού καθεστώτος. Τα κεφάλαια 5 και 9 συνδυάζονται μεταξύ τους εξισορροπώντας το ένα το άλλο με σκοπό την επίτευξη αυτών των αλληλένδετων στόχων. Μερικά ενδιαφερόμενα μέρη υποστηρίζουν ότι, εάν το καθεστώς για τις ΕΑΕ ήταν το ορθό σύστημα αναφοράς, το κριτήριο αναφοράς ή ο γενικός κανόνας για τον προσδιορισμό των τεχνητά εκτραπέντων κερδών θα ήταν το κεφάλαιο 4. Κατά συνέπεια, το επίμαχο μέτρο δεν θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως παρέκκλιση από το εν λόγω σύστημα, δεδομένου ότι η μερική απαλλαγή είναι επαχθέστερη από τους γενικούς κανόνες του κεφαλαίου 4, καθώς συνεπάγεται την επιβολή βρετανικού φόρου σε διάφορες περιπτώσεις στις οποίες τα εμπορικά κέρδη της ΕΑΕ δεν θα υπόκειντο σε επιβάρυνση ΕΑΕ σύμφωνα με το κεφάλαιο 4, δηλαδή όταν δεν εκτελούνται καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών στο ΗΒ ή όταν το ποσοστό των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών που εκτελούνται στο ΗΒ δεν υπερβαίνει το 50 % των συνολικών οικείων καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών.

(77)

Όπως επισημαίνει ένα ενδιαφερόμενο μέρος, το Δικαστήριο έκρινε ότι η κανονιστική τεχνική δεν μπορεί να επηρεάσει την αξιολόγηση της επιλεκτικότητας (65). Το γεγονός καθαυτό ότι η νομοθετική τεχνική του ΗΒ συνεπάγεται τη διεύρυνση και στη συνέχεια τον περιορισμό του πεδίου εφαρμογής της νομοθεσίας μέσω ειδικών διατάξεων που ορίζουν τι θεωρείται αποδεκτό, δεν σημαίνει ότι ο γενικός κανόνας είναι το κοινό ή κανονικό καθεστώς.

(78)

Αρκετά ενδιαφερόμενα μέρη αναφέρουν ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων δεν συνιστά παρέκκλιση από τους στόχους του καθεστώτος για τις ΕΑΕ, αλλά εξασφαλίζει περισσότερο τη συμμόρφωση με τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την ελευθερία εγκατάστασης, και ειδικότερα με την απόφαση στην υπόθεση Cadbury Schweppes. Για να συμμορφωθεί με την απόφαση Cadbury Schweppes, το καθεστώς για τις ΕΑΕ μπορεί να οδηγήσει στην επιβολή επιβάρυνσης ΕΑΕ μόνο στην περίπτωση αμιγώς τεχνητών διευθετήσεων που αποσκοπούν στην καταστρατήγηση της βρετανικής φορολογικής νομοθεσίας και όχι στην περίπτωση διευθετήσεων που αποσκοπούν στην παράκαμψη της αλλοδαπής φορολογικής νομοθεσίας. Τα ενδιαφερόμενα μέρη θεωρούν ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων αποσκοπεί στην επίτευξη αυτού του στόχου.

(79)

Όπως υποστηρίζουν αρκετά ενδιαφερόμενα μέρη, μόνο οι βρετανικές εταιρείες με ΕΑΕ που πραγματοποιούν την ίδια κατηγορία μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης βρίσκονται στην ίδια νομική και πραγματική κατάσταση. Οι δύο καταστάσεις που δεν καλύπτονται από την εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων, η χορήγηση δανείων σε συνδεόμενα μέρη του ΗΒ και η χορήγηση δανείων σε τρίτα μέρη, διαφέρουν σαφώς από καταστάσεις που περιλαμβάνουν επιλέξιμες δανειακές σχέσεις. Αφενός, τα δάνεια από μια ΕΑΕ σε μια εταιρεία του ομίλου με έδρα στο ΗΒ αποτελούν σαφές παράδειγμα διάβρωσης της φορολογικής βάσης του ΗΒ· αφετέρου, τα παθητικά δάνεια προς ή οι καταθέσεις σε τρίτο μέρος δεν χρηματοδοτούν γνήσιες εμπορικές δραστηριότητες.

(80)

Αντιθέτως, στην περίπτωση που μπορεί δυνητικά να καλύπτεται από την εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων, στην οποία οι ΕΑΕ βρετανικών εταιρειών λαμβάνουν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμη δανειακή σχέση, η ΕΑΕ μπορεί να έχει τοπική υπόσταση και η σύστασή της να μπορεί να δικαιολογηθεί σαφέστερα από εμπορική άποψη, για παράδειγμα από τη χρηματοδότηση ουσιαστικών δραστηριοτήτων αλλοδαπών εταιρειών του ομίλου. Οι έλεγχοι στο πλαίσιο της εξαίρεσης για τη χρηματοδότηση ομίλων αποσκοπούν στον εντοπισμό και τον αποκλεισμό μιας κατάστασης στην οποία δεν θα πρέπει να επιβάλλεται επιβάρυνση ΕΑΕ σύμφωνα με την απόφαση στην υπόθεση Cadbury Schweppes.

(81)

Τέλος, τα ενδιαφερόμενα μέρη υποστηρίζουν ότι η χορήγηση δανείων σε τρίτους γεννά πλεόνασμα κερδών για τον όμιλο ως σύνολο, το οποίο τις περισσότερες φορές θα εκτρέπεται τεχνητά, ενώ η χορήγηση δανείων σε αλλοδαπά συνδεόμενα μέρη εξαρτάται από την κατανομή των πόρων εντός του ομίλου με σκοπό τη χρηματοδότηση των γνήσιων δραστηριοτήτων των εταιρειών εκμετάλλευσης στο εξωτερικό.

(82)

Αρκετά ενδιαφερόμενα μέρη παρατηρούν επίσης ότι η ανάγκη για διαχειρίσιμους κανόνες μπορεί να δικαιολογήσει την εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων. Μερικά από αυτά προβάλλουν επιχειρήματα σχετικά με την αναλογικότητα του δείκτη χρέους προς ίδια κεφάλαια (1:3), ο οποίος υποστηρίζει το επίπεδο της μερικής απαλλαγής (75 %), και ισχυρίζονται ότι ο εν λόγω δείκτης δεν μπορεί να συγκριθεί με ένα εύλογο δείκτη υποκεφαλαιοποίησης. Άλλα κράτη μέλη ορίζουν την αναλογία υπαγωγής κατά ποσοστό 25 % προς απαλλαγή κατά ποσοστό 75 % ως μια ρεαλιστική λύση για περιπτώσεις όπου δεν είναι εφικτό να απαιτείται από τις εταιρείες να εντοπίζουν ή να παρακολουθούν με ακρίβεια την πηγή κάθε ποσού κεφαλαίου. Αυτό θα ισοδυναμούσε με σημαντικό φόρτο συμμόρφωσης.

(83)

Ένα ενδιαφερόμενο μέρος επισημαίνει ότι ορισμένοι φορολογούμενοι μπορεί να έχουν χρησιμοποιήσει τους διοικητικά απλούστερους κανόνες του κεφαλαίου 9 χωρίς να ελέγξουν κατά πόσον είναι πιο ευνοϊκοί από τους κανόνες του κεφαλαίου 5, έτσι ώστε, στην πραγματικότητα, αυτοί οι φορολογούμενοι να έχουν επωφεληθεί ελάχιστα έως καθόλου από την εφαρμογή του κεφαλαίου 9.

(84)

Σύμφωνα με το άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές.

(85)

Κατά πάγια νομολογία, ο χαρακτηρισμός ενός μέτρου ως κρατικής ενίσχυσης, κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, απαιτεί τη συνδρομή όλων των προβλεπόμενων στη διάταξη αυτή προϋποθέσεων (66). Επομένως, είναι σαφές ότι, για να μπορεί ένα μέτρο να χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση, πρώτον, πρέπει να πρόκειται για παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων και η παρέμβαση αυτή να μπορεί να καταλογιστεί στο κράτος· δεύτερον, η παρέμβαση πρέπει να μπορεί να επηρεάσει τις συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών· τρίτον, πρέπει να παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα σε μια επιχείρηση· και, τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (67).

(86)

Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση για τη διαπίστωση ύπαρξης κρατικής ενίσχυσης, η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων βασίζεται στο κεφάλαιο 9 του μέρους 9A του TIOPA, μια νομοθετική πράξη που κατ' ανάγκη προέρχεται από το κράτος. Επομένως, η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων καταλογίζεται στο ΗΒ.

(87)

Όσον αφορά τη χρηματοδότηση του μέτρου με κρατικούς πόρους, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ένα μέτρο με το οποίο οι δημόσιες αρχές παρέχουν σε ορισμένες επιχειρήσεις ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση και το οποίο, μολονότι δεν συνεπάγεται μεταβίβαση κρατικών πόρων, περιάγει τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους λοιπούς φορολογουμένους συνιστά κρατική ενίσχυση (68). Όπως εξηγείται στην ενότητα 2.2 και κατόπιν στην ενότητα 6.3, η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση του βρετανικού φόρου εταιρειών για τις επιχειρήσεις που εφάρμοσαν το επίμαχο μέτρο μειώνοντας την επιβάρυνση ΕΑΕ, η οποία σε διαφορετική περίπτωση θα εφαρμοζόταν με βάση τη συνήθη εφαρμογή των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ. Κατά συνέπεια, η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων συνεπάγεται απώλεια κρατικών πόρων, δεδομένου ότι κάθε μείωση του βρετανικού εταιρικού φόρου για τις επιχειρήσεις που επωφελούνται από το επίμαχο μέτρο συνεπάγεται απώλεια φορολογικών εσόδων τα οποία, υπό άλλες συνθήκες, το ΗΒ θα είχε στη διάθεσή του.

(88)

Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση για τη διαπίστωση ύπαρξης κρατικής ενίσχυσης, οι επιχειρήσεις που επωφελούνται από το επίμαχο μέτρο είναι ημεδαπές εταιρείες του ΗΒ που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο ο οποίος δραστηριοποιείται σε διάφορες περιοχές δικαιοδοσίας, οι οποίες θα μπορούσαν να περιλαμβάνουν και άλλα κράτη μέλη, έτσι ώστε κάθε πλεονέκτημα υπέρ των εταιρειών αυτών να μπορεί να επηρεάσει το ενδοενωσιακό εμπόριο. Επιπλέον, το επίμαχο μέτρο παρέχει μεγαλύτερα πλεονεκτήματα στους φορολογούμενους του ΗΒ που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους με έδρα το ΗΒ σε σχέση με τους φορολογούμενους του ΗΒ που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων διατίθεται μόνο για τόκους προερχόμενους από αλλοδαπή εταιρεία του ομίλου, εφόσον αυτή η αλλοδαπή εταιρεία του ομίλου ελέγχεται από τις ίδιες ημεδαπές εταιρείες του ΗΒ που ελέγχουν την ΕΑΕ. Δεν διατίθεται για τόκους προερχόμενους από αλλοδαπή εταιρεία του ομίλου που ελέγχεται από εταιρείες με έδρα σε άλλο κράτος μέλος. Με άλλα λόγια, ο αρνητικός αντίκτυπος της εξαίρεσης για τη χρηματοδότηση ομίλων στο ενδοενωσιακό εμπόριο είναι διττός. Πρώτον, πολυεθνικοί όμιλοι με έδρα το ΗΒ μπορούν να μεταφέρουν λειτουργίες χρηματοδότησης του ομίλου (που σε μεγάλο βαθμό περιλαμβάνουν τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών) από το εξωτερικό στο ΗΒ για να επωφεληθούν από τον μειωμένο φορολογικό συντελεστή που προσφέρει η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων. Και δεύτερον, αλλοδαποί πολυεθνικοί όμιλοι με δραστηριότητες χρηματοδότησης του ομίλου στο ΗΒ ενδέχεται να παρακινηθούν να αναδιαρθρωθούν σε πολυεθνικό όμιλο με έδρα το ΗΒ μετεγκαθιστώντας την κεντρική εταιρεία χαρτοφυλακίου τους στο ΗΒ, προκειμένου να αυξηθεί το πλεονέκτημα από την εξαίρεση για τη χρηματοδότηση του ομίλου. Κατά συνέπεια, το επίμαχο μέτρο ενδέχεται να επηρεάσει τις επιλογές των πολυεθνικών ομίλων όσον αφορά τόσο τον τόπο άσκησης των λειτουργιών χρηματοδότησης του ομίλου τους όσο και τον τόπο των κεντρικών γραφείων τους εντός της Ένωσης, και επομένως να επηρεάσει το ενδοενωσιακό εμπόριο.

(89)

Ομοίως, ένα μέτρο που χορηγείται από το κράτος θεωρείται ότι νοθεύει ή απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό όταν είναι ικανό να βελτιώσει την ανταγωνιστική θέση του δικαιούχου του σε σχέση με άλλες επιχειρήσεις τις οποίες ανταγωνίζεται (69). Στο μέτρο που το επίμαχο μέτρο απαλλάσσει τις επιχειρήσεις που επωφελούνται από αυτό από μια επιβάρυνση την οποία θα υποχρεώνονταν διαφορετικά να επωμιστούν, μειώνοντας την εταιρική φορολογική οφειλή την οποία θα έπρεπε διαφορετικά να επωμιστούν βάσει του κοινού συστήματος φορολογίας των εταιρικών κερδών στο ΗΒ, νοθεύει ή απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό, δεδομένου ότι ενισχύει τη χρηματοοικονομική θέση των εν λόγω επιχειρήσεων. Ως εκ τούτου, εν προκειμένω πληρούται επίσης η τέταρτη προϋπόθεση για τη διαπίστωση της ύπαρξης ενίσχυσης.

(90)

Η Επιτροπή εκτιμά ότι το επίμαχο μέτρο συνιστά καθεστώς ενισχύσεων κατά την έννοια του άρθρου 1 στοιχείο δ) του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589. Βάσει της εν λόγω διάταξης, με τον όρο καθεστώς ενισχύσεων νοείται «κάθε πράξη βάσει της οποίας, χωρίς να απαιτούνται περαιτέρω μέτρα εκτέλεσης, μπορούν να χορηγούνται ατομικές ενισχύσεις σε επιχειρήσεις οι οποίες ορίζονται στην εν λόγω πράξη κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο».

(91)

Ο εν λόγω ορισμός καθορίζει τρία κριτήρια βάσει των οποίων ένα μέτρο συνιστά καθεστώς ενισχύσεων: i) πρέπει να είναι μια πράξη βάσει της οποίας μπορούν να χορηγούνται ατομικές ενισχύσεις· ii) δεν πρέπει να απαιτείται η λήψη περαιτέρω μέτρων εκτέλεσης για τη χορήγηση τέτοιων ενισχύσεων· και iii) πρέπει να ορίζει τους δυνητικούς δικαιούχους κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο.

(92)

Όσον αφορά το πρώτο κριτήριο, η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων χορηγείται βάσει του TIOPA, ο οποίος αποτελεί έναν γενικό νόμο του οποίου αναπόσπαστο μέρος είναι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων.

(93)

Όσον αφορά το δεύτερο κριτήριο, εφόσον η εφαρμογή της εξαίρεσης για χρηματοδότηση ομίλων είναι διαθέσιμη σε όλες τις πολυεθνικές που πληρούν τις προϋποθέσεις, μέσω της απλής επιλογής της εφαρμογής της, και εφόσον η εφαρμογή δεν περιλαμβάνει περαιτέρω έγκριση ή άλλες ενέργειες από τις αρχές του ΗΒ, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων δεν απαιτεί περαιτέρω μέτρα εκτέλεσης (70).

(94)

Όσον αφορά το τρίτο κριτήριο, η πράξη δυνάμει της οποίας χορηγείται η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων καθορίζει τους δυνητικούς δικαιούχους κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο. Το κεφάλαιο 9, το οποίο αποτελεί τη νομική βάση για την υπαγωγή στην απαλλαγή, εφαρμόζεται κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο σε μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που προέρχονται από δάνεια σε μη βρετανικές εταιρείες του ομίλου οι οποίες τελούν υπό βρετανικό έλεγχο.

(95)

Εν κατακλείδι, η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 1 στοιχείο δ) του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 για να χαρακτηριστεί ως καθεστώς ενισχύσεων. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, στην περίπτωση καθεστώτος ενισχύσεων, η Επιτροπή μπορεί να περιοριστεί στην εξέταση των γενικών χαρακτηριστικών του οικείου καθεστώτος και δεν υποχρεούται να εξετάζει κάθε συγκεκριμένη περίπτωση εφαρμογής του (71).

(96)

Οσάκις μέτρο που θεσπίζεται από το κράτος βελτιώνει την καθαρή χρηματοοικονομική θέση επιχείρησης, υφίσταται πλεονέκτημα για τους σκοπούς του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης (72). Προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη πλεονεκτήματος, γίνεται παραπομπή στο αποτέλεσμα του ίδιου του μέτρου (73). Όσον αφορά τα φορολογικά μέτρα, πλεονέκτημα μπορεί να χορηγηθεί μέσω διάφορων μορφών μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης επιχείρησης και, ιδίως, μέσω της μείωσης της φορολογητέας βάσης ή του ποσού του οφειλόμενου φόρου (74).

(97)

Το επίμαχο μέτρο επιτρέπει σε ημεδαπή εταιρεία του ΗΒ η οποία υπόκειται σε επιβάρυνση ΕΑΕ δυνάμει του κεφαλαίου 5 να ζητήσει η επιβάρυνση ΕΑΕ να ανέλθει στο 25 % των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης της ΕΑΕ (μερική εξαίρεση κατά ποσοστό 75 %) ή ακόμη και σε χαμηλότερο ποσοστό, στο 0 % (πλήρης εξαίρεση), στο μέτρο που τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης χρηματοδοτούνται από «επιλέξιμους πόρους» ή εφαρμόζεται ο κανόνας του «αντιστοιχισμένου συμφέροντος». Η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων μπορεί να ζητηθεί μόνο σε σχέση με μια ορισμένη κατηγορία μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης, δηλαδή κερδών που προέρχονται από επιλέξιμη δανειακή σχέση.

(98)

Κατά συνέπεια, το επίμαχο μέτρο θα παρέχει πάντα πλεονέκτημα, όταν πάνω από το 25 % των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης μιας ΕΑΕ που πραγματοποιήθηκαν από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις θα υπόκειται σε επιβάρυνση ΕΑΕ σύμφωνα με το κεφάλαιο 5 και μπορεί να παρέχει πλεονέκτημα, εάν λιγότερο από το 25 % των εν λόγω μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης υπόκειται σε επιβάρυνση ΕΑΕ σύμφωνα με το κεφάλαιο 5, ανάλογα με το εάν διατίθεται πλήρης απαλλαγή βάσει του κανόνα των «επιλέξιμων πόρων» ή του κανόνα του «αντιστοιχισμένου συμφέροντος».

(99)

Το γεγονός ότι η εφαρμογή του επίμαχου μέτρου, αντί των διατάξεων του κεφαλαίου 5, παρέχει πλεονέκτημα αναγνωρίζεται επίσης από τις κατευθυντήριες γραμμές της HMRC, όταν εξηγούν κατά πόσον πρέπει να ζητηθεί η εφαρμογή του επίμαχου μέτρου: «Εάν το δάνειο αποτελεί επιλέξιμη δανειακή σχέση, το κεφάλαιο 9 θα συνεπάγεται ευνοϊκότερο αποτέλεσμα για μια εταιρεία σε σύγκριση με μια επιβάρυνση EAE δυνάμει του κεφαλαίου 5, εκτός εάν η εφαρμογή του άρθρου 371EB του TIOPA10 αφήνει τουλάχιστον το 75 % του κέρδους από το δάνειο εκτός της επιβάρυνσης ΕΑΕ. […] Όσον αφορά τα μεγάλα διαρθρωτικά δάνεια, αναμένεται ότι, αν όχι όλα, το μεγαλύτερο μέρος των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών θα εκτελούνται στο ΗΒ.» (75).

(100)

Επιπλέον, το γεγονός ότι η προβολή αξίωσης σύμφωνα με το κεφάλαιο 9 είναι προαιρετική σημαίνει ότι εναπόκειται στην πλήρη διακριτική ευχέρεια της φορολογητέας οντότητας να κρίνει αν θα εφαρμόσει τους κανόνες που θεσπίζουν την επιβάρυνση ΕΑΕ σύμφωνα με το κεφάλαιο 5, ή αν θα προβάλει αξίωση με αποτέλεσμα τη μερική (κατά 75 %) ή την πλήρη εξαίρεση. Οι ημεδαπές εταιρείες του ΗΒ θα προβάλλουν αξίωση σύμφωνα με το κεφάλαιο 9, μόνον εάν η επιλογή αυτή είναι ευνοϊκότερη από την απλή εφαρμογή του κεφαλαίου 5. Αν και δεν μπορεί να αποκλειστεί πλήρως ότι λαμβάνονται υπόψη λόγοι διοικητικής απλούστευσης από τις εν λόγω επιχειρήσεις, σε γενικές γραμμές οι ημεδαπές εταιρείες του ΗΒ θα προβάλλουν αξίωση σύμφωνα με το κεφάλαιο 9, εφόσον με τον τρόπο αυτό μειώνεται η επιβάρυνση ΕΑΕ που άλλως οφείλεται δυνάμει του κεφαλαίου 5.

(101)

Γενικά, οι δικαιούχοι του επίμαχου μέτρου θα έχουν τύχει πλεονεκτήματος σε σχέση με την κατάσταση στην οποία δεν θα εφαρμοζόταν το μέτρο.

(102)

Για την ταξινόμηση ενός φορολογικού μέτρου ως παρέχοντος επιλεκτικό πλεονέκτημα, πρέπει πρώτα να προσδιοριστεί το «κανονικό» ή το κοινό φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στο οικείο κράτος μέλος, το οποίο είναι γνωστό ως (φορολογικό) σύστημα αναφοράς, και στη συνέχεια να εξεταστεί η λειτουργία του εν λόγω καθεστώτος σε σχέση με τον στόχο του (76). Δεύτερον, πρέπει να καθοριστεί κατά πόσον το επίμαχο μέτρο παρεκκλίνει από το σύστημα αναφοράς με το να διαφοροποιεί τους φορείς εκμετάλλευσης οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το εν λόγω κοινό καθεστώς, σε συγκρίσιμες πραγματικές και νομικές καταστάσεις. Αν υφίσταται τέτοια παρέκκλιση, το μέτρο θα θεωρηθεί εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό. Τρίτον, αν ένα μέτρο θεωρηθεί παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, μπορεί εντούτοις να δικαιολογηθεί από τον χαρακτήρα και τη συνολική δομή του συστήματος αναφοράς. Ως προς αυτό, εναπόκειται στο οικείο κράτος μέλος να αποδείξει ότι το επίμαχο μέτρο απορρέει άμεσα από τις θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του συστήματος αναφοράς, ως αποτέλεσμα των εγγενών μηχανισμών που είναι απαραίτητοι για τη λειτουργία και την αποτελεσματικότητα του συστήματος. Αν η παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς δικαιολογείται για τους λόγους αυτούς, το μέτρο δεν θεωρείται επιλεκτικό.

(103)

Στην απόφαση κίνηση της διαδικασίας, η Επιτροπή έκρινε ότι το βρετανικό καθεστώς για τις ΕΑΕ αποτελεί το κατάλληλο σύστημα αναφοράς. Ο στόχος του καθεστώτος ΕΑΕ του Ηνωμένου Βασιλείου περιγράφηκε ως αυτός που εξασφαλίζει τη φορολόγηση των κερδών που τεχνητά εκτρέπονται από το Ηνωμένο Βασίλειο σε μη ημεδαπές συνδεδεμένες οντότητες βρετανικού ελέγχου (77). Σε αυτή τη βάση, η Επιτροπή κατέληξε στο προκαταρκτικό συμπέρασμα ότι θα υπήρχε παρέκκλιση που θα οδηγούσε σε εκ πρώτης όψεως επιλεκτική μεταχείριση, εάν ορισμένες ημεδαπές εταιρείες του ΗΒ απαλλάσσονταν κατά την τεχνητή εκτροπή (μη εμπορικών) κερδών χρηματοδότησης σε μια EAE που ελέγχουν, ενώ ο γενικός κανόνας προβλέπει ότι οι ημεδαπές εταιρείες του ΗΒ θα φορολογούνταν επί κερδών (μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης) που εξετράπησαν τεχνητά σε μια EAE που ελέγχουν, ενώ αμφότερες βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση υπό το πρίσμα του στόχου του συστήματος αναφοράς (δηλαδή υπό το πρίσμα της διασφάλισης της φορολόγησης των κερδών του Ηνωμένου Βασιλείου που τεχνητά εκτρέπονται σε μια μη ημεδαπή οντότητα βρετανικού ελέγχου).

(104)

Οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και ορισμένα ενδιαφερόμενα μέρη, προσδιόρισαν το γενικό καθεστώς φορολογίας των εταιρειών του Ηνωμένου Βασιλείου ως το κατάλληλο σύστημα αναφοράς, υποστηρίζοντας ότι ο σκοπός και ο σχεδιασμός του συστήματος ΕΑΕ μπορούν να κατανοηθούν σωστά μόνο στο πλαίσιο της συνολικής προσέγγισης του ΗΒ για τη φορολόγηση των εταιρικών κερδών. Ενώ η Επιτροπή συμφωνεί με αυτά τα επιχειρήματα και αναγνωρίζει τη σημασία του στόχου του βρετανικού συστήματος φορολογίας εταιρειών στο πλαίσιο του στόχου των κανόνων για τις ΕΑΕ του ΗΒ, διατηρεί την άποψη ότι το σύστημα αναφοράς για την ανάλυση των κρατικών ενισχύσεων του επίμαχου μέτρου είναι οι κανόνες του ΗΒ για τις ΕΑΕ.

(105)

Το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίζεται ότι διαθέτει «ως επί το πλείστον εδαφικό φορολογικό καθεστώς, το οποίο αποσκοπεί στο να φορολογεί τα κέρδη που αποδίδονται σε δραστηριότητες και περιουσιακά στοιχεία στο Ηνωμένο Βασίλειο» (78). Ο στόχος είναι συνεπώς να φορολογούνται οι φορολογούμενοι με έδρα στο ΗΒ ή οι μη ημεδαποί φορολογούμενοι με μόνιμη εγκατάσταση στο Ηνωμένο Βασίλειο για κέρδη που προκύπτουν από δραστηριότητες και περιουσιακά στοιχεία στο ΗΒ. Η φορολόγηση των κερδών των φορολογουμένων που δεν είναι κάτοικοι του Ηνωμένου Βασιλείου και δεν διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση στο Ηνωμένο Βασίλειο καταρχήν υπερβαίνει τον στόχο του γενικού βρετανικού συστήματος φορολογίας των εταιρειών. Ωστόσο, αυτό δεν ισχύει απαραιτήτως για τα αλλοδαπά κέρδη που έχουν εκτραπεί τεχνητά από το Ηνωμένο Βασίλειο, ενώ μπορούν να καταλογιστούν σε δραστηριότητες και περιουσιακά στοιχεία στο ΗΒ. Πράγματι, οι κανόνες για την επίτευξη του εν λόγω στόχου θα μπορούσαν να θεωρηθούν ως το αναγκαίο συμπλήρωμα ενός ευρέως εδαφικού φορολογικού συστήματος, όπως το σύστημα φορολογίας εταιρειών στο Ηνωμένο Βασίλειο και το βρετανικό καθεστώς για τις ΕΑΕ που συνιστούν ακριβώς αυτό το είδος κανόνα. Όπως ορθώς αναφέρουν οι αρχές του ΗΒ, το καθεστώς των ΕΑΕ του ΗΒ, μαζί με μια σειρά άλλων κανόνων κατά των καταχρήσεων, προστατεύουν το σύστημα φορολογίας των εταιρειών του Ηνωμένου Βασιλείου. Ο στόχος των κανόνων του ΗΒ για τις ΕΑΕ είναι η προστασία της φορολογικής βάσης των εταιρειών του Ηνωμένου Βασιλείου, διασφαλίζοντας με τον τρόπο αυτό ότι το σύστημα φορολογίας των εταιρειών του Ηνωμένου Βασιλείου επιτυγχάνει τον στόχο του. Επιτυγχάνει τον εν λόγω στόχο, καθώς καταλογίζει φόρο σε κέρδη από δραστηριότητες και περιουσιακά στοιχεία στο ΗΒ που θεωρείται ότι εκτρέπονται τεχνητά από το Ηνωμένο Βασίλειο σε μη ημεδαπές συνδεδεμένες οντότητες. Πράγματι, ο στόχος των κανόνων του Ηνωμένου Βασιλείου για τις ΕΑΕ προέρχεται και μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί λογική και αναγκαία επέκταση του στόχου του γενικού συστήματος φορολογίας εταιρειών του Ηνωμένου Βασιλείου.

(106)

Οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου έχουν δικαιολογημένα θέσει αυτούς τους παράγοντες, αλλά αυτό δεν σημαίνει ότι το σύστημα αναφοράς για την αξιολόγηση του επίμαχου μέτρου — το οποίο αφορά απαλλαγή από την επιβάρυνση ΕΑΕ — πρέπει να διευρυνθεί σε ολόκληρο το σύστημα φορολογίας των εταιρειών του Ηνωμένου Βασιλείου. Η Επιτροπή θεωρεί ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ συνιστούν ένα ειδικό σύνολο κανόνων. Αποτελούν μέρος του γενικού συστήματος φορολογίας των εταιρειών του Ηνωμένου Βασιλείου, αλλά διαθέτουν τον δικό τους στόχο. Ο εν λόγω στόχος έλκει την προέλευση και τον σκοπό του από τον σκοπό του γενικού συστήματος φορολογίας εταιρειών του ΗΒ, αλλά είναι επαρκώς διακριτός ώστε να αποτελεί ένα αυτοτελές σύστημα αναφοράς.

(107)

Το σύστημα αναφοράς στο πλαίσιο των φορολογικών μέτρων ή επιβαρύνσεων αποτελείται από το σύνολο των κανόνων που αποτελούν από κοινού τους συνήθεις ή απλούς κανόνες για τη φορολογία ή για τις εν λόγω φορολογικές επιβαρύνσεις στο οικείο κράτος μέλος, οι οποίοι καλύπτουν όλες τις επιχειρήσεις που υπόκεινται ενδεχομένως σε φόρο ή σε επιβαρύνσεις. Είναι οι κανόνες για τις ΕΑΕ οι οποίοι, στο σύνολό τους, καθορίζουν το αντικείμενο ή τη φορολογητέα βάση για τις επιβαρύνσεις ΕΑΕ και ως εκ τούτου η εξέταση της συγκρισιμότητας πρέπει να διενεργηθεί εντός του πλαισίου αυτών των κανόνων (79).

(108)

Όσον αφορά άλλα επιχειρήματα που προβλήθηκαν από το Ηνωμένο Βασίλειο και τα ενδιαφερόμενα μέρη, η συμμόρφωση με οποιαδήποτε ισχύουσα νομοθεσία της Ένωσης δεν μπορεί, καταρχήν, να θεωρηθεί ότι αποτελεί στόχο ενός φορολογικού συστήματος. Αποτελεί απλώς μια προϋπόθεση που εφαρμόζεται σε όλες τις νομοθεσίες όλων των κρατών μελών. Κατά την άποψη της Επιτροπής, η ανάγκη που επιτάσσει να είναι διαχειρίσιμοι οι κανόνες για τις ΕΑΕ δεν αποτελεί τόσο στόχο του συστήματος αναφοράς, αλλά θα μπορούσε να εξηγήσει έναν εγγενή μηχανισμό που είναι απαραίτητος για τη λειτουργία και την αποτελεσματικότητα του συστήματος αναφοράς.

(109)

Ως προκαταρκτική παρατήρηση, η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι εναπόκειται πρωτίστως στον νομοθέτη του Ηνωμένου Βασιλείου να καθορίσει την αναγκαιότητα και το πεδίο εφαρμογής των κανόνων απαγόρευσης των καταχρήσεων που προστατεύουν τη φορολογική βάση του Ηνωμένου Βασιλείου (80). Ταυτόχρονα, ωστόσο, οσάκις το Ηνωμένο Βασίλειο επιλέξει να θεσπίσει κανόνα απαγόρευσης των καταχρήσεων, θα πρέπει να εφαρμόζει τον κανόνα αυτό εξίσου σε όλους τους οικονομικούς φορείς. Όσον αφορά τη νομοθεσία περί κρατικών ενισχύσεων, αυτό σημαίνει ότι δύο καταστάσεις που είναι νομικά και πραγματικά συγκρίσιμες υπό το πρίσμα του στόχου του κανόνα απαγόρευσης των καταχρήσεων δεν θα πρέπει να αντιμετωπίζονται με διαφορετικό τρόπο (81).

(110)

Το Ηνωμένο Βασίλειο και αρκετά ενδιαφερόμενα μέρη ανέφεραν ότι το κεφάλαιο 9 και το κεφάλαιο 5 πρέπει να συνεκτιμώνται, προκειμένου να καθοριστεί τι θεωρείται τεχνητά εκτραπέν μη εμπορικό κέρδος χρηματοδότησης (NTFP) από το Ηνωμένο Βασίλειο. Υπογραμμίζουν ότι το γεγονός ότι το κεφάλαιο 9 διακρίνεται από το κεφάλαιο 5 και αναφέρεται ως «εξαίρεση» δεν σημαίνει καθαυτό ότι, για τους σκοπούς των κρατικών ενισχύσεων, το κεφάλαιο 9 συνιστά παρέκκλιση από την «κανονική μεταχείριση» που προβλέπεται στο κεφάλαιο 5. Η Επιτροπή συμμερίζεται εν μέρει την άποψη αυτή. Ωστόσο, η διαπίστωση παρέκκλισης στην παρούσα υπόθεση βασίζεται σε ουσιαστική συγκριτική ανάλυση ως προς το κατά πόσον αντιμετωπίζονται διαφορετικά καταστάσεις που είναι νομικά και πραγματικά παρόμοιες, υπό το πρίσμα του στόχου του συστήματος αναφοράς. Όπως υπογράμμισε το Δικαστήριο στην απόφαση A-Brauerei, (82)«μολονότι για την απόδειξη του επιλεκτικού χαρακτήρα ενός φορολογικού μέτρου η χρησιμοποιούμενη νομοθετική τεχνική δεν είναι αποφασιστικής σημασίας και, επομένως, δεν είναι πάντοτε αναγκαίο το μέτρο αυτό να συνιστά παρέκκλιση από ένα κοινό φορολογικό καθεστώς, εντούτοις, το γεγονός ότι έχει τέτοιο χαρακτήρα, όπως συμβαίνει στην περίπτωση του επίμαχου στην κύρια δίκη μέτρου, είναι κρίσιμο προς τούτο, όταν εξ αυτού προκύπτει ότι γίνεται διάκριση μεταξύ δύο κατηγοριών επιχειρηματιών οι οποίοι υφίστανται a priori διαφορετική μεταχείριση, δηλαδή μεταξύ εκείνων επί των οποίων εφαρμόζεται το μέτρο παρέκκλισης και εκείνων που εξακολουθούν να υπάγονται στο κοινό φορολογικό καθεστώς, παρά το ότι οι δύο αυτές κατηγορίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται από το εν λόγω καθεστώς (αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ., C 20/15 P και C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, σκέψη 77, και της 28ης Ιουνίου 2018, Andres (πτώχευση Heitkamp BauHolding) κατά Επιτροπής, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, σκέψη 93)».

(111)

Στην περίπτωση αυτή, αυτό σημαίνει ότι εξετάζεται κατά πόσον το επίμαχο μέτρο αποκλείει ορισμένους οικονομικούς φορείς από το να υπόκεινται στη φορολογική επιβάρυνση ΕΑΕ επί κερδών που ειδάλλως θα φορολογούνταν στο πλαίσιο των γενικών κριτηρίων για την τεχνητή εκτροπή που ορίζεται στους κανόνες του ΗΒ για τις ΕΑΕ, και συνεπώς εξετάζει κατά πόσον τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης εταιρείες που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του στόχου των κανόνων για τις ΕΑΕ.

(112)

Είναι, συνεπώς, απαραίτητο να εξεταστούν τα γενικά κριτήρια σύμφωνα με τα οποία αξιολογείται το αν τα κέρδη μιας ΕΑΕ βάσει των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ θεωρείται ότι έχουν εκτραπεί τεχνητά, λαμβάνοντας υπόψη το είδος και το επίπεδο των κινδύνων που αντιμετωπίζονται από αυτούς τους κανόνες, τη δομή και τη λογική αυτών των κανόνων, καθώς και τα εργαλεία που χρησιμοποιούνται για να αντιμετωπίζονται αυτοί οι κίνδυνοι (83).

(113)

Οι βρετανικοί κανόνες για τις ΕΑΕ περιλαμβάνουν διάφορους ελέγχους, οι οποίοι είτε εφαρμόζονται γενικά σε όλα τα είδη κερδών είτε στοχεύουν συγκεκριμένα είδη κερδών που πραγματοποιούνται από την ΕΑΕ, με σκοπό να αναγνωριστούν και να ποσοτικοποιηθούν τα υποτιθέμενα συνολικά κέρδη της ΕΑΕ που διέρχονται από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης, και συνεπώς καθίστανται φορολογητέα κέρδη. Σύμφωνα με το Ηνωμένο Βασίλειο, οι εν λόγω έλεγχοι και όροι διαφοροποιούνται με βάση το είδος της δραστηριότητας που αποτελεί τη βάση του κέρδους, έτσι ώστε να αντικατοπτρίζεται ο κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων για το δημόσιο ταμείο του Ηνωμένου Βασιλείου στην περίπτωση διαφορετικών διευθετήσεων ως προς την παραγωγή κερδών. Σκοπός τους είναι να εξασφαλίσουν τη διοικητική δυνατότητα διαχείρισης της εφαρμογής ελέγχου κατά των καταχρήσεων σε ένα ευρύ φάσμα διαφορετικών διευθετήσεων, καθώς και για μεγάλο αριθμό διαφορετικών φορολογουμένων, διασφαλίζοντας έτσι την αποτελεσματικότητα και την αποδοτικότητα των κανόνων για τις ΕΑΕ.

(114)

Η Επιτροπή δέχεται ότι το πεδίο εφαρμογής ενός κανόνα που έχει ως στόχο την προστασία του συστήματος φορολογίας των εταιρειών, έναντι της απώλειας φορολογικών εσόδων που προκύπτει από την τεχνητή εκτροπή των κερδών, μπορεί να στοχεύει καταστάσεις που παρουσιάζουν τον υψηλότερο κίνδυνο για την εν λόγω απώλεια φορολογικών εσόδων, προκειμένου να διασφαλιστεί η αποδοτικότητα, η διαχειρισιμότητα και η αποτελεσματικότητα του εν λόγω κανόνα.

(115)

Πράγματι, αυτό το σκεπτικό αντικατοπτρίζεται στον σχεδιασμό των κανόνων του Ηνωμένου Βασιλείου για τις ΕΑΕ. Αρχικά απλώνουν ένα ευρύτατο δίχτυ -όλα τα κέρδη από αλλοδαπές θυγατρικές που ελέγχονται από το Ηνωμένο Βασίλειο- και στη συνέχεια αποκλείουν διάφορες καταστάσεις στις οποίες ο νομοθέτης του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρεί ότι ο κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων είναι αντικειμενικά χαμηλός. Οι οδηγίες της HMRC σχετικά με τους βρετανικούς κανόνες για τις ΕΑΕ αναφέρουν ότι: «αν μία από τις εξαιρέσεις για τις ΕΑΕ έχει εφαρμογή σε μια ΕΑΕ δεν είναι απαραίτητο να εξεταστεί κατά πόσον αυτή διαθέτει ή δεν διαθέτει φορολογητέα κέρδη» και ότι στην πράξη: «οι όμιλοι θα μπορούν εύκολα να αποδείξουν ότι σχεδόν όλες οι αλλοδαπές θυγατρικές τους τίθενται εκτός του πεδίου εφαρμογής του νέου καθεστώτος για τις ΕΑΕ ή εξαιρούνται από αυτό». Η προσέγγιση αυτή αντικατοπτρίζεται στις γενικές εξαιρέσεις σε επίπεδο εισόδου στο κεφάλαιο 3, καθώς και στις εξαιρέσεις σε επίπεδο οντότητας στα κεφάλαια 10 έως 14. Μόνο εάν δεν μπορεί να εφαρμοστεί καμία από τις εξαιρέσεις αυτές, είναι αναγκαίο να προσδιοριστούν και να ποσοτικοποιηθούν τα φορολογητέα κέρδη μιας ΕΑΕ.

(116)

Το κεφάλαιο 3 αποτελεί το αρχικό μέρος των διατάξεων περί φορολογικής επιβάρυνσης για τις ΕΑΕ. Περιλαμβάνει ελέγχους που οι ημεδαπές εταιρείες του ΗΒ εφαρμόζουν σε μια ΕΑΕ υπό τον έλεγχό τους προκειμένου να προσδιορίζουν κατά πόσον είναι απαραίτητο να εφαρμοστούν οι περισσότερο λεπτομερείς διατάξεις φορολογικής επιβάρυνσης των κεφαλαίων 4 έως 8. Όσον αφορά τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης, για παράδειγμα, το κεφάλαιο 3 ορίζει ότι οι ημεδαπές εταιρείες στο Ηνωμένο Βασίλειο μπορούν να αγνοούν τους κανόνες του κεφαλαίου 5 (και συνεπώς και του κεφαλαίου 9) σε περίπτωση που τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που πραγματοποιήθηκαν από μια ΕΑΕ είναι παρεμπίπτοντα σε σχέση με τις άλλες δραστηριότητές της και εμπίπτουν εντός του ποσοστού 5 % του ασφαλούς λιμένα (84).

(117)

Παρομοίως, τα κεφάλαια 10 έως 14 περιλαμβάνουν εξαιρέσεις σε επίπεδο οντότητας (βλέπε αιτιολογικές σκέψεις 19 και 20), όπως η εξαίρεση των εξαιρούμενων εδαφών, η εξαίρεση χαμηλού κέρδους και η εξαίρεση του χαμηλού περιθωρίου κέρδους που εξαιρούν τα κέρδη μίας ΕΑΕ από το πεδίο εφαρμογής των κανόνων του ΗΒ για τις ΕΑΕ, εφόσον μπορεί εύλογα να υποτεθεί ότι υπάρχει χαμηλός κίνδυνος να έχουν εκτραπεί τεχνητά τα κέρδη μιας τέτοιας ΕΑΕ ή εφόσον υφίσταται, γενικότερα, χαμηλός κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων για το υπουργείο Οικονομικών του ΗΒ. Πράγματι, αυτό φαίνεται λογική υπόθεση σε σχέση με τις ΕΑΕ που αποκομίζουν μικρά κέρδη, με χαμηλό περιθώριο κέρδους ή που υπόκεινται σε σχετικά υψηλό πραγματικό φορολογικό συντελεστή.

(118)

Συνοπτικά, οι βρετανικοί κανόνες για τις ΕΑΕ με τις εξαιρέσεις σε επίπεδο εισόδου και σε επίπεδο οντότητας αποσκοπούν να διασφαλίσουν ότι η εφαρμογή των κανόνων περιορίζεται σε καταστάσεις που ενέχουν υψηλό κίνδυνο για το υπουργείο Οικονομικών του Ηνωμένου Βασιλείου και διαθέτουν υψηλές δυνατότητες τεχνητής εκτροπής.

(119)

Εάν δεν ισχύει καμία από τις εξαιρέσεις σε επίπεδο οντότητας των κεφαλαίων 10 έως 14 και καμία από τις εξαιρέσεις σε επίπεδο εισόδου του κεφαλαίου 3, τότε πρέπει να εφαρμόζονται τα κεφάλαια περί επιβάρυνσης που εκκινούν από το κεφάλαιο 4 (Κέρδη καταλογιστέα σε δραστηριότητες στο ΗΒ). Όπως προαναφέρθηκε, το κεφάλαιο 4 ισχύει για όλα τα κέρδη, εκτός από τις περιπτώσεις όπου μια ΕΑΕ πραγματοποιεί αποκλειστικά μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης ή επιχειρηματικά κέρδη από ακίνητη περιουσία (85). Η γενική προσέγγιση στο κεφάλαιο 4 για τον εντοπισμό και τον ποσοτικό προσδιορισμό των κερδών που έχουν εκτραπεί τεχνητά βασίζεται στην έννοια των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών (SFP). Πρόκειται για έναν τρόπο καταλογισμού που βασίζεται στην ίδια λογική και στις ίδιες αρχές με εκείνες που εφαρμόζονται στο πλαίσιο της εγκεκριμένης προσέγγισης του ΟΟΣΑ («AOA») για τον καταλογισμό των κερδών σε μια μόνιμη εγκατάσταση. Προσδιορίζει τα οικεία καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών που βρίσκονται στο Ηνωμένο Βασίλειο και εκείνων που βρίσκονται στον τόπο εγκατάστασης της ΕΑΕ ή αλλού εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου. Στη συνέχεια, είναι απαραίτητο να καθοριστεί ο βαθμός στον οποίο τα σχετικά κέρδη της ΕΑΕ μπορούν να αποδοθούν στα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών στο Ηνωμένο Βασίλειο (86). Η ανάλυση αυτή, σε διάφορες παραλλαγές, απαιτείται και σε άλλα κεφάλαια φορολογικής επιβάρυνσης. Οι οδηγίες της HMRC που συνοδεύουν τη νομοθεσία τονίζουν τον σημαντικό ρόλο του ελέγχου με βάση το κριτήριο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών, περιγράφοντας τον ως «κεντρική αρχή της ανάλυσης» σχετικά με το αν τα κέρδη μπορούν να καταλογιστούν στο ΗΒ (87).

(120)

Οι βρετανικοί κανόνες για τις ΕΑΕ περιλαμβάνουν μεταγενέστερες διατάξεις περί φορολογικής επιβάρυνσης στα κεφάλαια 5 έως 8 οι οποίες μπορούν να εφαρμοστούν επιπλέον του κεφαλαίου 4. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται αποκλειστικά σε ορισμένα είδη κερδών, για τα οποία είναι δυνατή η παράλληλη εφαρμογή του γενικού κεφαλαίου 4 και ενός ειδικού κεφαλαίου για την επιβάρυνση. Για παράδειγμα, είναι δυνατόν μόνο ένα μέρος των κερδών της ΕΑΕ να είναι φορολογητέο βάσει του κεφαλαίου 4, αλλά αυτό δεν αποκλείει ότι το υπόλοιπο μπορεί να φορολογείται βάσει του κεφαλαίου 6 (88). Είναι επίσης δυνατόν, ενώ ενδέχεται να μην προκύπτει φορολογική επιβάρυνση βάσει του κεφαλαίου 4, να εφαρμόζεται, ωστόσο, φορολογική επιβάρυνση ΕΑΕ βάσει των κεφαλαίων 5 έως 8. Ως εκ τούτου, η επιβάρυνση ΕΑΕ μπορεί να είναι υψηλότερη μετά την εφαρμογή των επόμενων κεφαλαίων περί επιβάρυνσης, αλλά δεν μπορεί να είναι χαμηλότερη από την επιβάρυνση που θα εφαρμοζόταν δυνάμει του κεφαλαίου 4 (89).

(121)

Μία από τις ειδικές διατάξεις φορολογικής επιβάρυνσης είναι το κεφάλαιο 5, το οποίο αφορά τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης. Όπως και στο κεφάλαιο 4, στο κεφάλαιο 5 χρησιμοποιείται επίσης ανάλυση των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών για να εκτιμηθεί αν θα πρέπει να εφαρμοστεί επιβάρυνση ΕΑΕ· προσδιορίζει το μη εμπορικό κέρδος χρηματοδότησης από τα στοιχεία ενεργητικού που ανήκουν στην ΕΑΕ και τα κέρδη από τους κινδύνους που κατανέμονται στην ΕΑΕ σε περιπτώσεις όπου τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών επιτελούνται στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ωστόσο, η ανάλυση των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών διαφέρει από το κεφάλαιο 4 σε δύο κρίσιμα σημεία.

(122)

Πρώτον, o έλεγχος με βάση το κριτήριο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών που ορίζεται στο κεφάλαιο 5 είναι «ελαφρότερος» από εκείνον που ορίζεται στο κεφάλαιο 4, υπό την έννοια ότι είναι πιο εύκολο να εκπληρωθεί το κριτήριο, ώστε η εφαρμογή της ανάλυσης των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών του κεφαλαίου 5 μπορεί να οδηγήσει στην επιβάρυνση ΕΑΕ, ενώ καμία τέτοια επιβάρυνση δεν θα οφειλόταν σύμφωνα με την ανάλυση των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών βάσει του κεφαλαίου 4 για το ίδιο σύνολο περιστάσεων. Αυτό συμβαίνει διότι το κεφάλαιο 5 παραπέμπει άμεσα στο κεφάλαιο 4 όσον αφορά την ανάλυση των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών για τον εντοπισμό και την ποσοτικοποίηση των κερδών που εκτρέπονται τεχνητά, αλλά με λιγότερα βήματα (90).

(123)

Επιπλέον, το κεφάλαιο 5 περιλαμβάνει έναν δεύτερο έλεγχο βάσει του οποίου μπορεί να καθοριστεί επιβάρυνση ΕΑΕ, ακόμη και χωρίς την ύπαρξη καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών στο Ηνωμένο Βασίλειο, κάτι που ισχύει αποκλειστικά για το μη εμπορικό κέρδος χρηματοδότησης. Ο δεύτερος έλεγχος, ο οποίος μπορεί να ενεργοποιήσει τη φορολογική επιβάρυνση ΕΑΕ, εξετάζει τον τρόπο με τον οποίο χρηματοδοτήθηκαν τα δάνεια από τα οποία προέκυψαν τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης της ΕΑΕ και επιβάλλει επιβάρυνση επί των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης της ΕΑΕ, στον βαθμό που τα εν λόγω δάνεια προέρχονται από συνδεδεμένο με το Ηνωμένο Βασίλειο κεφάλαιο. Οι αρχές του ΗΒ εξήγησαν ότι ο λόγος για τον οποίο το κεφάλαιο 5 περιέχει αυτόν τον δεύτερο έλεγχο είναι ότι τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης ενδέχεται να μην απαιτούν πάντοτε την εκτέλεση ουσιαστικών καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών, συνεπώς η αποκλειστική στήριξη στον έλεγχο με βάση το κριτήριο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών δεν θα προστάτευε επαρκώς τη φορολογική βάση του Ηνωμένου Βασιλείου έναντι της τεχνητής εκτροπής στην περίπτωση του μη εμπορικού κέρδους χρηματοδότησης.

(124)

Κατά πάγια νομολογία, ένα μέτρο είναι εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό, εφόσον οδηγεί σε διαφορετική μεταχείριση επιχειρήσεων που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, λαμβάνοντας υπόψη τον στόχο του συστήματος αναφοράς (91). Στην παρούσα υπόθεση, το ερώτημα είναι κατά πόσον η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων απαλλάσσει ορισμένες εταιρείες από την επιβάρυνση ΕΑΕ που θα βάρυνε άλλες εταιρείες βάσει του συνήθους συστήματος των κανόνων για τις ΕΑΕ, ενώ αμφότερες οι περιπτώσεις είναι νομικά και πραγματικά συγκρίσιμες σε σχέση με τον στόχο του συστήματος αναφοράς, δηλαδή τους βρετανικούς κανόνες για τις ΕΑΕ.

(125)

Η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων παρέχει απαλλαγή από τη φορολογική επιβάρυνση ΕΑΕ για μια συγκεκριμένη κατηγορία μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης (92). Σύμφωνα με τους βρετανικούς κανόνες για τις ΕΑΕ, τα κριτήρια για τον προσδιορισμό του κατά πόσον και σε ποιο βαθμό οφείλεται φορολογική επιβάρυνση ΕΑΕ, αν μια ΕΑΕ πραγματοποιεί τέτοιου είδους κέρδη, περιλαμβάνονται στα κεφάλαια 5 και 9. Το κεφάλαιο 5 περιέχει κανόνες και κριτήρια που ισχύουν για όλα τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης, είτε λαμβάνονται από συνδεόμενο οφειλέτη (ομιλικό δάνειο) είτε από μη συνδεόμενο οφειλέτη (π.χ. τράπεζα) και ανεξάρτητα από το αν έχουν ληφθεί από οφειλέτη του Ηνωμένου Βασιλείου ή από αλλοδαπό οφειλέτη. Στη συνέχεια, το κεφάλαιο 9 περιλαμβάνει ειδικούς κανόνες (εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων) για τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που λαμβάνονται από δάνεια σε αλλοδαπές εταιρείες ομίλων, τις «επιλέξιμες δανειακές σχέσεις» (93) και (εν μέρει) εξαιρεί τα εν λόγω κέρδη από τις επιβαρύνσεις ΕΑΕ που σε αντίθετη περίπτωση θα οφείλονταν στο πλαίσιο του κεφαλαίου 5. Στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας, η Επιτροπή έκρινε προσωρινά ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων χορήγησε σε ορισμένες εταιρείες που έχουν μια ΕΑΕ η οποία πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμη δανειακή σχέση, ένα εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό πλεονέκτημα σε σχέση με εταιρείες με ΕΑΕ που πραγματοποιούν άλλες μορφές μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης, ενώ αμφότερες βρίσκονταν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση ενόψει του συστήματος αναφοράς.

(126)

Οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου έχουν προβάλει δύο επιχειρήματα σχετικά με τους λόγους για τους οποίους μια κατάσταση με μια φορολογητέα οντότητα η οποία ελέγχει μια EAE που πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμη δανειακή σχέση δεν θα ήταν συγκρίσιμη με μια φορολογητέα οντότητα η οποία ελέγχει μια ΕΑΕ που πραγματοποιεί άλλα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης (94). Το πρώτο επιχείρημα των αρχών του Ηνωμένου Βασιλείου είναι ότι το μη εμπορικό κέρδος χρηματοδότησης μιας ΕΑΕ, εκτός του μη εμπορικού κέρδους χρηματοδότησης από επιλέξιμη δανειακή σχέση, είναι αφ' εαυτού τεχνητά εκτρεπόμενο, ενώ αυτό δεν θα μπορούσε να λεχθεί για το μη εμπορικό κέρδος χρηματοδότησης από επιλέξιμη δανειακή σχέση (95). Το δεύτερο επιχείρημα είναι ότι η υποχρέωση σεβασμού των ελευθεριών της Συνθήκης επιφέρει διαφορετικές επιπτώσεις για αμφότερες τις κατηγορίες (96).

(127)

Όσον αφορά το πρώτο επιχείρημα, το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι οι EAE που χορηγούν δάνεια σε συνδεδεμένα μέρη με κατοικία στο Ηνωμένο Βασίλειο — τα οποία αναφέρονται ως ανάντη δάνεια — συνιστούν άμεση και προφανή απειλή για τη φορολογική βάση του Ηνωμένου Βασιλείου, εάν τα κέρδη αυτά πραγματοποιούνται μέσω ΕΑΕ. Η απειλή αυτή θα ήταν λιγότερο προφανής για τις ΕΑΕ με επιλέξιμες δανειακές σχέσεις (με τη χορήγηση δανείων σε αλλοδαπές εταιρείες του ομίλου). Το ΗΒ υποστηρίζει ότι τα ανάντη δάνεια αποτελούν ουσιαστικά κυκλικές συναλλαγές. Μια εταιρεία του ΗΒ τοποθετεί ίδια κεφάλαια σε μια ΕΑΕ που επιστρέφει τα κεφάλαια ως δάνειο σε συνδεδεμένη εταιρεία του Ηνωμένου Βασιλείου. Το ΗΒ υποστηρίζει επίσης ότι σε αυτές τις περιπτώσεις οι τόκοι έχουν αφαιρεθεί από τη φορολογική βάση του ΗΒ στο επίπεδο των ημεδαπών εταιρειών του ομίλου του ΗΒ και αυτό συνεπώς διαβρώνει άμεσα τη φορολογική βάση του ΗΒ. Αντιθέτως, τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από δάνεια σε αλλοδαπά συνδεδεμένα μέρη αφορούν πραγματικά εξερχόμενη χρηματοδότηση από το ΗΒ και, ως εκ τούτου, δεν μπορούν να θεωρηθούν κυκλική ρύθμιση. Επιπλέον, η ενδεχόμενη έκπτωση τόκων στο επίπεδο της εταιρείας του ομίλου που λαμβάνει το δάνειο από την ΕΑΕ δεν διαβρώνει τη φορολογική βάση του Ηνωμένου Βασιλείου.

(128)

Το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει επίσης ότι οι ΕΑΕ που πραγματοποιούν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις και οι EAE που χορηγούν δάνειο σε μη συνδεδεμένα μέρη αποτελούν θεμελιωδώς διαφορετικές καταστάσεις που ενέχουν διαφορετικούς κινδύνους για τη βρετανική βάση φορολογίας των εταιρειών. Σύμφωνα με το ΗΒ, ο κίνδυνος για το υπουργείο Οικονομικών του ΗΒ είναι προφανέστερος για τις ρυθμίσεις που αφορούν τη χορήγηση από τις ΕΑΕ δανείων σε μη συνδεδεμένα μέρη, τα οποία οι αρχές του ΗΒ αναφέρουν ως κουμπαράδες (moneyboxes) και για τα οποία ενδείκνυται να υφίσταται ενιαίος, αυστηρός κανόνας για τις εν λόγω περιπτώσεις, δεδομένου ότι μια τέτοια διευθέτηση δεν έχει εμπορική λογική και δεν μπορεί να έχει άλλο σκοπό πέραν της αποφυγής της φορολόγησης στο ΗΒ (97). Αντίθετα, στην περίπτωση των επιλέξιμων δανειακών σχέσεων, τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης αφορούν την παροχή γνήσιας χρηματοδότησης σε επιχειρηματικές δραστηριότητες του ομίλου στο εξωτερικό. Το ΗΒ υποστηρίζει ότι, σε μια τέτοια διευθέτηση, ο κίνδυνος τεχνητής εκτροπής είναι λιγότερο προφανής και μπορεί να οδηγήσει σε μηδενική ή μερική ή πλήρη τεχνητή εκτροπή (98). Η διαφορά ως προς τον κίνδυνο τεχνητής εκτροπής, κατά την άποψη των βρετανικών αρχών, σημαίνει ότι αμφότερες οι ρυθμίσεις δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση υπό το πρίσμα του στόχου των κανόνων για τις ΕΑΕ.

(129)

Η Επιτροπή δεν μπορεί να δεχθεί τα σημεία που προέβαλε το ΗΒ για να υποστηρίξει το πρώτο του επιχείρημα.

(130)

Όπως αναφέρεται στην αιτιολογική σκέψη 111, το ερώτημα που πρέπει να απαντηθεί είναι εάν το μη εμπορικό κέρδος χρηματοδότησης από δάνεια σε αλλοδαπές εταιρείες του ομίλου είναι πραγματικά και νομικά συγκρίσιμο με το μη εμπορικό κέρδος χρηματοδότησης από δάνεια σε τρίτους ή από δάνεια σε βρετανικές εταιρείες του ομίλου υπό το πρίσμα του στόχου των κανόνων για τις ΕΑΕ.

(131)

Ωστόσο, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι οι βρετανικοί κανόνες για τις ΕΑΕ επιτυγχάνουν τον στόχο τους να προστατεύουν τη βρετανική βάση φορολογίας των εταιρειών, επιβάλλοντας φόρους επί κερδών από δραστηριότητες και περιουσιακά στοιχεία στο ΗΒ που έχουν εκτραπεί τεχνητά από το Ηνωμένο Βασίλειο προς μη ημεδαπές συνδεδεμένες οντότητες. Οι έλεγχοι για τον εντοπισμό και τον ποσοτικό προσδιορισμό των τεχνητά εκτρεπόμενων κερδών για τη συγκεκριμένη κατηγορία μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης έχουν συμπεριληφθεί στο κεφάλαιο 5. Δεδομένου ότι οι βρετανικοί κανόνες για τις ΕΑΕ επιδιώκουν να προστατεύσουν τη βρετανική βάση φορολογίας των εταιρειών, δεν αποτελεί έκπληξη το γεγονός ότι οι έλεγχοι για τον εντοπισμό της τεχνητής εκτροπής συνδέονται άμεσα με τους παράγοντες στους οποίους στηρίζεται η βρετανική βάση φορολογίας των εταιρειών, δηλαδή τις δραστηριότητες στο ΗΒ (που άπτονται των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών στο ΗΒ) ή τα περιουσιακά στοιχεία στο ΗΒ (που αντικατοπτρίζονται στο συνδεδεμένο με το Ηνωμένο Βασίλειο κεφάλαιο). Ως εκ τούτου, τα κριτήρια για τον καθορισμό της τεχνητής εκτροπής μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης στο πλαίσιο των κανόνων του Ηνωμένου Βασιλείου για τις ΕΑΕ συνδέονται εγγενώς και λογικά με τη βρετανική βάση φορολογίας των εταιρειών, την οποία οι κανόνες του ΗΒ για τις ΕΑΕ επιδιώκουν να προστατεύσουν. Η Επιτροπή αδυνατεί να αντιληφθεί τον λόγο για τον οποίο, υπό το πρίσμα του συγκεκριμένου στόχου, τα εν λόγω κριτήρια θα ήταν κατάλληλα για τον καθορισμό της τεχνητής εκτροπής όλων των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης, εκτός εκείνων από τις επιλέξιμες δανειακές σχέσεις.

(132)

Σε ό,τι αφορά τα επιχειρήματα του ΗΒ, σύμφωνα με τα οποία τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που εξαιρούνται από το επίμαχο μέτρο δεν δικαιολογούνται σαφώς από εμπορικής άποψης, δημιουργούν δε μια προφανή ένδειξη τεχνητής εκτροπής — η οποία θα ήταν λιγότερο προφανής στην περίπτωση μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης που πραγματοποιήθηκαν από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, έτσι ώστε να μην είναι νομικά και πραγματικά συγκρίσιμα υπό το πρίσμα του στόχου των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ, η Επιτροπή θα εξετάσει πρώτα τη συγκρισιμότητα μεταξύ των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις με τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από δάνεια σε ημεδαπές στο ΗΒ εταιρείες του ομίλου και, στη συνέχεια, θα εξετάσει τη συγκρισιμότητα με τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από δανειακές σχέσεις με τρίτα μέρη.

(133)

Όσον αφορά τη συγκρισιμότητα με τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από δάνεια σε συνδεόμενα μέρη του ΗΒ, πρώτον, η Επιτροπή αντιλαμβάνεται ότι οι εν λόγω διευθετήσεις μπορεί να προκαλέσουν ανησυχίες στον νομοθέτη του Ηνωμένου Βασιλείου, και ιδίως τη διάβρωση της φορολογικής βάσης μέσω εκπτώσεων τόκων που προκαλούνται από την υπέρμετρη χρηματοδότηση με δανεισμό δραστηριοτήτων στο ΗΒ. Πράγματι, είναι αλήθεια ότι οι ανησυχίες αυτές δεν είναι προφανείς στην περίπτωση των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης που πραγματοποιήθηκαν από μια επιλέξιμη δανειακή σχέση, διότι μια πιθανή αιτία διάβρωσης της βάσης — εάν υφίστατο κάποια διάβρωση— θα υφίστατο στο εξωτερικό, αλλά όχι στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ως προκαταρκτική παρατήρηση, η Επιτροπή σημειώνει εν προκειμένω ότι το ΗΒ δεν είναι πλήρως συνεπές ως προς την αντιμετώπιση του εν λόγω ζητήματος. Σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες, μπορεί να προκύψει κατάσταση στο πλαίσιο της οποίας ένα δάνειο προς μια βρετανική εταιρεία ομίλου μπορεί να θεωρηθεί επιλέξιμη δανειακή σχέση σύμφωνα με το κεφάλαιο 9, υπό την προϋπόθεση ότι ο τελικός οφειλέτης στο πλαίσιο της εν λόγω δανειακής διευθέτησης είναι αλλοδαπή εταιρεία του ομίλου (η χρηματοδότηση διοχετεύεται μέσω «εταιρείας-όχημα» του ΗΒ). Επίσης, στην περίπτωση αυτή, η εταιρεία-όχημα του Ηνωμένου Βασιλείου θα αξιώνει έκπτωση τόκων για τους τόκους που καταβάλλονται στην ΕΑΕ, ενώ οι τόκοι θα απαλλάσσονται (εν μέρει) δυνάμει του επίμαχου μέτρου (99).

(134)

Σε κάθε περίπτωση, ωστόσο, οποιαδήποτε συνεπής διαφοροποίηση βάσει του γεγονότος ότι υφίσταται έκπτωση στο ΗΒ θα σήμαινε μόνο ότι αμφότερες οι διευθετήσεις βρίσκονται σε διαφορετική νομική και πραγματική κατάσταση, αν αξιολογούσαμε ένα εθνικό μέτρο που έχει ως στόχο την προστασία της φορολογικής βάσης μέσω της διάβρωσης της φορολογικής βάσης από τις εκπτώσεις τόκων. Η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου για τη φορολογία εταιρειών περιλαμβάνει διάφορα μέτρα κατά της φοροαποφυγής με τέτοιο στόχο. Ωστόσο, η προστασία από τη διάβρωση της φορολογικής βάσης από τις υπέρμετρες εκπτώσεις τόκων στο ΗΒ δεν είναι ο στόχος των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ. Σκοπός τους είναι η προστασία του Ηνωμένου Βασιλείου από την τεχνητή εκτροπή κερδών από χρηματοδότηση και άλλες λειτουργίες με την επιβολή φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ επί των εν λόγω κερδών (100). Ως εκ τούτου, η διαφορά που ανέφεραν οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου δεν σημαίνει ότι αμφότερες οι καταστάσεις βρίσκονται σε διαφορετική νομική και πραγματική κατάσταση υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο μέτρο, δηλαδή της προστασίας της φορολογικής βάσης του Ηνωμένου Βασιλείου έναντι της τεχνητής εκτροπής κερδών, συμπεριλαμβανομένων των κερδών που αποκτώνται μέσω των χρηματοδοτικών δραστηριοτήτων.

(135)

Δεύτερον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από δάνεια σε συνδεόμενα μέρη του ΗΒ μπορούν επίσης να προκύπτουν για βάσιμους εμπορικούς λόγους και δεν αποτελούν κατ' ανάγκη «κυκλικές συναλλαγές» σε όλες τις περιπτώσεις, δηλαδή βρετανικούς πόρους που μεταφέρθηκαν σε μια ΕΑΕ και στη συνέχεια επέστρεψαν στο ΗΒ. Αν το μη εμπορικό κέρδος χρηματοδότησης προέρχεται από δάνειο προς συνδεόμενο μέρος του ΗΒ ως προς το οποίο τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών εκτελούνται στο Ηνωμένο Βασίλειο, θα πρέπει να προκύπτει επιβάρυνση ΕΑΕ σύμφωνα με τα κριτήρια φορολογικής επιβάρυνσης του κεφαλαίου 5, ακόμη και αν το δάνειο δεν χρηματοδοτείται από συνδεδεμένο με το ΗΒ κεφάλαιο (δηλαδή, ανεξαρτήτως της «κυκλικότητας»).

(136)

Τρίτον, η Επιτροπή δεν συμμερίζεται την άποψη του ΗΒ ότι θα υπήρχε προφανής βάσιμος εμπορικός λόγος για τη διάρθρωση της χρηματοδότησης από ημεδαπή εταιρεία του ΗΒ σε αλλοδαπή εταιρεία του ομίλου μέσω μιας ΕΑΕ (αντί της άμεσης δανειοδότησης), ενώ αυτό δεν θα συνέβαινε με τη διάρθρωση της χρηματοδότησης από ημεδαπή εταιρεία του ΗΒ σε ημεδαπή στο ΗΒ εταιρεία του ομίλου μέσω μιας ΕΑΕ (αντί του άμεσου δανεισμού χρημάτων). Η λειτουργία ενδιάμεσης χρηματοδότησης και ο ρόλος της ΕΑΕ σε αμφότερες τις διευθετήσεις μπορούν να συγκριθούν πλήρως. Η Επιτροπή δεν συμφωνεί με την άποψη ότι μπορεί να θεωρηθεί ότι συντρέχουν βάσιμοι εμπορικοί λόγοι στη μία κατάσταση ενώ αυτοί δεν υφίστανται στην άλλη κατάσταση, γεγονός που σημαίνει ότι αμφότερες οι καταστάσεις δεν είναι νομικά και πραγματικά συγκρίσιμες υπό το πρίσμα του στόχου των κανόνων για τις ΕΑΕ. Οι βάσιμοι εμπορικοί λόγοι για την παρουσία και χρήση μιας ΕΑΕ που πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης για αμφότερες τις διευθετήσεις κρίνονται με βάση τα γεγονότα και τις περιστάσεις που άπτονται του χαρακτήρα και της ποιότητας των λειτουργιών και των κινδύνων της ΕΑΕ, και όχι βάσει της πηγής των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης.

(137)

Για τους λόγους που αναφέρονται στις αιτιολογικές σκέψεις 133 έως 136, το επιχείρημα των αρχών του ΗΒ ότι τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές ρυθμίσεις και τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από δάνεια σε βρετανικές εταιρείες του ομίλου δεν είναι συγκρίσιμα πρέπει να απορριφθεί.

(138)

Όσον αφορά τη συγκρισιμότητα με τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που προέρχονται από εξωτερικά δάνεια, τα οποία οι αρχές του ΗΒ αναφέρουν ως «κουμπαράδες» («moneyboxes»), η Επιτροπή επισημαίνει ότι το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί το πλαίσιο τύπου «κουμπαρά» ως διευθέτηση που χρησιμοποιεί μια ΕΑΕ με χαμηλή φορολογία ως όχημα για την κατάθεση κεφαλαίων σε μια τράπεζα, έτσι ώστε τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που προκύπτουν να πραγματοποιούνται από την ΕΑΕ και όχι από το ΗΒ, και κατανοεί ότι οι κανόνες του ΗΒ για τις ΕΑΕ έχουν σχεδιαστεί με σκοπό την αποτροπή τέτοιων διευθετήσεων. Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι τα δάνεια σε τρίτους μπορεί να περιλαμβάνουν τραπεζικές καταθέσεις, αλλά δεν περιορίζονται σε αυτές. Μπορούν επίσης να καλύπτουν, για παράδειγμα, παρεμπίπτοντα δάνεια σε προμηθευτές, εξωτερικούς παρόχους υπηρεσιών, πελάτες ή άλλα μη συνδεόμενα μέρη. Επιπλέον, η Επιτροπή δεν συμφωνεί ότι οι ρυθμίσεις αυτές καθαυτές πρέπει να θεωρούνται καταχρηστικές, ενώ αυτό δεν ισχύει για ρυθμίσεις που χρησιμοποιούν μια ΕΑΕ με χαμηλή φορολογία ως όχημα για τη χορήγηση δανείου σε αλλοδαπή εταιρεία του ομίλου. Πράγματι, και στην περίπτωση αυτή, τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που προκύπτουν πραγματοποιούνται από την ΕΑΕ και όχι από το ΗΒ.

(139)

Ένα ενδιαφερόμενο μέρος υποστήριξε ότι, στην περίπτωση επιλέξιμης δανειακής ρύθμισης, τα κεφάλαια που παρέχονται θα χρησιμοποιηθούν από την αλλοδαπή εταιρεία του ομίλου για τη χρηματοδότηση γνήσιων εμπορικών πράξεων. Σε αυτό το πλαίσιο, η Επιτροπή υπενθυμίζει, καταρχάς, -όπως αναφέρεται στην αιτιολογική σκέψη 136-, ότι ο χαρακτήρας ή η ποιότητα του μέρους που λαμβάνει δάνειο από μια ΕΑΕ δεν επηρεάζει (τον κίνδυνο για) την τεχνητή εκτροπή σε σχέση με τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης τα οποία πραγματοποιήθηκαν από την ΕΑΕ. Δεύτερον, η Επιτροπή δεν συμφωνεί ότι μπορεί να υποτεθεί ότι τα κεφάλαια που χορηγούνται στο πλαίσιο μιας επιλέξιμης δανειακής σχέσης θα χρησιμοποιούνται από τον οφειλέτη για τη χρηματοδότηση γνήσιων εμπορικών πράξεων, ενώ τα κεφάλαια που χορηγούνται βάσει δανείου σε τρίτο μέρος δεν θα χρησιμοποιούνται από τον εν λόγω τρίτο για τη χρηματοδότηση γνήσιων εμπορικών πράξεων. Υπό την προϋπόθεση ότι ο οφειλέτης ασκεί ο ίδιος εμπορικές δραστηριότητες, σε αμφότερες τις περιπτώσεις θα χρησιμοποιήσει τα κεφάλαια για να χρηματοδοτήσει τις επιχειρηματικές του δραστηριότητες, είτε πρόκειται για νέες επενδύσεις, εξαγορές ή για οποιονδήποτε άλλο εμπορικό σκοπό. Επιπλέον, δεδομένης της ανταλλαξιμότητας των χρημάτων, η τελική χρήση των κεφαλαίων από τον οφειλέτη μπορεί να αλλάξει με την πάροδο του χρόνου και στις δύο περιπτώσεις και ενδέχεται να είναι πολύ δύσκολο να εντοπιστεί, όπως ακριβώς και η πηγή της χρηματοδότησης, όπως επισημαίνεται από τις αρχές του ΗΒ σε διαφορετικό πλαίσιο (βλέπε αιτιολογική σκέψη 155).

(140)

Συμπερασματικά, για τους λόγους που παρατίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 138 και 139, ακόμη και αν μπορούσε να υποτεθεί ότι οι επιλέξιμες δανειακές σχέσεις χρηματοδοτούν γνήσιες εμπορικές συναλλαγές, ενώ τα δάνεια σε τρίτους δεν χρηματοδοτούν αντίστοιχες συναλλαγές -γεγονός το οποίο η Επιτροπή αμφισβητεί- η εν λόγω διαφορά στον τελικό προορισμό και τον σκοπό των κεφαλαίων που παρέχονται ως δάνειο από μια ΕΑΕ δεν επηρεάζει τη συγκρισιμότητα των εν λόγω δανείων υπό το πρίσμα του στόχου των κανόνων του ΗΒ για τις ΕΑΕ (101).

(141)

Γενικότερα, σε σχέση με το πρώτο επιχείρημα του ΗΒ, η Επιτροπή επισημαίνει ότι τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις συνιστούν την κατηγορία κέρδους που είναι η πιο επιρρεπής στην τεχνητή εκτροπή. Πρώτον, επειδή οι μη εμπορικές δραστηριότητες είναι περισσότερο ευκίνητες από τις εμπορικές δραστηριότητες, δεδομένου ότι απαιτούν γενικά λιγότερες λειτουργίες ή/και ανθρώπινη παρέμβαση και, ως εκ τούτου, είναι ευκολότερο να μετεγκατασταθούν (τα κέρδη χρηματοδότησης έχουν προπαντός ένταση κεφαλαίου, το δε κεφάλαιο είναι πολύ περισσότερο ευκίνητο από ό,τι, για παράδειγμα, το εργατικό δυναμικό και, επομένως, μπορεί εύκολα να μετακινηθεί). Και δεύτερον, επειδή οι όμιλοι είναι σε σημαντικό βαθμό ελεύθεροι να καθορίζουν τις εσωτερικές χρηματοδοτικές δραστηριότητές τους και να χρησιμοποιούν έναν συνδυασμό κεφαλαίου και χρέους που παρέχει το πλέον ευνοϊκό αποτέλεσμα από φορολογική άποψη. Αυτό εξηγεί επίσης γιατί τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης αποτελούν διεθνώς τυπικό στόχο των κανόνων για τις ΕΑΕ (102). Για παράδειγμα, το άρθρο 7 παράγραφος 2 στοιχείο α) της οδηγίας για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής απαριθμεί διάφορες κατηγορίες εσόδων από ΕΑΕ που πρέπει να φορολογούνται βάσει των κανόνων για τις ΕΑΕ, αρχής γενομένης από τους τόκους. Το άρθρο 7 παράγραφος 3 της εν λόγω οδηγίας ορίζει περαιτέρω ότι τα κράτη μέλη μπορούν να επιλέξουν να μην εφαρμόσουν τον κανόνα για τις ΕΑΕ, εφόσον ένα τρίτο ή λιγότερο του εισοδήματος της ΕΑΕ αποτελείται από τόκους, και ένα τρίτο ή λιγότερο του εισοδήματος από τόκους αποτελείται από τόκους προερχόμενους από εταιρείες του ομίλου (βλέπε αιτιολογική σκέψη 44). Αυτό σημαίνει ότι τα έσοδα από τόκους που λαμβάνονται από εταιρείες του ομίλου θεωρούνται από την οδηγία κατά της φοροαποφυγής ως η σημαντικότερη κατηγορία εισοδήματος που πρέπει να καλύπτεται από τους κανόνες για τις ΕΑΕ.

(142)

Συμπερασματικά, η Επιτροπή απορρίπτει το πρώτο επιχείρημα του ΗΒ ότι τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης μιας ΕΑΕ που δεν προέρχονται από επιλέξιμη δανειακή σχέση εκτρέπονται αυτά καθαυτά τεχνητά, ενώ αυτό δεν θα μπορούσε να λεχθεί για τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που προέρχονται από επιλέξιμη δανειακή σχέση, γεγονός που σημαίνει ότι αυτό το επιχείρημα δεν παρέχει τη βάση για να γίνει αποδεκτό ότι τα εν λόγω κέρδη θα μπορούσαν να αφορούν καταστάσεις οι οποίες δεν είναι νομικά και πραγματικά συγκρίσιμες υπό το πρίσμα του σκοπού των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ. Επιπλέον, η Επιτροπή δεν διαπιστώνει καμία αντίφαση στο συμπέρασμα αυτό με την πρακτική της κατά το παρελθόν σχετικά με το καθεστώς «Groepsrentebox» των Κάτω Χωρών και το φορολογικό καθεστώς για τους τόκους ομίλων στην Ουγγαρία. Η Επιτροπή παρατηρεί ότι καμία από τις αποφάσεις δεν επιβεβαιώνει, όπως φαίνεται να υποστηρίζει το ΗΒ, ότι το σύστημα αναφοράς σε περίπτωση μέτρου που αφορά εταιρείες που συναλλάσσονται με συνδεδεμένα μέρη πρέπει υποχρεωτικά να περιορίζεται στους κανόνες που αφορούν τα εν λόγω είδη συναλλαγών.

(143)

Με το δεύτερο επιχείρημα, οι αρχές του ΗΒ φαίνεται να υπονοούν ότι οι φορολογητέες οντότητες με ΕΑΕ που πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις απαιτούν πιο επιεική προσέγγιση από ό,τι οι φορολογητέες οντότητες με ΕΑΕ που πραγματοποιεί άλλα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης, προκειμένου να διασφαλιστεί η συμμόρφωση με τις ελευθερίες που προβλέπει η Συνθήκη. Με άλλους όρους, θα υπήρχε κίνδυνος παραβίασης των ελευθεριών της Συνθήκης ως αποτέλεσμα της φορολόγησης των κερδών από επιλέξιμες δανειακές διευθετήσεις, αν δεν υπήρχε η απαλλαγή που προβλέπεται στο κεφάλαιο 9. Ο κίνδυνος αυτός δεν υφίσταται για τη φορολογία άλλων μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης. Ως εκ τούτου, οι δύο περιπτώσεις δεν είναι συγκρίσιμες. Ως προς αυτό, οι αρχές του ΗΒ υπενθυμίζουν ότι η μεταρρύθμιση των ΕΑΕ με την οποία θεσπίστηκε το επίμαχο μέτρο βασίστηκε, σε σημαντικό βαθμό, στα πορίσματα του Δικαστηρίου στην υπόθεση Cadbury Schweppes. Το ΗΒ υπογραμμίζει, ειδικότερα, τις δυσκολίες που συνεπάγεται η προσπάθεια συμμόρφωσης με την απόφαση Cadbury Schweppes, ελλείψει οιασδήποτε νομολογίας ή σαφούς καθοδήγησης σχετικά με τον τρόπο με τον οποίο θα πρέπει να εφαρμόζεται και να ερμηνεύεται η έννοια των «αμιγώς επίπλαστων καταστάσεων» σε διαφορετικές περιστάσεις (103). Σε αυτό το σενάριο, για την κατάρτιση ενός διαχειρίσιμου συνόλου κανόνων που να είναι επίσης συμβατό με το δίκαιο της Ένωσης, το κεφάλαιο 9 περιλαμβάνει μηχανικούς ελέγχους και σταθερά ποσοστά που καθορίστηκαν σε επίπεδα που θεωρήθηκε ότι διασφαλίζουν ότι τα κέρδη που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της φορολογικής επιβάρυνσης προσδιορίστηκαν κατά τρόπο που συνάδει με την εν λόγω νομολογία. Σύμφωνα με το Ηνωμένο Βασίλειο, οι νέοι κανόνες έχουν σχεδιαστεί κατά τρόπον ώστε να ελαχιστοποιείται ο κίνδυνος υπερβολικής υπαγωγής, διότι αυτό θα μπορούσε να οδηγήσει σε αμφισβήτηση των κανόνων για τις ΕΑΕ στο πλαίσιο του ενωσιακού δικαίου (104).

(144)

Επίσης, η Επιτροπή δεν αποδέχεται το δεύτερο επιχείρημα που προέβαλε το ΗΒ, δεδομένου ότι βασίζεται σε εσφαλμένα και αντιφατικά συμπεράσματα που συνάγονται από τη νομολογία του Δικαστηρίου.

(145)

Όπως θα καταδειχθεί στην επόμενη ενότητα (6.4.3) της παρούσας απόφασης, η άρση της απαλλαγής που ορίζεται στο κεφάλαιο 9 για τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, όταν τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών εκτελούνται στο ΗΒ, δεν ενέχει κίνδυνο παραβίασης των ελευθεριών της Συνθήκης. Ωστόσο, στο παρόν τμήμα του σκεπτικού, η Επιτροπή θα επικεντρωθεί στο επιχείρημα σύμφωνα με το οποίο ο κίνδυνος παραβίασης των ελευθεριών της Συνθήκης θα ήταν διαφορετικός για τη φορολόγηση των διαφόρων ειδών μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης.

(146)

Η Επιτροπή δεν συμφωνεί ότι (ένας εν δυνάμει κίνδυνος για) παραβίαση των ελευθεριών που προβλέπει η Συνθήκη θα μπορούσε να αξιολογηθεί διαφορετικά για μια ΕΑΕ που πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμη δανειακή σχέση σε σύγκριση με μια ΕΑΕ που πραγματοποιεί άλλα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης, γεγονός που θα σήμαινε ότι οι εν λόγω ΕΑΕ δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση υπό το πρίσμα του στόχου των κανόνων για τις ΕΑΕ.

(147)

Η απόφαση Cadbury Schweppes (105) υπενθυμίζει την προηγούμενη νομολογία του Δικαστηρίου, όπου διευκρινίζεται ότι στόχος της ελευθερίας εγκατάστασης είναι να επιτραπεί σε υπήκοο κράτους μέλους να ιδρύσει δευτερεύουσα εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος για να ασκήσει εκεί τις δραστηριότητές του και να βοηθήσει με τον τρόπο αυτό στην οικονομική και κοινωνική αλληλοδιείσδυση στο εσωτερικό της Κοινότητας. Προκειμένου η νομοθεσία για τις ΕΑΕ να συμμορφώνεται με το ενωσιακό δίκαιο, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η εφαρμογή της πρέπει να μην επιβάλλεται αν η σύσταση μιας ΕΑΕ ανταποκρίνεται προς μια οικονομική πραγματικότητα, έστω και αν υφίστανται κίνητρα φορολογικής φύσεως (106). Αυτό σημαίνει ότι η σύσταση μιας ΕΑΕ πρέπει να ανταποκρίνεται σε μια πραγματική εγκατάσταση που έχει ως σκοπό να συνεχίσει την άσκηση γνήσιων οικονομικών δραστηριοτήτων στο κράτος μέλος υποδοχής (107).

(148)

Η Επιτροπή δεν αναγιγνώσκει οτιδήποτε στην απόφαση Cadbury Schweppes που θα στήριζε την άποψη ότι οι υποχρεώσεις που απορρέουν από τις ελευθερίες της Συνθήκης θα είχαν διαφορετικό αντίκτυπο στις φορολογητέες οντότητες με ΕΑΕ που πραγματοποιούν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης ανάλογα με την ποιότητα και τον χαρακτήρα του οφειλέτη της ΕΑΕ. Αυτό που έχει σημασία είναι κατά πόσον η ίδια η ΕΑΕ αντικατοπτρίζει την οικονομική πραγματικότητα και δεν μπορεί να θεωρηθεί παρούσα ή απούσα αποκλειστικά με βάση την ιθαγένεια ή τη σχέση με τον οφειλέτη που καταβάλλει τον παθητικό τόκο.

(149)

Στον βαθμό που οι αρχές του ΗΒ ισχυρίζονται, όπως φαίνεται να ισχυρίζονται και ορισμένα ενδιαφερόμενα μέρη, ότι η εφαρμογή της επίμαχης εξαίρεσης υπόκειται στον όρο ότι η EAE περνάει με επιτυχία τον έλεγχο με βάση το κριτήριο των επαγγελματικών εγκαταστάσεων, ο οποίος θα είχε σημασία για τις ελευθερίες της Συνθήκης, η Επιτροπή επισημαίνει ότι η προϋπόθεση αυτή δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να επηρεάσει τη συγκριτική ανάλυση. Η εν λόγω ανάλυση απαιτεί να διενεργηθεί αξιολόγηση του κατά πόσον τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από δάνεια σε αλλοδαπές εταιρείες του ομίλου είναι πραγματικά και νομικά συγκρίσιμα με τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από δάνεια σε τρίτα μέρη ή από δάνεια σε βρετανικές εταιρείες του ομίλου υπό το πρίσμα του στόχου των κανόνων για τις ΕΑΕ και υπό, κατά τα λοιπά, ίσες συνθήκες. Η τελευταία απαίτηση είναι προφανής σε κάθε συγκριτική ανάλυση, δεδομένου ότι η προσθήκη πτυχών σε μία από τις καταστάσεις και όχι στην άλλη θα επηρεάσει αναπόφευκτα τη συγκρισιμότητα των δύο καταστάσεων, και συνεπώς θα καταστήσει την αξιολόγηση αναποτελεσματική. Με άλλα λόγια, η εν λόγω προϋπόθεση θα μπορούσε να περιληφθεί στη συγκριτική ανάλυση, αλλά μόνον όταν εφαρμόζεται σε αμφότερα τα μέρη, ήτοι σύγκριση μεταξύ μιας ΕΑΕ που περνάει με επιτυχία τον έλεγχο με βάση το κριτήριο των επαγγελματικών εγκαταστάσεων και πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, και μιας άλλης ΕΑΕ που περνάει με επιτυχία τον έλεγχο με βάση το κριτήριο των επαγγελματικών εγκαταστάσεων και πραγματοποιεί άλλα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης. Στην περίπτωση αυτή, η πρώτη ΕΑΕ θα εξακολουθούσε να τυγχάνει ευνοϊκότερης μεταχείρισης στο πλαίσιο του επίμαχου μέτρου, παρά το γεγονός ότι βρίσκεται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση υπό το πρίσμα του στόχου των κανόνων για τις ΕΑΕ.

(150)

Ως εκ τούτου, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι διατάξεις των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ σχετικά με τη φορολογική επιβάρυνση που αφορούν τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης διακρίνουν μεταξύ, αφενός, φορολογητέων οντοτήτων με ΕΑΕ που πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, οι οποίες οντότητες είναι επιλέξιμες να υποβάλουν αίτηση δυνάμει του κεφαλαίου 9 και, αφετέρου, φορολογητέων οντοτήτων με ΕΑΕ που πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από άλλα παθητικά δάνεια. Πράγματι, αμφότερες οι καταστάσεις είναι νομικά και πραγματικά συγκρίσιμες σε σχέση με τον στόχο που επιδιώκουν οι βρετανικοί κανόνες για τις ΕΑΕ, ο οποίος συνίσταται στην προστασία της βρετανικής βάσης φορολογίας εταιρειών, επιβάλλοντας φόρους σε κέρδη από δραστηριότητες και περιουσιακά στοιχεία στο ΗΒ που έχουν εκτραπεί τεχνητά από το ΗΒ προς μη ημεδαπές συνδεδεμένες οντότητες.

(151)

Για τους λόγους αυτούς, το επίμαχο μέτρο συνιστά παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα του βρετανικού καθεστώτος για τις ΕΑΕ. Απαλλάσσει τις εν λόγω φορολογητέες οντότητες με ΕΑΕ που πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμη δανειακή σχέση και η οποία έχει υποβάλει αίτηση απαλλαγής σύμφωνα με το κεφάλαιο 9 από την επιβολή της επιβάρυνσης ΕΑΕ, η οποία κατά κανόνα επιβαρύνει τις φορολογητέες οντότητες που διαθέτουν ΕΑΕ με μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης. Αυτό σημαίνει ότι όλες οι φορολογητέες οντότητες που έχουν υποβάλει αίτηση δυνάμει του κεφαλαίου 9 έχουν λάβει εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό πλεονέκτημα.

(152)

Ένα μέτρο το οποίο θεωρείται παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, μπορεί εντούτοις να δικαιολογείται από τον χαρακτήρα και τη συνολική διάρθρωση του συστήματος αναφοράς. Αυτό ισχύει σε περιπτώσεις όπου το οικείο κράτος μέλος μπορεί να αποδείξει ότι το μέτρο απορρέει άμεσα από τις θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του συστήματος αναφοράς ή όταν είναι το αποτέλεσμα των εγγενών μηχανισμών που απαιτούνται για τη λειτουργία και την αποτελεσματικότητα του συστήματος (108).

(153)

Θα πρέπει να υπενθυμίζεται ότι οι αρχές του ΗΒ φέρουν το βάρος της απόδειξης αυτής της δικαιολόγησης. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή θα ελέγξει στη συνέχεια αν οι αρχές του ΗΒ έχουν αποδείξει την ύπαρξη τέτοιας δικαιολόγησης στην παρούσα υπόθεση. Τα ενδιαφερόμενα μέρη δεν προέβαλαν άλλους λόγους δικαιολόγησης πλην αυτών του ΗΒ.

(154)

Συναφώς, οι αρχές του ΗΒ επικαλούνται ουσιαστικά δύο λόγους για να δικαιολογήσουν τον εκ των προτέρων επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου. Πρώτον, υποστηρίζουν ότι το μέτρο έχει ως στόχο να διασφαλίσει ότι το σύστημα επιτρέπει τη διαχείριση και τη διοίκησή του όσον αφορά τόσο την HMRC όσο και τους φορολογούμενους και, δεύτερον, υποστηρίζουν ότι το μέτρο εξασφαλίζει τη συμμόρφωση με τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τις θεμελιώδεις ελευθερίες της Ένωσης.

(155)

Όσον αφορά το πρώτο επιχείρημα, οι αρχές του ΗΒ υποστηρίζουν ότι η εξ ορισμού απαλλαγή κατά 75 % αποσκοπεί στην αντιμετώπιση της εγγενούς δυσκολίας και της πολυπλοκότητας του εντοπισμού του ιστορικού προέλευσης των κεφαλαίων που χρησιμοποιούνται για τη χρηματοδότηση δανείων που χορηγούνται από μια ΕΑΕ. Αυτό είναι ιδιαίτερα προβληματικό για τους πολυεθνικούς ομίλους, όπου οι χρηματοδοτικές διευθετήσεις περιλαμβάνουν συνήθως περίπλοκους μηχανισμούς χρηματοδότησης. Οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου εξήγησαν εν προκειμένω ότι οι εταιρείες χρηματοδότησης ομίλων ιδρύονται συχνά ως μέρος μιας σύνθετης αναδιοργάνωσης ή εξαγοράς, ότι τα δάνειά τους συχνά αναχρηματοδοτούνται και εξακολουθούν να αναχρηματοδοτούνται, να ενοποιούνται, να ανταλλάσσονται, καθώς και να ανακατανέμονται, ότι συχνά αυτές οι εταιρείες αποτελούν μετόχους σε επιχειρήσεις του εξωτερικού, και εισπράττουν με τον τρόπο αυτό διανεμόμενα κέρδη από τα οποία μπορούν να χρηματοδοτηθούν ή να αναχρηματοδοτηθούν δάνεια. Αυτή η πολυπλοκότητα όσον αφορά τον εντοπισμό της χρηματοδότησης των δανείων, σύμφωνα με τις αρχές του ΗΒ, είναι χαρακτηριστική για τις εταιρείες χρηματοδότησης πολυεθνικών ομίλων.

(156)

Όλα αυτά τα χαρακτηριστικά, σύμφωνα με τις αρχές του ΗΒ, καθιστούν τον έλεγχο με βάση το κριτήριο του συνδεδεμένου με το ΗΒ κεφαλαίου, βάσει του κεφαλαίου 5, περίπλοκο και επαχθή, προκειμένου να εφαρμοστεί στους φορολογούμενους στο ΗΒ στο πλαίσιο του καθεστώτος αυτοαξιολόγησης, αλλά καθιστούν επίσης δύσκολη την επιβολή της εφαρμογής του ελέγχου για την υπηρεσία HMRC.

(157)

Οι αρχές του ΗΒ εξήγησαν ότι ο νομοθέτης του ΗΒ, για τον λόγο αυτό, θέσπισε διαφορετικό κανόνα για τον εντοπισμό και την ποσοτικοποίηση των κερδών που έχουν εκτραπεί τεχνητά στην περίπτωση παθητικού τόκου που προέρχεται από επιλέξιμη δανειακή σχέση, ο οποίος είναι ευκολότερο να εφαρμοστεί και να επιβληθεί, ενώ διασφαλίζει παράλληλα επαρκή προστασία της βρετανικής βάσης φορολογίας των εταιρειών σύμφωνα με τον στόχο των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ. Με τον εν λόγω διαφορετικό κανόνα, σύμφωνα με τις αρχές του ΗΒ, θεωρείται ότι, αντί να συνδέεται η φορολογική επιβάρυνση ΕΑΕ με τη χρηματοδότηση από κεφάλαιο συνδεδεμένο με το ΗΒ με τον ουσιαστικό εντοπισμό της αρχικής πηγής χρηματοδότησης, η επιβάρυνση ΕΑΕ επιβάλλεται σε σταθερό ποσοστό επί των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης ΕΑΕ από επιλέξιμη δανειακή σχέση.

(158)

Το ποσοστό που επελέγη στο πλαίσιο αυτό έχει ως στόχο να αντικατοπτρίζει το γεγονός ότι, ελλείψει φορολογικών κινήτρων, μια τέτοια ΕΑΕ που χρηματοδοτεί όμιλο, θα χρηματοδοτείτο από συνδυασμό χρέους και ιδίων κεφαλαίων, όπου η χρηματοδότηση της ΕΑΕ από το χρέος θα απέφερε έσοδα από τόκους για τη μητρική εταιρεία στο ΗΒ. Το ΗΒ, στις παρατηρήσεις του, εξήγησε περαιτέρω ότι η προσέγγιση με επιβάρυνση 25 % (απαλλαγή 75 %) υιοθετήθηκε μετά από διαβούλευση και εξέταση του ευρέος φάσματος λόγων χρηματοδότησης που παρατηρούνται από τα δεδομένα της αγοράς, τα οποία υποδείκνυαν ένα υποθετικό λόγο χρέους προς ίδια κεφάλαια 1:3 για ΕΑΕ εξολοκλήρου χρηματοδοτούμενες με ίδια κεφάλαια. Σύμφωνα με την προσέγγιση που έχει επιλεγεί και προκειμένου να αποφευχθεί η υπερβολική υπαγωγή, το επίμαχο μέτρο επιτρέπει την αύξηση της απαλλαγής κατά 75 % (μείωση της υπαγωγής κατά 25 %) υπό κατάλληλες συνθήκες, για παράδειγμα στον βαθμό που η ΕΑΕ μπορεί να αποδείξει, με βάση τα πραγματικά δεδομένα και τις περιστάσεις, ότι τα δάνειά της χρηματοδοτούνται σε ποσοστό άνω του 75 % από κεφάλαια που δεν προέρχονται από το ΗΒ.

(159)

Η Επιτροπή επισημαίνει ότι οι οδηγίες της HMRC στις εισαγωγικές παρατηρήσεις του κεφαλαίου 9 επιβεβαιώνουν αυτή την εξήγηση, αναφέροντας:

«Οι απαλλαγές για τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που προβλέπονται στο κεφάλαιο 9 έχουν θεσπιστεί για να αντιμετωπιστούν τα δύσκολα ζητήματα που προκύπτουν ως αποτέλεσμα της ανταλλαξιμότητας των χρημάτων εντός ενός πολυεθνικού ομίλου. Οι κανόνες αντιπροσωπεύουν σε μεγάλο βαθμό μια υποκατάστατη μεταβλητή για τον καθορισμό της ακριβούς πηγής και του ιστορικού (τον εντοπισμό) των διευθετήσεων χρηματοδότησης του ομίλου, καθώς και του βαθμού στον οποίο αυτές βαρύνουν το Ηνωμένο Βασίλειο» (109).

(160)

Ως προς αυτό, και όσον αφορά τους κανόνες κατά της φοροαποφυγής, η Επιτροπή μπορεί γενικά να αποδεχθεί ότι ένα εκ των προτέρων επιλεκτικό μέτρο, που εφαρμόζεται σε συγκεκριμένες περιπτώσεις για να διασφαλιστεί ότι οι κανόνες για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής στις περιπτώσεις αυτές είναι τόσο στέρεοι όσο και επιδεκτικοί διαχείρισης και διοίκησης, μπορεί πράγματι να θεωρηθεί ότι απορρέει από έναν εγγενή μηχανισμό που είναι απαραίτητος για τη λειτουργία και την αποτελεσματικότητα των κανόνων για τις ΕΑΕ, με την προϋπόθεση ότι ο μηχανισμός αυτός συμμορφώνεται με την αρχή της αναλογικότητας (110). Το μέτρο που είναι εκ των προτέρων επιλεκτικό σε αυτή την περίπτωση θα ήταν δικαιολογημένο και, επομένως, δεν θα πληρούσε την προϋπόθεση σχετικά με την επιλεκτικότητα του σχετικού πλεονεκτήματος, όπως απαιτείται από το άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης.

(161)

Όπως προαναφέρθηκε στην ενότητα 2.1.2, είναι συνεπές προς τις αρχές αυτές οι κανόνες για τις ΕΑΕ να εφαρμόζουν εξαιρέσεις βάσει κινδύνου για τον περιορισμό του πεδίου εφαρμογής των διατάξεων περί επιβάρυνσης ΕΑΕ σε καταστάσεις, όπου ο κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων για το δημόσιο ταμείο του Ηνωμένου Βασιλείου είναι υψηλός ή όπου υπάρχει υψηλή πιθανότητα τεχνητής εκτροπής. Ομοίως, η Επιτροπή επισημαίνει ότι η χρήση γενικών ποσοστών και μηχανικών κανόνων που βασίζεται σε τυποποιημένες αναλογίες, αντί αξιολόγησης κάθε μεμονωμένης περίπτωσης, μπορεί να είναι αποδεκτή υπό ορισμένες συνθήκες, υπό την προϋπόθεση ότι αποδεικνύεται ότι η αξιολόγηση κάθε μεμονωμένης περίπτωσης θα συνεπάγεται πολύπλοκες, δαπανηρές και επαχθείς διατυπώσεις και ότι τα ποσοστά και οι αναλογίες που χρησιμοποιούνται συμμορφώνονται με την αρχή της αναλογικότητας. Εν προκειμένω, η Επιτροπή δεν ήταν σε θέση να απορρίψει οριστικά το επιχείρημα ότι το ποσοστό που επέλεξε το ΗΒ για την προσέγγιση του μεριδίου των κεφαλαίων ΕΑΕ με πηγή το ΗΒ ήταν αναλογικό και δεν μπόρεσε να εντοπίσει επιτυχώς ένα διαφορετικό, καταλληλότερο ποσοστό.

(162)

Δεδομένων αυτών των εκτιμήσεων και λαμβάνοντας υπόψη τα επιχειρήματα και τις εξηγήσεις που παρασχέθηκαν από τις αρχές του ΗΒ κατά τη διάρκεια της επίσημης έρευνας, η Επιτροπή, στον βαθμό που το μέτρο αφορά τον έλεγχο με βάση το κριτήριο του «συνδεδεμένου με το Ηνωμένο Βασίλειο κεφαλαίου», και μόνο σε αυτόν τον βαθμό, δέχεται ότι το επίμαχο μέτρο μπορεί να θεωρηθεί ότι διασφαλίζει ότι ειδικά για τις ΕΑΕ που πραγματοποιούν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, οι κανόνες για τις ΕΑΕ μπορούν να εφαρμόζονται με διαχειρίσιμο τρόπο, χωρίς να απαιτείται από τις επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές του ΗΒ να αναλαμβάνουν δυσανάλογα επαχθείς διαδικασίες εντοπισμού, εξασφαλίζοντας ταυτόχρονα την επιβάρυνση ΕΑΕ με φόρους επί των κερδών από περιουσιακά στοιχεία στο ΗΒ που μπορούν εύλογα να θεωρηθούν ότι εκτρέπονται τεχνητά από το ΗΒ. Για τους λόγους αυτούς, η Επιτροπή θεωρεί ότι ο εκ των προτέρων επιλεκτικός χαρακτήρας του επίμαχου μέτρου είναι δικαιολογημένος και, ως εκ τούτου, δεν είναι επιλεκτικός, στον βαθμό που η αναγνώριση και η ποσοτικοποίηση των επιβαρύνσεων EAE βάσει του κεφαλαίου 5 θα βασίζονταν αποκλειστικά στον έλεγχο με βάση το κριτήριο των συνδεδεμένων με το ΗΒ κεφαλαίων σύμφωνα με το άρθρο 371ΕC του κεφαλαίου 5 του νόμου TIOPA, ο οποίος θα απαιτούσε δυσανάλογα επαχθή διαδικασία εντοπισμού.

(163)

Ωστόσο, η Επιτροπή επισημαίνει ότι ο έλεγχος με βάση το κριτήριο του «συνδεδεμένου με το Ηνωμένο Βασίλειο κεφαλαίου» για τον καθορισμό της επιβάρυνσης ΕΑΕ για τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης αποτελεί μόνο έναν από τους δύο γενικούς ελέγχους που περιλαμβάνονται στο κεφάλαιο 5, μετά τον έλεγχο που βασίζεται στην προσέγγιση που εφαρμόζεται γενικά στους βρετανικούς κανόνες για τις ΕΑΕ, και συγκεκριμένα τον έλεγχο με βάση το κριτήριο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών. Η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι ο εν λόγω πρόσθετος έλεγχος συμπεριλήφθηκε στο κεφάλαιο 5 και έπεται του γενικού ελέγχου με βάση το κριτήριο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών, προκειμένου να εξασφαλιστεί ότι θα εξακολουθεί να οφείλεται η κατάλληλη επιβάρυνση ΕΑΕ σε περιπτώσεις όπου τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης προκύπτουν με περιορισμένα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών ή όταν τα οικεία καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών είναι δύσκολο να προσδιοριστούν.

(164)

Σε περιπτώσεις στις οποίες η επιβάρυνση ΕΑΕ βασίζεται στην εφαρμογή του ελέγχου με βάση το κριτήριο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών, και τα εν λόγω καθήκοντα που αφορούν περιουσιακά στοιχεία και κινδύνους που δημιουργούν τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις ασκούνται στο ΗΒ, δεν δικαιολογείται η εφαρμογή του εκ των προτέρων επιλεκτικού μηχανικού κανόνα που προβλέπεται στο επίμαχο μέτρο. Στις περιπτώσεις αυτές, δεν υπάρχουν εγγενείς μηχανισμοί που καθιστούν απαραίτητη την εφαρμογή μηχανικού κανόνα για τη λειτουργία και την αποτελεσματικότητα των κανόνων για τις ΕΑΕ.

(165)

H καθοδήγηση της HMRC για τους κανόνες ΕΑΕ εξετάζει τον τόπο εκτέλεσης των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών στην περίπτωση μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης και καταδεικνύει ότι ένας τέτοιος μηχανικός κανόνας δεν είναι απαραίτητος:

«Η ενεργός λήψη αποφάσεων σχετικά με την αναδιάταξη μεγάλων ενδοομιλικών δανείων μπορεί να προγραμματίζεται και να αποφασίζεται από μια εταιρεία ταμειακής διαχείρισης του ομίλου στο εξωτερικό, αλλά ο αρχικός σχεδιασμός και η απόφαση για τη διάρθρωση της επένδυσης μέσω ενδοομιλικού δανεισμού θα εξακολουθούν να αποτελούν σημαντικό παράγοντα. Για σημαντικά διαρθρωτικά δάνεια σε πολυεθνικό όμιλο με έδρα στο ΗΒ που σχετίζονται με εξαγορά, για παράδειγμα, θα αναμέναμε συνήθως τα κύρια καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών να εκτελούνται στο ΗΒ, ακόμη και στην περίπτωση που οι ταμειακές/χρηματοδοτικές λειτουργίες του ομίλου εκτελούνται αλλού. Η διαθεσιμότητα και η μορφή της χρηματοδότησης θα αποτελούν σημαντικό μέρος της διαδικασίας αξιολόγησης της επένδυσης που θα απαιτούσε τη συμμετοχή του κέντρου επιχειρήσεων, ακόμη και όταν σημαντική αυτονομία έχει αποκεντρωμένα ανατεθεί σε περιφερειακά κέντρα και τμήματα» (111).

(166)

Η γενική υπόθεση ότι τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών που σχετίζονται με τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις κατά κανόνα εντάσσονται στη χρηματοδοτική λειτουργία του ομίλου, όταν πρόκειται για μεγαλύτερα, μεσοπρόθεσμα και μακροπρόθεσμα δάνεια μεταξύ εταιρειών, προκύπτει, επίσης, από ένα άλλο τμήμα των κατευθυντήριων γραμμών της HMRC, στο οποίο εξετάζεται κατά πόσον οι εν λόγω φορολογούμενοι θα πρέπει ή δεν θα πρέπει να υποβάλλουν αίτηση για την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου:

«Η προσδοκία μας είναι ότι, σε ό,τι αφορά τα μεγαλύτερα, μεσοπρόθεσμα και μακροπρόθεσμα δάνεια που χρηματοδοτούνται με ίδια κεφάλαια, τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών με σκοπό τη δημιουργία του δανείου και, στις περισσότερες περιπτώσεις, τη συνέχιση της διαχείρισης του δανείου θα είναι συνάρτηση της χρηματοδοτικής λειτουργίας του ομίλου (δηλαδή της λειτουργίας που περιλαμβάνει τα λογιστικά, φορολογικά, ταμειακά και οικονομικά ζητήματα της εταιρείας και τις συγχωνεύσεις εταιρειών, καθώς και τις εξαγορές ή μια παρόμοια κεντρική λειτουργία) και όχι αποκλειστικά της ομάδας διαχείρισης διαθεσίμων του ομίλου. Η εμπειρία έχει δείξει ότι αυτό το είδος δανείου σχεδιάζεται και η διαχείρισή του γίνεται “από το κέντρο”. Ο πραγματικός δανειοδότης μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει λάβει την απόφαση να χορηγήσει δάνειο, αλλά στις περισσότερες περιπτώσεις δεν έχει κινήσει ή δεν έχει καταρτίσει τον σχεδιασμό για τις δομές χρηματοδότησης εντός του ομίλου.

Κατά συνέπεια, οι ισχυρισμοί ότι σε τέτοιες καταστάσεις τα οικεία καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών αναλαμβάνονται από τον δανειοδότη ή από άλλους φορείς εκτός της χρηματοδοτικής λειτουργίας του ομίλου θα πρέπει, ως εκ τούτου, να υπόκεινται σε προσεκτικό έλεγχο. Όσον αφορά τα μεγάλα διαρθρωτικά δάνεια, αναμένεται ότι το μεγαλύτερο μέρος, αν όχι όλα τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών, θα εκτελούνται στο ΗΒ.» (112).

(167)

Έτσι, οι πράξεις χρηματοδότησης μεταξύ εταιρειών, η χρηματοδότηση συγκεκριμένων έργων στο εξωτερικό και άλλων τύπων δομημένων δανείων θα απαιτούν κανονικά επιχειρησιακές διαδικασίες λήψης αποφάσεων και παρακολούθησης. Επιπλέον, είναι εύλογο να υποτεθεί ότι τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών που σχετίζονται με αυτού του είδους τις επιλέξιμες δανειακές σχέσεις θα συνδέονται στενά με τον τόπο λειτουργίας του χρηματοδοτικού συστήματος ενός πολυεθνικού ομίλου.

(168)

Θα πρέπει επίσης να υπογραμμιστεί ότι ούτε οι αρχές του ΗΒ ούτε τα ενδιαφερόμενα μέρη ισχυρίστηκαν ότι θα ήταν δύσκολο να εντοπιστούν τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών για τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης και ότι οι εξαιρέσεις που προβλέπονται στο κεφάλαιο 9 θα δικαιολογούνταν από την ανάγκη να αποφευχθεί μια επαχθής διαδικασία εντοπισμού όσον αφορά τον τόπο εκτέλεσης των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών.

(169)

Συνοπτικά, η Επιτροπή αποδέχεται τον λόγο που προέβαλαν οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου, σύμφωνα με τον οποίο με το επίμαχο μέτρο αποφεύγονται δυσανάλογα επαχθείς διαδικασίες εντοπισμού οι οποίες μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι επακόλουθο ενός εγγενούς μηχανισμού απαραίτητου για τη λειτουργία και την αποτελεσματικότητα των κανόνων για τις ΕΑΕ. Ωστόσο, η εν λόγω δικαιολόγηση θα εφαρμοζόταν μόνο εάν η φορολογική επιβάρυνση ΕΑΕ σύμφωνα με το κεφάλαιο 5 βασιζόταν αποκλειστικά στον έλεγχο με βάση το κριτήριο των «συνδεδεμένων με το Ηνωμένο Βασίλειο κεφαλαίων». Η Επιτροπή απορρίπτει αυτή τη δικαιολόγηση στην περίπτωση που η επιβάρυνση ΕΑΕ του κεφαλαίου 5 θα μπορούσε να εφαρμοστεί και να καθοριστεί χωρίς δυσανάλογο φόρτο με την εφαρμογή των συνήθων κανόνων καταλογισμού στο πλαίσιο του ελέγχου με βάση το κριτήριο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών.

(170)

Δεδομένου ότι η Επιτροπή θεωρεί ότι το επίμαχο μέτρο είναι εν μέρει δικαιολογημένο και, ως εκ τούτου, κατά το μέρος αυτό, μη επιλεκτικό, όπως συνοψίζεται στην προηγούμενη αιτιολογική σκέψη, πρέπει απλώς να εκτιμήσει αν το δεύτερο επιχείρημα που προέβαλαν οι αρχές του ΗΒ — συμμόρφωση με τις ελευθερίες της Συνθήκης — μπορεί να δικαιολογήσει τον εκ των προτέρων επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου που δεν δικαιολογείται βάσει του πρώτου επιχειρήματος. Επομένως, το ερώτημα που πρέπει να απαντηθεί είναι αν, όσον αφορά τις φορολογητέες οντότητες με EAE που πραγματοποιούν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμη δανειακή σχέση, η υποχρέωση που απορρέει από το δίκαιο της Ένωσης για το ΗΒ να μην εφαρμόσει μέτρα που περιορίζουν την ελευθερία εγκατάστασης των ημεδαπών επιχειρήσεων μπορεί να δικαιολογήσει την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου για τον καθορισμό της επιβάρυνσης ΕΑΕ, αντί της εφαρμογής των γενικών ελέγχων του κεφαλαίου 5, εφόσον αφορά κατάσταση όπου τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών που αφορούν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμη δανειακή σχέση εκτελούνται στο ΗΒ. Η Επιτροπή δεν συμφωνεί ότι αυτό συμβαίνει εν προκειμένω.

(171)

Η επιβολή φόρου επί των κερδών των αλλοδαπών θυγατρικών μόνο στον βαθμό που μπορεί αυτά να καταλογιστούν σε εγχώρια περιουσιακά στοιχεία και δραστηριότητες δεν θέτει περιορισμούς στην ελευθερία εγκατάστασης, διότι ακολουθεί τις ίδιες αρχές με εκείνες στις οποίες βασίζεται η AOA σχετικά με τον καταλογισμό των κερδών μιας αλλοδαπής οντότητας σε ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση. Η προσέγγιση αυτή βασίζεται στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Με αυτόν ακριβώς τον τρόπο λειτουργεί η ανάλυση των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών στους βρετανικούς κανόνες για τις ΕΑΕ. Εξασφαλίζει επιβολή επιβάρυνσης ΕΑΕ επί των κερδών μιας ΕΑΕ, αλλά περιορίζεται στα κέρδη που έχουν εκτραπεί τεχνητά από το Ηνωμένο Βασίλειο, όπου ο εντοπισμός και ο ποσοτικός προσδιορισμός των εν λόγω τεχνητά εκτραπέντων κερδών βασίζεται σε έναν έλεγχο κατά τον οποίο, κατά πρώτον, προσδιορίζονται τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών που άπτονται της δημιουργίας των κερδών της ΕΑΕ τα οποία εκτελούνται στο ΗΒ και συνακόλουθα επιβάλλεται επιβάρυνση ΕΑΕ μόνον σε εκείνο το μέρος των κερδών της ΕΑΕ που αντιστοιχεί στα οικεία καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών που εκτελούνται στο ΗΒ. Δεδομένου αυτού του αποτελέσματος του ελέγχου με βάση το κριτήριο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών, η επιβάρυνση ΕΑΕ που βασίζεται σε έναν τέτοιο έλεγχο θα συμμορφώνεται, καταρχήν, με τις διατάξεις του ενωσιακού δικαίου σχετικά με την ελευθερία εγκατάστασης, σύμφωνα με τον ορισμό και τις επεξηγήσεις που δίδονται στην έννοια της κατάχρησης από το Δικαστήριο.

(172)

Πράγματι, το συμπέρασμα που συνάγεται στην προηγούμενη αιτιολογική σκέψη συνάδει με τον σχεδιασμό του άρθρου 7 της οδηγίας κατά της φοροαποφυγής, η οποία υποχρεώνει τα κράτη μέλη να θεσπίζουν κανόνα για τις ΕΑΕ στην εθνική τους νομοθεσία. Όπως εξηγείται στην αιτιολογική σκέψη 43, η εν λόγω οδηγία παρέχει στα κράτη μέλη δύο επιλογές για τον σχεδιασμό των κανόνων τους για τις ΕΑΕ. Η πρώτη επιλογή αφορά έναν κανόνα που στοχεύει συγκεκριμένα είδη κερδών τα οποία — εφόσον υπόκεινται σε χαμηλό φόρο — θα πρέπει να φορολογούνται σύμφωνα με τον κανόνα για τις ΕΑΕ. Ο κανόνας αυτός συνδυάζεται με τη «ρήτρα διαφυγής» του άρθρου 7 παράγραφος 2 στοιχείο α) της οδηγίας για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής: «Το παρόν στοιχείο δεν εφαρμόζεται όταν η ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα που υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και εγκαταστάσεις, όπως αποδεικνύεται από συναφή πραγματικά περιστατικά και περιστάσεις.» Ο σκοπός της εν λόγω ρήτρας είναι η διασφάλιση της συμμόρφωσης με τις ελευθερίες της Ένωσης σύμφωνα με τον ορισμό και τις επεξηγήσεις που δίδονται στην έννοια της κατάχρησης από το Δικαστήριο. Η δεύτερη επιλογή αφορά έναν κανόνα που βασίζεται στον έλεγχο βάσει των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών, αναφέροντας ότι τα κέρδη μιας ΕΑΕ που προέρχονται από καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών τα οποία εκτελούνται στο κράτος μέλος ελέγχου υπόκεινται σε επιβάρυνση ΕΑΕ, όπως ακριβώς προβλέπουν και οι βρετανικοί κανόνες για τις ΕΑΕ. Δεν είναι λανθασμένη η άποψη ότι το άρθρο 7 παράγραφος 2 στοιχείο α) της οδηγίας για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής (ρήτρα διαφυγής) δεν εφαρμόζεται στη δεύτερη επιλογή. Ο λόγος είναι ότι ο νομοθέτης της ΕΕ κατέληξε στο συμπέρασμα ότι δεν υπήρχε ανάγκη για μια τέτοια ρήτρα διαφυγής, προκειμένου να εξασφαλιστεί η συμμόρφωση με τις ενωσιακές ελευθερίες για ΕΑΕ που βασίζεται στα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών για τους ίδιους ακριβώς λόγους που εξηγήθηκαν στην προηγούμενη αιτιολογική σκέψη (113).

(173)

Δεδομένου ότι η επιβολή επιβάρυνσης EAE με βάση τον γενικό έλεγχο του κεφαλαίου 5 με κριτήριο τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών δεν περιορίζει την ελευθερία εγκατάστασης στην Ένωση, το δεύτερο επιχείρημα του ΗΒ ότι το επίμαχο μέτρο είναι αναγκαίο για να εξασφαλιστεί η συμμόρφωση με τις ελευθερίες της Συνθήκης είναι άτοπο και δεν μπορεί να δικαιολογήσει την εκ των προτέρων επιλεκτική μεταχείριση στις εν λόγω περιπτώσεις.

(174)

Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο μέτρο παρέχει εκ των προτέρων επιλεκτικό πλεονέκτημα σε εταιρείες που φορολογούνται στο ΗΒ και ελέγχουν μια ΕΑΕ που πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις σε καταστάσεις όπου τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών που άπτονται των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης εκτελούνται στο ΗΒ και ότι αυτό το εκ των προτέρων επιλεκτικό πλεονέκτημα δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη ύπαρξης διοικήσιμων και διαχειρίσιμων κανόνων κατά της φοροαποφυγής, ούτε από την ανάγκη συμμόρφωσης με τις ελευθερίες της Συνθήκης. Δεδομένου ότι οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου και τα ενδιαφερόμενα μέρη δεν προέβαλαν κανένα άλλο επιχείρημα που να δικαιολογεί το εκ των προτέρων επιλεκτικό πλεονέκτημα, η δε Επιτροπή, κατά τη διάρκεια της επίσημης έρευνάς της, δεν διαπίστωσε άλλους λόγους δικαιολόγησης, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο μέτρο — στον βαθμό που περιγράφεται στην παρούσα αιτιολογική σκέψη — δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι απορρέει άμεσα από τις εγγενείς θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές των βρετανικών κανόνων για τις ΕΑΕ ούτε ότι είναι αποτέλεσμα των εγγενών μηχανισμών που απαιτούνται για τη λειτουργία και την αποτελεσματικότητα του εν λόγω συστήματος. Σε αυτόν τον βαθμό, το επίμαχο μέτρο δεν μπορεί να δικαιολογηθεί με βάση τον χαρακτήρα και τη συνολική διάρθρωση του συστήματος αναφοράς.

(175)

Για τους λόγους που εκτίθενται στην παρούσα ενότητα, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο μέτρο παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα σε φορολογούμενες στο ΗΒ εταιρείες, οι οποίες εκτρέπουν τεχνητά μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμη δανειακή σχέση σε μια ΕΑΕ, στον βαθμό που τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών που άπτονται των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης μπορούν να εντοπιστούν και εκτελούνται στο ΗΒ, απαλλάσσοντάς τις από την επιβάρυνση ΕΑΕ, την οποία διαφορετικά θα ήταν υποχρεωμένες να καταβάλλουν βάσει του κοινού συστήματος για την επιβολή φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ σύμφωνα με τους βρετανικούς κανόνες για τις ΕΑΕ.

(176)

Οι δικαιούχοι του επίμαχου καθεστώτος είναι οντότητες του ΗΒ που ελέγχουν μια ΕΑΕ που πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, στο μέτρο που το εν λόγω καθεστώς εφαρμόζεται σε μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, τα οποία κέρδη εμπίπτουν στο άρθρο 371EB (δραστηριότητες στο ΗΒ) του νόμου TIOPA. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι όλες αυτές οι οντότητες αποτελούν μέρος ενός πολυεθνικού ομίλου, δεδομένου ότι τόσο η ΕΑΕ όσο και η αλλοδαπή εταιρεία ή εταιρείες του ομίλου που χρηματοδοτούνται μέσω της επιλέξιμης δανειακής σχέσης πρέπει να υπόκεινται σε κοινό έλεγχο από το ΗΒ.

(177)

Με βάση την ανάλυση που πραγματοποιήθηκε στις ενότητες 6.1 έως 6.4, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο μέτρο παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους του καθεστώτος που περιγράφεται στην αιτιολογική σκέψη 176, καθώς και στους πολυεθνικούς ομίλους στους οποίους ανήκουν. Το επιλεκτικό πλεονέκτημα καταλογίζεται στο ΗΒ και χρηματοδοτείται με κρατικούς πόρους, νοθεύει ή απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό και μπορεί να επηρεάσει τις συναλλαγές στο εσωτερικό της Ένωσης. Το εν λόγω καθεστώς συνιστά, συνεπώς, κρατική ενίσχυση κατά του έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης.

(178)

Δεδομένου ότι το επίμαχο καθεστώς οδηγεί σε μείωση των επιβαρύνσεων τις οποίες κανονικά θα έπρεπε να επωμίζονται οι δικαιούχοι στο πλαίσιο των ετήσιων δραστηριοτήτων τους, θα πρέπει να θεωρηθεί ότι χορηγεί ενίσχυση λειτουργίας στους δικαιούχους και στους πολυεθνικούς ομίλους στους οποίους αυτοί ανήκουν.

(179)

Η Επιτροπή παρατηρεί επίσης ότι οι αλλαγές που επήλθαν στο καθεστώς κατά τη διάρκεια της επίσημης διαδικασίας έρευνας, που αναφέρονται στην ενότητα 2.3, εξασφαλίζουν ότι, από την 1η Ιανουαρίου 2019, δεν μπορεί να προβληθεί αξίωση για την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου για μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις που προέρχονται από περιουσιακά στοιχεία και κινδύνους που άπτονται των οικείων καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών στο Ηνωμένο Βασίλειο. Δεδομένου ότι οι τροποποιήσεις αυτές καθιστούν το καθεστώς συμβατό με τους κανόνες για τις κρατικές ενισχύσεις, η Επιτροπή δεν έχει καμία αντίρρηση σχετικά με το τροποποιημένο καθεστώς που ισχύει από την 1η Ιανουαρίου 2019.

(180)

Σύμφωνα με το άρθρο 108 παράγραφος 3 της Συνθήκης, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να ενημερώνουν την Επιτροπή για κάθε σχέδιο χορήγησης ενίσχυσης (υποχρέωση κοινοποίησης) και δεν δικαιούνται να εφαρμόζουν οποιοδήποτε σχεδιαζόμενο μέτρο ενίσχυσης προτού η Επιτροπή λάβει τελική απόφαση σχετικά με την επίμαχη ενίσχυση (υποχρέωση αναστολής της εφαρμογής).

(181)

Το επίμαχο μέτρο τέθηκε σε εφαρμογή την 1η Ιανουαρίου 2013, πολύ μετά την έναρξη ισχύος της Συνθήκης στο Ηνωμένο Βασίλειο, και δεν πληροί κανέναν από τους άλλους λόγους για να χαρακτηριστεί ως υφιστάμενη ενίσχυση βάσει του άρθρου 1 στοιχείο β) του διαδικαστικού κανονισμού 2015/1589. Ως εκ τούτου, συνιστά νέο καθεστώς ενισχύσεων.

(182)

Η Επιτροπή παρατηρεί ότι το ΗΒ δεν της κοινοποίησε την πρόθεσή του να χορηγήσει ενισχύσεις βάσει του επίμαχου μέτρου και, επιπλέον, δεν τήρησε την υποχρέωση αναστολής που υπέχει δυνάμει του άρθρου 108 παράγραφος 3 της Συνθήκης. Επομένως, το επίμαχο μέτρο συνιστά παράνομη ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 1 στοιχείο στ) του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589.

(183)

Κρατική ενίσχυση θεωρείται ότι συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά, εάν εμπίπτει σε οποιαδήποτε από τις κατηγορίες που απαριθμούνται στο άρθρο 107 παράγραφος 2 της Συνθήκης, μπορεί δε να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά, εάν η Επιτροπή διαπιστώσει ότι εμπίπτει σε οποιαδήποτε από τις κατηγορίες που απαριθμούνται στο άρθρο 107 παράγραφος 3 της Συνθήκης. Ωστόσο, είναι το κράτος μέλος που χορηγεί την ενίσχυση το οποίο επωμίζεται το βάρος αποδείξεως ότι η κρατική ενίσχυση που χορηγείται είναι συμβατή με την εσωτερική αγορά δυνάμει του άρθρου 107 παράγραφοι 2 ή 3 ή του άρθρου 106 παράγραφος 2 της Συνθήκης.

(184)

Ούτε το Ηνωμένο Βασίλειο ούτε οιοδήποτε ενδιαφερόμενο μέρος επικαλέστηκε κάποιον από τους λόγους για τη διαπίστωση της συμβατότητας του επίμαχου μέτρου.

(185)

Στην προκειμένη περίπτωση, η Επιτροπή φρονεί ότι δεν υφίσταται οιοδήποτε έρεισμα ως προς τη συμβατότητα του επίμαχου μέτρου. Επιπλέον, όπως εξηγείται στην αιτιολογική σκέψη 178, θα πρέπει να θεωρηθεί ότι το επίμαχο καθεστώς χορηγεί ενίσχυση λειτουργίας. Κατά γενικό κανόνα, οι ενισχύσεις αυτού του είδους δεν μπορούν, καταρχήν, να θεωρηθούν συμβατές με την εσωτερική αγορά βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 της Συνθήκης, δεδομένου ότι δεν ευνοούν την ανάπτυξη ορισμένων δραστηριοτήτων ή ορισμένων οικονομικών τομέων. Επιπλέον, τα πλεονεκτήματα που παρέχονται στο πλαίσιο του επίμαχου μέτρου δεν είναι χρονικώς περιορισμένα, φθίνοντα ή ανάλογα με το μέτρο που είναι αναγκαίο για την αποκατάσταση συγκεκριμένης ανεπάρκειας της οικονομικής αγοράς ή για την επίτευξη οποιουδήποτε στόχου γενικού συμφέροντος στους εν λόγω τομείς.

(186)

Κατά συνέπεια, το επίμαχο καθεστώς, στον βαθμό που συνιστά κρατική ενίσχυση, είναι ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά.

(187)

Σύμφωνα με τη Συνθήκη και την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, όταν η Επιτροπή θεωρεί ότι ένα μέτρο συνιστά παράνομη και ασυμβίβαστη κρατική ενίσχυση, είναι αρμόδια να ζητήσει από το κράτος μέλος να αποκαταστήσει την κατάσταση που υπήρχε προηγουμένως στην αγορά. Αυτό επιτυγχάνεται με την ανάκτηση της κρατικής ενίσχυσης (114) και με την κατάργηση του μέτρου ενίσχυσης (115).

(188)

Το άρθρο 16 παράγραφος 1 του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 προβλέπει την υποχρέωση της Επιτροπής να διατάσσει την ανάκτηση παράνομης και ασυμβίβαστης ενίσχυσης. Η εν λόγω διάταξη ορίζει επίσης ότι το οικείο κράτος μέλος λαμβάνει όλα τα αναγκαία μέτρα για την ανάκτηση των παράνομων ενισχύσεων που έχουν κηρυχθεί ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά. Το άρθρο 16 παράγραφος 2 του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 ορίζει ότι το ποσό της ενίσχυσης πρέπει να ανακτηθεί περιλαμβανομένων και των σχετικών τόκων οι οποίοι πρέπει να καταβληθούν από την ημερομηνία κατά την οποία η παράνομη ενίσχυση ετέθη στη διάθεση του δικαιούχου μέχρι την ημερομηνία της ανάκτησής της. Στον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 794/2004 της Επιτροπής αναπτύσσονται οι μέθοδοι που πρέπει να χρησιμοποιούνται για τον υπολογισμό των τόκων ανάκτησης (116). Τέλος, το άρθρο 16 παράγραφος 3 του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 ορίζει ότι «η ανάκτηση πραγματοποιείται αμελλητί και σύμφωνα με τις διαδικασίες της εθνικής νομοθεσίας του οικείου κράτους μέλους, εφόσον αυτές επιτρέπουν την άμεση και πραγματική εκτέλεση της απόφασης της Επιτροπής».

(189)

Επιπλέον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι το επίμαχο μέτρο δεν εφαρμόζεται πλέον από την 1η Ιανουαρίου 2019.

(190)

Το άρθρο 16 παράγραφος 1 του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 ορίζει επίσης ότι η Επιτροπή δεν απαιτεί την ανάκτηση της ενίσχυσης, αν αυτό αντίκειται σε γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου.

(191)

Παρά το γεγονός ότι ούτε οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου ούτε τα ενδιαφερόμενα μέρη προέβαλαν ρητώς επιχειρήματα σύμφωνα με τα οποία η ανάκτηση θα πρέπει να εμποδίζεται από την αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, η Επιτροπή θα αξιολογήσει, παρ' όλα αυτά, την ενδεχόμενη εφαρμογή της. Εν προκειμένω, η Επιτροπή επισημαίνει ότι οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου ήλθαν σε επαφή με τις υπηρεσίες της Επιτροπής το 2009 και το 2010 σχετικά με την αναθεώρηση των κανόνων για τις ΕΑΕ (117). Επρόκειτο για ανταλλαγή επίσημων επιστολών σχετικά με το κατά πόσον οι τροποποιήσεις που επέφερε το Ηνωμένο Βασίλειο στους παλαιούς (προ του 2013) βρετανικούς κανόνες για τις ΕΑΕ αντιμετώπιζαν δεόντως την υποχρέωση που υπείχε το Ηνωμένο Βασίλειο να συμμορφωθεί με την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Cadbury Schweppes, όπως αναφέρθηκε από ένα από τα ενδιαφερόμενα μέρη.

(192)

Η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης αφορά κάθε πρόσωπο που μπορεί να τρέφει προσδοκίες οι οποίες είναι δικαιολογημένες και στέρεα θεμελιωμένες, έχοντας λάβει ακριβείς, ανεπιφύλακτες και συνεπείς διαβεβαιώσεις από τα αρμόδια θεσμικά όργανα της Ένωσης. Οι εν λόγω διαβεβαιώσεις πρέπει να παρέχονται σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες (118).

(193)

Στην προκειμένη περίπτωση, η ανταλλαγή επιστολών μεταξύ των υπηρεσιών της Επιτροπής και των αρχών του Ηνωμένου Βασιλείου στο πλαίσιο που αναφέρεται στην αιτιολογική σκέψη 191 δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι παρέχει ακριβή και άνευ όρων διαβεβαίωση όσον αφορά τη συμμόρφωση της εξαίρεσης για τη χρηματοδότηση ομίλων με τις διατάξεις περί κρατικών ενισχύσεων της Ένωσης. Η ανταλλαγή δεν πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο της συζήτησης των κανόνων της ΕΕ για τις κρατικές ενισχύσεις και βεβαίως ούτε στο πλαίσιο μιας επίσημης διαδικασίας σύμφωνα με το άρθρο 108 παράγραφος 2 της Συνθήκης. Οι συζητήσεις σχετικά με τις ΕΑΕ αφορούσαν την υπόθεση Cadbury Schweppes για πιθανή παραβίαση της ελευθερίας εγκατάστασης σε σχέση με τις ΕΑΕ. Κατά συνέπεια, καμία απολύτως διαβεβαίωση δεν θα μπορούσε να παρασχεθεί στο ΗΒ ή στους δικαιούχους του καθεστώτος στο πλαίσιο των εν λόγω επιστολών σχετικά με την απουσία κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τους κανόνες για τις ΕΑΕ που θεσπίστηκαν το 2013 ή — πιο συγκεκριμένα — όσον αφορά το επίμαχο μέτρο.

(194)

Όσον αφορά τις ανησυχίες που εκφράστηκαν από ορισμένα ενδιαφερόμενα μέρη ότι η ανάκτηση μπορεί να οδηγήσει σε παραβίαση των ελευθεριών της Συνθήκης, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι η υποχρέωσή της να επιβάλει τη συμμόρφωση ενός φορολογικού μέτρου με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων της Συνθήκης δεν μπορεί ποτέ να οδηγήσει σε αποτέλεσμα που θα ήταν αντίθετο προς άλλες ειδικές διατάξεις της Συνθήκης (119). Η υποχρέωση της Επιτροπής να διασφαλίζει την εφαρμογή των διατάξεων περί κρατικών ενισχύσεων της ΕΕ, η οποία συνάδει με άλλες διατάξεις της Συνθήκης, καθίσταται ακόμη πιο αναγκαία όταν οι εν λόγω άλλες διατάξεις επιδιώκουν επίσης τον στόχο του ανόθευτου ανταγωνισμού στην εσωτερική αγορά, όπως το άρθρο 49 της Συνθήκης, προκειμένου να διατηρηθεί η ελευθερία εγκατάστασης και ο ελεύθερος ανταγωνισμός μεταξύ των οικονομικών φορέων ενός κράτους μέλους που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος και των οικονομικών φορέων του εν λόγω κράτους μέλους (120).

(195)

Ωστόσο, όπως αναφέρεται στις αιτιολογικές σκέψεις 170 έως 174, η παράνομη ενίσχυση που χορηγήθηκε στους δικαιούχους μέσω της θέσπισης απαλλαγής από την επιβάρυνση ΕΑΕ δεν δικαιολογείται από εκτιμήσεις που βασίζονται στην ελευθερία εγκατάστασης, διότι η επιβολή μιας τέτοιας επιβάρυνσης δεν παραβιάζει την εν λόγω ελευθερία. Κατά συνέπεια, δεδομένου ότι η επιβολή επιβάρυνσης δεν παραβιάζει την αναφερθείσα ελευθερία της εσωτερικής αγοράς, η απαίτηση ανάκτησης της δέουσας επιβάρυνσης ΕΑΕ από τις επιχειρήσεις που επωφελούνται από το επίμαχο μέτρο δεν μπορεί να θεωρηθεί παραβίαση της εν λόγω ελευθερίας. Η ανάκτηση των διαφυγουσών επιβαρύνσεων EAE από τις εταιρείες που εφαρμόζουν την εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων είναι αναγκαία για την αποκατάσταση των ίσων όρων ανταγωνισμού στην εσωτερική αγορά. Δεδομένου ότι ο χαρακτηρισμός της εξαίρεσης για τη χρηματοδότηση ομίλων ως ενίσχυσης που πρέπει να ανακτηθεί συνάδει πλήρως με τις διατάξεις της Συνθήκης που αποσκοπούν στη διαφύλαξη των θεμελιωδών ελευθεριών, η Επιτροπή δεν θεωρεί ότι η ανάκτηση της ενίσχυσης παρεμποδίζεται από μια θεμελιώδη αρχή του ενωσιακού δικαίου (121).

(196)

Οι αρχές του ΗΒ ή τα ενδιαφερόμενα μέρη δεν επικαλέστηκαν άλλες γενικές αρχές και δεν υπάρχει καμία ένδειξη για τέτοιου είδους παραβίαση στην προκείμενη περίπτωση.

(197)

Εν κατακλείδι, δεν υπάρχουν λόγοι ή επιχειρήματα που θα μπορούσαν να αποτρέψουν ή να περιορίσουν την ανάκτηση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε μέσω της εφαρμογής του επίμαχου καθεστώτος.

(198)

Σκοπός της ανάκτησης είναι η επαναφορά της κατάστασης που υπήρχε στην εσωτερική αγορά προτού η ενίσχυση τεθεί στη διάθεση του δικαιούχου (122). Για το ζήτημα αυτό, το Δικαστήριο αποφάσισε ότι ο στόχος αυτός επιτυγχάνεται όταν ο λαβών την ενίσχυση αποδώσει τα ποσά που χορηγήθηκαν ως παράνομη ενίσχυση, χάνοντας συνεπώς το πλεονέκτημα που απολάμβανε στην αγορά σε σχέση με τους ανταγωνιστές του, και αποκατασταθεί η κατάσταση που ίσχυε προ της καταβολής της ενίσχυσης (123).

(199)

Καμία διάταξη του δικαίου της Ένωσης δεν απαιτεί από την Επιτροπή, όταν η τελευταία διατάσσει την ανάκτηση ενίσχυσης που κηρύχθηκε ασύμβατη με την κοινή αγορά, να καθορίσει το ακριβές ύψος της ενίσχυσης που πρέπει να ανακτηθεί. Αντιθέτως, αρκεί η απόφαση της Επιτροπής να περιέχει στοιχεία βάσει των οποίων ο αποδέκτης της να μπορεί να καθορίσει ο ίδιος, χωρίς υπερβολικές δυσχέρειες, το ποσό αυτό (124).

(200)

Όσον αφορά την παράνομη κρατική ενίσχυση με τη μορφή φορολογικών μέτρων ή άλλων τελών, το ποσό που πρέπει να ανακτηθεί θα πρέπει να υπολογίζεται συγκρίνοντας το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε πραγματικά με εκείνο που έπρεπε να καταβληθεί αν είχε εφαρμοστεί ο γενικά εφαρμόσιμος κανόνας. Προκειμένου να καθοριστεί το ποσό του φόρου που θα είχε καταβληθεί αν οι δικαιούχοι που αναφέρονται στην αιτιολογική σκέψη 176 δεν είχαν εφαρμόσει το επίμαχο μέτρο, οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου θα πρέπει να επανεξετάσουν τη φορολογική υποχρέωση των οντοτήτων που επωφελούνται από το επίμαχο μέτρο για κάθε φορολογικό έτος που αυτές επωφελήθηκαν από το εν λόγω μέτρο. Οι εν λόγω οντότητες είναι ημεδαπές εταιρείες του ΗΒ οι οποίες ελέγχουν μια ΕΑΕ που πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμη δανειακή σχέση, στον βαθμό που τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών που άπτονται των περιουσιακών στοιχείων και των κινδύνων που δημιουργούν τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης εκτελούνται στο ΗΒ, εφόσον οι εν λόγω οντότητες έχουν υποβάλει αίτηση απαλλαγής όπως περιγράφεται στο άρθρο 371IJ του κεφαλαίου 9.

(201)

Στα ποσά ενίσχυσης που πρέπει να επιστρέψει ο κάθε δικαιούχος θα πρέπει να ληφθεί υπόψη:

(202)

Το ποσό του φόρου που εξοικονομείται σε ένα συγκεκριμένο φορολογικό έτος θα πρέπει να υπολογίζεται ως εξής:

(203)

Η επιβάρυνση ΕΑΕ, η οποία θα είχε εφαρμοστεί σε έναν δικαιούχο, αν ο δικαιούχος δεν είχε υποβάλει την αίτηση που περιγράφεται στο άρθρο 371IJ του κεφαλαίου 9, θα πρέπει να υπολογιστεί βάσει του γενικού βρετανικού συστήματος φορολογίας εταιρειών, συμπεριλαμβανομένων των κανόνων για τις ΕΑΕ που ίσχυαν στο ΗΒ κατά τη στιγμή που θεωρείται ότι χορηγήθηκε η ενίσχυση και σε σχέση με την πραγματική και νομική κατάσταση του δικαιούχου. Υποθετικές εναλλακτικές καταστάσεις που βασίζονται σε διαφορετικές λειτουργικές και νομικές περιστάσεις τις οποίες θα μπορούσε να έχει επιλέξει ένας δικαιούχος, αν δεν του είχε επιτραπεί να υποβάλει την αίτηση που περιγράφεται στο άρθρο 371IJ του κεφαλαίου 9 δεν θα πρέπει να ληφθούν υπόψη (125).

(204)

Η υποχρέωση ανάκτησης της παράνομης και ασυμβίβαστης ενίσχυσης καλύπτει τα φορολογικά έτη από το 2013 έως το τελευταίο φορολογικό έτος κατά το οποίο κάθε δικαιούχος χρησιμοποίησε το μέτρο ενίσχυσης. Η Επιτροπή θεωρεί ότι το καθεστώς ίσχυε μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2018. Από την ημερομηνία κοινοποίησης της παρούσας απόφασης, οι αρχές του ΗΒ, για την εκτίμηση των φορολογικών δηλώσεων των φορολογητέων οντοτήτων, απορρίπτουν κάθε αίτηση που υποβάλλεται βάσει του άρθρου 371IJ του κεφαλαίου 9 για πλήρη ή μερική απαλλαγή, στον βαθμό που τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών που άπτονται περιουσιακών στοιχείων και κινδύνων που δημιουργούν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης εκτελούνται στο Ηνωμένο Βασίλειο.

(205)

Εν κατακλείδι, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι το Ηνωμένο Βασίλειο εφάρμοσε παράνομα το επίμαχο μέτρο υπέρ ορισμένων ημεδαπών εταιρειών του ΗΒ κατά παράβαση του άρθρου 108 παράγραφος 3 της Συνθήκης. Η Επιτροπή θεωρεί επίσης ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων συνιστά κρατική ενίσχυση η οποία είναι ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, στο μέτρο που εφαρμόζεται σε μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, τα οποία κέρδη εμπίπτουν στο άρθρο 371EB (δραστηριότητες στο ΗΒ) του νόμου TIOPA. Δυνάμει του άρθρου 16 του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589, το Ηνωμένο Βασίλειο οφείλει να ανακτήσει κάθε ενίσχυση που χορηγήθηκε στους δικαιούχους της εξαίρεσης για τη χρηματοδότηση ομίλων.