ΕΚΘΕΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ ΣΤΟ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΚΟΙΝΟΒΟΥΛΙΟ, ΣΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΚΑΙ ΣΤΗΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ σχετικα με την εφαρμογη των αρθρων 7 εως 10 της οδηγιας 92/12/ΕΟΚ (Yποίάλλεται κατ'εφαρϴογήν του άρθρου 27 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ)

(υποίληθείσα από την Επιτροπή)

ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ

ΕΚΘΕΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ ΣΤΟ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΚΟΙΝΟΒΟΥΛΙΟ, ΣΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΚΑΙ ΣΤΗΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΑΡΘΡΩΝ 7 ΕΩΣ 10 ΤΗΣ ΟΔΗΓΙΑΣ 92/12/ΕΟΚ

1. Εισαγωγή

2. Κοινοτικές διατάξεις για την ενδοκοινοτική κυκλοφορία προϊόντων που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε κράτος μέλος

2.1. Ιστορικό

2.2. Διαδικασία

2.3. Αξιολόγηση της εφαρμογής των άρθρων 7 έως 10

2.3.1. Όγκος των συναλλαγών

2.3.2. Βιομηχανοποιημένα καπνά

2.3.3. Ορυκτέλαια

2.3.4. Αλκοολούχα ποτά

3. Προβλήματα κατά την εφαρμογή των άρθρων 7 έως 10 και τροποσ αντιμετωπισησ τουσ

3.1. Εισαγωγή

3.2. Γενική δομή των άρθρων 7 έως 10

3.3. Άρθρο 7

3.3.1. Προβλεπόμενες περιπτώσεις και πρόσωπα που υποχρεούνται σε πληρωμή

3.3.2. Προσδιορισμός των ενδιαφερομένων προσώπων

3.3.3. Διοικητικές διατυπώσεις - Διατυπώσεις στο κράτος μέλος προορισμού

3.3.4. Διοικητικές διατυπώσεις - Χρησιμοποίηση του απλουστευμένου συνοδευτικού εγγράφου

3.3.5. Πωλήσεις επί αεροσκαφών ή επί πλοίων κατά τη διάρκεια ενδοκοινοτικής μεταφοράς

3.3.6. Έλλειψη διατάξεων για τις παραβάσεις

3.4. Άρθρο 8

3.4.1. Σύνολο διαπιστωθεισών δυσκολιών

3.4.1.1. Ερμηνεία της έννοιας "τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως"

3.4.1.2. Κυκλοφορία μη εμπορικού χαρακτήρα

3.4.1.3. Διασυνοριακό εμπόριο

3.4.2. Γνωμοδότηση

3.5. Άρθρο 9

3.5.1. Καταλληλότητα του άρθρου 9 παράγραφος 1

3.5.2. Κριτήρια που επιτρέπουν τη διαπίστωση ότι η κυκλοφορία προϊόντων προορίζεται για εμπορικούς σκοπούς

3.5.3. Ανορθόδοξες μεταφορές (άρθρο 9 παράγραφος 3)

3.6. Άρθρο 10

3.6.1. Κυκλοφορία που προορίζεται αποκλειστικά για ιδιώτες

3.6.2. Διατυπώσεις που επιβάλλονται στον πωλητή

3.6.3. Έλλειψη του συνοδευτικού διοικητικού εγγράφου

3.6.4. Μεταφορά για λογαριασμό του ιδιώτη

4. Συμπερασματα

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Άρθρα 7 έως 10 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ

Πρόταση ΟΔΗΓΙΑΣ ΤΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ που τροποποιεί την οδηγία 92/12/ΕΟΚ σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης

ΕΚΘΕΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ ΣΤΟ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΚΟΙΝΟΒΟΥΛΙΟ, ΣΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΚΑΙ ΣΤΗΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ σχετικα με την εφαρμογη των αρθρων 7 εως 10 της οδηγιας 92/12/ΕΟΚ

1. Εισαγωγή

Η παρούσα έκθεση περιέχει τα αποτελέσματα της εξέτασης των άρθρων 7 έως 10 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης [1] (εφεξής "η οδηγία"), που πραγματοποιείται κατ'εφαρμογή του άρθρου 27 της εν λόγω οδηγίας. Το εν λόγω άρθρο προβλέπει ότι:

[1] ΕΕ L 76 της 23.3.1992, σ.1. όπως τροποποιήθηκε τελευταία από τον Κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 807/2003 του Συμβουλίου, της 14ης Απριλίου 2003 (ΕΕ αριθ. L 122, της 16.5.2003, σ. 36).

"Πριν από την 1η Ιανουαρίου 1997, το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα και βασιζόμενο σε έκθεση της Επιτροπής, επανεξετάζει τις διατάξεις των άρθρων 7 έως 10 και, ύστερα από πρόταση της Επιτροπής και αφού ζητήσει τη γνώμη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, θεσπίζει ενδεχομένως τις αναγκαίες τροποποιήσεις."

Όμως, η προαναφερθείσα προθεσμία δεν τηρήθηκε για τους παρακάτω λόγους:

- Το χρονοδιάγραμμα του άρθρου 27 δεν επέτρεπε στα ενδιαφερόμενα μέρη να αποκομίσουν επαρκή εμπειρία που να τους παρέχει τη δυνατότητα να διατυπώσουν αξιόπιστες απόψεις για τα ενδεχόμενα προβλήματα εφαρμογής των άρθρων 7 έως 10. Εξάλλου, θα πρέπει να υπογραμμιστεί ότι κατά το τέλος του 1996, οι εμπορικές συναλλαγές για τις οποίες εισπράχθηκαν φόροι αντιπροσώπευαν ασήμαντο τμήμα των ενδοκοινοτικών εμπορικών συναλλαγών στον τομέα των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης.

Έκτοτε, εκδηλώνεται μεγαλύτερο ενδιαφέρον για την κυκλοφορία προϊόντων υποκειμένων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης με καταβολή φόρων. Για παράδειγμα, μπορεί να αναφερθεί η σημαντική αύξηση των συναλλαγών μέσω του διαδικτύου (αγορές και πωλήσεις εξ αποστάσεως). Το ενδιαφέρον των καταναλωτών γι'αυτό το είδος αγορών οδήγησε τους οικονομικούς παράγοντες να προσπαθήσουν να επιτύχουν εκ μέρους των ενδιαφερομένων κρατών μελών απλουστεύσεις των διαδικασιών ελέγχου καθώς και της πληρωμής του ειδικού φόρου κατανάλωσης. Η Επιτροπή έκρινε, εν προκειμένω, αναγκαίο να αναμένει το αποτέλεσμα της θέσης σε εφαρμογή των εν λόγω εθνικών "εναλλακτικών" διαδικασιών, ώστε να εξετάσει την καταλληλότητά τους και να συναγάγει, κατά περίπτωση, τα αναγκαία νομοθετικά συμπεράσματα.

- Το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφασή του στην υπόθεση C-296/95 (EMU Tabac SARL, The Man in Black, Ltd) στις 2 Απριλίου 1998. Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η εν λόγω υπόθεση δημιουργούσε πρόβλημα ερμηνείας των διατάξεων του άρθρου 8, η Επιτροπή όφειλε να λάβει οπωσδήποτε υπόψη στην έκθεσή της την ερμηνεία που επέλεξε το Δικαστήριο.

- Τα τελευταία έτη, διατυπώθηκαν πολυάριθμες καταγγελίες από πολίτες σχετικά με την περιοριστική εφαρμογή από ορισμένα κράτη μέλη των διατάξεων του άρθρου 8. Οι πληροφορίες που συγκεντρώθηκαν κατά την εξέταση αυτών των καταγγελιών επέτρεψαν να γίνουν καλύτερα αντιληπτές οι δυσκολίες ερμηνείας ορισμένων κοινοτικών διατάξεων στον τομέα των ειδικών φόρων κατανάλωσης.

Γενικά, η ενδοκοινοτική κυκλοφορία για εμπορικούς σκοπούς προϊόντων υποκειμένων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης πραγματοποιείται με αναστολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης. τα εν λόγω προϊόντα που δεν έχουν τεθεί σε ανάλωση με καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης, κυκλοφορούν από ένα κράτος μέλος σε άλλο μεταξύ φορολογικών αποθηκών, με την κάλυψη συνοδευτικού διοικητικού εγγράφου (ΣΔΕ). Διασφαλίζεται κατ' αυτόν τον τρόπο, ότι οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης που αποτελούν φόρους που επιβάλλονται στην κατανάλωση των σχετικών προϊόντων, καταβάλλονται στο κράτος μέλος στο οποίο θεωρείται ότι πραγματοποιείται η κατανάλωση.

Τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση με καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης σε κράτος μέλος, δύνανται επίσης να αποτελέσουν το αντικείμενο ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας. Αυτό το είδος κυκλοφορίας αποτελεί ακριβώς το αντικείμενο των διατάξεων των άρθρων 7 έως 10 της οδηγίας. Οι εν λόγω διατάξεις καθορίζουν τις γενικές αρχές φορολόγησης καθώς και τις διαδικασίες εφαρμογής τους. Οι διατάξεις αυτές προορίζονται, αφενός, να επιτρέψουν στους πολίτες να αγοράζουν προϊόντα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης στο εσωτερικό της εσωτερικής αγοράς και να τα μεταφέρουν στη συνέχεια σε άλλο κράτος μέλος χωρίς να υποχρεούνται να καταβάλλουν εκ νέου ειδικούς φόρους κατανάλωσης. προορίζονται, αφετέρου, να διασφαλίσουν ότι για την κυκλοφορία προϊόντων υποκειμένων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης για εμπορικούς σκοπούς, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καταβάλλεται στο κράτος μέλος κατανάλωσης. Η εφαρμοζόμενη διαδικασία για την ενδοκοινοτική κυκλοφορία προϊόντων υποκειμένων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε κράτος μέλος περιγράφεται στο σημείο 2 παρακάτω.

2. Κοινοτικές διατάξεις για την ενδοκοινοτική κυκλοφορία προϊόντων που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε κράτος μέλος

2.1. Ιστορικό

Η τελική διατύπωση των άρθρων 7 έως 10 της οδηγίας προέκυψε μετά από μακρές και πολύπλοκες συζητήσεις που διεξήχθησαν στο πλαίσιο του Συμβουλίου, βάσει πρότασης οδηγίας που υπέβαλε η Επιτροπή τον Νοέμβριο 1990 [2], η οποία λάμβανε υπόψη τα κριτήρια που καθόρισε το συμβούλιο Ecofin της 13ης Νοεμβρίου 1989.

[2] COM(90) 431 τελικό της 7.11.1990.

Στη θέση των τεσσάρων ισχυόντων άρθρων, η πρόταση της Επιτροπής προέβλεπε μία και μόνον διάταξη προοριζόμενη να καλύψει το σύνολο της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας προϊόντων για τα οποία έχει καταβληθεί ειδικός φόρος κατανάλωσης. Το προτεινόμενο άρθρο (άρθρο 5) περιελάμβανε διατάξεις που επέτρεπαν να απαιτείται η πληρωμή του ειδικού φόρου κατανάλωσης σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο πραγματοποιήθηκε η θέση σε ανάλωση.

Δεδομένου ότι η ελευθερία αγορών ήταν ήδη εξασφαλισμένη για τους ιδιώτες από τις γενικές αρχές που διέπουν την εσωτερική αγορά, η προαναφερθείσα πρόταση οδηγίας δεν περιείχε καμία διάταξη σχετικά με τις αγορές που πραγματοποιούν οι τελευταίοι σε άλλα κράτη μέλη. Ωστόσο, είναι σκόπιμο να σημειωθεί ότι την εποχή που γινόταν η επεξεργασία της προαναφερθείσας πρότασης, ήταν λογικό να αναμένεται ότι θα εφαρμοζόταν μεγαλύτερη προσέγγιση των συντελεστών.

Κατά τη διάρκεια των συζητήσεων που διενεργήθηκαν στο πλαίσιο του Συμβουλίου, έγινε σταδιακά αντιληπτό ότι υπήρχαν δυσκολίες και προβλήματα που εμπόδιζαν τη βραχυπρόθεσμη καθιέρωση κοινών συντελεστών ειδικών φόρων κατανάλωσης, σύμφωνα με τις προτάσεις της Επιτροπής. Συνεπώς, ελλείψει εναρμόνισης των εν λόγω συντελεστών, το σύστημα κυκλοφορίας και ελέγχου των υποκειμένων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων κατέστη σταδιακά το επίκεντρο της διαδικασίας εναρμόνισης.

Εξάλλου, ήταν επίσης προφανές ότι οι διατάξεις για την ενδοκοινοτική κυκλοφορία έπρεπε να επανεξεταστούν ενόψει του λεπτομερέστερου καθορισμού της εφαρμογής τους. Η διατύπωση των ισχυόντων άρθρων 7 έως 10 αποτελεί το αποτέλεσμα αυτής της επανεξέτασης.

Για να διευκολυνθεί η ανάγνωση της παρούσας έκθεσης, το ισχύον κείμενο των άρθρων 7 έως 10 περιλαμβάνεται στο παράρτημα 1.

2.2. Διαδικασία

Η διαδικασία που καθορίζεται από την οδηγία για τα προϊόντα που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση μπορεί να συνοψιστεί στα εξής:

(1) Για κάθε κυκλοφορία για εμπορικούς σκοπούς μεταξύ κρατών μελών, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος προορισμού.

(2) Δημιουργείται νομικό πλαίσιο που επιτρέπει στα κράτη μέλη να εισπράττουν τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης από τα πρόσωπα τα οποία αφορά η ενδοκοινοτική κυκλοφορία (άρθρο 7 παράγραφος 3).

(3) Για την κυκλοφορία προϊόντων για εμπορικούς σκοπούς, εξαιρουμένων των "πωλήσεων εξ αποστάσεως" που αναφέρονται στο άρθρο 10, πρέπει να χρησιμοποιείται απλουστευμένο συνοδευτικό έγγραφο (ΑΣΕ), προς εξυπηρέτηση των ελέγχων (άρθρο 7 παράγραφος 4). Ο τύπος και το περιεχόμενο του εν λόγω εγγράφου καθορίζονται στον κανονισμό (ΕΟΚ) αριθ. 3649/92 της Επιτροπής, της 17ης Δεκεμβρίου 1992, σχετικά με το απλουστευμένο συνοδευτικό έγγραφο για την ενδοκοινοτική κυκλοφορία προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, για τα οποία έχει καταβληθεί φόρος και τα οποία έχουν διατεθεί στην κατανάλωση στο κράτος μέλος αποστολής [3].

[3] ΕΕ L 369 της 18.12.1992, σ. 17

(4) Θεσπίζονται ειδικές διατάξεις για την εγγύηση καθώς και για την πληρωμή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού

(άρθρο 7 παράγραφος 5).

(5) Όσον αφορά τα προϊόντα που αποκτώνται απευθείας από τους ιδιώτες προς εξυπηρέτηση των δικών τους αναγκών και μεταφέρονται από τους ίδιους, το άρθρο 8 προβλέπει ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καταβάλλεται στο κράτος μέλος όπου αποκτώνται τα εν λόγω προϊόντα.

(6) Καθορίζονται ορισμένα κριτήρια μεταξύ των οποίων συγκαταλέγονται, ιδίως, ενδεικτικά επίπεδα για να πραγματοποιείται διάκριση μεταξύ των συναλλαγών με εμπορικό χαρακτήρα και εκείνων που δεν έχουν τέτοιο χαρακτήρα

(άρθρο 9 παράγραφος 2).

(7) Όσον αφορά τις "πωλήσεις εξ αποστάσεως" (αποστολή προϊόντων από πωλητή σε άτομο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος το οποίο δεν έχει την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή, του εγγεγραμμένου ή μη εγγεγραμμένου επαγγελματία) οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης οφείλονται στο κράτος μέλος προορισμού από τον αλλοδαπό πωλητή (άρθρο 10).

(8) Θεσπίζονται διατάξεις που διασφαλίζουν ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης που καταβάλλεται αρχικά στο κράτος μέλος απόκτησης επιστρέφεται μετά την πληρωμή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού (άρθρο 7 παράγραφος 6 και άρθρο 10 παράγραφος 4).

2.3. Αξιολόγηση της εφαρμογής των άρθρων 7 έως 10

2.3.1. Όγκος των συναλλαγών

Η τακτική ενδοκοινοτική κυκλοφορία για εμπορικούς σκοπούς προϊόντων υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε κράτος μέλος, αποτελεί φαινόμενο μάλλον περιθωριακό. Συνεπώς, τα κράτη μέλη δεν είναι γενικά σε θέση να παράσχουν σημαντικά στατιστικά στοιχεία. Ωστόσο, από τις συνολικές εκτιμήσεις συνάγεται ότι το σύστημα κυκλοφορίας των προϊόντων για τα οποία έχει ήδη καταβληθεί ο φόρος δεν αντιπροσωπεύει περισσότερο από το τρία τοις εκατό του ενδοκοινοτικού εμπορίου προϊόντων υποκειμένων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης.

Αυτός ο αριθμός πρέπει, όμως, να αναλυθεί ανά κατηγορία προϊόντων υποκειμένων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης. Πράγματι, διαπιστώνεται ότι η σημασία της κυκλοφορίας δεν είναι η ίδια για όλες τις κατηγορίες προϊόντων.

2.3.2. Βιομηχανοποιημένα καπνά

Η τακτική ενδοκοινοτική κυκλοφορία, για εμπορικούς σκοπούς, βιομηχανοποιημένων καπνών που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση, είναι σπάνια. Η κατάσταση αυτή οφείλεται ιδίως στα παρακάτω στοιχεία:

- Τα βιομηχανοποιημένα καπνά που τίθενται σε ανάλωση παρέχονται μόνο υπό μορφή προϊόντων ήδη συσκευασμένων και έτοιμων προς χρήση. Για το συγκεκριμένο είδος προϊόντων, η χρήση από μεγάλο αριθμό κρατών μελών φορολογικών ενσήμων ή άλλων σημάτων που δικαιολογούν την καταβολή ειδικών φόρων κατανάλωσης έχουν ως αποτέλεσμα το εμπόρευμα που παραδίδεται στην κατανάλωση σε κράτος μέλος να μπορεί δύσκολα να αποτελέσει αντικείμενο νόμιμης εμπορικής μεταφοράς με προορισμό άλλο κράτος μέλος. Επιπλέον, μόλις τεθούν τα εν λόγω σήματα, είναι δύσκολο να αφαιρεθούν χωρίς να καταστραφεί η συσκευασία ή το ίδιο το προϊόν.

- Άλλα κράτη μέλη, εξάλλου, που δεν χρησιμοποιούν φορολογικά ένσημα, διατηρούν τα μονοπώλια διανομής και δεν επιτρέπουν την εμπορική διακίνηση προϊόντων καπνού εκτός του εγκεκριμένου δικτύου διανομής.

- Σύμφωνα με τις διατάξεις της οδηγίας 2001/37/ΕΚ [4], είναι υποχρεωτικό να αναγράφονται στις συσκευασίες των βιομηχανοποιημένων καπνών προειδοποιήσεις για την υγεία στην επίσημη γλώσσα του κράτους μέλους κατανάλωσης.

[4] Οδηγία 2001/37/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 5ης Ιουνίου 2001, για την προσέγγιση των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων των κρατών μελών σχετικά με την παραγωγή, την παρουσίαση και την πώληση των προϊόντων καπνού

(ΕΕ L 194 της 18.7.2001, σ. 26).

Λαμβανομένων, ωστόσο, υπόψη των σημαντικών διαφορών στη φορολόγηση που ισχύει στα κράτη μέλη, η τακτική αλλά και η μη τακτική ενδοκοινοτική κυκλοφορία, για ιδιωτικούς σκοπούς, βιομηχανοποιημένων καπνών, αποτελεί σημαντικό τμήμα των αγορών που πραγματοποιούνται από ορισμένους πολίτες της ΕΕ εκτός του κράτους μέλους αυτών.

2.3.3. Ορυκτέλαια

Η τακτική ενδοκοινοτική κυκλοφορία τόσο για εμπορικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς, ορυκτελαίων που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση είναι ασήμαντη. Η κατάσταση αυτή οφείλεται ουσιαστικά στο γεγονός ότι με την παραγωγή και τη διανομή ορυκτελαίων ασχολείται σχετικά μικρός αριθμός εγκεκριμένων επαγγελματιών. Εξάλλου, τα καύσιμα και τα εύφλεκτα υλικά για τα οποία καταβλήθηκε φόρος αποθηκεύονται σε εγκαταστάσεις διανομής που εξυπηρετούν απολύτως καθορισμένα εδάφη.

2.3.4. Αλκοολούχα ποτά

Η ενδοκοινοτική κυκλοφορία οινοπνευματωδών ποτών που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση αντιπροσωπεύει το σημαντικότερο τμήμα των συναλλαγών που πραγματοποιούνται τόσο για εμπορικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς, στο πλαίσιο του καθεστώτος καταβολής φόρων. Ο τομέας των οινοπνευματωδών ποτών εν προκειμένω διακρίνεται από τους δύο άλλους τομείς από τα παρακάτω χαρακτηριστικά:

- η παραγωγή κατανέμεται μεταξύ μεγάλου αριθμού παραγωγών.

- υπάρχει μεγάλη ποικιλία προϊόντων.

- οι παραγωγές έχουν έντονο γεωγραφικό χαρακτήρα (τυπικές περιφερειακές παραγωγές, ελεγχόμενες ονομασίες προέλευσης, κ.λπ.).

Τα προαναφερθέντα χαρακτηριστικά δικαιολογούν το γεγονός ότι είναι δυνατό να υπάρχει σημαντική ζήτηση για τα προϊόντα που παρουσιάζουν συγκεκριμένα χαρακτηριστικά και δεν βρίσκονται πάντοτε υπό καθεστώς φορολογικής αποταμίευσης. Επιπλέον, τα χαμηλά επίπεδα φορολόγησης που εφαρμόζουν ορισμένα κράτη μέλη (π.χ. ο μηδενικός συντελεστής που εφαρμόζεται για τον οίνο), σε συνδυασμό με το γεγονός ότι τα αλκοολούχα ποτά καταναλώνονται από μεγάλο τμήμα του πληθυσμού, ερμηνεύουν την ύπαρξη πολλών περιπτώσεων ενδοκοινοτικής τακτικής αλλά και μη τακτικής κυκλοφορίας για ιδιωτικούς σκοπούς των εν λόγω οινοπνευματωδών ποτών.

3. Προβλήματα κατά την εφαρμογή των άρθρων 7 έως 10 και τροποσ αντιμετωπισησ τουσ

3.1. Εισαγωγή

Ήδη το 1996, η Επιτροπή διενήργησε διαβουλεύσεις με τις εθνικές διοικήσεις και τις επαγγελματικές οργανώσεις που αναπτύσσουν δραστηριότητα στον τομέα των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, σχετικά με την ενδεχόμενη ύπαρξη δυσκολιών όσον αφορά την εφαρμογή των άρθρων 7 έως 10.

Από τις διαβουλεύσεις αυτές προέκυψε ότι οι διαδικασίες που θεσπίζονται από τα άρθρα 7 έως 10 κρίνονταν στο σύνολό τους ικανοποιητικές από τις επαγγελματικές οργανώσεις, ενώ οι εθνικές διοικήσεις εξέφρασαν κάποιαν ανησυχία σχετικά ιδίως με τις αδυναμίες του συστήματος διοικητικού ελέγχου. Τα αποτελέσματα ενός σεμιναρίου FISCALIS αφιερωμένου στην εξέταση του "Καθεστώτος κυκλοφορίας των εμπορευμάτων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης υπό τους όρους των άρθρων 7 έως 10 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ", επιβεβαιώνουν αυτό το συμπέρασμα.

Από αυτή την πρώτη έρευνα συνάγεται υποχρεωτικά ότι, αν και ο όγκος της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας από πλευράς φόρων εξακολουθεί να παραμένει σχετικά χαμηλός, όλο και περισσότεροι επαγγελματίες ή ιδιώτες τείνουν να ερμηνεύουν τις διατάξεις των άρθρων 7 έως 10 κατά τρόπο που τους επιτρέπει να νομιμοποιούν εμπορικές πρακτικές που συνεπάγονται την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος απόκτησης των προϊόντων. Επιπλέον, η αύξηση των εμπορικών συναλλαγών που πραγματοποιούνται μέσω του διαδικτύου καθώς και η κατάργηση των πωλήσεων αφορολόγητων ειδών στους ταξιδιώτες κατά τις ενδοκοινοτικές μετακινήσεις, προκάλεσαν αύξηση της προσφυγής στις προαναφερθείσες διατάξεις.

Με βάση τη διαπίστωση αυτή, η Επιτροπή κρίνει ότι μετά από την πείρα που απέκτησαν τόσο τα κράτη μέλη όσο και οι οικονομικοί παράγοντες, είναι σκόπιμο να υποβληθεί τώρα έκθεση για την εφαρμογή των άρθρων 7 έως 10 της οδηγίας. Για την έκθεση αυτή λαμβάνονται ιδίως υπόψη τα αποτελέσματα της έρευνας που ξεκίνησε το 2002 η Επιτροπή στις εθνικές διοικήσεις και τους επαγγελματίες που ενδιαφέρονται για την ενδοκοινοτική κυκλοφορία προϊόντων υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης.

Στα παρακάτω σημεία 3.2 έως 3.6 περιγράφονται οι διατάξεις των άρθρων 7 έως 10, οι διαπιστωθείσες δυσκολίες εφαρμογής καθώς και για κάθε μία από τις δυσκολίες αυτές η γνώμη της Επιτροπής και ο τρόπος που προβλέπεται για την αντιμετώπισή της.

3.2. Γενική δομή των άρθρων 7 έως 10

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

Όπως αναφέρεται στο σημείο 2.1, η σημερινή διατύπωση των άρθρων 7 έως 10 προέκυψε από μακρές και πολύπλοκες συζητήσεις στο πλαίσιο του Συμβουλίου.

Θα πρέπει να υπογραμμιστεί ότι το νομοθετικό πλαίσιο που προκύπτει από τα εν λόγω άρθρα δεν είναι ιδιαίτερα εναρμονισμένο. Πράγματι, για την ίδια κατάσταση, δηλαδή την κατοχή για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος, εφαρμόζονται τρεις διατάξεις με τον ίδιο σκοπό, δηλαδή την πληρωμή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο εν λόγω κράτος μέλος. Το αντίστοιχο πεδίο εφαρμογής τους, εξάλλου, δεν καθορίζεται πάντοτε σαφώς. Συνεπάγεται, ότι ορισμένες μορφές κυκλοφορίας είναι δυνατό να καλύπτονται από περισσότερες της μιας διαφορετικές διατάξεις, που απαιτούν τη διεκπεραίωση διαφορετικών διατυπώσεων.

Γνωμοδότηση

Για την επίτευξη μεγαλύτερης συνοχής και σαφήνειας, είναι σκόπιμο να καθοριστεί ακριβέστερα το πεδίο εφαρμογής των άρθρων, ώστε να εξασφαλιστεί η καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού.

Για το σκοπό αυτό, η πρόταση οδηγίας που τροποποιεί τα άρθρα 7 έως 10 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (εφεξής "η πρόταση οδηγίας") καταργεί τη γενεσιουργό αιτία του άρθρου 9 παράγραφος 1. Πράγματι, αυτή η διάταξη επαναλαμβάνει απλώς τη γενεσιουργό αιτία που προβλέπεται ήδη στο άρθρο 7 παράγραφος 1 με μόνη διαφορά ότι οφειλέτης του ειδικού φόρου κατανάλωσης είναι ο κάτοχος των προϊόντων και όχι οι οφειλέτες που καθορίζονται στις περιπτώσεις που αναφέρονται στο άρθρο 7. Για να καλυφθούν οι περιπτώσεις που διέπονται σήμερα από το άρθρο 9, προστέθηκε στο άρθρο 7 παράγραφος 3 ένα εδάφιο που ορίζει ότι στις περιπτώσεις εκτός εκείνων για τις οποίες έχει οριστεί σαφώς ο οφειλέτης, ο κάτοχος των προϊόντων καθίσταται οφειλέτης του ειδικού φόρου κατανάλωσης. Μπορεί, ιδίως, να πρόκειται για προϊόντα τα οποία κατέχουν ιδιώτες για ανάγκες εκτός των προσωπικών τους αναγκών ή για προϊόντα που κατέχει επαγγελματίας ή οργανισμός δημοσίου δικαίου που δεν συμμορφώθηκε με τις υποχρεώσεις που καθορίζονται στο προτεινόμενο άρθρο 7 παράγραφος 5.

3.3. Άρθρο 7

3.3.1. Προβλεπόμενες περιπτώσεις και πρόσωπα που υποχρεούνται σε πληρωμή

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

Το κείμενο του άρθρου 7 παράγραφος 1 είναι πολύ σαφές όσον αφορά τον καθορισμό του τόπου όπου απαιτείται ο ειδικός φόρος κατανάλωσης όταν τα προϊόντα κυκλοφορούν για εμπορικούς σκοπούς από ένα κράτος μέλος σε άλλο.

Ωστόσο, οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 θεωρείται γενικά ότι παρουσιάζουν δυσκολίες εφαρμογής. Είναι σημαντικό να υπενθυμιστούν εν προκειμένω οι καταστάσεις τις οποίες αφορούν οι διατάξεις αυτες:

α) Το άρθρο 7 παράγραφος 2 διακρίνει διάφορες περιπτώσεις κατοχής για εμπορικούς σκοπούς σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο στο οποίο πραγματοποιήθηκε η θέση σε ανάλωση. Πρόκειται τόσο για την παράδοση προϊόντων υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης σε επαγγελματία ή οργανισμό δημοσίου δικαίου όσο και για τη μεταφορά τέτοιων προϊόντων στο έδαφος κράτος μέλους ενόψει της διάθεσής τους προς πώληση. Αυτή η τελευταία περίπτωση αφορά ιδίως τις περιστασιακές πωλήσεις που πραγματοποιεί έμπορος χονδρικής πώλησης σε λιανοπωλητές ή σε εστιατόρια εγκατεστημένα σε γειτονικό κράτος μέλος καθώς και τις "πωλήσεις από πόρτα σε πόρτα" κατά τη διάρκεια των οποίων ξένος πωλητής προσφέρει τα προϊόντα του προς πώληση σε ενδεχόμενους πελάτες.

Η παράδοση σε επαγγελματία που έχει πραγματοποιήσει προηγούμενη παραγγελία δεν δημιουργεί ιδιαίτερα προβλήματα, δεν συμβαίνει όμως το ίδιο με άλλες καταστάσεις κατά τις οποίες τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης μεταφέρονται σε άλλο κράτος μέλος χωρίς να έχουν αποτελέσει ακόμη το αντικείμενο εμπορικής συναλλαγής. Για αυτές τις περιπτώσεις κυκλοφορίας, το άρθρο 7 δεν περιέχει πράγματι καμία διάταξη που να διευκρινίζει τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να χρησιμοποιηθεί το συνοδευτικό έγγραφο και τη διαδικασία που πρέπει να τηρηθεί, όταν τα προϊόντα δεν πωλούνται και επιστρέφουν στο κράτος μέλος καταγωγής.

β) Το άρθρο 7 παράγραφος 3 προσδιορίζει τα πρόσωπα που είναι δυνατό να υποχρεούνται σε πληρωμή των ειδικών φόρων κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού και οφείλουν συνεπώς να διεκπεραιώνουν τις διατυπώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 5. Η εξαιρετικά "ευέλικτη" σύνταξη της παραγράφου 3 επιτρέπει μεγάλη ελευθερία εφαρμογής στα κράτη μέλη, δεδομένου ότι αυτά είναι στην πράξη ελεύθερα να θεσπίζουν γενική διάταξη ή να αποφασίζουν για κάθε περίπτωση χωριστά.

Η εν λόγω ευελιξία που παρέχεται στα κράτη μέλη δημιουργεί προβλήματα σε ορισμένα από αυτά. Πράγματι, η έκφραση "κατά περίπτωση" δεν παρέχει κανένα συγκεκριμένο κριτήριο για να καθορίζεται εάν ο ειδικός φόρος κατανάλωσης πρέπει να καταβάλλεται από τον αποστολέα ή από τον παραλήπτη ή ακόμη από άλλο πρόσωπο (π.χ. τον μεταφορέα). Σύμφωνα με τα εν λόγω κράτη μέλη, είναι εξαιρετικά σημαντικό να καθορίζεται εκ των προτέρων ποιος είναι ο οφειλέτης του ειδικού φόρου κατανάλωσης, ούτως ώστε το εθνικό δίκαιο να μπορεί να προσδιορίσει σαφώς την ταυτότητα του προσώπου που υποχρεούται να διεκπεραιώσει τις διατυπώσεις της παραγράφου 5.

Πολλά κράτη μέλη επέλεξαν τη διαδικασία που υποχρεώνει τον παραλήπτη να καταβάλλει τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και να διεκπεραιώνει συνεπώς τις διατυπώσεις που απαιτούνται βάσει της παραγράφου 5.

Γνωμοδότηση

Λόγω των δυσκολιών που διαπιστώθηκαν όσον αφορά τις διαδικασίες που εφαρμόζονται για ορισμένες περιπτώσεις τις οποίες αφορά το άρθρο 7, καθώς και λόγω της έλλειψης διατάξεων που επιτρέπουν να καθορίζεται με σαφήνεια το πρόσωπο που υποχρεούται να καταβάλλει τον ειδικό φόρο κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού, επιβάλλεται να επέλθει μεγαλύτερη ακρίβεια στη σύνταξη του άρθρου 7. Δύο περιπτώσεις πρέπει να καθοριστούν σαφώς εν προκειμένω:

- Προϊόντα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης που μεταφέρονται στο έδαφος άλλου κράτους μέλους από επαγγελματία μη εγκατεστημένο στο εν λόγω κράτος μέλος, για να προσφερθούν προς πώληση. Στην προκειμένη περίπτωση, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται από τον αλλοδαπό πωλητή σύμφωνα με την εφαρμοζόμενη διαδικασια για τις "πωλήσεις εξ αποστάσεως" (βλ. σημείο 3.6.2.). Η εφαρμογή της διαδικασίας αυτής που δεν προβλέπει χρησιμοποίηση ΑΔΕ, επιλύει τα προβλήματα που αναφέρονται στο σημείο 3.3.1. στοιχείο α) ανωτέρω σχετικά με τη χρησιμοποίηση του εν λόγω συνοδευτικού εγγράφου.

- Προϊόντα που διατίθενται στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους για τις ανάγκες επαγγελματία ή οργανισμού δημοσίου δικαίου. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται εν προκειμένω από τα εν λόγω πρόσωπα. Η καθιέρωση μιας τέτοιας υποχρέωσης θα επιτρέψει, όσον αφορά τις διοικητικές διατυπώσεις, να θεωρηθούν απολύτως όμοιοι "ο μη εγγεγραμμένος επαγγελματίας" που αναφέρεται στο άρθρο 16 παράγραφος 3 και ο επαγγελματίας καθώς και ο οργανισμός δημοσίου δικαίου που αναφέρονται στο άρθρο 7. Ωστόσο, εάν υποτεθεί ότι ο αλλοδαπός πωλητής επιθυμεί την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στον τόπο των εν λόγω προσώπων, είναι δυνατό να εφαρμοστεί η διαδικασία που ισχύει για τις "πωλήσεις εξ αποστάσεως" (βλ. σημείο 3.6.2.).

Η έννοια «που διατίθενται για τις ανάγκες» καλύπτει τις περιπτώσεις στις οποίες τα προϊόντα παραδίδονται στον επαγγελματία ή στον οργανισμό δημοσίου δικαίου από επαγγελματία μη εγκατεστημένο στο κράτος μέλος προορισμού καθώς και τα προϊόντα που διατίθενται κατ'άλλον τρόπο για τις ανάγκες επαγγελματία ή οργανισμού δημοσίου δικαίου. Αυτή η τελευταία περίπτωση παρουσιάζεται, για παράδειγμα, όταν επαγγελματίας αποφασίζει να μεταφέρει απόθεμα προϊόντων υπό καθεστώς "καταβολής του φόρου" από ένα κράτος μέλος σε άλλο.

Στην πρόταση οδηγίας, το άρθρο 7 παράγραφος 3 καθορίζει τις περιπτώσεις κατοχής καθώς και για κάθε μια από αυτές το πρόσωπο που υποχρεούται σε πληρωμή. Επειδή το άρθρο 7 παράγραφος 2 επαναλαμβάνει απλώς τις διατάξεις που περιέχονται ήδη στις παραγράφους 1 και 3, καταργείται.

3.3.2. Προσδιορισμός των ενδιαφερομένων προσώπων

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

Οι έννοιες "για τις ανάγκες επαγγελματία που ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα" και "οργανισμού δημοσίου δικαίου" δεν καθορίζονται στην οδηγία. Ελλείψει τέτοιου ορισμού, κάθε κράτος μέλος ερμηνεύει με τον δικό του τρόπο τις προαναφερθείσες έννοιες.

Γνωμοδότηση

Τα ενδιαφερόμενα πρόσωπα είναι οι επαγγελματίες στο σύνολό τους καθώς και οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου. συνεπώς, η αναφορά απλώς της ιδιότητας "επαγγελματιών" ή "οργανισμών δημοσίου δικαίου" αρκεί.

Στην πρόταση οδηγίας, το άρθρο 7 παράγραφος 3 αναφέρεται απλώς στον επαγγελματία και στον οργανισμό δημοσίου δικαίου.

3.3.3. Διοικητικές διατυπώσεις - Διατυπώσεις στο κράτος μέλος προορισμού

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

Οι εμπορικές επιχειρήσεις καταγγέλλουν ότι οι διατυπώσεις που καθορίζονται στην παράγραφο 5 είναι εξαιρετικά πολύπλοκες και πιεστικές. Πρόκειται εν προκειμένω, για διατυπώσεις σχετικά με την κατάθεση εγγύησης πριν από την αποστολή των προϊόντων, καθώς και με την πληρωμή των ειδικών φόρων κατανάλωσης κατά την παράδοση των προϊόντων. Γενικά, οι επαγγελματίες που ασχολούνται με το εμπόριο προϊόντων για τα οποία καταβάλλονται φόροι, είναι μικρές επιχειρήσεις που αντιμετωπίζουν τεράστιες δυσκολίες να συμμορφωθούν με τις διατυπώσεις που απαιτούνται. Οι επιχειρήσεις αυτές, εξάλλου, δεν έχουν συχνές εμπορικές επαφές με τα άλλα κράτη μέλη (διαφορετικά, θα είχαν εγκριθεί για φορολογική αποταμίευση). Αυτό ισχύει ιδιαιτέρως για τους μικρούς οινοπαραγωγούς. Είναι πράγματι εξαιρετικά δύσκολο γι'αυτούς να συμμορφωθούν με τις διαδικασίες που πρέπει να τηρούνται στο κράτος μέλος τελικής κατανάλωσης.

Οι επαγγελματικές οργανώσεις με τις οποίες διενεργήθηκαν διαβουλεύσεις διευκρίνισαν ότι ο πολύπλοκος χαρακτήρας των διοικητικών διατυπώσεων που πρέπει να τηρούνται ενδέχεται να αποθαρρύνει ορισμένους επαγγελματίες από την ανάληψη τέτοιου είδους ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας ή να τους παροτρύνει να την αναλάβουν διαπράττοντας όμως παραβάσεις.

Γνωμοδότηση

Για να δοθεί λύση στις δυσκολίες που συνδέονται με τις διατυπώσεις που πρέπει να διεκπεραιώνονται στον προορισμό, η Επιτροπή θεωρεί σκόπιμο να ορίζεται ως οφειλέτης των ειδικών φόρων κατανάλωσης το πρόσωπο το οποίο δύναται να διεκπεραιώσει καλύτερα αυτές τις διατυπώσεις.

Πρόκειται για τον επαγγελματία που δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος προορισμού, όταν αυτός κατέχει εκεί τα προϊόντα που δεν έχουν αποτελέσει ακόμη αντικείμενο εμπορικής πράξης (περίπτωση που αναφέρεται στο νέο άρθρο 7 παράγραφος 3 πρώτο εδάφιο).

Όταν τα προϊόντα διατίθενται στο κράτος μέλος προορισμού για τις ανάγκες επαγγελματία ή οργανισμού δημοσίου δικαίου (περίπτωση που αναφέρεται στο νέο άρθρο 7 παράγραφος 3 δεύτερο εδάφιο), ο γενικός κανόνας που πρέπει να εφαρμόζεται είναι ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός από τον παραλήπτη των προϊόντων που είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος προορισμού. Εάν στην τελευταία περίπτωση ο αλλοδαπός πωλητής εκφράσει την πρόθεση να καταβάλει τον ειδικό φόρο κατανάλωσης στον προορισμό (π.χ. επειδή πραγματοποιεί τακτικά παραδόσεις υπό καθεστώς "καταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης" με προορισμό το εν λόγω κράτος μέλος), προβλέπεται ότι αυτός μπορεί να επιλέξει να καταστεί οφειλέτης στη θέση του παραλήπτη των προϊόντων. Σ'αυτή την περίπτωση, εφαρμόζεται η απλουστευμένη διαδικασία για τις «πωλήσεις εξ αποστάσεως» (βλ. σημείο 3.6.2.). Η κατάθεση, εν προκειμένω, συγκεντρωτικής εγγύησης σε υπηρεσία ειδικών φόρων κατανάλωσης σε συνδυασμό με την ύπαρξη στενής συνεργασίας μεταξύ των κρατών μελών αναμένεται ότι θα ικανοποιήσει σε μεγάλο βαθμό τις νόμιμες απαιτήσεις για απλούστευση που εκφράζουν οι επαγγελματίες.

Στην πρόταση οδηγίας, το άρθρο 7 παράγραφος 3 καθορίζει τις περιπτώσεις κατοχής καθώς και για κάθε μια από αυτές το πρόσωπο που υποχρεούται σε πληρωμή. Το άρθρο 7 παράγραφος 5 καθορίζει τους κανόνες που οφείλουν να τηρούν τα πρόσωπα που υποχρεούνται σε πληρωμή των ειδικών φόρων κατανάλωσης.

3.3.4. Διοικητικές διατυπώσεις - Χρησιμοποίηση του απλουστευμένου συνοδευτικού εγγράφου

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

-Έκδοση και έλεγχος

Το συνοδευτικό έγγραφο που προβλέπεται στο άρθρο 7 παράγραφος 4 αποτέλεσε το αντικείμενο του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 3649/92. το έγγραφο αυτό καλείται "απλουστευμένο συνοδευτικό έγγραφο" (ΑΣΕ).

Τα περισσότερα κράτη μέλη θεωρούν απαραίτητο το εν λόγω διοικητικό έγγραφο, αλλά αμφιβάλλουν για την αποτελεσματικότητα των μέσων ελέγχου που επιτρέπει. Ως εκ τούτου, ορισμένα κράτη μέλη απαιτούν για τους σκοπούς του ελέγχου να συνοδεύεται το ΑΣΕ από το πιστοποιητικό εγγύησης ή πληρωμής του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού.

Η αμφιβολία αυτή οφείλεται κυρίως στο γεγονός ότι η διαδικασία έκδοσης και ελέγχου του ΑΣΕ είναι πολύ απλούστερη από αυτή που εφαρμόζεται για το έγγραφο που χρησιμοποιείται στο πλαίσιο του καθεστώτος αναστολής. Πράγματι, το ΑΣΕ εκδίδεται χωρίς παρέμβαση, άμεση ή έμμεση, των εθνικών φορολογικών υπηρεσιών από και με προορισμό επαγγελματίες που δεν διαθέτουν στις περισσότερες περιπτώσεις καμία αρμοδιότητα όσον αφορά τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης.

- Επιστροφή

Το ΑΣΕ θεωρείται μερικές φορές ως ανεπαρκές για την επίτευξη της επιστροφής του ειδικού φόρου κατανάλωσης που καταβάλλεται στο κράτος μέλος αναχώρησης.

Το άρθρο 4 του κανονισμού 3649/92 προβλέπει ότι για να επιτευχθεί η επιστροφή του καταβληθέντος ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος αναχώρησης, το αντίτυπο 3 του ΑΣΕ επιστρέφεται στον αποστολέα μετά από αναγραφή, κατά τον δέοντα τρόπο, εκ μέρους του παραλήπτη της μνείας για την φορολογική μεταχείριση των εμπορευμάτων στο κράτος μέλος προορισμού. Σύμφωνα, ωστόσο, με τις διατάξεις του άρθρου 22 παράγραφος 3 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, τα κράτη μέλη δύνανται να απαιτούν την πλήρωση συγκεκριμένων κριτηρίων κανονικότητας, όσον αφορά τις αιτήσεις επιστροφής που τους υποβάλλονται.

Επειδή οι μνείες που αναγράφονται στην οπίσθια σελίδα του αντιτύπου 3 του ΑΣΕ δεν επικυρώνονται από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού, ορισμένα κράτη μέλη υποχρεώνουν τον αποστολέα να υποβάλλει προς επίρρωση της αίτησής του για επιστροφή, διοικητικές αποδείξεις συμπληρωματικές του αντιτύπου αριθ. 3 του ΑΣΕ. Θα πρέπει, εξάλλου, να υπογραμμιστεί ότι δεν υπάρχει καμία κοινοτική εναρμόνιση των εγγράφων που χρησιμοποιούνται από τα κράτη μέλη για τη βεβαίωση της πληρωμής του ειδικού φόρου κατανάλωσης. Η κατάσταση αυτή δεν διευκολύνει την επεξεργασία των αιτήσεων για επιστροφή που υποβάλλονται βάσει του άρθρου 7.

Γνωμοδότηση

Η Επιτροπή θεωρεί ότι η πρακτική ορισμένων κρατών μελών να απαιτούν για λόγους ελέγχου να συνοδεύεται το ΑΣΕ από πιστοποιητικό εγγύησης ή πληρωμής του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού δεν είναι επιβεβλημένη. Πράγματι, η αναφορά στην προηγούμενη δήλωση στο κράτος μέλος προορισμού, στις θέσεις 3 και 6 του ΑΣΕ, αρκεί για να επιτραπεί στις αρχές ελέγχου η τήρηση των υποχρεώσεων στο κράτος μέλος προορισμού.

Όσον αφορά την επιστροφή των φόρων είναι σκόπιμο, ενόψει της διευκόλυνσης της διοικητικής επεξεργασίας των αιτήσεων που υποβάλλουν οι επαγγελματίες, να απαιτείται η επικύρωση από τις αρχές του κράτους μέλους προορισμού της μνείας που αφορά την παραλαβή των προϊόντων και αναγράφεται στο αντίτυπο αριθ. 3 του απλουστευμένου συνοδευτικού εγγράφου. Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι ο οφειλέτης του ειδικού φόρου κατανάλωσης πρέπει να διεκπεραιώνει τις διοικητικές διατυπώσεις κατά την παραλαβή των προϊόντων στο εν λόγω κράτος μέλος, η προαναφερθείσα απαίτηση δεν φαίνεται να αυξάνει το διοικητικό φόρτο που επιβάλλεται στους επαγγελματίες. Επιπλέον, αυτή η νέα απαίτηση θα επιφέρει εναρμόνιση των όρων για την έγκριση της επιστροφής και θα καταστήσει υπερβολική την πρακτική ορισμένων κρατών μελών να απαιτούν συμπληρωματικές αποδείξεις πλην του αντιτύπου αριθ. 3. του ΑΣΕ.

Ο κανονισμός 3649/92 τροποποιείται, ώστε να προβλέπει τη θεώρηση του αντιτύπου επιστροφής του εγγράφου από τις αρχές του κράτους μέλους προορισμού.

3.3.5. Πωλήσεις επί αεροσκαφών ή επί πλοίων κατά τη διάρκεια ενδοκοινοτικής μεταφοράς

Περιγραφή της κατάστασης

Νομική κατάσταση

Οι μεταβατικές διατάξεις που περιλαμβάνονται στο άρθρο 28 της οδηγίας έληξαν την 1η Ιουλίου 1999. Οι εν λόγω διατάξεις επέτρεπαν στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν τα προϊόντα που παραδίδονταν από ειδικά πρατήρια αγαθών και μεταφέρονταν στις προσωπικές αποσκευές ταξιδιώτη που μετέβαινε με ενδοκοινοτικό θαλάσσιο πλου ή πτήση σε άλλο κράτος μέλος. Πρέπει να σημειωθεί ότι εξομοιώνονταν με παραδόσεις αγαθών από ειδικά πρατήρια, οι παραδόσεις αγαθών επί σκάφους ή αεροσκάφους κατά τη διάρκεια ενδοκοινοτικής μεταφοράς επιβατών.

Η εν λόγω κατάργηση των πωλήσεων αφορολόγητων ειδών στο εσωτερικό της Ευρωπαϊκής Ένωσης είχε συγκεκριμένες επιπτώσεις στη φορολογική μεταχείριση των υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων που πωλούνται επί πορθμείων και αεροσκαφών και δεν προορίζονται για άμεση κατανάλωση (η πώληση για άμεση κατανάλωση μπορεί να αποτελεί το αντικείμενο απαλλαγής από ειδικούς φόρους κατανάλωσης υπό την προϋπόθεση τήρησης των όρων του άρθρου 23 παράγραφος 5 της οδηγίας). Οι ρυθμίσεις για το ΦΠΑ και τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης που εφαρμόζονται από την 1η Ιουλίου 1999 στις εν λόγω πωλήσεις διευκρινίστηκαν σε ανακοίνωση της Επιτροπής [5]. En matiθre d'accises, les principes suivants sont rappelιs:

[5] Ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με τους κανόνες για το ΦΠΑ και τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης που εφαρμόζονται από την 1η Ιουλίου 1999 στα αγαθά που πωλούνται σε επιβάτες πορθμείων ή αεροσκαφών οι οποίοι ταξιδεύουν εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης- 1999/C 99/08 (ΕΕ C 99 της 10.4.1999, σ. 20).

- Οι επιχειρήσεις που εκμεταλλεύονται πορθμεία και οι αεροπορικές εταιρείες δεν δύνανται πλέον να μεταφέρουν τα εν λόγω προϊόντα ατελώς επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, τα προϊόντα αυτά πρέπει να θεωρείται ότι παύουν να υπάγονται στο καθεστώς αναστολής μετά τη φόρτωση.

- Συνεπώς, τα προϊόντα υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης με τους ισχύοντες συντελεστές στο κράτος μέλος αναχώρησης της ενδοκοινοτικής μεταφοράς. Τα προϊόντα δύνανται να πωλούνται με την επιβάρυνση του ειδικού φόρου κατανάλωσης του κράτους μέλους επιβίβασης, έως ότου το μεταφορικό μέσο εισδύσει στο εθνικό έδαφος του κράτους μέλους προορισμού.

- Βάσει του άρθρου 7 παράγραφοι 1 και 2, τα αγαθά που παραδίδονται προς πώληση στο έδαφος του κράτους μέλους προορισμού υπόκεινται εκ νέου σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης. Εάν, ωστόσο, οι επιχειρήσεις εκμετάλλευσης πορθμείων ή οι αεροπορικές εταιρείες επιθυμούν να αποφύγουν τη φορολόγηση στο δεύτερο κράτος μέλος, δύνανται να δηλώσουν ότι δεν έχουν την πρόθεση να πωλήσουν τα αγαθά στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους. Στην περίπτωση αυτή, το άρθρο 7 παράγραφοι 1 και 2 δεν εφαρμόζεται και τα αγαθά δύνανται να φυλαχθούν επί του μεταφορικού μέσου χωρίς νέα φορολόγηση. Σε τέτοιες περιπτώσεις, ωστόσο, εφαρμόζονται οι διατάξεις σχετικά με τον έλεγχο και τις προηγούμενες δηλώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 7 παράγραφοι 7 και 8 αν και τα κράτη μέλη δύνανται να συνάψουν διμερείς συμβάσεις σύμφωνα με το άρθρο 7 παράγραφος 9 για να επιτρέψουν απλουστευμένες διαδικασίες.

- Οι επαγγελματίες δύνανται, επίσης, να εξακολουθήσουν να πραγματοποιούν πωλήσεις στο έδαφος άλλων κρατών μελών φορολογούμενων αγαθών που φορτώθηκαν σε άλλο κράτος μέλος. Στην περίπτωση αυτή, εφαρμόζεται το άρθρο 7 παράγραφοι 1 και 2 και καθίστανται απαιτητοί οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης που εφαρμόζουν τα σχετικά κράτη μέλη. Οι επαγγελματίες δύνανται να ζητήσουν την επιστροφή των ειδικών φόρων κατανάλωσης που καταβλήθηκαν ήδη στο κράτος μέλος επιβίβασης, σύμφωνα με το άρθρο 22 παράγραφος 3. Κάθε φορολογική αρχή είναι αρμόδια για τον καθορισμό του τρόπου είσπραξης και επιστροφής των φόρων και ιδίως για την ενδεχόμενη πρόβλεψη απλουστευμένων λογιστικών διαδικασιών.

- Όσον αφορά τα ενδοκοινοτικά ταξίδια με ενδιάμεση στάση σε ένα ή περισσότερα κράτη μέλη, ο βασικός κανόνας είναι η αντιμετώπιση κάθε τμήματος του ταξιδιού χωριστά. Εάν επιχείρηση εκμετάλλευσης πορθμείων φορτώνει αγαθά στο κράτος μέλος Α και επιθυμεί στη συνέχεια να τα πωλήσει επί του πορθμείου κατά τη διέλευση αυτού από τα διεθνή ύδατα μεταξύ του κράτους μέλους Β και του κράτους μέλους Γ, δεν υπάρχει νομική βάση για τη φορολόγηση των εν λόγω πωλήσεων με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο κράτος μέλος Α. Δεδομένου ότι τα αγαθά δεν προορίζονται να επιστρέψουν στο κράτος μέλος αναχώρησης, πρέπει να φορολογηθούν στο κράτος μέλος Β και στη συνέχεια στο κράτος μέλος Γ, σύμφωνα με το άρθρο 7 παράγραφοι 1 και 2.

Διαδικασίες εφαρμογής

Η αυστηρή τήρηση των προαναφερόμενων διαδικασιών απαιτεί την εκ μέρους των ενδιαφερομένων οικονομικών παραγόντων διεκπεραίωση επίπονου διοικητικού έργου. Η κατάσταση αυτή ανάγκασε ορισμένα κράτη μέλη να επιτρέψουν την καθιέρωση απλουστευμένων διαδικασιών. Για παράδειγμα αναφέρονται οι παρακάτω απλουστεύσεις:

- Για ορισμένες θαλάσσιες συνδέσεις μεταξύ δύο κρατών μελών, τα κράτη μέλη εφάρμοσαν τις απλουστεύσεις που προβλέπονται στην προαναφερθείσα τρίτη περίπτωση. Σύμφωνα με την απλούστευση αυτή, σύνδεση μεταξύ κράτους μέλους Α και κράτους μέλους Β θεωρείται ως κυκλοφορία από το κράτος μέλος Α προς το ίδιο κράτος μέλος Α μέσω του εδάφους του κράτους μέλους Β. Συνεπώς, τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα που πωλούνται επί σκάφους και προορίζονται να μεταφερθούν από τους ταξιδιώτες δύνανται να πωλούνται με το συντελεστή του ειδικού φόρου κατανάλωσης που ισχύει στο κράτος μέλος Α (γενικά το κράτος μέλος που εφαρμόζει τον χαμηλότερο συντελεστή) κατά τη διάρκεια του ταξιδιού, με εξαίρεση το χρόνο που το σκάφος βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους Β.

- Οι επαγγελματίες έχουν τη δυνατότητα να φορτώνουν τα προϊόντα υπό καθεστώς αναστολής επί του σκάφους. Το εν λόγω καθεστώς αναστολής λήγει όταν τα προϊόντα εισδύουν στο έδαφος του κράτους μέλους στο οποίο ο επαγγελματίας επιθυμεί να πωλήσει τα προϊόντα. Αυτός υποχρεούται, συνεπώς, να καταβάλει τον οφειλόμενο ειδικό φόρο κατανάλωσης στο εν λόγω κράτος μέλος.

Η απλούστευση αυτή εντάσσεται στο πλαίσιο των διαδικασιών που αφορούν το καθεστώς αναστολής και συνεπάγεται ότι το κράτος μέλος προορισμού αποδέχεται τα προϊόντα που υπάγονται σε καθεστώς αναστολής να δύνανται να αποτελέσουν το αντικείμενο θέσης σε ανάλωση χωρίς να έχουν προηγουμένως αναληφθεί από τον εγκεκριμένο παραλήπτη, όσον αφορά τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, και χωρίς να έχουν συνεπώς εκφορτωθεί από το σκάφος.

Κάθε κράτος μέλος είναι αρμόδιο εντός των ορίων του νομικού πλαισίου της οδηγίας να θεσπίζει τις απλουστεύσεις της διαδικασίας που αποφασίζει να παραχωρήσει στους οικονομικούς του παράγοντες.

Γνωμοδότηση

Η αρχή σύμφωνα με την οποία οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης για εμπορεύματα που παραδίδονται στην κατανάλωση σε κράτος μέλος και φυλάσσονται για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος καταβάλλονται στο εν λόγω κράτος μέλος ισχύει απόλυτα για τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα που πωλούνται κατά τη διάρκεια ενδοκοινοτικών ταξιδιών, εκτός εάν όπως προβλέπεται στην προαναφερθείσα ανακοίνωση της Επιτροπής 99/08, τα προϊόντα βρίσκονται επί πλοίου ή αεροσκάφους που πραγματοποιεί θαλάσσια ταξίδια ή πτήσεις μεταξύ δύο κρατών μελών και δεν προσφέρονται προς πώληση όταν το πλοίο ή το αεροσκάφος βρίσκεται στο έδαφος ενός από τα εν λόγω δύο κράτη μέλη. Σ'αυτή την τελευταία περίπτωση, τα προϊόντα δεν θεωρείται ότι βρίσκονται για εμπορικούς σκοπούς στο εν λόγω τελευταίο κράτος μέλος. Για να εξαλειφθεί κάθε αμφιβολία σχετικά με την ύπαρξη αυτής της δυνατότητας, θα πρέπει να γίνει σχετική μνεία στην οδηγία.

Όσον αφορά τις διοικητικές διαδικασίες που πρέπει να τηρούνται από τους ενδιαφερομένους επαγγελματίες, επιδιώκεται η εναρμόνισή τους σε κοινοτικό επίπεδο. Πράγματι, πρέπει να σημειωθεί ότι σήμερα, ορισμένα μόνο κράτη μέλη εφάρμοσαν ορισμένες απλουστεύσεις των διαδικασιών και ότι, συνεπώς, οι ενδιαφερόμενοι οικονομικοί παράγοντες οφείλουν να εφαρμόζουν διαδικασίες πολύ διαφορετικές από το ένα κράτος μέλος στο άλλο. Είναι, εξάλλου, σκόπιμο να υπογραμμιστεί ότι η έλλειψη της εφαρμογής απλουστευμένων διοικητικών διατυπώσεων οφείλεται μερικές φορές στον πολύπλοκο χαρακτήρα της αναγκαίας διαδικασίας για την καθιέρωση τέτοιων απλουστεύσεων. Ορισμένα κράτη μέλη κρίνουν συνεπώς ότι η σύναψη διμερών συμβάσεων για τις οποίες γίνεται λόγος στο άρθρο 7 παράγραφος 9 είναι εφικτή σε πολιτικό μόνο επίπεδο, ενώ άλλα κράτη θεωρούν ότι αρκεί μια απλή διοικητική συμφωνία.

Για να υπάρξει, συνεπώς, ικανοποιητική ανταπόκριση στα νόμιμα αιτήματα απλούστευσης που διατυπώνουν οι οικονομικοί παράγοντες, η Επιτροπή καλεί τα κράτη μέλη να συνεργαστούν, στο πλαίσιο των ισχυουσών νόμιμων διατάξεων, για την καθιέρωση κοινών απλουστευμένων διαδικασιών. Εάν υπάρξει ανάγκη, η Επιτροπή είναι διατεθειμένη να προσφύγει στη μη κανονιστικού χαρακτήρα επιτροπή ειδικών φόρων κατανάλωσης, για να επιτύχει τον λεπτομερή καθορισμό ενός κοινού κοινοτικού πλαισίου για τις απλουστεύσεις της διαδικασίας που πρέπει να καθιερωθούν.

Λαμβανομένου, εξάλλου, υπόψη του γεγονότος ότι οι εν λόγω απλουστευμένες διαδικασίες δεν έχουν καμία επίπτωση στη γενική αρχή φορολόγησης, προτείνεται η αντικατάσταση της διάταξης του άρθρου 7 παράγραφος 9 από άλλη διάταξη που θα προβλέπει την υποχρέωση να επιτραπεί η καθιέρωση των εν λόγω διαδικασιών μέσω απλής διοικητικής συμφωνίας.

Η πρόταση οδηγίας προβλέπει ρητώς στο άρθρο 7 παράγραφος 1 τρίτο εδάφιο, ότι τα προϊόντα που βρίσκονται επί πλοίου ή αεροσκάφους που πραγματοποιεί θαλάσσια ταξίδια ή πτήσεις μεταξύ δύο κρατών μελών και δεν προσφέρονται προς πώληση, όταν το πλοίο ή το αεροσκάφος βρίσκεται στο έδαφος ενός κράτους μέλους, δεν θεωρείται ότι βρίσκονται στο εν λόγω κράτος μέλος για εμπορικούς σκοπούς. Αναφέρει, εξάλλου, στο άρθρο 7 παράγραφος 9 ότι η καθιέρωση απλουστευμένων διαδικασιών πραγματοποιείται με απλή διμερή διοικητική συμφωνία.

3.3.6. Έλλειψη διατάξεων για τις παραβάσεις

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

Αντίθετα από την κυκλοφορία που πραγματοποιείται στο πλαίσιο καθεστώτος αναστολής για την οποία ειδικές διατάξεις για παραβάσεις περιλαμβάνονται στην οδηγία 92/12/ΕΟΚ (βλ. άρθρα 14 και 20), δεν υπάρχει καμία κοινοτική διάταξη για τη διαδικασία που πρέπει να ακολουθείται σε περίπτωση απωλειών ή σε περίπτωση παραβάσεων που διαπιστώνονται κατά την κυκλοφορία προϊόντων υπό καθεστώς καταβολής των ειδικών φόρων κατανάλωσης.

Γνωμοδότηση

Η έλλειψη κοινοτικών διατάξεων για τις απώλειες και παραβάσεις που διαπιστώνονται στο πλαίσιο της κυκλοφορίας υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων για τα οποία έχει ήδη καταβληθεί ο φόρος, αποτελεί νομικό κενό που θα πρέπει να καλυφθεί. Πράγματι, η έλλειψη διατάξεων που καθορίζουν το κράτος μέλος στο οποίο οφείλεται ο ειδικός φόρος κατανάλωσης, μπορεί να οδηγήσει σε συγκρούσεις συμφερόντων μεταξύ κρατών μελών και, κατά περίπτωση, σε διπλή φορολόγηση. Επιπλέον, η διαφορετική μεταχείριση που οφείλεται σε τέτοια έλλειψη κοινοτικών διατάξεων μπορεί να οδηγήσει, σε παρόμοιες περιπτώσεις, σε εντελώς διαφορετική μεταχείριση και συνεπώς σε στρεβλώσεις του ανταγωνισμού μεταξύ επαγγελματιών. Είναι, συνεπώς, σκόπιμο να υπαχθεί η αντιμετώπιση των εν λόγω απωλειών και παραβάσεων σε καθεστώς παρόμοιο με εκείνο που εφαρμόζεται για τις απώλειες και τις παραβάσεις που διαπιστώνονται στο καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης.

Η πρόταση οδηγίας περιλαμβάνει ειδικές διατάξεις για την αντιμετώπιση των απωλειών και των παραβάσεων που διαπιστώνονται στο πλαίσιο της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας προϊόντων τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση (νέα άρθρα 10 α έως 10 γ).

3.4. Άρθρο 8

Σύμφωνα με τις αρχές που διέπουν την εσωτερική αγορά, το άρθρο 8 της οδηγίας ορίζει ότι για τα προϊόντα που αποκτούν ιδιώτες για δική τους ανάγκη και τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται.

Παρά τη φαινομενική του απλότητα, το εν λόγω άρθρο αποτελεί το επίκεντρο πολλών συζητήσεων. αυτές αφορούν κυρίως τα εξής:

- την ερμηνεία της έννοιας "τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως".

- την αντιμετώπιση άλλων περιπτώσεων κυκλοφορίας για μη εμπορικούς σκοπούς.

- το διασυνοριακό εμπόριο.

3.4.1. Σύνολο διαπιστωθεισών δυσκολιών

3.4.1.1. Ερμηνεία της έννοιας "τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως"

Το 1995, το εφετείο του Λονδίνου υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 8. Το ερώτημα αυτό αφορούσε την περίπτωση προϊόντων που τίθενται σε ανάλωση σε κράτος μέλος Β και αποκτώνται από ή εξ ονόματος ιδιώτη που κατοικεί σε κράτος μέλος Α μέσω εντολοδόχου που αναλαμβάνει επίσης τη μεταφορά των προϊόντων.

Αυτό το φορολογικό πλαίσιο εφαρμοζόταν από εμπορικό δίκτυο συνδεδεμένων επιχειρήσεων οι οποίες, βάσει ευρείας ερμηνείας των διατάξεων του άρθρου 8, είχαν καθιερώσει το παρακάτω σύστημα:

- μια εταιρεία του ομίλου κατασκεύαζε συγκεκριμένη μάρκα τσιγάρων που προοριζόταν για τη βρετανική αγορά.

- μια δεύτερη εταιρεία, συνδεδεμένη με την πρώτη, έθετε τα τσιγάρα σε ανάλωση στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, όπου αυτά πωλούνταν στο πλαίσιο χονδρικού και λιανικού εμπορίου.

- μια τρίτη εταιρεία (συνδεδεμένη με τις δύο άλλες) εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο συγκέντρωνε τις αιτήσεις βρετανών ιδιωτών για την αγορά τσιγάρων που είχαν τεθεί σε ανάλωση στο Λουξεμβούργο. η εν λόγω εταιρεία πραγματοποιούσε επίσης τη μεταφορά στο Ηνωμένο Βασίλειο.

Η φορολογική αρχή που υποστήριξαν οι εν λόγω εταιρείες ήταν ότι το δικαίωμα ιδιοκτησίας επί των προϊόντων μεταβιβαζόταν στον ιδιώτη τη στιγμή ακριβώς που αυτός διατύπωνε την παραγγελία. Σύμφωνα με τις εν λόγω εταιρείες, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι ο μεταφορέας δεν ενεργούσε με εμπορικούς σκοπούς (δεν πωλούσε τα τσιγάρα, αλλά ενδιαφερόταν απλώς για τη διαβίβαση εντολών αγοράς και για τη μεταφορά των προϊόντων), ίσχυαν οι διατάξεις του άρθρου 8 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ.

Σύμφωνα πάντοτε με τις εν λόγω εταιρείες, η πραγματοποιούμενη κυκλοφορία προϊόντων ανήκε στις περιπτώσεις "πωλήσεων εξ αποστάσεως" που δεν καλύπτονται ρητά από την οδηγία και έπρεπε συνεπώς να αντιμετωπίζονται κατ' αναλογία προς το άρθρο 8. Κάθε μήνα, οι παραγγελίες των ιδιωτών δεν υπερέβαιναν τα ενδεικτικά επίπεδα που καθορίζει το άρθρο 9 παράγραφος 2 δηλαδή τα 800 τσιγάρα ανά ιδιώτη.

Οι βρετανικές αρχές έκριναν ότι το εφαρμοζόμενο φορολογικό πλαίσιο αποτελούσε περίπτωση φοροδιαφυγής, επειδή επέτρεπε στο βρετανό ιδιώτη να αγοράζει ("χωρίς να εγκαταλείπει την άνεση της πολυθρόνας του") προϊόντα σε άλλο κράτος μέλος με χαμηλότερη φορολογία από την εφαρμοζόμενη στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ο ισχυρισμός τους, που υποστηρίχθηκε και από τον γενικό εισαγγελέα στα συμπεράσματά του, ήταν ότι το άρθρο 8 εφαρμόζεται μόνο όταν πληρούνται ταυτόχρονα οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

α) τα προϊόντα πρέπει να έχουν αποκτηθεί από ιδιώτες.

β) οι ιδιώτες πρέπει να τα έχουν αποκτήσει για δικές τους ανάγκες.

γ) τα προϊόντα πρέπει να μεταφέρονται αυτοπροσώπως από τους ιδιώτες.

Στην απόφασή του της 2ας Απριλίου 1998 στην εν λόγω υπόθεση C-296/95 [6], το Δικαστήριο έκρινε ότι:

[6] Συλλογή νομολογίας 1998 σ. I-01605.

"Η οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 92/108/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, έχει την έννοια ότι δεν εμποδίζει εντός του κράτους μέλους Α την είσπραξη ειδικών φόρων καταναλώσεως επί εμπορευμάτων που διατίθενται στην κατανάλωση εντός του κράτους μέλους Β όπου αποκτήθηκαν από την εταιρεία Ξ για τις ανάγκες ιδιωτών εγκατεστημένων εντός του κράτους μέλους Α μέσω εταιρείας Υ που μεσολαβεί ως αντιπρόσωπος των ιδιωτών αυτών και έναντι αμοιβής, δοθέντος ότι η μεταφορά των εμπορευμάτων από το κράτος μέλος Β προς το κράτος μέλος Α οργανώθηκε, επίσης, από την εταιρεία Υ για λογαριασμό των ιδιωτών και πραγματοποιήθηκε από επαγγελματία μεταφορέα έναντι αμοιβής".

Το Δικαστήριο τερμάτισε συνεπώς αυτή την ειδική περίπτωση. Για την υπόθεση που του υποβλήθηκε, το Δικαστήριο αναγνωρίζει την ύπαρξη εμπορικών σκοπών και επιβάλλει συνεπώς την πληρωμή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος κατανάλωσης των προϊόντων.

Είναι, ωστόσο, σκόπιμο να υπογραμμιστεί ότι στο αιτιολογικό της εν λόγω απόφασης, το Δικαστήριο παρέχει την ερμηνεία της έννοιας "τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως". Συγκεκριμένα, στα σχόλια που περιλαμβάνονται στα σημεία 33 έως 36 του αιτιολογικού, το Δικαστήριο μετά από εξέταση, ιδίως, όλων των γλωσσικών αποδόσεων του άρθρου 8, επιλέγει μόνο την περίπτωση κατά την οποία η μεταφορά πραγματοποιείται αυτοπροσώπως από το πρόσωπο που αποκτά τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα.

3.4.1.2. Κυκλοφορία μη εμπορικού χαρακτήρα

Περιεχόμενο

Το άρθρο 23 παράγραφος 3 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ ορίζει ότι ο σχετικές με τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης διατάξεις των παρακάτω οδηγιών παύουν να παράγουν αποτελέσματα στις 31 Δεκεμβρίου 1992:

- οδηγία 74/651/ΕΟΚ περί των φορολογικών ατελειών, των χορηγουμένων κατά την εισαγωγή εμπορευμάτων υπό μορφή μικροδεμάτων μη εμπορικού χαρακτήρος εντός της Κοινότητος [7]

[7] ΕΕ L 354 της 30.12.1974, σ. 57.

- οδηγία 83/183/ΕΟΚ σχετικά με τις φορολογικές ατέλειες που εφαρμόζονται στις οριστικές εισαγωγές, από κράτος μέλος, προσωπικών ειδών που ανήκουν σε ιδιώτες [8]

[8] ΕΕ L 105 της 23.4.1983, σ. 64.

- οδηγία 68/297/ΕΟΚ περί θεσπίσεως ομοιομόρφων διατάξεων περί της ατελούς εισαγωγής καυσίμων που περιέχονται στη δεξαμενή καυσίμων των εμπορικών οχημάτων [9]

[9] EE L 175 της 23.7.1968, σ. 15.

Η προαναφερθείσα διάταξη κατάργησης στοχεύουν στο να μην υποβάλλεται πλέον σε διοικητικό έλεγχο η κυκλοφορία υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων που δεν αποτελούν το αντικείμενο εμπορικών συναλλαγών, τα οποία μετά τη δημιουργία της εσωτερικής αγοράς και κατ' εφαρμογή της αρχή της πληρωμής του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος απόκτησης του προϊόντος δύνανται να κυκλοφορούν ελεύθερα στο εσωτερικό του κοινοτικού χώρου.

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

Η ελεύθερη κυκλοφορία που προαναφέρθηκε εξετάστηκε τρεις φορές στο πλαίσιο της επιτροπής ειδικών φόρων κατανάλωσης.

- Τον Ιανουάριο 1993, τέσσερα κράτη μέλη δήλωσαν ότι απαιτούν πληρωμή των ειδικών φόρων κατανάλωσης επί δώρων που αποστέλλονται ταχυδρομικώς σε ιδιώτες.

- Τον Ιανουάριο 1999, τέσσερα κράτη μέλη δήλωσαν ότι σε περίπτωση μετακόμισης υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων που βρίσκονται στην κατοχή ιδιώτη, επιτρέπεται απαλλαγή από την πληρωμή των ειδικών φόρων κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού, μόνον εφόσον η εν λόγω μετακόμιση πραγματοποιείται πράγματι από τον ίδιο τον ιδιώτη αυτοπροσώπως (εφαρμογή του άρθρου 8 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ).

- Τον Ιούλιο 2000, αναφέρθηκε εκ νέου η περίπτωση αποστολής δώρων με προορισμό ιδιώτες. Όπως και τον Ιανουάριο 1993, τέσσερα κράτη μέλη δήλωσαν ότι επέβαλλαν φόρο στα δώρα που αποστέλλονται με προορισμό ιδιώτες. Τα εν λόγω κράτη μέλη υπογράμμισαν ιδιαιτέρως τη δυσκολία ελέγχου του μη εμπορικού χαρακτήρα των συγκεκριμένων αποστολών και το γεγονός ότι καμία διάταξη της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ δεν απαλλάσσει ρητά τις αποστολές αυτές από την πληρωμή ειδικών φόρων κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού.

Οι φορολογικές ερμηνείες που προαναφέρθηκαν συνεπάγονται τη συστηματική φορολόγηση στο κράτος μέλος προορισμού αποστολών χωρίς εμπορικό χαρακτήρα με προορισμό ιδιώτες. Συνέπεια της κατάστασης αυτής είναι ότι σε ορισμένα κράτη μέλη οι πολίτες βρίσκονται σήμερα σε κατάσταση λιγότερο ευνοϊκή από εκείνη που ίσχυε πριν από τη δημιουργία της εσωτερικής αγοράς και αποτελούν, συνεπώς, το αντικείμενο φορολογικής μεταχείρισης λιγότερο ευνοϊκής σε σχέση με αυτή που παρέχεται σε παρόμοιες εισαγωγές από τρίτες χώρες.

Αναφέρονται για παράδειγμα οι περιπτώσεις που ακολουθούν, οι οποίες μπορεί να θεωρηθεί ότι, καταρχήν, δεν δικαιολογούν νέα απαίτηση του ειδικού φόρου κατανάλωσης:

α) προϊόντα που αποστέλλονται ως μικροδέματα χωρίς εμπορικό χαρακτήρα από ιδιώτη σε άλλον ιδιώτη εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος. Εν προκειμένω, τα προϊόντα πρέπει να προορίζονται αποκλειστικά για προσωπική ή χρήση του παραλήπτη ή της οικογένείας του. Εξάλλου, δεν χρειάζεται να αποστέλλονται έναντι άμεσης ή έμμεσης πληρωμής οποιουδήποτε ποσού.

β) μεταφορά από κράτος μέλος σε άλλο προσωπικών ειδών που προορίζονται για την κάλυψη προσωπικών αναγκών ιδιώτη ή της οικογενείας του (π.χ. τα Αλκοολούχα ποτά που παράγονται στο πλαίσιο οικογενειακής παραγωγής και προορίζονται για μέλος της οικογένειας που κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος).

γ) υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα που μεταφέρονται λόγω μεταφοράς της συνήθους κατοικίας ή του εξοπλισμού δευτερεύουσας κατοικίας.

δ) υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα που προσφέρονται ως δώρα γάμου.

ε) υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα που αποκτώνται στο πλαίσιο κληρονομικής διαδοχής.

3.4.1.3. Διασυνοριακό εμπόριο

Μετά την κατάργηση των φορολογικών συνόρων μεταξύ κρατών μελών, ο πολίτης έχει τη δυνατότητα να αποκτήσει σε άλλο κράτος μέλος υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα για δική του χρήση, χωρίς η απόκτηση αυτή να συνεπάγεται την πληρωμή ειδικών φόρων κατανάλωσης στο κράτος μέλος κατοικίας αυτού. Η κατάσταση αυτή οφείλεται στην αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας που προκύπτει από τη δημιουργία της εσωτερικής αγοράς.

Σε ένα κοινοτικό σύστημα όπου οι συντελεστές των ειδικών φόρων κατανάλωσης δεν είναι εναρμονισμένοι, γίνεται αντιληπτό ότι ο πολίτης χρησιμοποιεί την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας για να επωφεληθεί στο μεγαλύτερο δυνατό βαθμό από τις διαφορές φορολόγησης που οφείλονται στη συγκεκριμένη έλλειψη εναρμόνισης. Με βάση την εν λόγω αρχή ερμηνεύεται η σημαντικής έκτασης κυκλοφορία υποκειμένων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων, που διαπιστώνεται μεταξύ ορισμένων κρατών μελών.

Η κατάσταση αυτή προβληματίζει, ωστόσο, τα κράτη μέλη που εφαρμόζουν συντελεστές ειδικών φόρων κατανάλωσης σαφώς μεγαλύτερους από αυτούς που ισχύουν στα γειτονικά κράτη μέλη. Το κύριο πρόβλημα το οποίο αντιμετωπίζουν συνίσταται στη διάκριση που πρέπει να πραγματοποιείται μεταξύ της κυκλοφορίας για εμπορικούς σκοπούς και της κυκλοφορίας για ιδιωτικούς σκοπούς.

3.4.2. Γνωμοδότηση

Για να εξεταστεί η καταλληλότητα του άρθρου 8, είναι σκόπιμο να γίνει κατανοητό ότι σύμφωνα με την αρχή που διέπει την εσωτερική αγορά, η ενδοκοινοτική κυκλοφορία προϊόντων από ιδιώτες για τις δικές τους ανάγκες υποβάλλεται αποκλειστικά σε φόρους στο κράτος μέλος απόκτησης.

Το σημερινό κείμενο του άρθρου 8 μειώνει ή μπορεί να φαίνεται ότι μειώνει αυτή την αρχή. Πράγματι, στο εν λόγω άρθρο γίνεται αναφορά για προϊόντα "τα οποία (οι ιδιώτες) μεταφέρουν αυτοπροσώπως". Θα πρέπει, συνεπώς, να υπενθυμιστεί ότι αρχικά η πρόταση της Επιτροπής δεν περιείχε καμία ειδική διάταξη για την κυκλοφορία προϊόντων από ιδιώτες, δεδομένου ότι αυτή εξαιρείτο από το πεδίο εφαρμογής του σχεδίου οδηγίας, η οποία αφορούσε μόνο την κυκλοφορία προϊόντων για εμπορικούς σκοπούς. Ωστόσο, λαμβανομένης υπόψη της έλλειψης πραγματικής εναρμόνισης των συντελεστών, τα κράτη μέλη ζήτησαν να ενσωματωθεί στην οδηγία 92/12/ΕΟΚ διάταξη, η οποία με την πρώτη ανάγνωση μπορεί να ερμηνευθεί ότι περιορίζει την εφαρμογή της γενικής αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των προϊόντων μόνο στα προϊόντα τα οποία μεταφέρουν οι ιδιώτες αυτοπροσώπως.

Προϊόντα που μεταφέρονται για λογαριασμό ιδιωτών

Το ισχύον κείμενο του άρθρου 8 όπως ερμηνεύθηκε από το Δικαστήριο, περιορίζει την εφαρμογή της αρχής αυτής μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η μεταφορά πραγματοποιείται αυτοπροσώπως από το πρόσωπο που αποκτά τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα. Εάν το εν λόγω πρόσωπο δεν συνοδεύει αυτοπροσώπως τα προϊόντα, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται εκ νέου απαιτητός στο κράτος μέλος προορισμού. Αυτός ο περιορισμός της δυνατότητας των ιδιωτών να αγοράζουν εμπορεύματα με καταβολή όλων των φόρων σε κράτος μέλος και να τα μεταφέρουν προς άλλο κράτος μέλος χωρίς να τα υποβάλλουν σε νέα φορολόγηση, αντιβαίνει στη γενική αρχή που ισχύει στον τομέα του ΦΠΑ. Στον τομέα του ΦΠΑ, μόνο οι πωλήσεις εξ αποστάσεως (εμπορεύματα που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του) υπόκεινται κατ'αρχήν σε ΦΠΑ στο κράτος μέλος προορισμού. Αντίθετα, οι αγορές εξ αποστάσεως (εμπορεύματα που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον αγοραστή ή για λογαριασμό του) υπόκεινται συστηματικά σε ΦΠΑ στο κράτος μέλος αναχώρησης, ακόμη και αν πρόκειται για υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα.

Η Επιτροπή θεωρεί ότι δεν δικαιολογείται πλέον ένας τέτοιος γενικός περιορισμός της βασικής αρχής που διέπει την εσωτερική αγορά. Συνεπώς, προτείνεται σύμφωνα με την αρχή που ισχύει για το ΦΠΑ, κάθε κυκλοφορία προϊόντων που προορίζονται για τις προσωπικές ανάγκες ιδιώτη, που πραγματοποιείται από ή για λογαριασμό ιδιώτη να υπόκειται, λόγω του μη εμπορικού χαρακτήρα της, σε φόρους αποκλειστικά στο κράτος μέλος απόκτησης.

Θα πρέπει, ωστόσο, να γίνει μια εξαίρεση από την αρχή αυτή για τα προϊόντα του καπνού. Πράγματι, η εφαρμογή μιας τέτοιας αρχής θα ήταν αντίθετη προς την πολιτική υγείας που υποστηρίζει η συνθήκη ειδικότερα προς το άρθρο 152. Συνεπώς, σύμφωνα με την εν λόγω πολιτική και για να ληφθεί υπόψη η σύμβαση πλαίσιο για τον αγώνα κατά του καπνίσματος του Παγκόσμιου Οργανισμού Υγείας [10], στην οποία απαιτείται "η εφαρμογή φορολογικών πολιτικών και κατά περίπτωση πολιτικών τιμών όσον αφορά τα προϊόντα του καπνού ώστε να επιτευχθεί η προοδευτική μείωση της κατανάλωσης του καπνού", η Επιτροπή προτείνει, με εξαίρεση τα προϊόντα του καπνού που μεταφέρονται πράγματι από τον ιδιώτη αυτοπροσώπως ή που αποτελούν το αντικείμενο κυκλοφορίας μεταξύ ιδιωτών και προορίζονται για ιδία χρήση του ιδιώτη παραλήπτη, όλες οι λοιπές περιπτώσεις να συνεπάγονται την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού. Κατ'αυτόν τον τρόπο, δεν τίθεται σε κίνδυνο η αποτελεσματικότητα των μέτρων που θεσπίζει κάθε κράτος μέλος για να συμμορφωθεί με τα συμπεράσματα της προαναφερθείσας σύμβασης πλαισίου από το γεγονός ότι οι ιδιώτες μπορούν να προμηθεύονται ελεύθερα προϊόντα του καπνού σε κράτη μέλη που εφαρμόζουν πολιτική χαμηλότερων τιμών σε σχέση με τις ισχύουσες στο κράτος μέλος κατοικίας τους τιμές.

[10] Η εν λόγω σύμβαση εγκριθηκε από την Παγκόσμια Συνέλευση Υγείας στις 21 Μαΐου 2003 και υπογράφηκε από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στις 16 Ιουνίου 2003.

Στην πρόταση οδηγίας, προστίθεται στο άρθρο 8 ένα δεύτερο εδάφιο που αναφέρει σαφώς ότι η αρχή του πρώτου εδαφίου εφαρμόζεται επίσης στα προϊόντα που μεταφέρονται για λογαριασμό ιδιώτη με εξαίρεση τα βιομηχανοποιημένα καπνά.

Κυκλοφορία μη εμπορικού χαρακτήρα που αναφέρεται στο σημείο 3.4.1.2.

Όσον αφορά την κυκλοφορία προϊόντων μη εμπορικού χαρακτήρα που προαναφέρθηκε στο σημείο 3.4.1.2., ορισμένα κράτη μέλη επιθυμούν πράγματι να εμμείνουν σ' αυτή την περιοριστική ερμηνεία της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των προϊόντων που αποκτώνται από ιδιώτες. Η Επιτροπή υπενθύμισε ήδη κατ' επανάληψη ότι οι διατάξεις του άρθρου 8 θα πρέπει να θεωρείται ότι προορίζονται για την περιγραφή μιας περίπτωσης κυκλοφορίας που πραγματοποιείται για μη εμπορικούς σκοπούς, και ότι, με τήρηση της αρχής της εσωτερικής αγοράς που προαναφέρθηκε, είναι δυνατό να προβλεφθούν και άλλες καταστάσεις. Μπορεί να αναφερθεί για παράδειγμα σχετικά η κυκλοφορία για μη εμπορικούς σκοπούς μη υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων μεταξύ ιδιωτών (μετακομίσεις, δώρα, ....). Η περιοριστική ερμηνεία του άρθρου 8 σ'αυτό το πλαίσιο οδηγεί στην αντίληψη ότι τέτοιου είδους κυκλοφορία για μη εμπορικούς σκοπούς δεν μπορεί να απαλλάσσεται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού παρά μόνον αν πραγματοποιείται από τους ιδιώτες για τους οποίους προορίζονται τα προϊόντα. Μια τέτοια ερμηνεία που συνεπάγεται τη φορολόγηση της κυκλοφορίας, η οποία πριν από τη δημιουργία της εσωτερικής αγοράς και υπό τον όρο πλήρωσης ορισμένων προϋποθέσεων απαλλασσόταν από φόρους, αντιτίθεται πλήρως στις αρχές που διέπουν την εσωτερική αγορά.

Στην πρόταση οδηγίας προστίθεται ένα τρίτο εδάφιο στο άρθρο 8, που διευκρινίζει ότι η βασική αρχή που αναφέρεται στο εδάφιο 1 του εν λόγω άρθρου εφαρμόζεται επίσης στα προϊόντα που αποστέλλονται από έναν ιδιώτη σε άλλον χωρίς άμεση ή έμμεση καταβολή αντιτίμου (πρόκειται συγκεκριμένα για δώρα). Οι λοιπές περιπτώσεις που αναφέρονται στο σημείο 3.4.1.2. παραπάνω καλύπτονται από το άρθρο 8 δεύτερο εδάφιο, δεδομένου ότι στις περιπτώσεις αυτές τα προϊόντα μεταφέρονται για λογαριασμό ιδιώτη.

Προϊόντα που προορίζονται να καλύψουν ανάγκες διαφορετικές από τις προσωπικές ανάγκες ιδιωτών

Όσον αφορά τα λοιπά υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα που αποκτώνται από ιδιώτες, μεταφέρονται από τους ίδιους ή για λογαριασμό τους αλλά προορίζονται προς εξυπηρέτηση αναγκών εκτός των προσωπικών τους αναγκών, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καταβάλλεται στο κράτος μέλος προορισμού. Η οδηγία δεν προβλέπει σήμερα ρητώς διαδικασία που πρέπει να ακολουθούν οι ιδιώτες που επιθυμούν νομίμως να διενεργήσουν τέτοιες πράξεις. Εξάλλου, η δυνατότητα επιστροφής του ειδικού φόρου κατανάλωσης που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος απόκτησης των προϊόντων δεν καθορίζεται σαφώς στην οδηγία. Για να καθοριστούν οι κανόνες που ισχύουν στην προκειμένη περίπτωση, είναι σκόπιμο να προβλεφθεί σαφώς ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος προορισμού, να προσδιοριστεί ο οφειλέτης και να καθοριστούν οι διαδικασίες που αυτός οφείλει να ακολουθήσει. Όσον αφορά τον οφειλέτη του φόρου, αυτός επιβάλλεται λογικά να είναι ο ιδιώτης που μεταφέρει αυτοπροσώπως τα προϊόντα ή που φροντίζει για τη μεταφορά τους. Όσον αφορά τις διαδικασίες που πρέπει να ακολουθούνται, η εν λόγω κυκλοφορία προϊόντων είναι σκόπιμο να αντιμετωπίζεται όπως και η κυκλοφορία που αναφέρεται στο άρθρο 7.

Στην πρόταση οδηγίας, προστίθεται στο άρθρο 7 παράγραφος 1 ένα δεύτερο εδάφιο που προβλέπει ότι με την έννοια "εμπορικοί σκοποί" νοούνται όλοι οι "σκοποί εκτός των προσωπικών αναγκών των ιδιωτών". Συνεπώς, επιβάλλεται ρητώς η εφαρμογή των διαδικασιών που αναφέρονται στις παραγράφους 4 και 5 δεύτερο εδάφιο στην κατοχή προϊόντων που έχουν αποκτηθεί από ιδιώτη, για να καλύψουν ανάγκες άλλες από τις προσωπικές του ανάγκες και η επιστροφή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος αναχώρησης καθίσταται δυνατή δυνάμει της παραγράφου 6.

Τα ενδεικτικά επίπεδα

Μνεία που περιλαμβάνεται στα πρακτικά σχετικά με την οδηγία προβλέπει ότι, όταν ο ιδιώτης εισάγει υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα πέραν ορισμένων ποσοτήτων οφείλει να αποδεικνύει κατά τρόπο ικανοποιητικό στις αρχές ότι τα εν λόγω προϊόντα προορίζονται πράγματι για τις προσωπικές του ανάγκες. Η Επιτροπή θεωρεί ότι δεν ενδείκνυται να συμπεριληφθεί στο νέο νομοθετικό κείμενο η εν λόγω μνεία που περιλαμβάνεται στα πρακτικά σχετικά με την οδηγία. Πράγματι, για κάθε περίπτωση εισόδου υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων από ιδιώτη, η διοίκηση οφείλει να βεβαιώνεται, μετά από εξέταση όλων τουλάχιστον των κριτηρίων που αναφέρονται στο άρθρο 9 παράγραφος 2, ότι τα προϊόντα βρίσκονται στην κατοχή των ενδιαφερομένων για εμπορικούς σκοπούς. Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι ένας τέτοιος χαρακτηρισμός δύναται να αμφισβητηθεί δικαστικά, είναι βεβαίως ανάγκη οι αρχές να βασίζουν την απόφασή τους σε συγκεκριμένα στοιχεία και όχι σε απλές υποθέσεις.

Συνεπώς, επειδή δεν μπορεί να υποστηριχθεί νομικά η αντιστροφή του βάρους της απόδειξης, δεν δικαιολογείται πλέον η διατήρηση των ενδεικτικών επιπέδων που αναφέρονται στο άρθρο 9 παράγραφος 2. Πράγματι, τα εν λόγω επίπεδα δεν δύνανται να χρησιμοποιούνται μεμονωμένα από τη διοίκηση ως απόδειξη της κατοχής υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων για εμπορικούς σκοπούς. Δεν είναι, εξάλλου, δυνατό να θωρούνται τα εν λόγω επίπεδα ως κατώτατα όρια "ατέλειας", πέραν των οποίων (προς τα κάτω ή προς τα πάνω) η διοίκηση του κράτους μέλους ελέγχου θα πρέπει, εφόσον επιθυμεί να προσδώσει εμπορικό χαρακτήρα στην αποστολή, να έχει πάντοτε στη διάθεσή της συγκεκριμένα στοιχεία που επιτρέπουν να συναχθεί ο εν λόγω χαρακτήρας.

Τα ενδεικτικά επίπεδα δύνανται συνεπώς να χρησιμεύουν μόνο ως κατευθυντήριες γραμμές που παρέχει η διοίκηση στους υπαλλήλους της για τον έλεγχο, στο πλαίσιο των οποίων μπορεί να συστηθεί στους εν λόγω υπαλλήλους να αρχίζουν τη διαδικασία ελέγχου των ιδιωτών μόνον εφόσον παρατηρείται υπέρβαση ορισμένων ποσοτήτων προϊόντων. Δεδομένου ότι η σύσταση αυτή αποτελεί αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών, δεν χρειάζεται να περιλαμβάνεται στο κείμενο της οδηγίας.

Στην πρόταση οδηγίας, το νέο κείμενο του άρθρου 9 παράγραφος 2 δεν περιλαμβάνει πλέον τη δυνατότητα εφαρμογής ενδεικτικών επιπέδων.

3.5. Άρθρο 9

Το άρθρο 9 παράγραφος 1 επαναλαμβάνει και πάλι τη γενική αρχή φορολόγησης που αναφέρεται στο άρθρο 7 παράγραφος 1 ορίζοντας ότι εκτός από τις περιπτώσεις που καλύπτονται από τα άρθρα 7 και 8, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται στο κράτος μέλος στο οποίο κατέχονται τα προϊόντα για εμπορικούς σκοπούς και ότι καταβάλλεται από τον κάτοχο των προϊόντων.

Το άρθρο 9 παράγραφος 2 παρέχει τα ελάχιστα απαιτούμενα κριτήρια που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για να αποδεικνύεται ότι τα προϊόντα που αναφέρονται στο άρθρο 8 προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς.

3.5.1. Καταλληλότητα του άρθρου 9 παράγραφος 1

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

Το κείμενο του άρθρου 9 παράγραφος 1 είναι πανομοιότυπο με εκείνο του άρθρου 7 παράγραφος 1 με εξαίρεση το γεγονός ότι ορίζει πως ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται από τον κάτοχο των προϊόντων.

Γνωμοδότηση

Όπως αναφέρθηκε ήδη στο σημείο 3.2., είναι σκόπιμο να καταργηθεί η γενεσιουργός αιτία του άρθρου 9 παράγραφος 1, που επικαλύπτεται από τη γενεσιουργό αιτία που προβλέπεται στο άρθρο 7. Δεδομένου ότι το ισχύον άρθρο 9 προβλέπει ότι ο κάτοχος των προϊόντων είναι ο οφειλέτης στις περιπτώσεις που καλύπτονται από το εν λόγω άρθρο, είναι επίσης σκόπιμο να προστεθεί στο άρθρο 7 παράγραφος 3 ένα εδάφιο που να ορίζει ότι στις περιπτώσεις, εκτός εκείνων για τις οποίες έχει οριστεί σαφώς ο οφειλέτης, ο κάτοχος των προϊόντων καθίσταται οφειλέτης του ειδικού φόρου κατανάλωσης. Πρόκειται, ιδίως, για προϊόντα τα οποία κατέχουν ιδιώτες για ανάγκες εκτός των προσωπικών τους αναγκών ή για προϊόντα που κατέχει επαγγελματίας ή οργανισμός δημοσίου δικαίου που δεν συμμορφώθηκε με τις υποχρεώσεις που καθορίζονται στο προτεινόμενο άρθρο 7 παράγραφος 5.

3.5.2. Κριτήρια που επιτρέπουν τη διαπίστωση ότι η κυκλοφορία προϊόντων προορίζεται για εμπορικούς σκοπούς

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

Το άρθρο 9 παράγραφος 2 καθορίζει το σύνολο των ελάχιστων στοιχείων που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για να αποδεικνύεται εάν η απόκτηση προϊόντων από ιδιώτη έχει εμπορικό χαρακτήρα και μπορεί, συνεπώς, να αποτελέσει το αντικείμενο φορολόγησης στο κράτος μέλος κατοχής των προϊόντων.

Το κύριο πρόβλημα που προκύπτει συνίσταται στο κριτήριο που αφορά τα ενδεικτικά επίπεδα. Πράγματι, ενώ το κείμενο του άρθρου 9 παράγραφος 2 αναφέρει απλώς τα "ενδεικτικά επίπεδα" ως στοιχείο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη στο σύνολο της διαδικασίας που οδηγεί στο φορολογικό χαρακτηρισμό της κυκλοφορίας που πραγματοποιείται από ιδιώτη, τα εν λόγω "ενδεικτικά επίπεδα" θεωρούνται συχνά ως νόμιμα κατώτατα όρια που επιτρέπουν την αντιμετώπιση της κυκλοφορίας προϊόντων από ιδιώτες ως εξής:

- μέχρι του ύψους των ενδεικτικών επιπέδων: η εθνική διοίκηση είναι αρμόδια να αποδείξει ότι τα αποκτηθέντα από τον ιδιώτη προϊόντα προορίζονται για εμπορικό σκοπό.

- πάνω από τα ενδεικτικά επίπεδα: ο ιδιώτης είναι αρμόδιος να αποδείξει κατά τρόπο ικανοποιητικό στη διοίκηση ελέγχου ότι τα εν λόγω προϊόντα προορίζονται πράγματι για τις προσωπικές του ανάγκες.

Η συγκεκριμένη "αντιστροφή του βάρους της απόδειξης" θεωρείται από πολλούς ευρωπαίους πολίτες ως αντίθετη προς τις γενικές αρχές της συνθήκης, γεγονός που μαρτυρούν σαφώς οι πολυάριθμες καταγγελίες που υποβάλλονται στην Επιτροπή για το συγκεκριμένο θέμα. Με βάση τις εν λόγω καταγγελίες, η Επιτροπή άρχισε διαδικασίες για παραβάσεις έναντι ορισμένων κρατών μελών που χρησιμοποίησαν αυτή την "αντιστροφή του βάρους της απόδειξης", οι οποίες είχαν ως συνέπεια την αλλαγή προσέγγισης στα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη.

Γνωμοδότηση

Όπως διευκρινίστηκε ήδη στο σημείο 3.4.2, η Επιτροπή θεωρεί ότι δεν δικαιολογείται πλέον η διατήρηση των ενδεικτικών επιπέδων που αναφέρονται στο άρθρο 9 παράγραφος 2. Ως προς τα λοιπά, είναι σκόπιμο να διατηρηθεί το ισχύον κείμενο της εν λόγω διάταξης, εκτός από την εισαγωγική του φράση. Προσαρμόζεται στο νέο κείμενο του άρθρου 8 παράγραφοι 1 και 4 και αφορά τώρα τα προϊόντα που προορίζονται για σκοπούς άλλους από τις προσωπικές ανάγκες των ιδιωτών αντί για τα προϊόντα που προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς. Αυτή η νέα σύνταξη θα πρέπει να εξαλείψει ενδεχόμενες αμφιβολίες ως προς το χαρακτήρα ορισμένων περιπτώσεων κατοχής προϊόντων που, αν και δεν είναι δυνατό να χαρακτηριστούν ως "εμπορικές", δεν προορίζονται για τις προσωπικές ανάγκες ιδιώτη.

Στην πρόταση οδηγίας, δεν περιλαμβάνεται πλέον το άρθρο 9 παράγραφος 2 δεύτερο εδάφιο που προβλέπει τη δυνατότητα των κρατών μελών να καθορίζουν ενδεικτικά επίπεδα.

3.5.3. Ανορθόδοξες μεταφορές (άρθρο 9 παράγραφος 3)

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

Κατά τη διάρκεια των συζητήσεων στο πλαίσιο του Συμβουλίου, τα κράτη μέλη είχαν εκφράσει τις ανησυχίες τους για τους όρους ασφαλείας της μεταφοράς ορυκτελαίων, καθώς και για το γεγονός ότι η έλλειψη εναρμόνισης των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης για τα ορυκτέλαια θα ήταν δυνατό να ωθήσει τους ιδιώτες να αγοράζουν προϊόντα (ιδίως εκείνα που προορίζονται για θέρμανση) σε κράτος με μικρότερη φορολογία και στη συνέχεια να τα μεταφέρουν οι ίδιοι.

Η προαιρετική διάταξη που περιλαμβάνεται στο άρθρο 9 παράγραφος 3 πρέπει να θεωρείται ως διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών για τη θέσπιση φορολογικών διατάξεων που συνεπάγονται γενική απαγόρευση της μεταφοράς ορυκτελαίων με μεταφορικά μέσα διαφορετικά από τα δεόντως εγκεκριμένα. Εν ολίγοις,

- κάθε "επιτρεπόμενη" μεταφορά υπό αυτή την έννοια που πραγματοποιείται για εμπορικούς σκοπούς από επαγγελματία υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού.

- κάθε "ανορθόδοξη" μεταφορά, με την επιφύλαξη της εφαρμογής άλλων κυρώσεων που καθορίζονται στον τομέα της ασφάλειας των μεταφορών, υπόκειται επίσης σε ειδικό φόρο κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού.

Η εν λόγω διάταξη παρέχει, συνεπώς, τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να εξαιρούν τα ορυκτέλαια από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 8.

Ως εκ τούτου, στον τομέα των ορυκτελαίων και ειδικότερα όσον αφορά το πετρέλαιο θέρμανσης, οι ιδιώτες δεν διαθέτουν σε παρόμοιες περιπτώσεις την ίδια φορολογική ελευθερία με εκείνη που παρέχεται για τα λοιπά υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα (καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης μόνο στο κράτος μέλος αναχώρησης). Θα πρέπει, εξάλλου, να εξεταστεί περαιτέρω η χρησιμοποίηση φορολογικού μέσου για τη ρύθμιση της ασφάλειας των μεταφορών.

Γνωμοδότηση

Η Επιτροπή δεν έχει πεισθεί για την ανάγκη διατήρησης μέτρου που παρεκκλίνει από τη γενική αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας που πρέπει να εφαρμόζεται στην κυκλοφορία προϊόντων που πραγματοποιούν ιδιώτες. Εάν υπάρξει πρόβλημα ασφάλειας, όσον αφορά τη μεταφορά ορυκτελαίων, η εφαρμογή διάταξης που παρεκκλίνει από την προαναφερθείσα αρχή δεν μπορεί να δώσει ικανοποιητική νομική λύση στο συγκεκριμένο πρόβλημα.

Η θέσπιση διατάξεων με μοναδικό στόχο την αποτροπή ιδιωτών από τη μεταφορά ορυκτελαίων δεν δικαιολογείται από φορολογική άποψη. Συνεπώς, η φορολογική αρχή που προβλέπει ότι για τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα που μεταφέρουν ιδιώτες, η πληρωμή των ειδικών φόρων κατανάλωσης πραγματοποιείται αποκλειστικά στο κράτος μέλος απόκτησης, πρέπει να εφαρμόζεται πλήρως στα ορυκτέλαια. Το γεγονός ότι εθνική ή κοινοτική νομοθεσία θα μπορούσε να υποβάλει τη μεταφορά ορυκτελαίων σε εξαιρετικά αυστηρούς κανόνες ασφαλείας, πρέπει να αποσυνδεθεί πλήρως από την αρχή φορολόγησης που πρέπει να τηρείται για την εν λόγω κυκλοφορία προϊόντων. Σε περίπτωση που δεν εφαρμόζονται οι κανόνες, είναι δυνατό να υπάρχει παράβαση, αλλά το γεγονός αυτό δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να έχει επιπτώσεις όσον αφορά τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.

Στο σχέδιο οδηγίας, δεν περιλαμβάνονται πλέον οι διατάξεις του ισχύοντος άρθρου 9 παράγραφος 3.

3.6. Άρθρο 10

Το άρθρο 10 διατυπώνει την αρχή ότι στην περίπτωση πωλήσεων εξ αποστάσεως, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται στο κράτος μέλος προορισμού.

Η διαδικασία πληρωμής που θεσπίζεται στο εν λόγω άρθρο ορίζει ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης πρέπει να καταβάλλεται από τον πωλητή ή, κατά περίπτωση, από τον φορολογικό του αντιπρόσωπο.

Υπάρχουν, συνεπώς, δύο διαφορετικές διαδικασίες πληρωμής του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού: η πρώτη συνίσταται στην πληρωμή που πραγματοποιείται από τον ίδιο τον πωλητή, ενώ η δεύτερη στην πληρωμή που πραγματοποιείται από το φορολογικό αντιπρόσωπο του πωλητή.

Το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πωλητής οφείλει να διασφαλίζει ότι αυτός συμμορφώνεται (ο ίδιος ή ο φορολογικός του αντιπρόσωπος) προς τις ακόλουθες υποχρεώσεις:

- σύσταση εγγύησης για την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης, υπό τους όρους που προβλέπει το κράτος μέλος προορισμού, πριν από την αποστολή των προϊόντων.

- εξασφάλιση της καταβολής των ειδικών φόρων κατανάλωσης μετά την άφιξη των προϊόντων.

- τήρηση λογιστικών στοιχείων σχετικά με τις παραδόσεις των προϊόντων.

3.6.1. Κυκλοφορία που προορίζεται αποκλειστικά για ιδιώτες

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

Η ανάγνωση των διατάξεων του άρθρου 10 δεν επιτρέπει να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι αυτές αφορούν αποκλειστικά την κυκλοφορία προϊόντων με προορισμό ιδιώτες. Η διάκριση, εξάλλου, μεταξύ του άρθρου 7 και του άρθρου 10 δεν προκύπτει σαφώς. Πράγματι, η μόνη διαφορά στη διατύπωση αυτών των δύο άρθρων συνίσταται στο γεγονός ότι στο άρθρο 10 η μεταφορά αναλαμβάνεται αμέσως ή εμμέσως από τον πωλητή ή για λογαριασμό του πωλητή. Η κατάσταση αυτή όμως απαντάται επίσης και στο άρθρο 7.

Γνωμοδότηση

Το κείμενο του άρθρου 10 δεν καθορίζει σαφώς την κυκλοφορία την οποία αφορά. Η αρχική πρόθεση του νομοθέτη, δηλαδή η καθιέρωση διαδικασιών που πρέπει να εφαρμόζονται στις πωλήσεις που πραγματοποιεί αλλοδαπός πωλητής με προορισμό ιδιώτη εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, δεν είναι αρκετά σαφής.

Στην πρόταση οδηγίας, το άρθρο 10 παράγραφος 1 διευκρινίζει σαφώς ότι πρόκειται για πωλήσεις με προορισμό ιδιώτη, που πραγματοποιούνται από πωλητή ο οποίος αναλαμβάνει αμέσως ή εμμέσως τη μεταφορά των προϊόντων.

3.6.2. Διατυπώσεις που επιβάλλονται στον πωλητή

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

Οι επαγγελματίες θεωρούν γενικά μη ικανοποιητική την ισχύουσα διαδικασία. Εν προκειμένω, αυτοί αντιμετωπίζουν τις παρακάτω κύριες δυσκολίες:

- έλλειψη εναρμόνισης των διαδικασιών που πρέπει να τηρούνται. κάθε κράτος μέλος αποφασίζει εν προκειμένω για τις διαδικασίες που συνοδεύουν την κατάθεση της εγγύησης καθώς και την πληρωμή του ειδικού φόρου κατανάλωσης. Οι πωλητές αντιμετωπίζουν δυσκολίες να συμμορφωθούν με κανόνες που ποικίλλουν από το ένα κράτος μέλος στο άλλο.

- δυσκολία τήρησης της διαδικασίας για την κατάθεση εγγύησης πριν από την αποστολή των προϊόντων. η τήρηση της εν λόγω διαδικασίας προϋποθέτει πράγματι ότι ο πωλητής μεταβαίνει αυτοπροσώπως στο κράτος μέλος προορισμού πριν από την αποστολή των προϊόντων.

Εκτός από το γεγονός ότι προβλέπει τη δυνατότητα για τα κράτη μέλη να απαιτούν την πληρωμή του ειδικού φόρου κατανάλωσης από φορολογικό αντιπρόσωπο, η οδηγία ουδόλως αναφέρεται στις διατυπώσεις που οφείλει να διεκπεραιώνει ο εν λόγω αντιπρόσωπος. Αυτές εναπόκεινται, συνεπώς, στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών. Οι διαδικασίες που εφαρμόζονται στην πράξη από τα κράτη μέλη διαφέρουν αισθητά με αποτέλεσμα να ενισχύεται η σύγχυση για τους επαγγελματίες.

Τα περισσότερα κράτη μέλη έχουν επιλέξει τη διαδικασία που προβλέπει την πληρωμή του ειδικού φόρου κατανάλωσης από φορολογικό αντιπρόσωπο. Πράγματι, σε αντίθεση με τον πωλητή, αυτός είναι πρόσωπο εγκατεστημένο στο κράτος μέλος προορισμού και υποχρεούται, συνεπώς, να τηρεί τη φορολογική νομοθεσία που ισχύει στο εν λόγω κράτος μέλος.

Η επιλογή αυτή, ωστόσο, δεν θεωρείται ικανοποιητική από τους επαγγελματίες. Η χρησιμοποίηση φορολογικού αντιπροσώπου απαιτεί πρόσθετη οικονομική επιβάρυνση για τους πωλητές. Η επιβάρυνση αυτή θεωρείται για τους τελευταίους δυσανάλογη σε σχέση με τις πραγματοποιούμενες πωλήσεις.

Γνωμοδότηση

Όταν ο διορισμός φορολογικού αντιπροσώπου είναι υποχρεωτικός στο κράτος μέλος προορισμού αυτός επιφορτίζεται με διάφορες υποχρεώσεις. Σε ορισμένα κράτη μέλη, ο εν λόγω φορολογικός αντιπρόσωπος πρέπει να εγκρίνεται από τη διοίκηση, διαφορετικά απαιτείται η εκ μέρους του κατάθεση εγγύησης.

Η ίδια η έννοια, εξάλλου, του φορολογικού αντιπροσώπου νοείται με ποικίλους τρόπους από το ένα κράτος μέλος στο άλλο, ενώ οι συγκεκριμένες υποχρεώσεις που τον βαρύνουν είναι διαφορετικές. Τέλος, το οικονομικό κόστος που αντιπροσωπεύει για τον επαγγελματία ο καθορισμός φορολογικού αντιπροσώπου δεν είναι ασήμαντο. Ο εν λόγω αντιπρόσωπος αποδέχεται να αναλάβει τις υποχρεώσεις και τις ευθύνες του πωλητή στο εξωτερικό μόνον έναντι αμοιβής.

Επειδή όλες αυτές οι δυσκολίες θεωρούνται ως εξαιρετικά βαριές μερικές φορές υποχρεώσεις ιδίως για τις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις, επιβάλλεται απλούστευση της ισχύουσας διαδικασίας.

Μπορεί να αναφερθεί σχετικά ένα πειραματικό σχέδιο που εφαρμόζεται μεταξύ της Γαλλίας και του Βελγίου, στο πλαίσιο του οποίου δεν απαιτείται πλέον ο διορισμός φορολογικού αντιπροσώπου. Τα εν λόγω δύο κράτη μέλη καθιέρωσαν διαδικασία, η οποία διευκολύνοντας τις διαδικασίες πληρωμής του ειδικού φόρου κατανάλωσης στον προορισμό, επιτρέπει στις διοικήσεις αυτών των κρατών να ελέγχουν καλύτερα την πραγματοποιούμενη κυκλοφορία προϊόντων. Οι διαδικασίες αυτές επιτρέπουν στους αλλοδαπούς πωλητές να καταθέτουν, για το σύνολο των περιπτώσεων κυκλοφορίας προϊόντων που πραγματοποιούν με προορισμό κράτος μέλος, εγγύηση σε κεντρική υπηρεσία του εν λόγω κράτους μέλους. Η πληρωμή του ειδικού φόρου κατανάλωσης πραγματοποιείται στη συνέχεια βάσει των πληροφοριών που ανταλλάσσουν το κράτος μέλος αναχώρησης και το κράτος μέλος προορισμού.

Η πρόταση οδηγίας περιλαμβάνει στο άρθρο 10 παράγραφος 3 το σύνολο των απλουστευμένων διαδικασιών που εφαρμόζονται στο πλαίσιο του πειραματικού σχεδίου μεταξύ του Βελγίου και της Γαλλίας. Εξάλλου, απλουστεύθηκε το κείμενο του εν λόγω άρθρου. Οι ισχύουσες παράγραφοι 1 και 2 ενσωματώθηκαν σε μια μόνο παράγραφο. Η νέα παράγραφος 2 προβλέπει τη στιγμή κατά την οποία ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός. Τέλος, στην παράγραφο 5, διαγράφονται οι λέξεις "εφόσον δεν θίγεται το κοινοτικό δίκαιο" και "συμβατές προς τη συνθήκη".

3.6.3. Έλλειψη του συνοδευτικού διοικητικού εγγράφου

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

Μια άλλη σημαντική διαφορά σε σχέση με τη διαδικασία που θεσπίζεται στο άρθρο 7 εναπόκειται στο γεγονός ότι δεν απαιτείται συνοδευτικό έγγραφο, δεδομένου ότι το Συμβούλιο έκρινε ότι δεν είναι δυνατό να επιβαρύνονται οι ιδιώτες με τις διατυπώσεις που απαιτούνται για την εκκαθάριση του εν λόγω εγγράφου.

Τα κράτη μέλη δεν αντιμετωπίζουν στην πράξη ευνοϊκά το γεγονός ότι προϊόντα που προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς κυκλοφορούν χωρίς διοικητικό έγγραφο. πράγματι, αυτή η έλλειψη εγγράφου περιπλέκει τον έλεγχο της κανονικότητας ή μη της κυκλοφορίας των προϊόντων.

Γνωμοδότηση

Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η νέα διαδικασία που εφαρμόζεται στις πωλήσεις εξ αποστάσεως (βλ. σημείο 3.6.2) υποχρεώνει τον πωλητή να αναγράφει στα εμπορικά έγγραφα που συνοδεύουν την αποστολή των προϊόντων τα στοιχεία της άδειας που του χορηγήθηκε τόσο από το κράτος μέλος αναχώρησης όσο και από το κράτος μέλος προορισμού (κατάθεση συγκεντρωτικής εγγύησης), ο έλεγχος της κανονικότητας της κυκλοφορίας μπορεί να διενεργηθεί εύκολα.

3.6.4. Μεταφορά για λογαριασμό του ιδιώτη

Διαπιστωθείσες δυσκολίες

Το άρθρο 10 δεν αναφέρεται ρητά στην κυκλοφορία προϊόντων που αγοράζονται από ιδιώτες και μεταφέρονται για λογαριασμό τους χωρίς να παρεμβαίνει στη μεταφορά αμέσως ή εμμέσως ο πωλητής. Συνεπώς, δεν απορρέει σαφώς η αρχή της πληρωμής του ειδικού φόρου κατανάλωσης στον προορισμό όπως προβλέπεται στο άρθρο 10.

Αυτό το προφανές "νομικό κενό" οδήγησε ορισμένους επαγγελματίες στο συμπέρασμα ότι για τέτοιου είδους κυκλοφορία απαιτείται μόνον η καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος αγοράς. Το συμπέρασμα αυτό, όμως, έρχεται σε αντίθεση με τις διατάξεις του άρθρου 8, οι οποίες ορίζουν την πληρωμή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος απόκτησης όταν πρόκειται για τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα που αποκτούν ιδιώτες για τις δικές τους ανάγκες και τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως.

Γνωμοδότηση

Η απελευθέρωση της κυκλοφορίας που πραγματοποιείται από ή για λογαριασμό ιδιωτών επιτρέπει να δοθεί ικανοποιητική λύση στο παρόν πρόβλημα. Πρέπει να σημειωθεί ότι τα προϊόντα του καπνού εξαιρούνται από την απελευθέρωση αυτή για τους λόγους που παρατίθενται στο σημείο 3.4.2., υπό τον τίτλο «Προϊόντα που μεταφέρονται για λογαριασμό ιδιωτών».

4. Συμπερασματα

Έχουν παρέλθει δέκα έτη από τη δημιουργία της εσωτερικής αγοράς και από τη θέση σε ισχύ των διατάξεων των άρθρων 7 έως 10 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ. Αν και η ενδοκοινοτική κυκλοφορία προϊόντων την οποία αφορούν οι διατάξεις αυτές αντιπροσωπεύει πολύ μικρό τμήμα του συνόλου της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, θα πρέπει να υπογραμμιστεί ότι αφορά ουσιαστικά τους ιδιώτες καθώς και τους μικρούς επαγγελματίες που δεν διαθέτουν εμπορική υποδομή ούτε σημαντικά οικονομικά μέσα.

Συνεπώς, τα εν λόγω πρόσωπα, που έχουν πλήρη συνείδηση των δυνατοτήτων που θα έπρεπε να τους προσφέρει η εσωτερική αγορά, αντιμετωπίζουν δυσκολίες, όπως προκύπτει ιδίως από τα προβλήματα που αναφέρθηκαν στο σημείο 4, είτε για να συμμορφωθούν στις διαδικασίες εφαρμογής που απαριθμούνται στα άρθρα 7 έως 10 είτε ακόμη για να κατανοήσουν το βάσιμο ορισμένων αρχών φορολόγησης που βασίζονται σ' αυτές.

Πράγματι, θα πρέπει να σημειωθεί ότι το ισχύον κείμενο των άρθρων 7 έως 10, επέτρεψε την καθιέρωση εθνικών ερμηνειών που παρέχουν κατά την κρίση των κρατών μελών πιο φιλελεύθερη ή αντίθετα πιο περιοριστική αντιμετώπιση των εν λόγω άρθρων. Η Επιτροπή θεωρεί εν προκειμένω ότι η κατάσταση αυτή δεν οφείλεται απλώς σε ενδεχόμενη έλλειψη κατανόησης των εν λόγω άρθρων, αλλά κυρίως σε μια προστατευτική αντίδραση ορισμένων κρατών μελών που, επιδιώκοντας να προστατεύσουν τα εθνικά δημοσιονομικά συμφέροντα, προσπαθούν να περιορίσουν όσο το δυνατό περισσότερο την έκταση της ελεύθερης κυκλοφορίας εμπορευμάτων που εισέρχονται στην εσωτερική αγορά.

Συνεπώς, αν και θα ήταν δυνατό βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου, να επιτευχθεί κοινή ερμηνεία των άρθρων 7 έως 10, η Επιτροπή κρίνει ότι αποτελεί αρμοδιότητα του νομοθέτη, δηλαδή του Συμβουλίου, να δώσει τις αναγκαίες απαντήσεις. Για το σκοπό αυτό, καταρτίστηκε νομοθετική πρόταση (βλ. την "πρόταση οδηγίας" που επισυνάπτεται στην παρούσα έκθεση). η εν λόγω πρόταση βασίζεται στις ίδιες αρχές στις οποίες βασίστηκαν αρχικά τα ισχύοντα άρθρα δηλαδή:

- την ανάγκη πληρωμής του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού, όταν τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς.

- τις γενικές αρχές της εσωτερικής αγοράς, σύμφωνα με τις οποίες οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης για την κυκλοφορία προϊόντων για μη εμπορικούς σκοπούς που πραγματοποιείται από ιδιώτες πληρώνονται αποκλειστικά στο κράτος μέλος απόκτησης.

Εκτός από την νομοθετική πρόταση που προαναφέρθηκε, η Επιτροπή κρίνει ότι για να ληφθούν υπόψη τα προβλήματα επιστροφής των φόρων που αναφέρονται στο κεφάλαιο 4, είναι σκόπιμο να τροποποιηθεί ο κανονισμός (ΕΟΚ) αριθ. 3649/92. Σχέδιο αυτής της τροποποίησης επισυνάπτεται, επίσης, στην παρούσα έκθεση.

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ

Άρθρα 7 έως 10 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ

Άρθρο 7

1. Σε περίπτωση κατά την οποία προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σ' ένα κράτος μέλος, βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα προϊόντα αυτά.

2. Για τον σκοπό αυτόν, με την επιφύλαξη του άρθρου 6, όταν τα προϊόντα που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 6, σε κράτος μέλος, παραδίδονται, προορίζονται να παραδοθούν ή διατίθενται στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, για τις ανάγκες επαγγελματία που ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα ή οργανισμού δημοσίου δικαίου, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός στο άλλο αυτό κράτος μέλος.

3. Οι ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται, κατά περίπτωση, από το πρόσωπο που πραγματοποιεί την παράδοση, που κατέχει τα προϊόντα που προορίζονται να παραδοθούν, ή από το πρόσωπο στο οποίο διατίθενται τα προϊόντα στο εσωτερικό κράτους μέλους άλλου από εκείνο όπου είχαν ήδη τεθεί σε ανάλωση, ή από τον επαγγελματία ή τον οργανισμό δημοσίου δικαίου.

4. Τα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 κυκλοφορούν μεταξύ των διαφόρων κρατών μελών υπό την κάλυψη συνοδευτικού εγγράφου στο οποίο αναγράφονται τα κύρια στοιχεία του εγγράφου που προβλέπει το άρθρο 18 παράγραφος 1. Η μορφή και το περιεχόμενο του ορίζονται με τη διαδικασία του άρθρου 24 της παρούσας δηγίας.

5. Το πρόσωπο, ο επαγγελματίας ή ο οργανισμός δημοσίου δικαίου που αναφέρονται στην παράγραφο 3 οφείλει να συμμορφώνεται προς τις ακόλουθες υποχρεώσεις:

α) Να καταθέτει πριν από την αποστολή των εμπορευμάτων, δήλωση στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού και να εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης.

β) Να καταβάλλει τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού σύμφωνα με τις προβλεπόμενες από αυτό το κράτος μέλος διαδικασίες

γ) Να δέχεται πρόθυμα κάθε έλεγχο που διενεργεί το κράτος μέλος προορισμού για να εξακριβώσει ότι πραγματοποιήθηκε η παραλαβή των εμπορευμάτων και ότι καταβλήθηκαν οι οφειλόμενοι ειδικοί φόροι κατανάλωσης.

6. Οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης που είχαν καταβληθεί στο πρώτο κράτος μέλος, όπως αναφέρεται στην παράγραφο 1, επιστρέφονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 παράγραφος 3.

7. Εάν προϊόντα, που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και τα οποία διατίθενται ήδη στην κατανάλωση σε ένα κράτος μέλος, παραδίδονται για άλλο τόπο προορισμού στο ίδιο κράτος μέλος, διαμέσου του εδάφους ενός άλλου κράτους μέλους χρησιμοποιώντας κατάλληλο δρομολόγιο, πρέπει να χρησιμοποιείται το συνοδευτικό έγγραφο που αναφέρεται στην παράγραφο 4.

8. Στις περιπτώσεις που προβλέπονται στην παράγραφο 7:

α) Ο αποστολέας οφείλει να υποβάλει, πριν την αποστολή των εμπορευμάτων, δήλωση στις φορολογικές αρχές του τόπου αναχώρησης στις οποίες έχει ανατεθεί ο έλεγχος όσον αφορά τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης.

β) Ο παραλήπτης οφείλει να βεβαιώνει την παραλαβή των εμπορευμάτων σύμφωνα με τους όρους που προβλέπονται από τις φορολογικές αρχές του τόπου προορισμού στις οποίες έχει ανατεθεί ο έλεγχος όσον αφορά τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης.

γ) Ο αποστολέας και ο παραλήπτης υποχρεούνται να υποβάλλονται σε κάθε έλεγχο που επιτρέπει στις φορολογικές αρχές των χωρών τους να διαπιστώνουν την πραγματική παραλαβή των εμπορευμάτων.

9. Όταν μεταφέρονται συχνά και τακτικά εμπορεύματα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό τις αναφερόμενες στην παράγραφο 7 προϋποθέσεις, τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν με διμερείς συμβάσεις απλουστευμένη διαδικασία που να αποκλίνει από τα οριζόμενα στις παραγράφους 7 και 8.

Άρθρο 8

Για τα προϊόντα που αποκτούν ιδιώτες για δική τους ανάγκη και τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως, η βασική αρχή που διέπει την εσωτερική αγορά ορίζει ότι οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται.

Άρθρο 9

1. Με την επιφύλαξη των άρθρων 6, 7 και 8, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός όταν τα προϊόντα που έχουν τεθεί σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος βρίσκονται στην κατοχή κάποιου για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος.

Σε αυτήν την περίπτωση, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται στο κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα προϊόντα και καθίσταται απαιτητός από το πρόσωπο που τα έχει στην κατοχή του.

2. Για να αποδείξουν ότι τα προϊόντα που αναφέρονται στο άρθρο 8 προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς, τα κράτη μέλη πρέπει, μεταξύ άλλων, να λάβουν υπόψη τα ακόλουθα στοιχεία:

- την εμπορική ιδιότητα και τα κίνητρα του κατόχου των προϊόντων.

- τον τόπο όπου βρίσκονται τα προϊόντα ή, ανάλογα με την περίπτωση, τον χρησιμοποιούμενο τρόπο μεταφοράς.

- κάθε έγγραφο σχετικό με τα εν λόγω προϊόντα.

- το είδος αυτών των εν λόγω προϊόντων.

- την ποσότητα αυτών των προϊόντων.

Για την εφαρμογή του πρώτου εδαφίου πέμπτη περίπτωση, τα κράτη μέλη μπορούν, απλώς και μόνο σαν αποδεικτικό στοιχείο, να ορίσουν ενδεικτικά ποσοτικά επίπεδα, τα οποία δεν μπορούν να είναι κατώτερα από:

α) Προϊόντα καπνού

- τσιγάρα 800 τεμάχια

- πουράκια (πούρα βάρους όχι πάνω από 3 g/τεμάχιο) 400 τεμάχια

- πούρα 200 τεμάχια

- καπνός για κάπνισμα 1,0 kg

β) Αλκοολούχα ποτά

- οινοπνευματώδη ποτά 10 l

- ενδιάμεσα προϊόντα 20 l

- οίνοι (εκ των οποίων το πολύ 60 l αφρώδεις) 90 l

- μπίρες 110 l.

Η Ιρλανδία επιτρέπεται να εφαρμόσει έως τις 30 Ιουνίου 1997, ενδεικτικά επίπεδα όχι κατώτερα των 45 λίτρων για τους οίνους (εκ των οποίων το πολύ 30 λίτρα για τους αφρώδεις οίνους) και 55 λίτρων για τις μπίρες.

3. Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να προβλέπουν ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά την απόκτηση ορυκτελαίων τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε άλλο κράτος μέλος, εάν η μεταφορά αυτών των προϊόντων γίνεται με ανορθόδοξους τρόπους από ιδιώτες ή για λογαριασμό τους. Ως ανορθόδοξες μεταφορές πρέπει να θεωρούνται οι μεταφορές καυσίμων κινητήρων όταν τα καύσιμα δεν μεταφέρονται στη δεξαμενή των οχημάτων ή σε κατάλληλο εφεδρικό δοχείο καθώς και η μεταφορά υγρών καυσίμων θέρμανσης όταν δεν γίνεται με βυτιοφόρα επαγγελματιών.

Άρθρο 10

1. Για τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία αγοράζονται από άτομα που δεν έχουν την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή, ή του εγγεγραμμένου ή μη εγγεγραμμένου επαγγελματία, και αποστέλλονται ή μεταφέρονται άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για δικό του λογαριασμό, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης επιβάλλονται στο κράτος μέλος προορισμού. Κατά την έννοια του παρόντος άρθρου ως κράτος μέλος προορισμού νοείται το κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή μεταφοράς.

2. Για τον σκοπό αυτόν, η παράδοση προϊόντων υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος, συνεπεία της οποίας τα προϊόντα αυτά αποστέλλονται ή μεταφέρονται προς άτομα εκ των αναφερομένων στην παράγραφο 1 που είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος και αποστέλλονται ή μεταφέρονται άμεα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για δικό του λογαριασμό, έχει σαν αποτέλεσμα ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης επί των προϊόντων αυτών καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος προορισμού.

3. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης του κράτους μέλους προορισμού είναι απαιτητός από τον πωλητή, τη στιγμή που πραγματοποιείται η πώληση. Πάντως, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να θεσπίσουν διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται από φορολογικό εκπρόσωπο που δεν είναι ο τελικός παραλήπτης των προϊόντων. Ο φορολογικός αυτός εκπρόσωπος πρέπει να είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος προορισμού και εγκεκριμένος από τις φορολογικές αρχές αυτού του κράτους.

Το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πωλητής πρέπει να εξακριβώνει ότι ο πωλητής συμμορφώνεται προς τις ακόλουθες υποχρεώσεις:

- να εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης, υπό τους όρους που προβλέπει το κράτος μέλος προορισμού, πριν από την αποστολή των προϊόντων και να εξασφαλίζει την καταβολή τους μετά την άφιξη των προϊόντων.

- να τηρεί λογιστικά στοιχεία σχετικά με τις παραδόσεις των προϊόντων.

4. Στην περίπτωση που αναφέρεται στην παράγραφο 2, οι καταβληθέντες στο πρώτο κράτος μέλος ειδικοί φόροι κατανάλωσης επιστρέφονται σύμφωνα με τις διαδικασίες του άρθρου 22 παράγραφος 4.

5. Τα κράτη μέλη δύνανται, εφόσον δεν θίγεται το κοινοτικό δίκαιο, να καθορίσουν ειδικές λεπτομέρειες εφαρμογής της παρούσας διάταξης για τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα για τη διανομή των οποίων υπάρχουν ειδικές εθνικές ρυθμίσεις συμβατές προς τη συνθήκη.