1. Η οικονομική οντότητα θα καταρτίζει μια ►M5  κατάσταση των ταμιακών ροών ◄ σύμφωνα με τις απαιτήσεις αυτού του Προτύπου και θα την παρουσιάζει ως ένα αναπόσπαστο μέρος των οικονομικών καταστάσεών της για κάθε περίοδο για την οποία παρουσιάζονται οικονομικές καταστάσεις.

2. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 7 Κατάσταση μεταβολών της χρηματοοικονομικής θέσεως, που είχε εγκριθεί τον Ιούλιο του 1977.

3. Οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μιας οικονομικής οντότητας ενδιαφέρονται για το πώς η οικονομική οντότητα δημιουργεί και χρησιμοποιεί τα ταμιακά διαθέσιμα και τα ταμιακά ισοδύναμα. Αυτό είναι άσχετο από τη φύση των δραστηριοτήτων της οικονομικής οντότητας και ανεξάρτητο από το αν τα ταμιακά διαθέσιμα μπορεί να θεωρηθούν ως προϊόν της οικονομικής οντότητας, όπως μπορεί να συμβαίνει στην περίπτωση ενός χρηματοπιστωτικού ιδρύματος. Οι οικονομικές οντότητες χρειάζονται ταμιακά διαθέσιμα για τους ίδιους ουσιαστικά λόγους, παρά την οποιαδήποτε διαφορά που θα μπορούσε να υπάρχει στις κύριες δραστηριότητές τους που δημιουργούν έσοδα. Χρειάζονται ταμιακά διαθέσιμα για να διεξάγουν τις δραστηριότητες τους, να πληρώνουν τις δεσμεύσεις τους και να παρέχουν οφέλη στους επενδυτές τους. Συνεπώς, αυτό το Πρότυπο επιβάλλει σε όλες τις επιχειρήσεις να παρουσιάζουν μια ►M5  κατάσταση των ταμιακών ροών ◄ .

4. Η ►M5  κατάσταση των ταμιακών ροών ◄ , όταν χρησιμοποιείται σε συνδυασμό με τις λοιπές οικονομικές καταστάσεις, παρέχει πληροφορίες που επιτρέπουν στους χρήστες να εκτιμούν τις μεταβολές στα καθαρά περιουσιακά στοιχεία μιας οικονομικής οντότητας, τη χρηματοοικονομική δομή της (που συμπεριλαμβάνει τη ρευστότητά και τη φερεγγυότητά της) και τις δυνατότητές της να επηρεάζει τα ποσά και το χρόνο των ταμιακών ροών για να τις προσαρμόζει στην αλλαγή των συνθηκών και των ευκαιριών. Οι πληροφορίες για τις ταμιακές ροές είναι χρήσιμες στην εκτίμηση της δυνατότητας της οικονομικής οντότητας να δημιουργεί ταμιακά διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα και επιτρέπουν στους χρήστες να αναπτύξουν υποδείγματα για να εκτιμούν και να συγκρίνουν την παρούσα αξία των μελλοντικών ταμιακών ροών των διαφόρων οικονομικών οντοτήτων. Επίσης, αυξάνουν τη συγκρισιμότητα των παρουσιαζόμενων λειτουργικών αποτελεσμάτων για διαφορετικές μεταξύ τους οικονομικές οντότητες, γιατί περιορίζουν τις επιδράσεις της χρησιμοποίησης διαφορετικών λογιστικών χειρισμών για τις ίδιες συναλλαγές και γεγονότα.

5. Πληροφορίες για τις προηγηθείσες ταμιακές ροές χρησιμοποιούνται συχνά ως ένδειξη του ποσού, του χρόνου και της βεβαιότητας των μελλοντικών ταμιακών ροών. Αυτές είναι επίσης χρήσιμες για τον έλεγχο της ακρίβειας προηγούμενων εκτιμήσεων, για τις μελλοντικές ταμιακές ροές και για την εξέταση της σχέσης μεταξύ της κερδοφορίας και των καθαρών ταμιακών ροών και της επίδρασης των μεταβολών των τιμών.

6. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:

7. Τα ταμιακά ισοδύναμα κατέχονται για το σκοπό της αντιμετώπισης βραχυπρόθεσμων ταμιακών αναγκών μάλλον παρά για επένδυση ή για άλλους σκοπούς. Μια επένδυση, για να χαρακτηριστεί ως ταμιακό ισοδύναμο, πρέπει να είναι άμεσα μετατρέψιμη σε συγκεκριμένο ποσό ταμιακών διαθεσίμων και να υπόκειται σε ένα ασήμαντο κίνδυνο μεταβολής της αξίας της. Συνεπώς, μια επένδυση κανονικά χαρακτηρίζεται ως ταμιακό ισοδύναμο μόνον όταν έχει σύντομη λήξη, π.χ. τριών μηνών ή λιγότερο από την ημερομηνία της απόκτησής της. Συμμετοχές στο κεφάλαιο άλλων οικονομικών οντοτήτων αποκλείονται από τα ταμιακά ισοδύναμα, εκτός αν αποτελούν στην ουσία ταμιακά ισοδύναμα, όπως για παράδειγμα στην περίπτωση των προνομιούχων μετοχών που αγοράστηκαν σε σύντομο χρόνο από τη λήξη τους και με συγκεκριμένη ημερομηνία εξαγοράς τους από τον εκδότη.

8. Ο τραπεζικός δανεισμός γενικά θεωρείται ότι αποτελεί μία χρηματοδοτική δραστηριότητα. Όμως, σε μερικές χώρες, οι αλληλόχρεοι τραπεζικοί λογαριασμοί που είναι εξοφλητέοι όταν ζητηθεί, συνιστούν ένα αναπόσπαστο τμήμα της ταμιακής διαχείρισης μιας οικονομικής οντότητας. Σε αυτές τις περιπτώσεις, οι αλληλόχρεοι τραπεζικοί λογαριασμοί συμπεριλαμβάνονται στα στοιχεία των ταμιακών διαθεσίμων και των ταμιακών ισοδυνάμων. Ένα χαρακτηριστικό αυτών των τραπεζικών διακανονισμών είναι ότι το υπόλοιπο στην τράπεζα συχνά μεταβάλλεται από θετικό σε αρνητικό (υπερανάληψη).

9. Οι ταμιακές ροές δεν περιλαμβάνουν κινήσεις μεταξύ στοιχείων που συνιστούν ταμιακά διαθέσιμα ή ταμιακά ισοδύναμα, γιατί αυτά τα στοιχεία αποτελούν μέρος της ταμιακής διαχείρισης μιας οικονομικής οντότητας μάλλον παρά μέρος των λειτουργικών, επενδυτικών και χρηματοδοτικών δραστηριοτήτων της. Η ταμιακή διαχείριση περιλαμβάνει την επένδυση του ταμιακού πλεονάσματος σε ταμιακά ισοδύναμα.

10. Η ►M5  κατάσταση των ταμιακών ροών ◄ θα απεικονίζει τις ταμιακές ροές στη διάρκεια της περιόδου, ταξινομημένες κατά λειτουργικές, επενδυτικές και χρηματοδοτικές δραστηριότητες.

11. Μια οικονομική οντότητα παρουσιάζει τις ταμιακές ροές της από λειτουργικές, επενδυτικές και χρηματοδοτικές δραστηριότητες, κατά τρόπο ο οποίος αρμόζει περισσότερο προς την επιχειρηματική μορφή της. Η κατάταξη κατά δραστηριότητα παρέχει πληροφορίες, που επιτρέπουν στους χρήστες να εκτιμούν την επίδραση αυτών των δραστηριοτήτων στην οικονομική θέση της οικονομικής οντότητας και το ποσό των ταμιακών διαθεσίμων και των ταμιακών της ισοδύναμων. Αυτές οι πληροφορίες μπορεί επίσης να χρησιμοποιούνται για να εκτιμώνται οι σχέσεις μεταξύ αυτών των δραστηριοτήτων.

12. Μια απλή συναλλαγή μπορεί να περιλαμβάνει ταμιακές ροές που διαφέρουν στον τρόπο κατάταξης. Για παράδειγμα, όταν η ταμιακή εξόφληση ενός δανείου περιλαμβάνει τόκο και κεφάλαιο, το στοιχείο του τόκου μπορεί να καταταγεί ως λειτουργική δραστηριότητα και το στοιχείο του κεφαλαίου ως χρηματοδοτική δραστηριότητα.

13. Το ποσό των ταμιακών ροών που προέρχεται από λειτουργικές δραστηριότητες είναι ένας δείκτης — κλειδί της έκτασης στην οποία οι δραστηριότητες της οικονομικής οντότητας έχουν δημιουργήσει επαρκείς ταμιακές ροές για να εξοφλούν δάνεια, να διατηρούν την επιχειρηματική ικανότητα της οικονομικής οντότητας, να πληρώνουν μερίσματα και να γίνουν νέες επενδύσεις, χωρίς προσφυγή σε εξωτερικές πηγές χρηματοδότησης. Πληροφορίες σχετικά με τα ειδικά συστατικά στοιχεία των προηγούμενων λειτουργικών ταμιακών ροών είναι χρήσιμες, σε συνδυασμό με άλλες πληροφορίες, για την πρόγνωση μελλοντικών λειτουργικών ταμιακών ροών.

14. Οι ταμιακές ροές από λειτουργικές δραστηριότητες προέρχονται βασικά από τις κύριες δραστηριότητες δημιουργίας εσόδων της οικονομικής οντότητας. Συνεπώς, προέρχονται γενικά από συναλλαγές και άλλα γεγονότα που υπεισέρχονται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή της ζημίας. Παραδείγματα ταμιακών ροών από λειτουργικές δραστηριότητες είναι:

15. Μια οικονομική οντότητα μπορεί να κατέχει χρεόγραφα και δάνεια για συναλλακτικούς σκοπούς ή για εμπορική εκμετάλλευση, οπότε αυτά είναι όμοια με απόθεμα που αγοράστηκε ειδικώς για μεταπώληση. Συνεπώς, ταμιακές ροές προερχόμενες από την αγορά και πώληση τέτοιων αξιών κατατάσσονται ως λειτουργικές δραστηριότητες. Ομοίως, ταμιακές προκαταβολές και δάνεια που δίδονται από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, συνήθως κατατάσσονται ως λειτουργικές δραστηριότητες, δεδομένου ότι σχετίζονται με την κύρια δραστηριότητα δημιουργίας εσόδων αυτής της οικονομικής οντότητας.

16. Η ιδιαίτερη γνωστοποίηση των ταμιακών ροών που προέρχονται από επενδυτικές δραστηριότητες είναι σημαντική, γιατί οι ταμιακές ροές αντιπροσωπεύουν την έκταση κατά την οποία έχουν πραγματοποιηθεί δαπάνες για πηγές που προορίζονται να δημιουργήσουν μελλοντικά έσοδα και ταμιακές ροές. Μόνο δαπάνες που καταλήγουν σε αναγνωρισμένο περιουσιακό στοιχείο στην κατάσταση οικονομικής θέσης δικαιούνται να καταταχθούν ως επενδυτικές δραστηριότητες. Παραδείγματα ταμιακών ροών που προέρχονται από επενδυτικές δραστηριότητες είναι:

17. Η χωριστή γνωστοποίηση των ταμειακών ροών που προέρχονται από χρηματοδοτικές δραστηριότητες είναι σημαντική επειδή χρησιμοποιείται από τους χρηματοδότες της οικονομικής οντότητας κατά την πρόβλεψη των απαιτήσεων επί μελλοντικών ταμειακών ροών. Παραδείγματα ταμειακών ροών, που προέρχονται από χρηματοδοτικές δραστηριότητες είναι:

18. Η οικονομική οντότητα θα εμφανίζει τις ταμιακές ροές από λειτουργικές δραστηριότητες χρησιμοποιώντας:

19. Οι επιχειρήσεις προτρέπονται να εμφανίζουν τις ταμιακές ροές από λειτουργικές δραστηριότητες χρησιμοποιώντας την άμεση μέθοδο. Η άμεση μέθοδος παρέχει πληροφορίες, που μπορεί να είναι χρήσιμες στην εκτίμηση μελλοντικών ταμιακών ροών και οι οποίες δεν είναι προσιτές με την έμμεση μέθοδο. Σύμφωνα με την άμεση μέθοδο, πληροφορίες για τις κύριες κατηγορίες ακαθάριστων εισπράξεων και ακαθάριστων καταβολών μετρητών μπορεί να αντλούνται:

20. Σύμφωνα με την έμμεση μέθοδο, οι καθαρές ταμιακές ροές από τις λειτουργικές δραστηριότητες προσδιορίζονται με την προσαρμογή του καθαρού κέρδους ή της ζημίας με βάση τις επιδράσεις από:

21. Η οικονομική οντότητα θα εμφανίζει ξεχωριστά τις κύριες κατηγορίες ακαθάριστων εισπράξεων και ακαθάριστων καταβολών μετρητών, που προέρχονται από επενδυτικές και χρηματοδοτικές δραστηριότητες, εκτός αν οι ταμιακές ροές που περιγράφονται στις παραγράφους 22 και 24 εμφανίζονται σε καθαρή βάση.

22. Οι ταμιακές ροές που προκύπτουν από τις ακόλουθες λειτουργικές, επενδυτικές ή χρηματοδοτικές δραστηριότητες μπορεί να εμφανίζονται σε καθαρή βάση:

23. Παραδείγματα εισπράξεων και πληρωμών που αναφέρονται στην παράγραφο 22α) είναι:

24. Ταμιακές ροές που προκύπτουν από κάθε μία από τις ακόλουθες δραστηριότητες ενός χρηματοπιστωτικού ιδρύματος μπορεί να εμφανίζονται σε καθαρή βάση:

25. Οι ταμιακές ροές που προκύπτουν από συναλλαγές σε ξένο νόμισμα θα αναγνωρίζονται στο λειτουργικό νόμισμα της οντότητας, εφαρμόζοντας στο ποσό του ξένου νομίσματος τη συναλλαγματική ισοτιμία μεταξύ του νομίσματος λειτουργίας και του ξένου νομίσματος κατά την ημερομηνία της ταμιακής ροής.

26. Οι ταμιακές ροές μιας θυγατρικής εξωτερικού θα μετατρέπονται βάσει των συναλλαγματικών ισοτιμιών μεταξύ του λειτουργικού νομίσματος και του ξένου νομίσματος κατά τις ημερομηνίες των ταμιακών ροών.

27. Οι ταμιακές ροές που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα παρουσιάζονται σύμφωνα με το ΔΛΠ 21 Οι επιδράσεις μεταβολών των τιμών συναλλάγματος. Αυτό επιτρέπει τη χρήση μιας ισοτιμίας που πλησιάζει την πραγματική. Για παράδειγμα, ο μέσος σταθμικός όρος των συναλλαγματικών ισοτιμιών μιας περιόδου μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την παρουσίαση συναλλαγών σε ξένο νόμισμα ή τη μετατροπή των ταμιακών ροών μιας θυγατρικής εξωτερικού. Οπωσδήποτε όμως, το ΔΛΠ 21 δεν επιτρέπει χρήση της συναλλαγματικής ισοτιμίας που ισχύει κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, όταν μετατρέπονται οι ταμιακές ροές μιας θυγατρικής εξωτερικού.

28. Μη πραγματοποιηθέντα κέρδη και ζημίες, που προέρχονται από μεταβολές στις ισοτιμίες των ξένων νομισμάτων, δεν είναι ταμιακές ροές. Όμως, η επίδραση των μεταβολών των ισοτιμιών ξένου νομίσματος στα ταμιακά διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα, που κατέχονται ή οφείλονται σε ξένο νόμισμα, παρουσιάζεται στην ►M5  κατάσταση των ταμιακών ροών ◄ για λόγους συμφωνίας των ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδυνάμων μεταξύ έναρξης και τέλους περιόδου. Αυτό το ποσό παρουσιάζεται ξεχωριστά από τις ταμιακές ροές από λειτουργικές, επενδυτικές και χρηματοδοτικές δραστηριότητες και συμπεριλαμβάνει τις τυχόν διαφορές, στην περίπτωση που αυτές οι ταμιακές ροές είχαν παρουσιασθεί με τις κατά το τέλος της περιόδου συναλλαγματικές ισοτιμίες.

29. [Απαλείφθηκε]

30. [Απαλείφθηκε]

31. Ταμιακές ροές από τόκους και μερίσματα που έχουν εισπραχθεί θα γνωστοποιούνται ξεχωριστά από τόκους και μερίσματα που έχουν καταβληθεί. Οι ταμιακές ροές από τόκους και μερίσματα θα κατατάσσονται κατά ένα σταθερό τρόπο από περίοδο σε περίοδο, ως λειτουργικές ή επενδυτικές ή χρηματοδοτικές δραστηριότητες.

32. Το συνολικό ποσό των τόκων που καταβλήθηκαν κατά τη διάρκεια μιας περιόδου εμφανίζεται στην ►M5  κατάσταση των ταμιακών ροών ◄ , είτε έχει αναγνωριστεί ως δαπάνη ►M5  στα ◄ ►M5  αποτελέσματα ◄ είτε έχει κεφαλαιοποιηθεί, σύμφωνα με το ΔΛΠ 23 Κόστος Δανεισμού.

33. Για ένα χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, οι τόκοι που καταβλήθηκαν και οι τόκοι και τα μερίσματα που εισπράχθηκαν συνήθως κατατάσσονται ως λειτουργικές ταμιακές ροές. Όμως, δεν υπάρχει κοινή συναίνεση στην κατάταξη αυτών των ταμιακών ροών από άλλες οικονομικές οντότητες. Τόκοι που καταβλήθηκαν και τόκοι και μερίσματα που εισπράχθηκαν μπορεί να καταταγούν στις λειτουργικές ταμιακές ροές, γιατί υπεισέρχονται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας. Εναλλακτικά, τόκοι που καταβλήθηκαν και τόκοι και μερίσματα που εισπράχθηκαν μπορεί να καταταγούν στις χρηματοδοτικές ταμιακές ροές και επενδυτικές ταμιακές ροές αντίστοιχα, γιατί αντιπροσωπεύουν τα έξοδα εξεύρεσης χρηματοοικονομικών πόρων ή τις αποδόσεις των επενδύσεων.

34. Μερίσματα που καταβλήθηκαν μπορεί να καταταγούν στις χρηματοδοτικές ταμιακές ροές, γιατί αποτελούν ένα κόστος εξεύρεσης χρηματοοικονομικών πόρων. Εναλλακτικά, μερίσματα που καταβλήθηκαν μπορεί να καταταγούν ως ένα συνθετικό στοιχείο των ταμιακών ροών από λειτουργικές δραστηριότητες, ώστε να μπορέσουν οι χρήστες να προσδιορίσουν τη δυνατότητα μιας οικονομικής οντότητας να καταβάλει μερίσματα από τις λειτουργικές ταμιακές ροές.

35. Ταμιακές ροές που προκύπτουν από φόρους εισοδήματος θα γνωστοποιούνται ξεχωριστά και πρέπει να κατατάσσονται ως ταμιακές ροές από λειτουργικές δραστηριότητες, εκτός αν είναι δυνατόν ειδικώς να συσχετιστούν με τις χρηματοδοτικές και επενδυτικές δραστηριότητες.

36. Οι φόροι εισοδήματος προκύπτουν από συναλλαγές, οι οποίες δημιουργούν ταμιακές ροές κατατασσόμενες στην ►M5  κατάσταση των ταμιακών ροών ◄ στις λειτουργικές, επενδυτικές ή χρηματοδοτικές δραστηριότητες. Παρόλο που το έξοδο φόρου μπορεί να είναι άμεσα συσχετίσιμο προς τις επενδυτικές ή χρηματοδοτικές δραστηριότητες, οι σχετικές ταμιακές ροές φόρου είναι συχνά πρακτικά αδύνατον να εξατομικεύονται και μπορεί να προκύπτουν σε διαφορετική περίοδο από εκείνη των ταμιακών ροών της βασικής συναλλαγής. Για το λόγο αυτό, οι φόροι που καταβλήθηκαν συχνά κατατάσσονται ως ταμιακές ροές από λειτουργικές δραστηριότητες. Όμως, όταν είναι πρακτικά δυνατόν οι ταμιακές ροές φόρου να συσχετισθούν άμεσα προς μία ιδιαίτερη συναλλαγή, η οποία δημιουργεί ταμιακές ροές που κατατάσσονται στις επενδυτικές ή χρηματοδοτικές δραστηριότητες, τότε οι ταμιακές ροές φόρου κατατάσσονται σε μία από τις δραστηριότητες αυτές, όπως αρμόζει. Όταν οι ταμιακές ροές φόρου κατανέμονται σε περισσότερες από μία δραστηριότητες, θα γνωστοποιείται το συνολικό ποσό των φόρων που καταβλήθηκε.

37. Όταν η λογιστικοποίηση μιας επένδυσης σε συγγενή ή σε θυγατρική γίνεται με τη χρήση της μεθόδου της καθαρής θέσης ή της μεθόδου του κόστους, ο επενδυτής περιορίζει την αναφορά της επένδυσης αυτής στην κατάσταση ταμειακών ροών, μόνο σε ό,τι αφορά στις μεταξύ του ιδίου και της εκδότριας ταμειακές ροές, όπως για παράδειγμα, στα μερίσματα και στις προκαταβολές.

38. Μια οικονομική οντότητα που παρουσιάζει τη συμμετοχή της σε μια συγγενή εταιρεία ή κοινοπραξία χρησιμοποιώντας τη μέθοδο της καθαρής θέσης συμπεριλαμβάνει στην κατάσταση ταμειακών ροών της τις ταμειακές ροές σε σχέση με τις επενδύσεις τις στη συγγενή εταιρεία ή κοινοπραξία και διανομές και άλλες πληρωμές ή εισπράξεις ανάμεσα σε αυτήν και τη συγγενή εταιρεία ή κοινοπραξία.

39. Το σύνολο των ταμιακών ροών που προκύπτουν από την απόκτηση ή απώλεια ελέγχου θυγατρικών ή άλλων επιχειρηματικών μονάδων θα παρουσιάζεται ξεχωριστά και θα κατατάσσεται στις επενδυτικές δραστηριότητες.

40. Τόσο για την απόκτηση όσο και για την απώλεια ελέγχου θυγατρικών ή άλλων επιχειρηματικών μονάδων, η οικονομική οντότητα θα γνωστοποιεί το συνολικό ποσό για κάθε ένα από τα ακόλουθα:

40Α. Μια εταιρεία επενδύσεων, όπως ορίζεται στο ΔΠΧΑ 10 Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, δεν χρειάζεται να εφαρμόζει την παράγραφο 40 στοιχείο γ) ή την παράγραφο 40 στοιχείο δ) για επένδυση σε θυγατρική που απαιτείται να επιμετρείται στην εύλογη αξία μέσω των αποτελεσμάτων.

41. Η ξεχωριστή παρουσίαση, σε ιδιαίτερες σειρές κονδυλίων, των αποτελεσμάτων επί των ταμιακών ροών από την απόκτηση ή απώλεια ελέγχου θυγατρικών και άλλων επιχειρηματικών μονάδων, μαζί με την ξεχωριστή γνωστοποίηση των ποσών των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων που αποκτήθηκαν ή διατέθηκαν, βοηθά να διακρίνονται οι συγκεκριμένες αυτές ταμιακές ροές από τις ταμιακές ροές που προκύπτουν από άλλες λειτουργικές, επενδυτικές και χρηματοδοτικές δραστηριότητες. Οι επιδράσεις επί των ταμιακών ροών στην απώλεια του ελέγχου δεν αφαιρούνται από αυτές της απόκτησης ελέγχου.

42. Το συνολικό ποσό των ταμιακών διαθεσίμων που καταβλήθηκαν ή εισπράχθηκαν ως αντάλλαγμα της απόκτησης ή απώλειας του ελέγχου θυγατρικών ή άλλων επιχειρηματικών μονάδων, αναφέρεται στην κατάσταση ταμιακών ροών μετά την αφαίρεση των ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδύναμων που αποκτήθηκαν ή διατέθηκαν, ως μέρος αυτών των συναλλαγών, γεγονότων ή μεταβολών σε συνθήκες.

42Α. Ταμειακές ροές που προκύπτουν από αλλαγές σε ιδιοκτησιακά δικαιώματα σε μια θυγατρική, που δεν έχουν ως αποτέλεσμα την απώλεια του ελέγχου θα κατατάσσονται ως ταμειακές ροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες, εκτός η θυγατρική ανήκει στην εταιρεία επενδύσεων, όπως ορίζεται στο ΔΠΧΑ 10, και απαιτείται να επιμετρείται στην εύλογη αξία μέσω των αποτελεσμάτων.

42Β. Αλλαγές σε ιδιοκτησιακά δικαιώματα σε μια θυγατρική που δεν έχουν ως αποτέλεσμα την απώλεια ελέγχου, όπως η μεταγενέστερη αγορά ή πώληση από μητρική εταιρεία των συμμετοχικών τίτλων μιας θυγατρικής, λογιστικοποιούνται ως συναλλαγές ιδίων κεφαλαίων (βλέπε ΔΠΧΑ 10), εκτός η θυγατρική ανήκει στην εταιρεία επενδύσεων και απαιτείται να επιμετρείται στην εύλογη αξία μέσω των αποτελεσμάτων. Κατά συνέπεια, οι προκύπτουσες ταμειακές ροές κατατάσσονται με τον ίδιο τρόπο όπως άλλες συναλλαγές με ιδιοκτήτες που περιγράφονται στην παράγραφο 17.

43. Επενδυτικές και χρηματοδοτικές συναλλαγές που δεν απαιτούν τη χρήση ταμιακών διαθεσίμων ή ταμιακών ισοδυνάμων, θα εξαιρούνται από την ►M5  κατάσταση των ταμιακών ροών ◄ . Οι συναλλαγές αυτές θα γνωστοποιούνται με τις άλλες οικονομικές καταστάσεις, κατά τρόπο που να παρέχονται όλες τις σχετικές πληροφορίες για αυτές τις επενδυτικές και χρηματοδοτικές δραστηριότητες.

44. Πολλές επενδυτικές και χρηματοδοτικές δραστηριότητες δεν έχουν άμεσο αντίκτυπο στις τρέχουσες ταμειακές ροές, μολονότι επηρεάζουν την κεφαλαιακή και την περιουσιακή δομή μιας οικονομικής οντότητας. Ο αποκλεισμός των μη ταμειακών συναλλαγών από την κατάσταση των ταμειακών ροών είναι συνεπής με το αντικείμενο της κατάστασης ταμειακών ροών, καθώς οι εν λόγω συναλλαγές δεν συνεπάγονται ταμειακές ροές στην τρέχουσα περίοδο. Παραδείγματα μη ταμειακών συναλλαγών είναι:

44A.   Μια οντότητα γνωστοποιεί πληροφορίες που επιτρέπουν στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να αξιολογήσουν τις μεταβολές στις υποχρεώσεις που απορρέουν από χρηματοδοτικές δραστηριότητες, όπου περιλαμβάνονται τόσο οι μεταβολές που απορρέουν από ταμειακές ροές όσο και οι μη ταμειακές μεταβολές.

44B. Στον βαθμό που αυτό είναι αναγκαίο για την εκπλήρωση της απαίτησης της παραγράφου 44Α, μια οντότητα γνωστοποιεί τις ακόλουθες μεταβολές στις υποχρεώσεις που απορρέουν από χρηματοδοτικές δραστηριότητες:

44Γ. Οι υποχρεώσεις που απορρέουν από χρηματοδοτικές δραστηριότητες είναι υποχρεώσεις για τις οποίες οι ταμειακές ροές κατατάχθηκαν, ή οι μελλοντικές ταμειακές ροές θα καταταγούν, στην κατάσταση των ταμειακών ροών, ως ταμειακές ροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες. Επιπλέον, η απαίτηση γνωστοποίησης της παραγράφου 44Α ισχύει επίσης και για τις μεταβολές σε χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία (για παράδειγμα, περιουσιακά στοιχεία τα οποία αντισταθμίζουν υποχρεώσεις που απορρέουν από χρηματοδοτικές δραστηριότητες), εάν οι ταμειακές ροές από τα εν λόγω χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία περιλαμβάνονταν, ή οι μελλοντικές ταμειακές ροές θα περιλαμβάνονται, στις ταμειακές ροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες.

44Δ. Ένας τρόπος για να εκπληρωθεί η απαίτηση γνωστοποίησης της παραγράφου 44A είναι να παρέχεται μια συμφωνία μεταξύ των υπολοίπων έναρξης και κλεισίματος χρήσης στην κατάσταση οικονομικής θέσης, για τις υποχρεώσεις που απορρέουν από χρηματοδοτικές δραστηριότητες, όπου περιλαμβάνονται οι μεταβολές που αναφέρονται στην παράγραφο 44B. Όταν η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί μια τέτοια συμφωνία, παρέχει επαρκείς πληροφορίες ώστε οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να μπορούν να συνδέσουν τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στη συμφωνία με την κατάσταση οικονομικής θέσης και την κατάσταση των ταμειακών ροών.

44E. Εάν μια οντότητα παρέχει την γνωστοποίηση που απαιτείται βάσει της παραγράφου 44Α σε συνδυασμό με γνωστοποιήσεις των μεταβολών σε άλλα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις, γνωστοποιεί τις μεταβολές σε υποχρεώσεις που απορρέουν από χρηματοδοτικές δραστηριότητες χωριστά από τις μεταβολές σε αυτά τα άλλα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις.

45. Η οικονομική οντότητα θα γνωστοποιεί τη σύνθεση των ταμιακών διαθεσίμων και των ταμιακών ισοδυνάμων και θα παρουσιάζει μία συμφωνία των ποσών της κατάστασης των ταμιακών ροών της με τα αντίστοιχα κονδύλια του ισολογισμού.

46. Ενόψει της ποικιλίας των πρακτικών της ταμιακής διαχείρισης και των τραπεζικών διακανονισμών σε όλον τον κόσμο και για να συμμορφώνεται με το ΔΛΠ 1 Παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί την ακολουθούμενη μέθοδο προσδιορισμού της σύνθεσης των ταμιακών διαθεσίμων και των ταμιακών ισοδυνάμων.

47. Το αποτέλεσμα κάθε μεταβολής της μεθόδου προσδιορισμού των στοιχείων που συνθέτουν τα ταμιακά διαθέσιμα και τα ταμιακά ισοδύναμα, όπως π.χ. μια μεταβολή στην κατάταξη των χρηματοοικονομικών μέσων, τα οποία προηγουμένως θεωρούνταν ως μέρος του χαρτοφυλακίου επενδύσεων της οικονομικής οντότητας, καταχωρίζεται σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 Λογιστικές πολιτικές, μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων και λάθη.

48. Η οικονομική οντότητα θα γνωστοποιεί, μαζί με ένα σχόλιο της διοίκησης, τα ποσά των σημαντικών υπολοίπων ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδυνάμων, που κατέχονται από την οικονομική οντότητα και δεν είναι διαθέσιμα για χρήση από τον όμιλο.

49. Υπάρχουν διάφορες περιπτώσεις κατά τις οποίες υπόλοιπα ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδυνάμων, που κατέχονται από μια οικονομική οντότητα, δεν είναι διαθέσιμα για χρήση από τον όμιλο. Τα παραδείγματα περιλαμβάνουν υπόλοιπα ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδυνάμων που κατέχονται από θυγατρική, η οποία λειτουργεί σε χώρα όπου ισχύουν συναλλαγματικοί έλεγχοι ή άλλοι νομικοί περιορισμοί, οπότε τα υπόλοιπα δεν είναι διαθέσιμα για γενική χρήση από τη μητρική εταιρεία ή άλλες θυγατρικές.

50. Πρόσθετες πληροφορίες μπορεί να είναι απαραίτητες στους χρήστες για την κατανόηση της οικονομικής θέσης και της ρευστότητας μιας οικονομικής οντότητας. Συνιστάται η παράθεση τέτοιων πληροφοριών, μαζί με ένα σχόλιο της διοίκησης και μπορεί να περιλαμβάνουν:

51. Η ξεχωριστή γνωστοποίηση των ταμιακών ροών που αντιπροσωπεύουν αυξήσεις στην λειτουργική δυναμικότητα και των ταμιακών ροών που απαιτούνται για να διατηρείται η λειτουργική δυναμικότητα, είναι χρήσιμη για να επιτρέπει στο χρήστη να προσδιορίσει αν η οικονομική οντότητα επενδύει επαρκώς για τη διατήρηση της λειτουργικής δυναμικότητάς της. Μια οικονομική οντότητα που δεν επενδύει επαρκώς για τη διατήρηση της λειτουργικής δυναμικότητάς της, μπορεί να θέσει σε κίνδυνο τη μελλοντική κερδοφορία, χάριν της τρέχουσας ρευστότητας και διανομής (μερισμάτων) στους ιδιοκτήτες.

52. Η γνωστοποίηση των κατά τομέα ταμιακών ροών επιτρέπει στους χρήστες να έχουν μια καλύτερη αντίληψη της σχέσης μεταξύ των ταμιακών ροών της οικονομικής οντότητας, ως ένα σύνολο και των επιμέρους τμημάτων της, καθώς και της διαθεσιμότητας και μεταβλητότητας των κατά τομέα ταμιακών ροών.

53. Το Πρότυπο αυτό εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1994.

54. Το Δ.Λ.Π. 27 (όπως τροποποιήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) τροποποίησε τις παραγράφους 39-42 και προσέθεσε τις παραγράφους 42Α και 42Β. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόσει αυτές τις τροποποιήσεις για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει τις τροποποιήσεις του Δ.Λ.Π. 27 (όπως τροποποιήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, οι εν λόγω τροποποιήσεις πρέπει να εφαρμόζονται για αυτή την προγενέστερη περίοδο. Οι τροποποιήσεις αυτές θα εφαρμόζονται αναδρομικά.

55. Η παράγραφος 14 τροποποιήθηκε από τις Βελτιώσεις στα Δ.Π.Χ.Α. που εκδόθηκαν τον Μάιο του 2008 Μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει αυτή την τροποποίηση για τις ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2009 ή αργότερα. Η εφαρμογή νωρίτερα επιτρέπεται. Αν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει αυτήν την τροποποίηση για προγενέστερη περίοδο, γνωστοποιεί το γεγονός και εφαρμόζει την παράγραφο 68A του Δ.Λ.Π. 16.

56. Η παράγραφος 16 τροποποιήθηκε από τις Βελτιώσεις στα Δ.Π.Χ.Α. που εκδόθηκαν τον Απρίλιο 2009. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει αυτές τις τροποποιήσεις για τις ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1 Ιανουαρίου 2010 ή αργότερα. Η εφαρμογή νωρίτερα επιτρέπεται. Αν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει αυτό το Πρότυπο για προγενέστερη λογιστική περίοδο, γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

57. Το ΔΠΧΑ 10 και το ΔΠΧΑ 11, Κοινές ρυθμίσεις, τα οποία εκδόθηκαν τον Μάιο του 2011, τροποποίησαν τις παραγράφους 37, 38 και 42Β και κατάργησαν την παράγραφο 50 στοιχείο β). Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει αυτές τις τροποποιήσεις όταν εφαρμόζει τα ΔΠΧΑ 10 και ΔΠΧΑ 11.

58. Εταιρείες επενδύσεων (τροποποιήσεις στο ΔΠΧΑ 10, ΔΠΧΑ 12 και ΔΛΠ 27), που εκδόθηκαν τον Οκτώβριο του 2012, με τις οποίες τροποποιήθηκαν οι παράγραφοι 42Α και 42Β και προστέθηκε η παράγραφος 40Α. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις παρούσες τροποποιήσεις για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2014 ή αργότερα. Επιτρέπεται η εφαρμογή νωρίτερα. Εάν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει νωρίτερα τις παρούσες τροποποιήσεις, θα εφαρμόσει συγχρόνως και όλες τις τροποποιήσεις που περιλαμβάνονται στις Εταιρείες επενδύσεων.

59. Με το ΔΠΧΑ 16 Μισθώσεις, το οποίο εκδόθηκε τον Ιανουάριο του 2016, τροποποιήθηκαν οι παράγραφοι 17 και 44. Κατά την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 16, οι οικονομικές οντότητες εφαρμόζουν τις εν λόγω τροποποιήσεις.

60. Με την Πρωτοβουλία Γνωστοποίησης (τροποποιήσεις στο ΔΛΠ 7), που εκδόθηκε τον Ιανουάριο του 2016, προστέθηκαν οι παράγραφοι 44A–44E. Μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις τροποποιήσεις αυτές για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2017 ή μεταγενέστερα. Επιτρέπεται η εφαρμογή νωρίτερα. Όταν η οντότητα εφαρμόζει για πρώτη φορά τις τροποποιήσεις αυτές, δεν απαιτείται να παρουσιάσει συγκριτικές πληροφορίες για προηγούμενες περιόδους.

1. Ο σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει τα κριτήρια για την επιλογή και τη μεταβολή των λογιστικών πολιτικών, μαζί με το λογιστικό χειρισμό και τη γνωστοποίηση των μεταβολών στις λογιστικές πολιτικές, τις λογιστικές εκτιμήσεις και τις διορθώσεις λαθών. Το Πρότυπο επιδιώκει να ενισχύσει τη σχετικότητα και την αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων της οικονομικής οντότητας και τη συγκρισιμότητα των οικονομικών καταστάσεων αυτών σε βάθος χρόνου και με τις οικονομικές καταστάσεις άλλων οικονομικών οντοτήτων.

2. Οι απαιτούμενες γνωστοποιήσεις για τις λογιστικές πολιτικές, εκτός των μεταβολών των λογιστικών πολιτικών, θέτονται στο ΔΛΠ 1 Παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων.

3. Το παρόν Πρότυπο θα εφαρμόζεται στην επιλογή και την εφαρμογή λογιστικών πολιτικών και τη λογιστικοποίηση των μεταβολών στις λογιστικές πολιτικές, τις λογιστικές εκτιμήσεις και τις διορθώσεις λαθών.

4. Οι φορολογικές επιδράσεις των διορθώσεων λαθών προγενέστερων περιόδων και των αναδρομικών προσαρμογών για την εφαρμογή μεταβολών στις λογιστικές πολιτικές, λογιστικοποιούνται και γνωστοποιούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 12 Φόροι εισοδήματος.

5. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:

6. [Απαλείφθηκε]

7. Όταν ένα Δ.Π.Χ.Α. εφαρμόζεται συγκεκριμένα σε μια συναλλαγή, άλλο συμβάν ή περίπτωση, η εφαρμοζόμενη λογιστική πολιτική ή πολιτικές στο στοιχείο αυτό θα προσδιορίζονται από την εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α.

8. Τα ΔΠΧΑ θέτουν λογιστικές πολιτικές που το ΣΔΛΠ έχει συμπεράνει ότι καταλήγουν στην κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων που περιέχουν σχετική και αξιόπιστη πληροφόρηση για τις συναλλαγές, άλλα γεγονότα ή περιστάσεις στις οποίες εφαρμόζονται. Οι πολιτικές αυτές δεν είναι απαραίτητο να εφαρμόζονται όταν η επίδραση της εφαρμογής δεν είναι σημαντική. Ωστόσο, δεν είναι ορθό να γίνονται ή να μη διορθώνονται επουσιώδεις παρεκκλίσεις από τα ΔΠΧΑ ώστε να επιτευχθεί ιδιαίτερη παρουσίαση της οικονομικής θέσης, της χρηματοοικονομικής επίδοσης ή των ταμιακών ροών της οικονομικής οντότητας.

9. Τα Δ.Π.Χ.Α. συνοδεύονται από οδηγίες για να βοηθούν τις οικονομικές οντότητες στην εφαρμογή των απαιτήσεών τους. Όλες αυτές οι οδηγίες δηλώνουν αν είναι αναπόσπαστο μέρος των Δ.Π.Χ.Α. Οδηγία που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος των Δ.Π.Χ.Α., είναι υποχρεωτική. Οδηγία που δεν αποτελεί αναπόσπαστο μέρος των Δ.Π.Χ.Α., δεν περιέχει απαιτήσεις για οικονομικές καταστάσεις.

10. Εν απουσία Προτύπου ή Διερμηνείας που εφαρμόζεται ειδικώς σε συναλλαγή ή σε άλλο γεγονός ή περίσταση, η διοίκηση θα αναπτύξει και θα εφαρμόσει κατά την κρίση της μία λογιστική πολιτική από την οποία προκύπτουν πληροφορίες που είναι:

11. Κατά την απόφαση που περιγράφηκε στην παράγραφο 10, η διοίκηση θα αναφερθεί σε και θα εξετάσει την δυνατότητα εφαρμογής των ακόλουθων πηγών κατά φθίνουσα σειρά:

12. Κατά τη λήψη της απόφασης που περιγράφηκε στην παράγραφο 10, η διοίκηση μπορεί επίσης να εξετάσει τις πιο πρόσφατες ανακοινώσεις άλλων σωμάτων λογιστικής τυποποίησης που χρησιμοποιούν παρόμοιο εννοιολογικό πλαίσιο για την ανάπτυξη λογιστικών προτύπων, άλλα έντυπα λογιστικής και αποδεκτές κλαδικές πρακτικές, στην έκταση που αυτά δεν έρχονται σε σύγκρουση με τις πηγές της παραγράφου 11.

13. Η οικονομική οντότητα θα επιλέγει και θα εφαρμόζει τις λογιστικές πολιτικές της με συνέπεια για παρόμοιες συναλλαγές και άλλα γεγονότα και περιστάσεις, εκτός αν ►M5  ένα Δ.Π.Χ.Α. ◄ απαιτεί ή επιτρέπει ειδικώς την κατηγοριοποίηση στοιχείων για τα οποία ενδέχεται να είναι κατάλληλες διαφορετικές πολιτικές. Αν ένα ►M5  Δ.Π.Χ.Α. ◄ απαιτεί ή επιτρέπει τέτοια κατηγοριοποίηση, η κατάλληλη λογιστική πολιτική πρέπει να επιλέγεται και να εφαρμόζεται με συνέπεια σε κάθε κατηγορία.

14. Η οικονομική οντότητα θα αλλάζει μία λογιστική πολιτική μόνον εφόσον η μεταβολή:

15. Οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων πρέπει να είναι σε θέση να συγκρίνουν τις οικονομικές καταστάσεις της οικονομικής οντότητας σε βάθος χρόνου ώστε να εξατομικεύουν τις τάσεις στην οικονομική θέση, τη χρηματοοικονομική επίδοση και στις ταμιακές ροές της. Συνεπώς, εφαρμόζονται οι ίδιες λογιστικές πολιτικές σε κάθε περίοδο και από μία περίοδο στην άλλη εκτός αν μεταβολή λογιστικής πολιτικής πληροί τα κριτήρια της παραγράφου 14.

16. Οι περιπτώσεις που ακολουθούν δεν αποτελούν μεταβολές λογιστικών πολιτικών:

17. Η αρχική εφαρμογή μιας πολιτικής αναπροσαρμογής της αξίας περιουσιακών στοιχείων, σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 Ενσώματα πάγια ή ΔΛΠ 38 Άυλα περιουσιακά στοιχεία είναι μία μεταβολή λογιστικής πολιτικής, αλλά αυτό αντιμετωπίζεται ως μία αναπροσαρμογή, σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 ή ΔΛΠ 38 μάλλον παρά σύμφωνα με το παρόν Πρότυπο.

18. Οι παράγραφοι 19-31 δεν εφαρμόζονται στη μεταβολή της λογιστικής πολιτικής που περιγράφηκε στην παράγραφο 17.

19. Με την επιφύλαξη των οριζόμενων στην παράγραφο 23:

20. Για τους σκοπούς του παρόντος Προτύπου, η πρώιμη εφαρμογή Προτύπου ή Διερμηνείας δε θεωρείται εκούσια μεταβολή λογιστικής πολιτικής.

21. Εν απουσία Προτύπου ή Διερμηνείας που εφαρμόζεται ειδικά σε συναλλαγή, άλλο γεγονός ή περίσταση, η διοίκηση δύναται, σύμφωνα με την παράγραφο 12, να εφαρμόσει λογιστική πολιτική από τις πιο πρόσφατες ανακοινώσεις άλλων σωμάτων λογιστικής τυποποίησης που χρησιμοποιούν παρόμοιο εννοιολογικό πλαίσιο για την ανάπτυξη λογιστικών προτύπων. Αν η οικονομική οντότητα επιλέξει να αλλάξει λογιστική πολιτική σε συνέχεια τροποποίησης τέτοιας ανακοίνωσης, η αλλαγή αυτή λογιστικοποιείται και γνωστοποιείται ως εκούσια αλλαγή λογιστικής πολιτικής.

22. Με την επιφύλαξη των οριζόμενων στην παράγραφο 23, όταν εφαρμόζεται αναδρομικά κάποια αλλαγή σε λογιστική πολιτική σύμφωνα με την παράγραφο 19 στοιχείο α) ή β), η οικονομική οντότητα θα προσαρμόζει το υπόλοιπο έναρξης κάθε επηρεαζόμενου στοιχείου των ιδίων κεφαλαίων για την παλαιότερη από τις παρουσιαζόμενες περιόδους και των άλλων συγκριτικών ποσών για κάθε προγενέστερη περίοδο που παρουσιάζεται ως αν η νέα λογιστική πολιτική ήταν ανέκαθεν σε χρήση.

23. Όταν απαιτείται αναδρομική εφαρμογή από την παράγραφο 19 στοιχείο α) ή β), θα εφαρμόζεται μεταβολή σε λογιστική πολιτική αναδρομικά εκτός αν είναι ανέφικτο να προσδιοριστούν είτε οι επιδράσεις που αφορούν ειδικά την περίοδο είτε η σωρευτική επίδραση της μεταβολής.

24. Όταν είναι ανέφικτο να προσδιοριστούν οι επιδράσεις της μεταβολής λογιστικής πολιτικής που αφορούν ειδικά την περίοδο στην συγκριτική πληροφόρηση μιας ή περισσότερων παρουσιαζόμενων περιόδων, η οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει τη νέα λογιστική πολιτική στις λογιστικές αξίες εκείνων των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων κατά την έναρξη της νωρίτερης περιόδου για την οποία είναι εφικτή η αναδρομική εφαρμογή, που δύναται να είναι η τρέχουσα περίοδος και θα κάνει την αντίστοιχη προσαρμογή στο υπόλοιπο έναρξης κάθε επηρεαζόμενου στοιχείου της καθαρής θέσης για εκείνη την περίοδο.

25. Όταν, στην αρχή της τρέχουσας περιόδου, είναι ανέφικτο να εκτιμηθεί η σωρευτική επίδραση της εφαρμογής νέας λογιστικής πολιτικής σε κάθε προγενέστερη περίοδο, η οικονομική οντότητα θα προσαρμόζει τη συγκριτική πληροφόρηση ώστε να εφαρμόσει τη νέα λογιστική πολιτική μελλοντικά από την παλαιότερη ημερομηνία που αυτό είναι εφικτό.

26. Όταν η οικονομική οντότητα εφαρμόζει νέα λογιστική πολιτική αναδρομικά, εφαρμόζει τη νέα λογιστική πολιτική στη συγκριτική πληροφόρηση όσων προγενέστερων περιόδων είναι εφικτό. Η αναδρομική εφαρμογή σε προγενέστερη περίοδο δεν είναι εφικτή αν δεν είναι εφικτός ο προσδιορισμός της σωρευτικής επίδρασης στα ποσά των ισολογισμών έναρξης και κλεισίματος εκείνης της περιόδου. Το ποσό της προκύπτουσας διόρθωσης, που σχετίζεται με περιόδους προγενέστερες εκείνων που παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις, φέρεται σε διόρθωση του υπολοίπου έναρξης κάθε στοιχείου της καθαρής θέσης της παλαιότερης από τις παρουσιαζόμενες περιόδους. Συνήθως γίνεται προσαρμογή των κερδών εις νέον. Όμως, η προσαρμογή μπορεί να γίνει σε άλλο στοιχείο της καθαρής θέσης (για παράδειγμα, για συμμόρφωση με ►M5  ένα Δ.Π.Χ.Α. ◄ ). Κάθε άλλη σχετική με προγενέστερες περιόδους πληροφορία, όπως οι ιστορικές περιλήψεις οικονομικών δεδομένων, προσαρμόζεται για όσες προγενέστερες περιόδους είναι εφικτό.

27. Όταν είναι ανέφικτο μια οικονομική οντότητα να εφαρμόσει νέα λογιστική πολιτική αναδρομικά, επειδή δεν μπορεί να προσδιορίσει τη σωρευτική επίδραση της εφαρμογής της πολιτικής σε κάθε προγενέστερη περίοδο, σύμφωνα με την παράγραφο 25, η οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει τη νέα πολιτική μελλοντικά από την αρχή της παλαιότερης περιόδου που αυτό είναι εφικτό. Συνεπώς αγνοεί το τμήμα της σωρευτικής προσαρμογής των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης που προκύπτει πριν από την ημερομηνία εκείνη. Η αλλαγή λογιστικής πολιτικής επιτρέπεται ακόμη και όταν είναι ανέφικτη η εφαρμογή της πολιτικής αναδρομικά για οποιαδήποτε προγενέστερη περίοδο. Οι παράγραφοι 50-53 παρέχουν καθοδήγηση σχετικά με το πότε είναι ανέφικτο να εφαρμοστεί νέα λογιστική πολιτική σε μία ή περισσότερες προγενέστερες περιόδους.

28. Όταν η για πρώτη φορά εφαρμογή Προτύπου ή Διερμηνείας έχει επίδραση στην τρέχουσα ή σε οποιαδήποτε προγενέστερη περίοδο και θα είχε ή θα μπορούσε να έχει την επίδραση αυτή σε μελλοντικές περιόδους, αλλά δεν είναι εφικτό να προσδιοριστεί το ποσό της προσαρμογής, η οικονομική οντότητα θα γνωστοποιεί:

29. Όταν εκούσια μεταβολή σε λογιστική πολιτική έχει επίδραση στην τρέχουσα ή σε οποιαδήποτε προγενέστερη περίοδο και θα είχε ή θα μπορούσε να έχει την επίδραση αυτή σε μελλοντικές περιόδους αλλά δεν είναι εφικτό να προσδιοριστεί το ποσό της προσαρμογής, η οικονομική οντότητα θα γνωστοποιεί:

30. Όταν η οικονομική οντότητα δεν έχει εφαρμόσει νέο ►M5  Δ.Π.Χ.Α. ◄ που έχει εκδοθεί αλλά που δεν ισχύει ακόμη, η οικονομική οντότητα θα γνωστοποιεί:

31. Κατά τη συμμόρφωση με την παράγραφο 30, η οικονομική οντότητα εξετάζει τη γνωστοποίηση:

32. Λόγω των αβεβαιοτήτων που εμπεριέχονται στις επιχειρηματικές δραστηριότητες, πολλά στοιχεία των οικονομικών καταστάσεων δεν μπορεί να επιμετρηθούν με ακρίβεια, αλλά μόνο κατά προσέγγιση. Η εκτίμηση προϋποθέτει αποφάσεις που λαμβάνονται βάσει των τελευταίων αξιόπιστων πληροφοριών. Για παράδειγμα, δύναται να απαιτηθούν εκτιμήσεις:

33. Η χρήση λογικών εκτιμήσεων αποτελεί ουσιώδες συστατικό στοιχείο της κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων και δεν βλάπτει την αξιοπιστία τους.

34. Μια εκτίμηση ίσως πρέπει να αναθεωρηθεί, αν υπάρχουν μεταβολές σχετικά με τις συνθήκες στις οποίες βασίστηκε η εκτίμηση ή ως αποτέλεσμα νέων πληροφοριών ή ευρύτερης εμπειρίας. Από τη φύση της, η αναθεώρηση μιας εκτίμησης δεν σχετίζεται με προγενέστερες περιόδους και δεν αποτελεί διόρθωση λάθους.

35. Μία αλλαγή της εφαρμοστέας βάσης επιμέτρησης αποτελεί μεταβολή λογιστικής πολιτικής και όχι αλλαγή λογιστικής εκτίμησης. Όταν είναι δύσκολο να γίνει διάκριση μεταξύ μεταβολής λογιστικής πολιτικής και αλλαγής λογιστικής εκτίμησης, η μεταβολή αντιμετωπίζεται ως αλλαγή λογιστικής εκτίμησης.

36. Η επίδραση μεταβολής λογιστικής εκτίμησης, εκτός από επίδραση στην οποία εφαρμόζεται η παράγραφος 37, θα αναγνωρίζεται μελλοντικά με την συμπερίληψή της στο κέρδος ή τη ζημία:

37. Στην έκταση που μεταβολή λογιστικής εκτίμησης δημιουργεί μεταβολές στα περιουσιακά στοιχεία ή τις υποχρεώσεις ή σχετίζεται με στοιχείο της καθαρής θέσης, αναγνωρίζεται με την προσαρμογή της λογιστικής αξίας του σχετιζόμενου περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή στοιχείου της καθαρής θέσης στην περίοδο της μεταβολής.

38. Η μελλοντική αναγνώριση της επίδρασης της μεταβολής σε λογιστική εκτίμηση σημαίνει ότι η αλλαγή εφαρμόζεται σε συναλλαγές, άλλα γεγονότα και περιστάσεις από την ημερομηνία της μεταβολής της εκτίμησης. Μία μεταβολή λογιστικής εκτίμησης μπορεί να επηρεάζει μόνον το κέρδος ή τη ζημία της τρέχουσας περιόδου ή το κέρδος ή τη ζημία της τρέχουσας και μελλοντικών περιόδων. Για παράδειγμα, μια μεταβολή στην εκτίμηση του ποσού των επισφαλών απαιτήσεων επιδρά μόνο στο κέρδος ή τη ζημία της τρέχουσας περιόδου και συνεπώς αναγνωρίζεται στην τρέχουσα περίοδο. Όμως, μια μεταβολή στην εκτίμηση της ωφέλιμης ζωής ή του αναμενόμενου τρόπου ανάλωσης των μελλοντικών οικονομικών ωφελειών που εμπεριέχει ένα αποσβέσιμο περιουσιακό στοιχείο, επιδρά στο έξοδο απόσβεσης της τρέχουσας περιόδου και κάθε μελλοντικής περιόδου κατά τη διάρκεια της απομένουσας ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, το αποτέλεσμα της μεταβολής που σχετίζεται με την τρέχουσα περίοδο αναγνωρίζεται ως έσοδο ή έξοδο της τρέχουσας περιόδου. Η επίδραση, αν υπάρχει, σε μελλοντικές περιόδους, αναγνωρίζεται ως έσοδο ή έξοδο σε εκείνες τις μελλοντικές περιόδους.

39. Η οικονομική οντότητα θα γνωστοποιεί το είδος και το ποσό μιας μεταβολής σε λογιστική εκτίμηση που έχει επίδραση στην τρέχουσα περίοδο ή που αναμένεται να έχει επίδραση σε μελλοντικές περιόδους, εκτός από τη γνωστοποίηση της επίδρασης σε μελλοντικές περιόδους όταν δεν είναι εφικτή η εκτίμηση της επίδρασης αυτής.

40. Αν το ποσό της επίδρασης σε μελλοντικές περιόδους δεν γνωστοποιείται επειδή είναι ανέφικτο να εκτιμηθεί, η οικονομική οντότητα θα γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

41. Ενδέχεται να προκύψουν λάθη σχετικά με την αναγνώριση, την επιμέτρηση, την παρουσίαση ή τη γνωστοποίηση στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων. Οι οικονομικές καταστάσεις δεν έχουν συνταχθεί σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ αν περιέχουν είτε σημαντικά λάθη είτε επουσιώδη λάθη που έγιναν εσκεμμένως προκειμένου να επιτευχθεί συγκεκριμένη παρουσίαση της οικονομικής θέσης, της χρηματοοικονομικής επίδοσης ή των ταμιακών ροών της οικονομικής οντότητας. Δυνητικά λάθη της τρέχουσας περιόδου που ανακαλύπτονται κατά την περίοδο εκείνη διορθώνονται προτού εγκριθούν οι οικονομικές καταστάσεις για έκδοση. Ωστόσο, τα σημαντικά λάθη κάποιες φορές δεν γίνονται αντιληπτά παρά σε μεταγενέστερη περίοδο και τα λάθη προγενέστερων περιόδων αυτά διορθώνονται στη συγκριτική πληροφόρηση που παρουσιάζεται στις οικονομικές καταστάσεις για εκείνη την μεταγενέστερη περίοδο (βλ. παραγράφους 42-47).

42. Με την επιφύλαξη όσων προβλέπονται στην παράγραφο 43, η οικονομική οντότητα θα διορθώνει σημαντικά λάθη προγενέστερων περιόδων αναδρομικά στην πρώτη πλήρη σειρά οικονομικών καταστάσεων που εγκρίνονται για έκδοση μετά την ανακάλυψή τους:

43. Τα λάθη προγενέστερων περιόδων θα διορθώνονται με αναδρομική αναδιατύπωση εκτός αν δεν είναι δυνατό να προσδιοριστούν είτε οι επιδράσεις που αφορούν ειδικά την περίοδο είτε η σωρευτική επίδραση του λάθους.

44. Όταν δεν είναι δυνατό να προσδιοριστούν οι επιδράσεις ενός λάθους που αφορούν ειδικά μια περίοδο της συγκριτικής πληροφόρησης μιας ή περισσότερων παρουσιαζόμενων περιόδων, η οικονομική οντότητα θα επαναδιατυπώνει τα υπόλοιπα έναρξης των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης για την παλαιότερη περίοδο που είναι εφικτή η αναδρομική αναδιατύπωση (που μπορεί να είναι η τρέχουσα περίοδος).

45. Όταν, στην αρχή της τρέχουσας περιόδου, είναι ανέφικτο να εκτιμηθεί η σωρευτική επίδραση ενός λάθους σε κάθε προγενέστερη περίοδο, η οικονομική οντότητα θα προσαρμόζει τη συγκριτική πληροφόρηση ώστε να διορθώσει το λάθος μελλοντικά από τη νωρίτερη ημερομηνία που αυτό είναι εφικτό.

46. Η διόρθωση λάθους προγενέστερης περιόδου δε συμπεριλαμβάνεται στο κέρδος ή τη ζημία της περιόδου που ανακαλύπτεται το λάθος. Κάθε άλλη σχετική με προγενέστερες περιόδους πληροφορία που παρουσιάζεται, συμπεριλαμβανομένων των ιστορικών περιλήψεων των οικονομικών δεδομένων, επαναδιατυπώνεται για όσες προγενέστερες περιόδους είναι εφικτό.

47. Όταν το ποσό ενός λάθους δεν μπορεί να προσδιοριστεί (π.χ. λάθος στην εφαρμογή λογιστικής πολιτικής) για κάθε προγενέστερη περίοδο, η οικονομική οντότητα, σύμφωνα με την παράγραφο 45, επαναδιατυπώνει τη συγκριτική πληροφόρηση μελλοντικά από την παλαιότερη ημερομηνία που αυτό είναι δυνατό. Συνεπώς αγνοεί το τμήμα της σωρευτικής αναδιατύπωσης των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης που προκύπτει πριν από την ημερομηνία εκείνη. Οι παράγραφοι 50-53 παρέχουν καθοδήγηση σχετικά με το πότε είναι ανέφικτο να διορθωθεί λάθος για μία ή περισσότερες προγενέστερες περιόδους.

48. Οι διορθώσεις λαθών διακρίνονται από τις αλλαγές στις λογιστικές εκτιμήσεις. Οι λογιστικές εκτιμήσεις, από τη φύση τους, είναι προσεγγίσεις που μπορεί να χρειάζονται αναθεώρηση, καθώς πρόσθετες πληροφορίες γίνονται γνωστές. Για παράδειγμα, το κέρδος ή η ζημία που αναγνωρίζεται μετά την έκβαση ενός ενδεχόμενου γεγονότος δεν είναι διόρθωση λάθους.

49. Κατά την εφαρμογή της παραγράφου 42, η οικονομική οντότητα θα γνωστοποιεί τα ακόλουθα:

50. Σε ορισμένες περιπτώσεις, δεν είναι εφικτό να προσαρμοστούν συγκριτικές πληροφορίες για μία ή περισσότερες συγκεκριμένες περιόδους ώστε να επιτευχθεί η συγκρισιμότητα με την τρέχουσα περίοδο. Για παράδειγμα, μπορεί να μην έχει γίνει συλλογή δεδομένων στις προγενέστερες περιόδους κατά τρόπο που να επιτρέπει είτε την αναδρομική εφαρμογή νέας λογιστικής πολιτικής (συμπεριλαμβανομένης, για τους σκοπούς των παραγράφων 51-53, της μελλοντικής εφαρμογής σε προγενέστερες περιόδους) είτε την αναδρομική αναδιατύπωση για τη διόρθωση λάθους προγενέστερης περιόδου και μπορεί να μην είναι εφικτό να αναπαραχθούν οι πληροφορίες.

51. Συχνά είναι απαραίτητο να γίνονται εκτιμήσεις όταν εφαρμόζεται λογιστική πολιτική σε στοιχεία των οικονομικών καταστάσεων που αναγνωρίζονται ή γνωστοποιούνται σε σχέση με συναλλαγές, άλλα γεγονότα ή περιστάσεις. Η εκτίμηση εμπεριέχει την έννοια της υποκειμενικότητας και οι εκτιμήσεις μπορεί να αναπτύσσονται ►M5  μετά την περίοδο αναφοράς ◄ . Η ανάπτυξη εκτιμήσεων είναι δυνητικά περισσότερο δύσκολη όταν εφαρμόζεται αναδρομικά μία λογιστική πολιτική ή όταν γίνεται αναδρομική αναδιατύπωση προκειμένου να διορθωθεί λάθος προγενέστερης περιόδου, λόγω του χρόνου που έχει περάσει από την επηρεαζόμενη συναλλαγή, του άλλου γεγονότος ή της περίστασης. Ωστόσο, ο σκοπός των εκτιμήσεων που σχετίζεται με προγενέστερες περιόδους ή με την τρέχουσα περίοδο παραμένει ίδιος —ήτοι η αντανάκλαση της εκτίμησης των συνθηκών που επικρατούσαν όταν συνέβη η συναλλαγή, το άλλο γεγονός ή η περίσταση.

52. Συνεπώς, η αναδρομική εφαρμογή νέας λογιστικής πολιτικής ή η διόρθωση λαθών προγενέστερων περιόδων απαιτεί το διαχωρισμό πληροφοριών που:

53. Η εκ των υστέρων αποκτηθείσα γνώση δεν πρέπει να χρησιμοποιείται κατά την εφαρμογή νέας λογιστικής πολιτικής ή τη διόρθωση λαθών προηγούμενων περιόδων, είτε στη διατύπωση υποθέσεων σχετικά με τις ενδεχόμενες προθέσεις της διοίκησης σε προγενέστερη περίοδο είτε στην εκτίμηση των αναγνωρισμένων, επιμετρούμενων ή γνωστοποιούμενων ποσών προγενέστερης περιόδου. Για παράδειγμα, όταν η οικονομική οντότητα διορθώνει λάθος προγενέστερης περιόδου κατά τον υπολογισμό της υποχρέωσής της αναφορικά με τις σωρευμένες άδειες ασθενείας των εργαζομένων σύμφωνα με το ΔΛΠ 19 Παροχές σε εργαζομένους, παραβλέπει τις πληροφορίες σχετικά με ασυνήθιστα βαριά επιδημία γρίπης οι οποίες έγιναν γνωστές στην επόμενη περίοδο αναφοράς, μετά την έγκριση για έκδοση των οικονομικών καταστάσεων της προγενέστερης περιόδου. Το γεγονός ότι συνήθως απαιτούνται σημαντικές εκτιμήσεις κατά την τροποποίηση της συγκριτικής πληροφόρησης που απεικονίζεται για προγενέστερες περιόδους δεν εμποδίζει την αξιόπιστη προσαρμογή ή τη διόρθωση της συγκριτικής πληροφόρησης.

54. Η οικονομική οντότητα θα εφαρμόσει το Πρότυπο αυτό για ετήσιες λογιστικές περιόδους που ξεκινούν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2005. Η εφαρμογή νωρίτερα ενθαρρύνεται. Αν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει αυτό το Πρότυπο για λογιστική περίοδο που αρχίζει πριν από την 1η Ιανουαρίου 2005, θα γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

54Γ. Το ΔΠΧΑ 13 Επιμέτρηση εύλογης αξίας, το οποίο εκδόθηκε το Μάιο 2011, προβλέπει τροποποίηση της παραγράφου 52. Μια οντότητα οφείλει να εφαρμόζει τις τροποποιήσεις αυτές κατά την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 13.

54Ε. Με το ΔΠΧΑ 9 Χρηματοοικονομικά μέσα, όπως εκδόθηκε τον Ιούλιο του 2014, τροποποιήθηκε η παράγραφος 53 και διαγράφηκαν οι παράγραφοι 54Α, 54Β και 54Δ. Κατά την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 9, η οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις εν λόγω τροποποιήσεις.

54ΣΤ. Οι Τροποποιήσεις των Παραπομπών στο Εννοιολογικό Πλαίσιο εντός των ΔΠΧΑ, που εκδόθηκαν το 2018, τροποποίησαν τις παραγράφους 6 και 11 στοιχείο β). Οι οικονομικές οντότητες εφαρμόζουν τις τροποποιήσεις αυτές για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2020 ή μεταγενέστερα. Επιτρέπεται η προγενέστερη εφαρμογή εφόσον, ταυτόχρονα, μία οικονομική οντότητα εφαρμόζει και όλες τις άλλες τροποποιήσεις που έγιναν με τις Τροποποιήσεις των Παραπομπών στο Εννοιολογικό Πλαίσιο εντός των ΔΠΧΑ. Οι οικονομικές οντότητες εφαρμόζουν τις τροποποιήσεις των παραγράφων 6 και 11 στοιχείο β) αναδρομικά σύμφωνα με το παρόν Πρότυπο. Ωστόσο, εάν μια οικονομική οντότητα προσδιορίσει ότι η αναδρομική εφαρμογή θα ήταν ανέφικτη ή θα συνεπαγόταν αδικαιολόγητο κόστος ή προσπάθεια, εφαρμόζει τις τροποποιήσεις των παραγράφων 6 και 11 στοιχείο β) με παραπομπή στις παραγράφους 23–28 του παρόντος Προτύπου. Εάν η αναδρομική εφαρμογή οποιασδήποτε τροποποίησης που περιλαμβάνουν οι Τροποποιήσεις των Παραπομπών στο Εννοιολογικό Πλαίσιο εντός των ΔΠΧΑ συνεπάγεται αδικαιολόγητο κόστος ή προσπάθεια, η οικονομική οντότητα, κατά την εφαρμογή των παραγράφων 23–28 του παρόντος Προτύπου, ερμηνεύει, όπου απαντά, πλην της τελευταίας πρότασης της παραγράφου 27, τη μεν φράση «είναι ανέφικτο» ως «συνεπάγεται αδικαιολόγητο κόστος ή προσπάθεια», τη δε λέξη «εφικτό» ως «δυνατό χωρίς αδικαιολόγητο κόστος ή προσπάθεια».

54Ζ. Εάν μια οικονομική οντότητα δεν εφαρμόζει το ΔΠΧΑ 14 Ρυθμιζόμενοι αναβαλλόμενοι λογαριασμοί, η οικονομική οντότητα, κατά την εφαρμογή της παραγράφου 11 στοιχείο β) στα υπόλοιπα ρυθμιζόμενου λογαριασμού, εξακολουθεί να παραπέμπει σε ορισμούς, κριτήρια αναγνώρισης και έννοιες επιμέτρησης που παραθέτει το Πλαίσιο για την Κατάρτιση και Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων ( 2 ), και όχι το Εννοιολογικό Πλαίσιο, και να εξετάζει την εφαρμοσιμότητά τους. Υπόλοιπο ρυθμιζόμενου λογαριασμού είναι το υπόλοιπο κάθε λογαριασμού εξόδων (ή εσόδων) που δεν αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση σύμφωνα με άλλα ισχύοντα ΔΠΧΑ, αλλά περιλαμβάνεται, ή αναμένεται να συμπεριληφθεί, από τον ρυθμιστή τιμών στον καθορισμό της τιμής/των τιμών που μπορούν να χρεωθούν στους πελάτες. Ένας ρυθμιστής τιμών είναι ένα εξουσιοδοτημένο όργανο στο οποίο έχει ανατεθεί, βάσει καταστατικού ή κανονισμού, να καθορίζει την τιμή ή ένα φάσμα τιμών που δεσμεύουν μια οικονομική οντότητα. Ο ρυθμιστής τιμών μπορεί να είναι τρίτο όργανο ή συνδεδεμένο μέρος της οικονομικής οντότητας, συμπεριλαμβανομένου του διοικητικού συμβουλίου της ίδιας της οντότητας, εάν το όργανο αυτό απαιτείται, βάσει καταστατικού ή κανονισμού, τόσο να καθορίζει τιμές προς το συμφέρον των πελατών όσο και να διασφαλίζει τη συνολική οικονομική βιωσιμότητα της οντότητας.

54H. Ο Ορισμός της σημαντικότητας (Τροποποιήσεις στο ΔΛΠ 1 και στο ΔΛΠ 8), που εκδόθηκε τον Οκτώβριο του 2018, τροποποίησε την παράγραφο 7 του ΔΛΠ 1 και την παράγραφο 5 του ΔΛΠ 8 και απάλειψε την παράγραφο 6 του ΔΛΠ 8. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει αυτές τις τροποποιήσεις μελλοντικά για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2020 ή μεταγενέστερα. Επιτρέπεται η εφαρμογή για προγενέστερη περίοδο. Εάν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει τις εν λόγω τροποποιήσεις για προγενέστερη περίοδο, γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

55. Το παρόν Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 8 Καθαρό κέρδος ή ζημιά περιόδου, θεμελιώδη λάθη και μεταβολές στις λογιστικές πολιτικές, που αναθεωρήθηκε το 1993.

56. Το παρόν Πρότυπο αντικαθιστά τις ακόλουθες Διερμηνείες:

1. Ο σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει:

2. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για τη λογιστικοποίηση και γνωστοποίηση των γεγονότων ►M5  μετά την περίοδο αναφοράς ◄ .

3. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:

4. Η διαδικασία για την έγκριση της έκδοσης των οικονομικών καταστάσεων θα διαφοροποιείται ανάλογα με τη δομή της διοίκησης, τις νομοθετικές διατάξεις και τις διαδικασίες που ακολουθούνται για την κατάρτιση και οριστικοποίηση των οικονομικών καταστάσεων.

5. Σε μερικές περιπτώσεις, μια οικονομική οντότητα χρειάζεται να υποβάλει τις οικονομικές καταστάσεις της στους μετόχους της για έγκριση, μετά την έκδοσή τους. Σε τέτοιες περιπτώσεις, οι οικονομικές καταστάσεις εγκρίνονται για έκδοση κατά την ημερομηνία της έκδοσης, όχι κατά την ημερομηνία που οι μέτοχοι εγκρίνουν τις οικονομικές καταστάσεις.

6. Σε μερικές περιπτώσεις, η διοίκηση μιας οικονομικής οντότητας απαιτείται να υποβάλει τις οικονομικές καταστάσεις της σε ένα εποπτικό συμβούλιο (αποτελούμενο αποκλειστικά από μη εκτελεστικά μέλη), για έγκριση. Σε αυτές τις περιπτώσεις, οι οικονομικές καταστάσεις εγκρίνονται για έκδοση, όταν η διοίκηση εγκρίνει την υποβολή τους στο εποπτικό συμβούλιο.

7. Στα γεγονότα ►M5  μετά την περίοδο αναφοράς ◄ συμπεριλαμβάνονται όλα τα γεγονότα μέχρι την ημερομηνία που εγκρίνονται οι οικονομικές καταστάσεις για έκδοση, ακόμη και αν αυτά τα γεγονότα συμβαίνουν μετά τη δημοσίευση των αποτελεσμάτων ή άλλων επιλεγμένων οικονομικών πληροφοριών.

8. Η οικονομική οντότητα θα προσαρμόζει τα ποσά που έχουν αναγνωριστεί στις οικονομικές καταστάσεις της για να αντανακλούν τα διορθωτικά γεγονότα ►M5  μετά την περίοδο αναφοράς ◄ .

9. Τα ακόλουθα είναι παραδείγματα διορθωτικών γεγονότων μετά την περίοδο αναφοράς τα οποία απαιτούν από την οικονομική οντότητα να προσαρμόζει τα ποσά που αναγνωρίζονται στις οικονομικές καταστάσεις της ή να αναγνωρίζει στοιχεία που δεν είχαν προηγουμένως αναγνωριστεί:

10. Η οικονομική οντότητα δεν πρέπει να προσαρμόζει τα ποσά που έχουν αναγνωριστεί στις οικονομικές καταστάσεις της ώστε να αντανακλούν τα μη διορθωτικά γεγονότα ►M5  μετά την περίοδο αναφοράς ◄ .

11. Ένα παράδειγμα γεγονότος που δεν προκαλεί προσαρμογή μετά την περίοδο αναφοράς είναι μια μείωση στην εύλογη αξία επενδύσεων μεταξύ του τέλους της περιόδου αναφοράς και της ημερομηνίας κατά την οποία οι οικονομικές καταστάσεις εγκρίνονται προς έκδοση. Υπό κανονικές συνθήκες, η μείωση στην εύλογη αξία δεν αφορά την κατάσταση των επενδύσεων κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, αλλά αντανακλά περιστάσεις που έχουν προκύψει μεταγενέστερα. ◄ Συνεπώς, μια οικονομική οντότητα δεν προσαρμόζει τα ποσά που έχουν αναγνωριστεί στις οικονομικές καταστάσεις της για τις επενδύσεις. Ομοίως, η οικονομική οντότητα δεν ενημερώνει τα ποσά που γνωστοποιούνται για τις επενδύσεις κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, μολονότι μπορεί να χρειάζεται να παρέχει επιπρόσθετες γνωστοποιήσεις, σύμφωνα με την παράγραφο 21.

12. Αν η οικονομική οντότητα ανακοινώσει καταβολή μερισμάτων προς κατόχους συμμετοχικών τίτλων (όπως ορίζεται στο ΔΛΠ 32 Χρηματοοικονομικά μέσα: Παρουσίαση) ►M5  μετά την περίοδο αναφοράς ◄ , η οικονομική οντότητα δεν πρέπει να αναγνωρίσει αυτά τα μερίσματα ως υποχρέωση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.

13. Εάν η καταβολή μερισμάτων ανακοινωθεί μετά την περίοδο αναφοράς αλλά πριν εγκριθεί η έκδοση των οικονομικών καταστάσεων, τα μερίσματα δεν αναγνωρίζονται ως υποχρέωση κατά το τέλος της περιόδου αναφοράς, επειδή δεν υφίσταται δέσμευση εκείνη τη στιγμή. Τέτοια μερίσματα γνωστοποιούνται στις σημειώσεις σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 1 Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων.

14. Η οικονομική οντότητα δεν πρέπει να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις βάσει της αρχής της συνεχιζόμενης δραστηριότητας (going concern), αν η διοίκηση προσδιορίσει ►M5  μετά την περίοδο αναφοράς ◄ είτε ότι προτίθεται να προβεί σε εκκαθάριση της οικονομικής οντότητας είτε ότι θα παύσει να εμπορεύεται ή ότι δεν έχει εναλλακτική δυνατή λύση από το να πράξει κατ’ αυτόν τον τρόπο.

15. Επιδείνωση στα αποτελέσματα εκμετάλλευσης και στην οικονομική θέση ►M5  μετά την περίοδο αναφοράς ◄ μπορεί να υποδεικνύει ότι πρέπει να εξεταστεί αν και κατά πόσο η παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας παραμένει ακόμη κατάλληλη. Αν η παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας δεν είναι πλέον κατάλληλη, η επίδραση είναι τόσο εκτεταμένη, που το παρόν Πρότυπο απαιτεί μια θεμελιώδη μεταβολή της λογιστικής βάσης μάλλον, παρά μία προσαρμογή στα ποσά που έχουν αναγνωριστεί στα πλαίσια της αρχικής λογιστικής βάσης.

16. Το ΔΛΠ 1 διευκρινίζει τις απαιτούμενες γνωστοποιήσεις εάν:

17. Η οικονομική οντότητα πρέπει να γνωστοποιεί την ημερομηνία που οι οικονομικές καταστάσεις εγκρίθηκαν για έκδοση και ποιος έδωσε αυτή την έγκριση. Αν οι ιδιοκτήτες της οικονομικής οντότητας ή άλλοι έχουν την ισχύ να τροποποιούν τις οικονομικές καταστάσεις μετά την έκδοση, η οικονομική οντότητα πρέπει να γνωστοποιεί αυτό το γεγονός.

18. Είναι σημαντικό για τους χρήστες να γνωρίζουν πότε οι οικονομικές καταστάσεις εγκρίθηκαν για έκδοση, διότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν αντανακλούν γεγονότα μετά από αυτήν την ημερομηνία.

19. Αν η οικονομική οντότητα λαμβάνει πληροφορίες ►M5  μετά την περίοδο αναφοράς ◄ σχετικά με συνθήκες που υπήρχαν κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, η οικονομική οντότητα πρέπει να ενημερώνει τις γνωστοποιήσεις που αφορούν σε αυτές τις συνθήκες, υπό το φως των νέων πληροφοριών.

20. Σε μερικές περιπτώσεις, η οικονομική οντότητα χρειάζεται να ενημερώνει τις γνωστοποιήσεις στις οικονομικές καταστάσεις της ώστε να αντανακλούν πληροφορίες που λαμβάνονται ►M5  μετά την περίοδο αναφοράς ◄ , ακόμη και όταν οι πληροφορίες δεν επηρεάζουν τα ποσά που αναγνωρίζει στις οικονομικές καταστάσεις της. Ένα παράδειγμα της ανάγκης ενημέρωσης των γνωστοποιήσεων είναι η περίπτωση που υπάρχουν διαθέσιμα στοιχεία ►M5  μετά την περίοδο αναφοράς ◄ σχετικά με μια ενδεχόμενη υποχρέωση που υπήρχε κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Επιπρόσθετα της μελέτης σχετικά με το αν πρέπει να αναγνωρίσει ή να αλλάξει μια πρόβλεψη, σύμφωνα με το ΔΛΠ 37, η οικονομική οντότητα ενημερώνει τις γνωστοποιήσεις της σχετικά με την ενδεχόμενη υποχρέωση σύμφωνα με τις αποδείξεις αυτές.

21.  Αν τα μη διορθωτικά γεγονότα μετά την περίοδο αναφοράς είναι σημαντικά, η μη γνωστοποίηση θα μπορούσε ευλόγως να αναμένεται ότι θα επηρεάσει τις αποφάσεις που λαμβάνουν οι κύριοι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων γενικής χρήσης βάσει των εν λόγω οικονομικών καταστάσεων, οι οποίες παρέχουν χρηματοοικονομικές πληροφορίες για συγκεκριμένη αναφέρουσα οικονομική οντότητα. Συνεπώς, μια οικονομική οντότητα θα γνωστοποιεί τις ακόλουθες πληροφορίες για κάθε σημαντική κατηγορία μη διορθωτικού γεγονότος μετά την περίοδο αναφοράς:

22. Ακολουθούν παραδείγματα μη διορθωτικών γεγονότων ►M5  μετά την περίοδο αναφοράς ◄ που κατά γενικό κανόνα θα απαιτούσαν γνωστοποίηση:

23. Η οικονομική οντότητα θα εφαρμόσει το Πρότυπο αυτό για ετήσιες λογιστικές περιόδους που ξεκινούν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2005. Η εφαρμογή νωρίτερα ενθαρρύνεται. Αν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει αυτό το Πρότυπο για λογιστική περίοδο που αρχίζει πριν από την 1η Ιανουαρίου 2005, θα γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

23A. Το ΔΠΧΑ 13, το οποίο εκδόθηκε το Μάιο 2011, προβλέπει τροποποίηση της παραγράφου 11. Μια οντότητα οφείλει να εφαρμόζει τις τροποποιήσεις αυτές κατά την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 13.

23Β. Με το ΔΠΧΑ 9 Χρηματοοικονομικά μέσα, όπως εκδόθηκε τον Ιούλιο του 2014, τροποποιήθηκε η παράγραφος 9. Κατά την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 9, η οικονομική οντότητα εφαρμόζει την εν λόγω τροποποίηση.

23Γ. Ο Ορισμός της σημαντικότητας (τροποποιήσεις στο ΔΛΠ 1 και στο ΔΛΠ 8), που εκδόθηκε τον Οκτώβριο του 2018, τροποποίησε την παράγραφο 21. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει αυτές τις τροποποιήσεις μελλοντικά για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2020 ή μεταγενέστερα. Επιτρέπεται η εφαρμογή για προγενέστερη περίοδο. Εάν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει τις εν λόγω τροποποιήσεις για προγενέστερη περίοδο, γνωστοποιεί το γεγονός αυτό. Μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει αυτές τις τροποποιήσεις όταν εφαρμόζει τις τροποποιήσεις στον ορισμό της σημαντικότητας στην παράγραφο 7 του ΔΛΠ 1 και στις παραγράφους 5 και 6 του ΔΛΠ 8.

24. Το Πρότυπο αυτό αντικαθιστά το ΔΛΠ 10 ►M5  Γεγονότα μετά την περίοδο αναφοράς ◄ (αναθεωρημένο το 1999).

1. Σκοπός του παρόντος Προτύπου είναι να προδιαγράψει, για τους μισθωτές και τους εκμισθωτές, τις κατάλληλες λογιστικές πολιτικές και γνωστοποιήσεις που πρέπει να εφαρμοσθούν για τις μισθώσεις.

2. Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται για τη λογιστική όλων των μισθώσεων, εκτός από:

3. Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται σε συμφωνίες που μεταβιβάζουν το δικαίωμα χρήσης περιουσιακών στοιχείων, έστω και αν απαιτούνται από τον εκμισθωτή σημαντικές υπηρεσίες για τη λειτουργία ή τη συντήρηση αυτών των περιουσιακών στοιχείων. Το Πρότυπο αυτό δεν εφαρμόζεται σε συμφωνίες που αποτελούν συμβάσεις για υπηρεσίες, που δε μεταβιβάζουν το δικαίωμα χρήσης περιουσιακών στοιχείων από το ένα συμβαλλόμενο μέρος στο άλλο.

4. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:

5. Ένα μισθωτήριο συμβόλαιο ή δέσμευση μπορεί να περιλαμβάνει πρόβλεψη για την προσαρμογή των καταβολών μισθωμάτων για αλλαγές στην κατασκευή ή το κόστος απόκτησης της μισθωμένης ιδιοκτησίας ή για αλλαγές που βασίζονται σε κάποια άλλη επιμέτρηση του κόστους ή της αξίας, όπως τους γενικούς δείκτες τιμών ή το κόστος με το οποίο επιβαρύνεται ο εκμισθωτής για την χρηματοδότηση της μίσθωσης, κατά τη διάρκεια της περιόδου μεταξύ της έναρξης της μίσθωσης και της έναρξης της μισθωτικής περιόδου. Στην περίπτωση αυτή, η επίδραση τέτοιων αλλαγών θα θεωρείται ότι έλαβε χώρα κατά την έναρξη της μίσθωσης για τους σκοπούς του παρόντος Προτύπου.

6. Στον ορισμό της μίσθωσης περιλαμβάνονται οι μισθωτικές συμβάσεις με τις οποίες προβλέπεται δικαίωμα του μισθωτή να αποκτήσει την κυριότητα του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου με την εκπλήρωση συμφωνημένων όρων. Αυτές οι συμβάσεις είναι γνωστές και ως συμβόλαια ενοικίασης με δικαίωμα αγοράς.

6A. Το ΔΛΠ 17 χρησιμοποιεί τον όρο «εύλογη αξία» κατά τρόπο που διαφέρει από ορισμένες απόψεις από τον ορισμό της εύλογης αξίας στο ΔΠΧΑ 13 Επιμέτρηση εύλογης αξίας. Ως εκ τούτου, κατά την εφαρμογή του ΔΛΠ 17, μια οντότητα επιμετρά την εύλογη αξία σύμφωνα με το ΔΛΠ 17, όχι με το ΔΠΧΑ 13.

7. Η κατάταξη των μισθώσεων που υιοθετείται από αυτό το Πρότυπο βασίζεται στο βαθμό που οι κίνδυνοι και ωφέλειες που συνεπάγεται η κυριότητα ενός μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου ανήκουν στον εκμισθωτή ή στο μισθωτή. Στους κινδύνους περιλαμβάνονται οι πιθανότητες ζημιών λόγω αδράνειας ή τεχνολογικής απαξίωσης και οι μεταβολές στην απόδοση λόγω αλλαγής των οικονομικών συνθηκών. Οι ωφέλειες μπορεί να αφορούν την αναμενόμενη κερδοφόρο λειτουργία του περιουσιακού στοιχείου κατά τη διάρκεια της οικονομικής ζωής του και το κέρδος από ανατίμηση ή εκποίηση της υπολειμματικής αξίας.

8. Μία μίσθωση κατατάσσεται ως χρηματοδοτική μίσθωση αν μεταβιβάζει ουσιαστικά όλους τους κινδύνους και τις ωφέλειες που συνοδεύουν την κυριότητα. Μία μίσθωση κατατάσσεται ως λειτουργική αν δε μεταβιβάζει ουσιαστικά όλους τους κινδύνους και τις ωφέλειες που συνοδεύουν την κυριότητα.

9. Επειδή η συναλλαγή μεταξύ εκμισθωτή και μισθωτή βασίζεται σε συμφωνία μίσθωσης, είναι ορθό να χρησιμοποιούνται συνεπείς ορισμοί. Η εφαρμογή αυτών των ορισμών στις διαφορετικές συνθήκες του εκμισθωτή και του μισθωτή μπορεί μερικές φορές να καταλήξει σε διαφορετική κατάταξη της ίδιας μίσθωσης από το κάθε μέρος. Για παράδειγμα, αυτό μπορεί να συμβεί αν ο εκμισθωτής ωφελείται από εγγύηση υπολειμματικής αξίας που παρέχεται από μέρος που δε συνδέεται με τον μισθωτή.

10. Το εάν μία μίσθωση είναι χρηματοδοτική μίσθωση ή λειτουργική μίσθωση εξαρτάται από την ουσία της συναλλαγής και όχι από τη μορφή του συμβολαίου ( 3 ). Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής:

11. Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής:

12. Τα παραδείγματα και οι ενδείξεις των παραγράφων 10 και 11 δεν είναι πάντα οριστικοί. Είναι φανερό από άλλα στοιχεία ότι αν η μίσθωση δε μεταβιβάζει ουσιαστικά όλους τους κινδύνους και τις ωφέλειες που συνοδεύουν την κυριότητα, η μίσθωση κατατάσσεται ως λειτουργική. Για παράδειγμα, μπορεί να συμβεί κάτι τέτοιο αν η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου μεταβιβαστεί στο τέλος της μίσθωσης έναντι μεταβλητής καταβολής που ισούται με την τότε εύλογη αξία του, ή αν υπάρχουν ενδεχόμενα μισθώματα, ως αποτέλεσμα των οποίων ο μισθωτής δεν έχει ουσιαστικά όλα τα οφέλη ή όλους τους κινδύνους.

13. Η κατάταξη μιας μίσθωσης πραγματοποιείται κατά την έναρξη της μίσθωσης. Αν σε οποιαδήποτε χρονική στιγμή ο μισθωτής και ο εκμισθωτής συμφωνήσουν να αλλάξουν τους όρους της μίσθωσης, μη συμπεριλαμβανομένης της ανανέωσής της, κατά τρόπο που θα συνεπαγόταν μία διαφορετική κατάταξη της μίσθωσης σύμφωνα με τα κριτήρια των παραγράφων 7-12, αν οι τροποποιημένοι όροι ίσχυαν από την έναρξη της μίσθωσης, η αναθεωρημένη συμφωνία θεωρείται νέα συμφωνία μέχρι τη λήξη της. Εντούτοις, μεταβολές στις εκτιμήσεις (για παράδειγμα, μεταβολές στις εκτιμήσεις της οικονομικής ζωής ή της υπολειμματικής αξίας της μισθωμένης ιδιοκτησίας) ή μεταβολές στις συνθήκες (για παράδειγμα, αθέτηση των υποχρεώσεων από τον μισθωτή), δε συνεπάγονται νέα κατάταξη μιας μίσθωσης για λογιστικούς σκοπούς.

15A. Όταν μία μίσθωση περιλαμβάνει στοιχεία γης και κτηρίων, η οικονομική οντότητα αξιολογεί την κατάταξη κάθε στοιχείου ως χρηματοδοτική ή λειτουργική μίσθωση σύμφωνα με τις παραγράφους 7–13. Όταν προσδιορίζεται εάν το στοιχείο της γης είναι λειτουργική ή χρηματοδοτική μίσθωση, ένας σημαντικός παράγων είναι ότι η γη συνήθως έχει απεριόριστη οικονομική ζωή.

16. Όποτε απαιτείται για την κατάταξη και τη λογιστική αντιμετώπιση μίσθωσης γης και κτηρίων, οι ελάχιστες καταβολές μισθωμάτων (συμπεριλαμβανομένων όποιων εφάπαξ προπληρωμών) κατανέμονται στα στοιχεία της γης και του κτηρίου ανάλογα με τις σχετικές εύλογες αξίες της συμμετοχής του μισθίου στα στοιχεία της γης και του κτηρίου κατά την έναρξη της μίσθωσης. Αν οι καταβολές των μισθώσεων δεν μπορούν να επιμεριστούν με αξιοπιστία στα δύο αυτά στοιχεία, ολόκληρη η μίσθωση κατατάσσεται ως χρηματοδοτική μίσθωση, εκτός αν είναι φανερό ότι αμφότερα τα στοιχεία αποτελούν λειτουργικές μισθώσεις, στην οποία περίπτωση η μίσθωση κατατάσσεται ως λειτουργική μίσθωση στο σύνολό της.

17. Για μίσθωση γης και κτηρίων κατά την οποία το ποσό που θα αναγνωριζόταν αρχικά για το στοιχείο του γης, σύμφωνα με την παράγραφο 20, είναι επουσιώδες, η γη και τα κτήρια μπορούν να αντιμετωπιστούν ως μία μονάδα για τον σκοπό της κατάταξης της μίσθωσης και η μίσθωση να καταταχθεί ως χρηματοδοτική ή λειτουργική σύμφωνα με τις παραγράφους 7-13. Στην περίπτωση αυτή, η οικονομική ζωή των κτηρίων θεωρείται ως η οικονομική ζωή ολόκληρου του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.

18. Η ξεχωριστή επιμέτρηση των στοιχείων της γης και των κτηρίων δεν απαιτείται όταν η συμμετοχή του μισθωτή στη γη και τα κτήρια κατατάσσεται ως μία επένδυση σε ακίνητα σύμφωνα με το ΔΛΠ 40 και υιοθετείται το μοντέλο της εύλογης αξίας. Απαιτούνται λεπτομερείς υπολογισμοί για την εκτίμηση αυτή μόνον όταν η κατάταξη ενός εκ των δύο ή και των δύο στοιχείων άλλως είναι αβέβαιη.

19. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 40, ένας μισθωτής μπορεί να κατατάξει δικαίωμα σε ακίνητο που κατέχεται βάσει μιας λειτουργικής μίσθωσης ως επένδυση σε ακίνητα. Αν πράξει έτσι, το δικαίωμα στο ακίνητο αντιμετωπίζεται λογιστικά ως αν ήταν χρηματοδοτική μίσθωση και, επιπροσθέτως, χρησιμοποιείται η μέθοδος της εύλογης αξίας για το περιουσιακό στοιχείο που αναγνωρίζεται. Ο μισθωτής θα συνεχίσει να αντιμετωπίζει λογιστικά τη μίσθωση ως χρηματοδοτική μίσθωση, έστω και αν μεταγενέστερο γεγονός τροποποιήσει τη φύση του δικαιώματος του μισθωτή στο ακίνητο, ώστε να μην κατατάσσεται πλέον ως επένδυση σε ακίνητα. Αυτό θα συμβεί, για παράδειγμα, αν ο μισθωτής:

20. Κατά την έναρξη της μισθωτικής περιόδου, οι μισθωτές πρέπει να αναγνωρίζουν τις χρηματοδοτικές μισθώσεις ως περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις στους ισολογισμούς τους, με ποσό ίσο προς την εύλογη αξία της μισθούμενης ιδιοκτησίας ή, αν είναι χαμηλότερη, με την παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, η κάθε μία προσδιοριζόμενη κατά την έναρξη της μίσθωσης. Το προεξοφλητικό επιτόκιο για τον υπολογισμό της παρούσας αξίας των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, είναι το τεκμαρτό επιτόκιο της μίσθωσης, αν αυτό εφικτό να προσδιοριστεί. Διαφορετικά, πρέπει να χρησιμοποιείται το διαφορικό επιτόκιο δανεισμού. Κάθε αρχικό άμεσο κόστος του μισθωτή προστίθεται στο ποσό που αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο.

21. Ο λογιστικός χειρισμός και η παρουσίαση των συναλλαγών και των λοιπών γεγονότων πρέπει να γίνεται σύμφωνα με την ουσία και την οικονομική φύση τους και όχι μόνο με το νομικό τύπο τους. Μολονότι από το νομικό τύπο ενός μισθωτηρίου συμβολαίου ενδέχεται να μην προκύπτει δικαίωμα του μισθωτή να αποκτήσει την κυριότητα του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, στην περίπτωση της χρηματοδοτικής μίσθωσης, η ουσία και η οικονομική φύση της πράξης αυτής υποδεικνύει την απόκτηση του μισθωτή του οικονομικού οφέλους από τη χρήση του μισθωμένου στοιχείου κατά το μεγαλύτερο μέρος της ωφέλιμης ζωής του, με αντάλλαγμα την δέσμευσή του να καταβάλει για το δικαίωμά του αυτό ένα ποσό, στην έναρξη της μίσθωσης, το οποίο προσεγγίζει την εύλογη αξία του στοιχείου, προσαυξημένη με τη σχετική χρηματοδοτική επιβάρυνση.

22. Αν τέτοιες συναλλαγές που αφορούν μισθώσεις δεν απεικονιστούν στον ισολογισμό του μισθωτή, τούτο θα προκαλέσει παραμόρφωση των οικονομικών δεικτών της οικονομικής οντότητας, αφού θα υπάρχει υποεκτίμηση τόσο των οικονομικών πόρων, όσο και του ύψους των δεσμεύσεών της. Κατά συνέπεια, η χρηματοδοτική μίσθωση είναι σκόπιμο να περιλαμβάνεται στον ισολογισμό του μισθωτή, τόσο ως περιουσιακό στοιχείο, όσο και ως δέσμευση για την καταβολή των μελλοντικών μισθωμάτων. Κατά την έναρξη της μισθωτικής περιόδου, τόσο το περιουσιακό στοιχείο, όσο και η υποχρέωση των μελλοντικών μισθωμάτων, αναγνωρίζονται στον ισολογισμό στα ίδια ποσά, εκτός από οποιαδήποτε αρχικά άμεσα κόστη του μισθωτή που προστίθενται στο ποσό που αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο.

23. Δεν είναι ορθό οι υποχρεώσεις για μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία να παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις αφαιρετικά από τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία. Αν για την παρουσίαση των υποχρεώσεων ►M5  στον ισολογισμό ◄ γίνεται διάκριση μεταξύ βραχυπρόθεσμων και μη βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων, η ίδια διάκριση γίνεται και για τις υποχρεώσεις της μίσθωσης.

24. Συχνά υφίστανται αρχικά άμεσα κόστη που αφορούν συγκεκριμένες μισθωτικές δραστηριότητες, όπως κατά τη διαπραγμάτευση και εξασφάλιση των μισθωτικών συμφωνιών. Τα κόστη που αποδίδονται άμεσα στις ενέργειες του μισθωτή που πραγματοποιούνται στα πλαίσια μίας χρηματοδοτικής μίσθωσης, προστίθενται στο ποσό που αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο.

25. Οι ελάχιστες καταβολές μισθωμάτων θα επιμερίζονται στην χρηματοδοτική επιβάρυνση και σε μείωση της ανεξόφλητης υποχρέωσης. Η χρηματοδοτική επιβάρυνση πρέπει να κατανέμεται στη διάρκεια της μισθωτικής περιόδου, ούτως ώστε να προκύπτει ένα σταθερό περιοδικό επιτόκιο επί του ανεξόφλητου υπολοίπου της υποχρέωσης. Τα ενδεχόμενα μισθώματα θα αναγνωρίζονται ως έξοδα στις περιόδους κατά τις οποίες πραγματοποιούνται.

26. Στην πράξη, κατά την κατανομή της χρηματοδοτικής επιβάρυνσης στη διάρκεια της μισθωτικής περιόδου, μπορεί να χρησιμοποιείται κάποιος προσεγγιστικός τύπος που απλοποιεί τον υπολογισμό.

27. Η χρηματοδοτική μίσθωση δημιουργεί ένα έξοδο απόσβεσης των αποσβέσιμων περιουσιακών στοιχείων, καθώς και ένα χρηματοοικονομικό έξοδο για κάθε λογιστική περίοδο. Η μέθοδος αποσβέσεων των μισθωμένων αποσβέσιμων περιουσιακών στοιχείων θα είναι συνεπής προς τη μέθοδο που ακολουθείται για τα αποσβέσιμα περιουσιακά στοιχεία που ανήκουν στην οικονομική οντότητα και η αναγνωριζόμενη απόσβεση πρέπει να υπολογίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα από το ΔΛΠ 16 Ενσώματα πάγια και το ΔΛΠ 38 Άυλα περιουσιακά στοιχεία. Αν δεν υπάρχει καμία εύλογη βεβαιότητα ότι μέχρι τη λήξη της μισθωτικής περιόδου, ο μισθωτής θα αποκτήσει την κυριότητα του στοιχείου, τότε η πλήρης απόσβεση του περιουσιακού στοιχείου αυτού θα γίνει στο συντομότερο χρόνο μεταξύ της διάρκειας της μίσθωσης και της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου.

28. Το αποσβέσιμο ποσό ενός μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου κατανέμεται σε όλες τις λογιστικές περιόδους κατά τις οποίες αναμένεται να χρησιμοποιηθεί το στοιχείο αυτό, με τρόπο συστηματικό και σύμφωνα με τη μέθοδο αποσβέσεων που ακολουθεί ο μισθωτής για τα αποσβέσιμα στοιχεία της ιδιοκτησίας του. Αν υπάρχει μία εύλογη βεβαιότητα ότι μέχρι τη λήξη της μισθωτικής περιόδου, ο μισθωτής θα αποκτήσει την κυριότητα, τότε ως αναμενόμενη περίοδος χρησιμοποίησης λαμβάνεται η ωφέλιμη ζωή του περιουσιακού στοιχείου, διαφορετικά η απόσβεση γίνεται στο συντομότερο χρόνο μεταξύ της διάρκειας της μίσθωσης και της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου.

29. Το σύνολο του εξόδου της απόσβεσης του περιουσιακού στοιχείου και του χρηματοοικονομικού εξόδου της περιόδου, σπάνια είναι ίσο με τα πληρωτέα μισθώματα της περιόδου και συνεπώς, δεν αρκεί μόνον η αναγνώριση των πληρωτέων μισθωμάτων ως έξοδα. Κατόπιν τούτου, δεν είναι πιθανό να υπάρχει ισότητα μεταξύ των ποσών του περιουσιακού στοιχείου και της σχετικής υποχρέωσης μετά την έναρξη της μισθωτικής περιόδου.

30. Για να προσδιορίσει μια οικονομική οντότητα πότε ένα μισθωμένο περιουσιακό στοιχείο απομειώνεται, εφαρμόζει το ΔΛΠ 36 Απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων.

31. Οι μισθωτές, εκτός της ικανοποίησης των απαιτήσεων του ΔΠΧΑ 7, Χρηματοοικονομικά μέσα: Γνωστοποιήσεις θα προβαίνουν στις ακόλουθες γνωστοποιήσεις για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις:

32. Επιπρόσθετα, οι απαιτήσεις γνωστοποίησης σύμφωνα με τα ΔΛΠ 16, ΔΛΠ 36 ΔΛΠ 38, ΔΛΠ 40 και ΔΛΠ 41 εφαρμόζονται σε μισθωτές για περιουσιακά στοιχεία που μισθώθηκαν με χρηματοδοτικές μισθώσεις.

33. Οι καταβολές μισθωμάτων βάσει μιας λειτουργικής μίσθωσης θα αναγνωρίζονται σε βάρος των αποτελεσμάτων, με την ευθεία μέθοδο, σε όλη τη διάρκεια της μίσθωσης, εκτός αν μία άλλη συστηματική βάση είναι περισσότερο αντιπροσωπευτική του είδους της χρονικής κατανομής του οφέλους για το χρήστη ( 4 ).

34. Για τις λειτουργικές μισθώσεις, οι πληρωμές μισθωμάτων (μη συμπεριλαμβανομένου του κόστους για υπηρεσίες, όπως η ασφάλιση και συντήρηση) αναγνωρίζονται ως έξοδο με την ευθεία μέθοδο, εκτός αν μία άλλη συστηματική βάση είναι αντιπροσωπευτική του είδους της χρονικής κατανομής της ωφέλειας του χρήστη, έστω και αν οι πληρωμές δεν γίνονται σε αυτήν τη βάση.

35. Οι μισθωτές, εκτός της ικανοποίησης των απαιτήσεων του ΔΠΧΑ 7, θα προβαίνουν στις ακόλουθες γνωστοποιήσεις για τις λειτουργικές μισθώσεις:

36. Οι εκμισθωτές θα αναγνωρίζουν στον ισολογισμό τους τα κατεχόμενα περιουσιακά στοιχεία που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση και θα τα εμφανίζουν ως απαίτηση ποσού ίσου με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση.

37. Σε μία χρηματοδοτική μίσθωση, ουσιαστικά όλοι οι κίνδυνοι και οι ωφέλειες που συνοδεύουν τη νόμιμη κυριότητα μεταβιβάζονται από τον εκμισθωτή στο μισθωτή και έτσι οι απαιτήσεις μισθωμάτων αντιμετωπίζονται από τον εκμισθωτή ως εξόφληση (αποπληρωμή) κεφαλαίου και ως χρηματοοικονομικό έσοδο για την αποζημίωση και την ανταμοιβή του εκμισθωτή για την επένδυση και τις υπηρεσίες του.

38. Αρχικά άμεσα κόστη, όπως προμήθειες, αμοιβές νομικών συμβούλων και εσωτερικά κόστη που είναι διαφορικά και επιρρίπτονται άμεσα στη διαπραγμάτευση και τη συμφωνία μιας μίσθωσης, συχνά βαρύνουν τους εκμισθωτές. Σε αυτά δεν συμπεριλαμβάνονται γενικά έξοδα όπως αυτά που πραγματοποιούνται από ομάδες πωλήσεων και μάρκετινγκ. Για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις, εκτός εκείνες που αφορούν εκμισθωτές που είναι κατασκευαστές ή έμποροι, τα αρχικά άμεσα κόστη συμπεριλαμβάνονται στην αρχική επιμέτρηση των απαιτήσεων της χρηματοδοτικής μίσθωσης και είναι μειωτικά των εσόδων που αναγνωρίζονται κατά τη διάρκεια της μίσθωσης. Το τεκμαρτό επιτόκιο της μίσθωσης προσδιορίζεται κατά τέτοιο τρόπο ώστε τα αρχικά άμεσα κόστη να συμπεριλαμβάνονται αυτόματα στις απαιτήσεις της χρηματοδοτικής μίσθωσης. Δε συντρέχει λόγος να προστεθούν ξεχωριστά. Τα κόστη που βαρύνουν εκμισθωτές που είναι κατασκευαστές ή έμποροι για τη διαπραγμάτευση και τη συμφωνία μιας μίσθωσης εξαιρούνται από τον ορισμό του άμεσου αρχικού κόστους. Κατά συνέπεια, εξαιρούνται από την καθαρή επένδυση στη μίσθωση και αναγνωρίζονται ως έξοδο όταν αναγνωρίζεται το κέρδος από την πώληση, που για χρηματοδοτικές μισθώσεις είναι συνήθως στην έναρξη της μισθωτικής περιόδου.

39. Η αναγνώριση του χρηματοοικονομικού εσόδου θα βασίζεται σε ένα πρότυπο που αντανακλά μία σταθερή περιοδική απόδοση της καθαρής επένδυσης του εκμισθωτή στη χρηματοδοτική μίσθωση.

40. Ο εκμισθωτής επιδιώκει τη συστηματική και ορθολογική κατανομή του χρηματοοικονομικού εσόδου σε ολόκληρη τη διάρκεια της μισθωτικής περιόδου. Η κατανομή αυτή γίνεται με τέτοιον τρόπο ώστε να προκύπτει μία σταθερή περιοδική απόδοση της καθαρής επένδυσης του εκμισθωτή στη χρηματοδοτική μίσθωση. Τα μισθώματα της κάθε περιόδου, με εξαίρεση τα κόστη υπηρεσιών, είναι μειωτικά της ακαθάριστης επένδυσης της μίσθωσης, μειώνοντας τόσο το κεφάλαιο, όσο και το μη δουλευμένο χρηματοοικονομικό έσοδο.

41. Οι εκτιμώμενες μη εγγυημένες υπολειμματικές αξίες, που χρησιμοποιούνται στον υπολογισμό της ακαθάριστης επένδυσης του εκμισθωτή στη μίσθωση, επανεξετάζονται τακτικά. Αν υπάρξει μείωση της εκτιμώμενης μη εγγυημένης υπολειμματικής αξίας, αναθεωρείται η κατανομή του εσόδου για ολόκληρη τη διάρκεια της μίσθωσης και κάθε μείωση σε σχέση με τα δουλευμένα ποσά αναγνωρίζεται αμέσως.

41A Περιουσιακό στοιχείο που κατέχεται βάσει χρηματοδοτικής μίσθωσης που κατατάσσεται ως κατεχόμενο προς πώληση (ή συμπεριλαμβάνεται σε ομάδα διάθεσης που κατατάσσεται ως κατεχόμενη προς πώληση) σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 5 Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται προς πώληση και διακοπείσες δραστηριότητες, θα αντιμετωπίζεται λογιστικά σύμφωνα με εκείνο το ΔΠΧΑ.

42. Οι κατασκευαστές ή οι έμποροι εκμισθωτές θα αναγνωρίζουν το κέρδος ή τη ζημία πώλησης στα αποτελέσματα της περιόδου, σύμφωνα με την πολιτική που ακολουθείται από την οικονομική οντότητα για τις άμεσες πωλήσεις. Αν τα προσφερόμενα επιτόκια είναι πλασματικά χαμηλά, το κέρδος από τη πώληση θα περιορίζεται σε αυτό που θα προέκυπτε αν η επιβάρυνση γινόταν με επιτόκιο της αγοράς. Τα κόστη που βαρύνουν εκμισθωτές που είναι κατασκευαστές ή έμποροι για τη διαπραγμάτευση και τη συμφωνία μιας μίσθωσης θα αναγνωρίζονται ως έξοδο κατά την αναγνώριση του κέρδους από την πώληση.

43. Οι κατασκευαστές ή οι έμποροι συχνά προσφέρουν στους πελάτες την επιλογή είτε να αγοράσουν είτε να μισθώσουν ένα περιουσιακό στοιχείο. Μία χρηματοδοτική μίσθωση ενός περιουσιακού στοιχείου από κατασκευαστή ή έμπορο εκμισθωτή δημιουργεί δύο τύπους εσόδων:

44. Το έσοδο των πωλήσεων που αναγνωρίζεται κατά την έναρξη μιας μισθωτικής περιόδου από τον κατασκευαστή ή έμπορο εκμισθωτή, είναι η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου ή, αν είναι χαμηλότερη, η παρούσα αξία της ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων που δικαιούται ο εκμισθωτής, υπολογιζόμενη με εμπορικό επιτόκιο. Το κόστος πωλήσεων που αναγνωρίζεται κατά την έναρξη της μισθωτικής περιόδου είναι το κόστος ή η λογιστική αξία αν είναι διαφορετική, της μισθωμένης ιδιοκτησίας μείον την παρούσα αξία της μη εγγυημένης υπολειμματικής αξίας. Η διαφορά μεταξύ του εσόδου και του κόστους της πώλησης αποτελεί το κέρδος πώλησης, το οποίο αναγνωρίζεται σύμφωνα με την πολιτική που εφαρμόζεται από την οικονομική οντότητα για τις άμεσες πωλήσεις.

45. Οι κατασκευαστές ή οι έμποροι εκμισθωτές μερικές φορές προσφέρουν πλασματικά χαμηλά επιτόκια για να προσελκύσουν πελάτες. Η χρήση τέτοιων επιτοκίων θα είχε ως αποτέλεσμα την αναγνώριση ενός υπερβολικού τμήματος του συνολικού εσόδου από τη συναλλαγή κατά το χρόνο της πώλησης. Αν τα ζητούμενα επιτόκια είναι πλασματικά χαμηλά, το κέρδος από την πώληση περιορίζεται σε αυτό που θα προέκυπτε αν η επιβάρυνση γινόταν με επιτόκιο της αγοράς.

46. Το κόστη που βαρύνουν τον κατασκευαστή η έμπορο εκμισθωτή για την διαπραγμάτευση και τη συμφωνία μιας χρηματοδοτικής μίσθωσης, αναγνωρίζονται ως έξοδο στην έναρξη τις μισθωτικής περιόδου, γιατί σχετίζονται κυρίως με την επίτευξη του κέρδους πώλησης από τον κατασκευαστή ή τον έμπορο.

47. Οι εκμισθωτές, εκτός της ικανοποίησης των απαιτήσεων του ΔΠΧΑ 7, θα προβαίνουν στις ακόλουθες γνωστοποιήσεις για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις:

48. Ως ένδειξη της ανάπτυξης της οικονομικής οντότητας, είναι συχνά χρήσιμο να γνωστοποιείται επίσης η ακαθάριστη επένδυση μειωμένη κατά το μη πραγματοποιημένο κέρδος μιας νέας δραστηριότητας που προστέθηκε κατά τη διάρκεια της περιόδου, μετά την αφαίρεση των σχετικών ποσών για ακυρωθείσες μισθώσεις.

49. Οι εκμισθωτές θα παρουσιάζουν στον ισολογισμό τους τα περιουσιακά στοιχεία που υπόκεινται σε λειτουργικές μισθώσεις σύμφωνα με τη φύση του κάθε περιουσιακού στοιχείου.

50. Τα έσοδα της μίσθωσης από λειτουργικές μισθώσεις θα αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα με την ευθεία μέθοδο σε ολόκληρη τη διάρκεια της μίσθωσης, εκτός αν μία άλλη συστηματική μέθοδος είναι πιο αντιπροσωπευτική του ρυθμού μείωσης του οφέλους που αποφέρει η χρήση του περιουσιακού στοιχείου ( 5 ).

51. Δαπάνες, συμπεριλαμβανομένης της απόσβεσης, που πραγματοποιούνται για την απόκτηση του εσόδου μισθωμάτων αναγνωρίζονται στα έξοδα. Το έσοδο της μίσθωσης (μη συμπεριλαμβανομένων των εισπράξεων για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν, όπως η ασφάλεια και η συντήρηση) αναγνωρίζεται με την ευθεία μέθοδο σε ολόκληρη τη διάρκεια της μίσθωσης ακόμη και αν οι εισπράξεις δε βασίζονται σε τέτοια μέθοδο, εκτός αν μία άλλη συστηματική μέθοδος είναι πιο αντιπροσωπευτική του ρυθμού μείωσης του οφέλους που αποφέρει η χρήση του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.

52. Τα αρχικά άμεσα κόστη που επιβαρύνουν τους εκμισθωτές κατά τη διαπραγμάτευση μιας λειτουργικής μίσθωσης προστίθενται στη λογιστική αξία του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου και αναγνωρίζονται κατά τη διάρκεια της μίσθωσης στην ίδια βάση με το έσοδα της μίσθωσης.

53. Η μέθοδος απόσβεσης των μισθωμένων αποσβέσιμων περιουσιακών στοιχείων θα ακολουθεί τη συνήθη πολιτική απόσβεσης του εκμισθωτή για παρόμοια περιουσιακά στοιχεία και η απόσβεση θα υπολογίζεται σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 και το ΔΛΠ 38.

54. Για να προσδιορίσει μια οικονομική οντότητα πότε ένα μισθωμένο περιουσιακό στοιχείο απομειώνεται, εφαρμόζει το ΔΛΠ 36.

55. Ένας κατασκευαστής ή έμπορος εκμισθωτής δεν αναγνωρίζει οποιοδήποτε κέρδος πώλησης όταν προβαίνει σε λειτουργική μίσθωση, γιατί αυτή δεν ισοδυναμεί με πώληση.

56. Οι εκμισθωτές, εκτός της ικανοποίησης των απαιτήσεων του ΔΠΧΑ 7, θα προβαίνουν στις ακόλουθες γνωστοποιήσεις για τις λειτουργικές μισθώσεις:

57. Επιπρόσθετα, οι απαιτήσεις γνωστοποίησης σύμφωνα με τα ΔΛΠ 16, ΔΛΠ 36, ΔΛΠ 38, ΔΛΠ 40 και ΔΛΠ 41 εφαρμόζονται σε εκμισθωτές για περιουσιακά στοιχεία που μισθώθηκαν με λειτουργικές μισθώσεις.

58. Μία συναλλαγή πώλησης και επαναμίσθωσης, συνεπάγεται την πώληση ενός περιουσιακού στοιχείου και την επαναμίσθωση εν συνεχεία του ίδιου περιουσιακού στοιχείου. Συνήθως υπάρχει αλληλεξάρτηση μεταξύ μισθωμάτων και τιμής πώλησης, δεδομένου ότι η διαπραγμάτευσή τους γίνεται σε συνολική βάση. Ο λογιστικός χειρισμός μιας συναλλαγής πώλησης και επαναμίσθωσης εξαρτάται από το είδος της σχετικής μίσθωσης.

59. Αν μία συναλλαγή πώλησης και επαναμίσθωσης καταλήγει σε χρηματοδοτική μίσθωση, οποιαδήποτε θετική διαφορά πάνω από το προϊόν της πώλησης του στοιχείου αυτού, σε σχέση με τη λογιστική αξία του, δεν θα αναγνωριστεί άμεσα ως έσοδο από τον πωλητή-μισθωτή. Αντί για αυτό, πρέπει να εμφανιστεί στις οικονομικές καταστάσεις του πωλητή μισθωτή ως έσοδο επόμενων περιόδων και να μεταφέρεται τμηματικά στα αποτελέσματα καθ’ όλη τη διάρκεια της μίσθωσης.

60. Αν η επαναμίσθωση αποτελεί χρηματοδοτική μίσθωση, τότε η συναλλαγή αυτή αποτελεί μέσο χρηματοδότησης του μισθωτή από τον εκμισθωτή, ο οποίος έχει για εξασφάλισή του το σχετικό περιουσιακό στοιχείο. Για το λόγο αυτό, δεν είναι σωστό να θεωρηθεί ως πραγματοποιημένο έσοδο η θετική διαφορά υπέρ του προϊόντος της πώλησης του στοιχείου, σε σχέση με η λογιστική αξία του. Η διαφορά αυτή εμφανίζεται ως έσοδο επόμενων περιόδων και μεταφέρεται τμηματικά στα αποτελέσματα καθ’ όλη τη διάρκεια της μίσθωσης.

61. Αν μία συναλλαγή πώλησης με επαναμίσθωση καταλήγει σε λειτουργική μίσθωση και είναι φανερό ότι η συναλλαγή αυτή έχει γίνει στην εύλογη αξία, τότε οποιοδήποτε κέρδος ή ζημία πρέπει να αναγνωρίζεται αμέσως. Αν η τιμή πώλησης του στοιχείου είναι μικρότερη από την εύλογη αξία του, τότε οποιοδήποτε κέρδος ή ζημία θα αναγνωρίζεται αμέσως, εκτός αν η ζημία συμψηφίζεται με επί έλαττον διαφορά των μελλοντικών μισθωμάτων, σε σχέση με τις τρέχουσες τιμές, οπότε η ζημία αυτή παραμένει στον ισολογισμό και αποσβένεται αναλογικά με τα μισθώματα σε ολόκληρη την προβλεπόμενη διάρκεια που αναμένεται να χρησιμοποιείται το περιουσιακό στοιχείο. Αν η τιμή πώλησης του στοιχείου είναι μεγαλύτερη από την εύλογη αξία του τότε η θετική διαφορά παραμένει ως έσοδο επόμενων περιόδων και αποσβένεται καθ’ όλη την προβλεπόμενη διάρκεια χρησιμοποίησης του περιουσιακού στοιχείου αυτού.

62. Αν η επαναμίσθωση αποτελεί λειτουργική μίσθωση και τόσο τα μισθώματα όσο και η τιμή πώλησης καθορίστηκαν σε εύλογες αξίες, τότε υπάρχει στην πραγματικότητα μία κανονική πώληση και οποιοδήποτε κέρδος ή η ζημία αναγνωρίζεται αμέσως.

63. Για λειτουργικές μισθώσεις, αν η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου, κατά τη χρονική στιγμή μιας συναλλαγής πώλησης και επαναμίσθωσης, είναι μικρότερη από τη λογιστική αξία του, τότε η ζημία που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της εύλογης αξίας πρέπει να αναγνωρίζεται αμέσως.

64. Στις χρηματοδοτικές μισθώσεις δεν είναι απαραίτητη αυτή η προσαρμογή, εκτός αν έχει υπάρξει απομείωση της αξίας του στοιχείου, οπότε η λογιστική αξία του μειώνεται στο ανακτήσιμο ποσό, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36.

65. Οι υποχρεώσεις γνωστοποιήσεων από τους μισθωτές και τους εκμισθωτές εφαρμόζονται εξ ίσου για τις πράξεις πώλησης και επαναμίσθωσης. Η απαιτούμενη περιγραφή των σημαντικών μισθωτικών συμφωνιών συνεπάγεται τη γνωστοποίηση των ιδιαζόντων ή ασυνήθων προϋποθέσεων της συμφωνίας ή των όρων της συναλλαγής πώλησης και επαναμίσθωσης.

66. Οι συναλλαγές πώλησης και επαναμίσθωσης μπορεί να απαιτούν την εφαρμογή των ιδιαίτερων κριτηρίων γνωστοποίησης του ΔΛΠ 1 Παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων.

67. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 68, η αναδρομική εφαρμογή αυτού του Προτύπου ενθαρρύνεται, αλλά δεν απαιτείται. Αν το Πρότυπο δεν εφαρμόζεται αναδρομικά, το υπόλοιπο κάθε προϋπάρχουσας χρηματοδοτικής μίσθωσης θεωρείται ότι έχει κατάλληλα προσδιοριστεί από τον εκμισθωτή και θα τηρείται λογιστικά εφεξής σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού του Προτύπου.

68. Η οικονομική οντότητα που είχε κατά το παρελθόν εφαρμόσει το ΔΛΠ 17 (αναθεωρημένο το 1997) θα εφαρμόζει τις τροποποιήσεις που θέτει το παρόν Πρότυπο αναδρομικά για όλες τις μισθώσεις ή, αν το ΔΛΠ 17 (αναθεωρημένο το 1997) δεν είχε εφαρμοστεί αναδρομικά, για όλες τις μισθώσεις που αναλήφθηκαν από την αρχική εφαρμογή εκείνου του Προτύπου.

68A.   Η οικονομική οντότητα επαναξιολογεί την κατάταξη στοιχείων γης μισθώσεων που δεν έχουν λήξει κατά την ημερομηνία που υιοθετεί τις τροποποιήσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 69A με βάση τις πληροφορίες που ισχύουν κατά την έναρξη αυτών των μισθώσεων. Αναγνωρίζει μια μίσθωση που έχει καταταχθεί πρόσφατα ως χρηματοδοτική μίσθωση αναδρομικά σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 8 Λογιστικές Πολιτικές, Μεταβολές των Λογιστικών Εκτιμήσεων και Λάθη. Ωστόσο, εάν η οικονομική οντότητα δεν έχει τις απαραίτητες πληροφορίες για να εφαρμόσει τις τροποποιήσεις αναδρομικά:

69. Η οικονομική οντότητα θα εφαρμόσει το Πρότυπο αυτό για ετήσιες λογιστικές περιόδους που ξεκινούν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2005. Η εφαρμογή νωρίτερα ενθαρρύνεται. Αν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει αυτό το Πρότυπο για λογιστική περίοδο που αρχίζει πριν από την 1η Ιανουαρίου 2005, θα γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

69A. Οι παράγραφοι 14 και 15 απαλείφθηκαν και οι παράγραφοι 15A και 68A προστέθηκαν ως μέρος των Βελτιώσεων στα Δ.Π.Χ.Α που εκδόθηκαν τον Απρίλιο 2009. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει αυτές τις τροποποιήσεις για τις ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1 Ιανουαρίου 2010 ή αργότερα. Η εφαρμογή νωρίτερα επιτρέπεται. Αν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει τις τροποποιήσεις για προγενέστερη λογιστική περίοδο, γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

70. Το παρόν Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 17 Μισθώσεις (αναθεωρημένο το 1997).

1 Στόχος του παρόντος Προτύπου είναι να προδιαγράψει τη λογιστική και τις γνωστοποιήσεις για παροχές σε εργαζόμενους. Το Πρότυπο απαιτεί από την οικονομική οντότητα να αναγνωρίζει:

2 Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται από έναν εργοδότη για τη λογιστική αντιμετώπιση όλων των παροχών σε εργαζόμενους, εκτός εκείνων στις οποίες εφαρμόζεται το ΔΠΧΑ 2 Παροχές που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών.

3 Το παρόν Πρότυπο δεν ασχολείται με οικονομικές αναφορές από τα προγράμματα παροχών σε εργαζόμενους (βλ. ΔΛΠ 26 Λογιστικός χειρισμός και παρουσίαση των προγραμμάτων παροχών αποχώρησης).

4 Στις παροχές σε εργαζόμενους στις οποίες εφαρμόζεται το παρόν Πρότυπο συμπεριλαμβάνονται και εκείνες που χορηγούνται:

5 Οι παροχές σε εργαζομένους περιλαμβάνουν:

6 Οι παροχές σε εργαζόμενους περιλαμβάνουν παροχές που χορηγούνται είτε στους εργαζόμενους είτε στα προστατευόμενα μέλη τους ή τους δικαιούχους και μπορεί να τακτοποιούνται με πληρωμές (ή την παροχή αγαθών ή υπηρεσιών) που γίνονται είτε απευθείας στους εργαζόμενους, στις συζύγους τους, στα τέκνα ή άλλα προστατευόμενα μέλη ή σε άλλους, όπως ασφαλιστικές εταιρείες.

7 Ο εργαζόμενος μπορεί να παρέχει υπηρεσίες στην οικονομική οντότητα σε βάση πλήρους, μερικής, μόνιμης, ευκαιριακής ή προσωρινής απασχόλησης. Για το σκοπό του παρόντος Προτύπου, στους εργαζόμενους περιλαμβάνονται διευθυντές και λοιπό προσωπικό διοίκησης.

8 Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται στο παρόν πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:

9 Βραχυπρόθεσμες παροχές σε εργαζομένους, όπως οι ακόλουθες, εφόσον αναμένεται να διακανονιστούν πλήρως εντός δώδεκα μηνώ από το πέρας της ετήσιας περιόδου αναφοράς στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τις σχετικές υπηρεσίες:

10 Η οικονομική οντότητα δεν χρειάζεται να αναταξινομήσει βραχυπρόθεσμη παροχή σε εργαζόμενους εάν οι προσδοκίες της σχετικά με τον χρόνο διακανονισμού αλλάξουν προσωρινά. Ωστόσο, εάν αλλάξουν τα χαρακτηριστικά της παροχής (όπως για παράδειγμα αλλαγή από μη σωρευτική παροχή σε σωρευτική παροχή) ή η αλλαγή στις προσδοκίες του χρόνου διακανονισμού δεν είναι προσωρινή, τότε η οικονομική οντότητα εξετάζει κατά πόσον η παροχή εξακολουθεί να ανταποκρίνεται στον ορισμό των βραχυπρόθεσμων παροχών σε εργαζομένους.

11 Όταν ένας εργαζόμενος έχει παράσχει υπηρεσία σε οικονομική οντότητα κατά τη διάρκεια μιας λογιστικής περιόδου, η οικονομική οντότητα πρέπει να αναγνωρίσει το απροεξόφλητο ποσό των βραχυπρόθεσμων παροχών σε εργαζόμενους που αναμένεται να πληρωθεί σε αντάλλαγμα για αυτήν την υπηρεσία:

12 Οι παράγραφοι 13, 16 και 19 εξηγούν πως μια οικονομική οντότητα πρέπει να εφαρμόζει αυτήν την απαίτηση στις βραχυπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους με τη μορφή απουσιών μετ’ αποδοχών και προγραμμάτων συμμετοχής στα κέρδη και πρόσθετων παροχών.

13 Η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει το αναμενόμενο κόστος των βραχυπρόθεσμων παροχών σε εργαζόμενους με τη μορφή απουσιών μετ’ αποδοχών σύμφωνα με την παράγραφο 11 ως ακολούθως:

14 Η οικονομική οντότητα μπορεί να αποζημιώνει εργαζόμενους για απουσία για διάφορους λόγους που περιλαμβάνουν διακοπές, ασθένεια και βραχύχρονη ανικανότητα, μητρότητα ή πατρότητα, δικαστική υπηρεσία και στρατιωτική θητεία. Το δικαίωμα σε απουσίες μετ’ αποδοχών εμπίπτει σε δύο κατηγορίες:

15 Σωρευτικές απουσίες μετ’ αποδοχών είναι εκείνες που μεταφέρονται εις νέο και μπορεί να χρησιμοποιηθούν σε μελλοντικές περιόδους, αν το δικαίωμα της τρέχουσας περιόδου δεν χρησιμοποιηθεί πλήρως. Οι σωρευτικές απουσίες μετ’ αποδοχών μπορεί να είναι είτε κεκτημένο δικαίωμα (με άλλα λόγια, οι απασχολούμενοι έχουν δικαίωμα σε καταβολή μετρητών για αχρησιμοποίητο δικαίωμα με την αποχώρησή τους από την οικονομική οντότητα) είτε μη κεκτημένο δικαίωμα (όταν οι εργαζόμενοι δεν έχουν δικαίωμα σε ταμιακή πληρωμή για αχρησιμοποίητο δικαίωμα με την αποχώρησή τους). Δέσμευση ανακύπτει καθώς οι εργαζόμενοι παρέχουν υπηρεσία που αυξάνει το δικαίωμά τους για μελλοντικές απουσίες μετ’ αποδοχών. Η δέσμευση υπάρχει και αναγνωρίζεται, ακόμη και αν οι απουσίες μετ’ αποδοχών δεν είναι κεκτημένο δικαίωμα, μολονότι η πιθανότητα οι εργαζόμενοι να αποχωρήσουν πριν χρησιμοποιήσουν το σωρευμένο μη κεκτημένο δικαίωμα, επηρεάζει την επιμέτρηση της δέσμευσης αυτής.

16 Η οικονομική οντότητα επιμετρά το αναμενόμενο κόστος σωρευόμενων απουσιών μετ’ αποδοχών ως το πρόσθετο ποσό που αναμένει να καταβάλει ως αποτέλεσμα του αχρησιμοποίητου δικαιώματος που έχει σωρευθεί κατά την ημερομηνία αναφοράς.

17 Η μέθοδος που ορίζεται στην προηγούμενη παράγραφο επιμετρά την δέσμευση στο ποσό των πρόσθετων πληρωμών που αναμένονται να προκύψουν αποκλειστικά από το γεγονός ότι οι παροχές συσσωρεύονται. Σε πολλές περιπτώσεις, η οικονομική οντότητα μπορεί να μην χρειάζεται να κάνει λεπτομερείς υπολογισμούς για να εκτιμήσει ότι δεν υπάρχει ουσιώδης δέσμευση για αχρησιμοποίητες απουσίες μετ’ αποδοχών. Για παράδειγμα, η δέσμευση για αναρρωτική άδεια είναι πιθανό να είναι ουσιώδης μόνο αν υπάρχει επίσημη ή ανεπίσημη συμφωνία ότι η αχρησιμοποίητη αναρρωτική άδεια μετ’ αποδοχών μπορεί να θεωρηθεί ως ετήσια άδεια μετ’ αποδοχών.

18 Οι μη σωρευόμενες απουσίες μετ’ αποδοχών δεν μεταφέρονται εις νέον: παραγράφονται αν το δικαίωμα της τρέχουσας περιόδου δεν χρησιμοποιηθεί πλήρως και δεν παρέχεται το δικαίωμα στους εργαζόμενους πληρωμής μετρητών για το αχρησιμοποίητο δικαίωμα με την αποχώρηση από την οικονομική οντότητα. Αυτή είναι συνήθως η περίπτωση για αναρρωτικές άδειες μετ’ αποδοχών (στον βαθμό που αχρησιμοποίητο δικαίωμα του παρελθόντος δεν αυξάνει μελλοντικό δικαίωμα), άδεια μητρότητας ή πατρότητας και απουσίες μετ’ αποδοχών, για δικαστική υπηρεσία ή στρατιωτική θητεία. Η οικονομική οντότητα δεν αναγνωρίζει καμιά υποχρέωση ή έξοδο μέχρι το χρόνο της απουσίας, γιατί η εργασιακή υπηρεσία δεν αυξάνει το ποσό της παροχής.

19 Η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει το αναμενόμενο κόστος συμμετοχής στα κέρδη και προσθέτων παροχών σύμφωνα με την παράγραφο 11, όταν και μόνον όταν:

20 Σύμφωνα με μερικά προγράμματα συμμετοχής στα κέρδη, οι εργαζόμενοι λαμβάνουν μερίδιο από τα κέρδη μόνον εφόσον παραμείνουν στην οικονομική οντότητα για μια καθορισμένη περίοδο. Τέτοια προγράμματα δημιουργούν τεκμαιρόμενη δέσμευση καθώς οι εργαζόμενοι παρέχουν υπηρεσίες που αυξάνουν το ποσό που θα καταβληθεί εφόσον αυτοί παραμείνουν στην υπηρεσία μέχρι το τέλος της καθορισμένης περιόδου. Η επιμέτρηση τέτοιων τεκμαιρόμενων δεσμεύσεων αντανακλά την πιθανότητα μερικοί εργαζόμενοι να αποχωρήσουν χωρίς να εισπράξουν μερίδιο από τα κέρδη.

21 Η οικονομική οντότητα μπορεί να μην έχει νομική δέσμευση να καταβάλει πρόσθετες παροχές. Παρ’ όλα αυτά, σε μερικές περιπτώσεις, η οικονομική οντότητα ακολουθεί τακτική καταβολής πρόσθετων παροχών. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η οικονομική οντότητα έχει τεκμαιρόμενη δέσμευση, γιατί δεν έχει άλλη ρεαλιστική εναλλακτική λύση παρά να καταβάλει τις πρόσθετες παροχές. Η επιμέτρηση της τεκμαιρόμενης δέσμευσης αντανακλά την πιθανότητα αποχώρησης ορισμένων εργαζομένων, χωρίς να λάβουν πρόσθετη αμοιβή.

22 Η οικονομική οντότητα μπορεί να πραγματοποιήσει αξιόπιστη εκτίμηση της νομικής ή τεκμαιρόμενης δέσμευσής της βάσει ενός προγράμματος μερισμού κερδών ή πρόσθετων παροχών όταν και μόνο όταν:

23 Η δέσμευση σύμφωνα με τα προγράμματα συμμετοχής στα κέρδη και προσθέτων παροχών προέρχεται από την υπηρεσία εργαζόμενων και όχι από κάποια συναλλαγή με τους ιδιοκτήτες της οικονομικής οντότητας. Συνεπώς, η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει το κόστος προγραμμάτων συμμετοχής στα κέρδη και προσθέτων παροχών όχι ως διανομή κερδών, αλλά ως έξοδο.

24 Αν οι πληρωμές στο πλαίσιο της συμμετοχής στα κέρδη και των προσθέτων παροχών δεν καθίστανται καταβλητέες στο σύνολό τους μέσα σε δώδεκα μήνες μετά το τέλος της ετήσιας περιόδου στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία, οι πληρωμές αυτές χαρακτηρίζονται λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους (βλ. παραγράφους 153-158).

25 Μολονότι το παρόν Πρότυπο δεν απαιτεί ειδικές γνωστοποιήσεις για βραχυπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους, άλλα ΔΠΧΑ μπορεί να απαιτούν γνωστοποιήσεις. Για παράδειγμα, το ΔΛΠ 24 απαιτεί να γνωστοποιούνται οι παροχές σε εργαζομένους για τα βασικά διοικητικά στελέχη. Το ΔΛΠ 1 Παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων απαιτεί να γνωστοποιούνται τα έξοδα παροχών σε εργαζόμενους.

26 Μεταξύ των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία περιλαμβάνονται οι ακόλουθες:

27 Τα προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία διακρίνονται είτε σε προγράμματα καθορισμένων εισφορών είτε σε προγράμματα καθορισμένων παροχών, ανάλογα με την οικονομική υπόσταση του προγράμματος, όπως αυτή προκύπτει από τους κύριους όρους και τις προϋποθέσεις του.

28 Στο πλαίσιο των προγραμμάτων καθορισμένων εισφορών, η νομική ή τεκμαιρόμενη δέσμευση της οικονομικής οντότητας περιορίζεται στο ποσό που αυτή συμφωνεί να συνεισφέρει στο ταμείο. Έτσι, το ποσό των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία που λαμβάνεται από τον εργαζόμενο προσδιορίζεται από το ποσό των εισφορών που καταβάλλονται από την οικονομική οντότητα (και ίσως επίσης και από τον εργαζόμενο) σε ένα πρόγραμμα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία ή σε μια ασφαλιστική εταιρεία, μαζί με τις αποδόσεις της επένδυσης που προκύπτουν από τις εισφορές. Κατά συνέπεια, ο αναλογιστικός κίνδυνος (ότι οι παροχές θα είναι λιγότερες από τις αναμενόμενες) και ο επενδυτικός κίνδυνος (ότι τα περιουσιακά στοιχεία που είναι επενδυμένα θα είναι ανεπαρκή για να καλύψουν τις αναμενόμενες παροχές) βαρύνουν, ουσιαστικά, τον εργαζόμενο.

29 Παραδείγματα περιπτώσεων όπου η δέσμευση της οικονομικής οντότητας δεν περιορίζεται στο ποσό που δέχεται να συνεισφέρει στο ταμείο είναι όταν η οικονομική οντότητα έχει νομική ή τεκμαιρόμενη δέσμευση μέσω:

30 Σύμφωνα με τα προγράμματα καθορισμένων παροχών:

31 Οι παράγραφοι 32-49 επεξηγούν τη διάκριση μεταξύ προγραμμάτων καθορισμένων εισφορών και προγραμμάτων καθορισμένων παροχών στο πλαίσιο προγραμμάτων πολλών εργοδοτών, προγραμμάτων καθορισμένων παροχών με καταμερισμό των κινδύνων μεταξύ κοινά ελεγχόμενων οικονομικών οντοτήτων, κρατικών προγραμμάτων και ασφαλισμένων παροχών.

32 Η οικονομική οντότητα ταξινομεί ένα πρόγραμμα πολλών εργοδοτών ως πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών ή ως πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, ανάλογα με τους όρους του προγράμματος (περιλαμβανομένης και οποιασδήποτε τεκμαιρόμενης δέσμευσης πέραν των τυπικών όρων).

33 Εκτός εάν εφαρμόζεται η παράγραφος 34, εάν η οντότητα συμμετέχει σε πρόγραμμα καθορισμένων παροχών πολλών εργοδοτών:

34 Όταν δεν υπάρχουν επαρκείς διαθέσιμες πληροφορίες για να χρησιμοποιήσει τη λογιστική καθορισμένων παροχών σε ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών πολλών εργοδοτών, η οικονομική οντότητα:

35 Παράδειγμα προγράμματος καθορισμένων παροχών πολλών εργοδοτών είναι εκείνο στο οποίο:

36 Όταν υπάρχουν διαθέσιμες επαρκείς πληροφορίες σχετικά με ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών πολλών εργοδοτών, η οικονομική οντότητα λογιστικοποιεί το αναλογούν σε αυτή μερίδιο της δέσμευσης καθορισμένων παροχών, των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και του κόστους των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία που συνδέεται με το πρόγραμμα κατά τον ίδιο τρόπο, όπως για κάθε άλλο πρόγραμμα καθορισμένων παροχών. Ωστόσο, η οικονομική οντότητα μπορεί να μην είναι σε θέση να προσδιορίζει το μερίδιό της στην υποκείμενη χρηματοοικονομική θέση και απόδοση του προγράμματος με επαρκή αξιοπιστία για λογιστικούς σκοπούς. Αυτό μπορεί να συμβεί αν:

37 Μπορεί να υφίσταται συμβατική συμφωνία ανάμεσα στο πρόγραμμα πολλών εργοδοτών και τους συμμετέχοντες σε αυτό που προσδιορίζει πως θα διανεμηθεί το πλεόνασμα του προγράμματος στους συμμετέχοντες (ή πως θα χρηματοδοτηθεί το έλλειμμα). Ο συμμετέχων σε πρόγραμμα πολλών εργοδοτών το οποίο διέπεται από τέτοια συμφωνία, που λογιστικοποιεί το πρόγραμμα ως πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών σύμφωνα με την παράγραφο 34, αναγνωρίζει στα αποτελέσματα το περιουσιακό στοιχείο ή την υποχρέωση που απορρέει από τη συμβατική συμφωνία και το προκύπτον έσοδο ή έξοδο.

38 Τα προγράμματα πολλών εργοδοτών διαφέρουν από τα προγράμματα ομαδικής διαχείρισης. Ένα πρόγραμμα ομαδικής διαχείρισης είναι απλώς μία άθροιση μεμονωμένων εργοδοτικών προγραμμάτων που συνενώνονται για να επιτραπεί στους συμμετέχοντες εργοδότες να ομαδοποιήσουν τα περιουσιακά τους στοιχεία για επενδυτικούς σκοπούς και να μειώσουν τα κόστη διοίκησης και διαχείρισης της επένδυσης, αλλά οι αξιώσεις των διαφόρων εργοδοτών διαχωρίζονται για το αποκλειστικό όφελος των δικών τους εργαζομένων. Τα προγράμματα ομαδικής διαχείρισης παροχών δεν θέτουν ειδικά λογιστικά προβλήματα γιατί υπάρχουν άμεσα διαθέσιμες πληροφορίες για να αντιμετωπισθούν με τον ίδιο τρόπο όπως οποιοδήποτε άλλο πρόγραμμα μεμονωμένου εργοδότη και επειδή τέτοια προγράμματα δεν εκθέτουν τις συμμετέχουσες οικονομικές οντότητες σε αναλογιστικούς κινδύνους, που συνδέονται με τους τωρινούς και τους πρώην εργαζόμενους άλλων οικονομικών οντοτήτων. Οι ορισμοί στο παρόν Πρότυπο απαιτούν από την οικονομική οντότητα να ταξινομεί ένα πρόγραμμα ομαδικής διαχείρισης ως πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών ή ως πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, σύμφωνα με τους όρους του προγράμματος (συμπεριλαμβανομένης κάθε τεκμαιρόμενης δέσμευσης πέραν των τυπικών όρων).

39 Η απόφαση για το πότε αναγνωρίζεται, και πώς επιμετράται, μια υποχρέωση που σχετίζεται με τη ρευστοποίηση ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών πολλών εργοδοτών, ή με την απόσυρση της οικονομικής οντότητας από πρόγραμμα καθορισμένων παροχών πολλών εργοδοτών, η οικονομική οντότητα εφαρμόζει το ΔΛΠ 37 Προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενα περιουσιακά στοιχεία.

40 Προγράμματα καθορισμένων παροχών που κατανέμουν τους κινδύνους ανάμεσα σε οικονομικές οντότητες κάτω από κοινό έλεγχο, για παράδειγμα, μία μητρική εταιρεία και οι θυγατρικές της, δεν αποτελούν προγράμματα πολλών εργοδοτών.

41 Μια οικονομική οντότητα που συμμετέχει σε τέτοιο πρόγραμμα θα λάβει πληροφορίες για το πρόγραμμα στο σύνολό του, στη βάση επιμετρήσεων σύμφωνα με το παρόν πρότυπο βάσει των παραδοχών που διέπουν το πρόγραμμα στο σύνολό του. Αν υφίσταται συμβατική συμφωνία ή δηλωμένη πολιτική για τη χρέωση του επιμετρημένου σύμφωνα με το παρόν πρότυπο καθαρού κόστους των καθορισμένων παροχών του προγράμματος στο σύνολό του στις μεμονωμένες οικονομικές οντότητες του ομίλου, η οντότητα θα αναγνωρίζει στις ατομικές ή μεμονωμένες οικονομικές καταστάσεις το καθαρό κόστος των καθορισμένων παροχών που έχει χρεωθεί με αυτόν τον τρόπο. Αν δεν υφίσταται τέτοια συμφωνία ή πολιτική, το καθαρό κόστος των καθορισμένων παροχών θα αναγνωρίζεται στις ατομικές ή μεμονωμένες οικονομικές καταστάσεις της οικονομικής οντότητας του ομίλου που αποτελεί τον κατά τον νόμο χρηματοδοτούντα εργοδότη του προγράμματος. Οι λοιπές οικονομικές οντότητες του ομίλου θα αναγνωρίζουν ένα κόστος που ισούται με την εισφορά που κατέβαλαν για την περίοδο στις ατομικές ή μεμονωμένες οικονομικές τους καταστάσεις.

42 Η συμμετοχή σε τέτοιο πρόγραμμα αποτελεί συναλλαγή συνδεδεμένων μερών για κάθε μεμονωμένη οντότητα του ομίλου. Η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί συνεπώς στις ατομικές ή μεμονωμένες της καταστάσεις τις πληροφορίες που προβλέπονται στην παράγραφο 149.

43 Η οικονομική οντότητα λογιστικοποιεί ένα κρατικό πρόγραμμα παροχών με τον ίδιο τρόπο όπως ένα πρόγραμμα πολλών εργοδοτών (βλ. παραγράφους 32-39).

44 Τα κρατικά προγράμματα καθιερώνονται νομοθετικά για να καλύπτουν όλες τις οικονομικές οντότητες (ή όλες τις οικονομικές οντότητες σε μια συγκεκριμένη κατηγορία, για παράδειγμα έναν ειδικό κλάδο) και λειτουργούν από την κεντρική κυβέρνηση ή τις τοπικές αυτοδιοικήσεις ή από οποιοδήποτε άλλο φορέα (για παράδειγμα αυτόνομος οργανισμός που δημιουργείται ειδικώς για αυτόν τον σκοπό), ο οποίος δεν ελέγχεται ή δεν επηρεάζεται από την αναφέρουσα οικονομική οντότητα. Ορισμένα προγράμματα που καθιερώνονται από την οικονομική οντότητα παρέχουν και υποχρεωτικές παροχές, οι οποίες αντικαθιστούν παροχές που θα καλύπτονταν διαφορετικά από ένα κρατικό πρόγραμμα, και πρόσθετες εθελοντικές παροχές. Τέτοια προγράμματα δεν αποτελούν κρατικά προγράμματα παροχών.

45 Τα κρατικά προγράμματα χαρακτηρίζονται ως προγράμματα καθορισμένων παροχών ή καθορισμένων εισφορών, αναλόγως της δέσμευσης της οικονομικής οντότητας σύμφωνα με το πρόγραμμα. Πολλά κρατικά προγράμματα χρηματοδοτούνται στη βάση του διανεμητικού συστήματος: οι εισφορές καθορίζονται σε ένα επίπεδο που αναμένεται ότι είναι επαρκές για την πληρωμή των απαιτούμενων παροχών που καθίστανται καταβλητέες μέσα στην ίδια περίοδο. μελλοντικές παροχές που αποκτώνται στην τρέχουσα περίοδο θα καταβάλλονται από μελλοντικές εισφορές. Παρ’ όλα αυτά, στα πιο πολλά κρατικά προγράμματα, η οικονομική οντότητα δεν έχει καμιά νομική ή τεκμαιρόμενη υποχρέωση να καταβάλει αυτές τις μελλοντικές παροχές. Η μόνη υποχρέωσή της είναι να καταβάλει τις εισφορές όταν καθίστανται καταβλητέες και αν η οικονομική οντότητα σταματήσει να απασχολεί μέλη του κρατικού προγράμματος, δεν θα έχει καμιά υποχρέωση να πληρώσει τις δεδουλευμένες παροχές που απέκτησαν δικοί της εργαζόμενοι σε προηγούμενα χρόνια. Γι’ αυτόν τον λόγο, τα κρατικά προγράμματα είναι συνήθως προγράμματα καθορισμένων εισφορών. Ωστόσο, όταν ένα κρατικό πρόγραμμα είναι πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών εφαρμόζονται οι παράγραφοι 32-39.

46 Η οικονομική οντότητα μπορεί να καταβάλλει ασφάλιστρα για να χρηματοδοτεί ένα πρόγραμμα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. H οικονομική οντότητα θα αντιμετωπίζει ένα τέτοιο πρόγραμμα ως πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών, εκτός αν η οικονομική οντότητα έχει (είτε άμεσα είτε έμμεσα μέσω του προγράμματος) νομική ή τεκμαιρόμενη δέσμευση είτε:

47 Οι ασφαλισμένες από ασφαλιστήριο συμβόλαιο παροχές δεν χρειάζεται να έχουν άμεση ή αυτόματη σχέση με την δέσμευση της οικονομικής οντότητας για παροχές σε εργαζόμενους. Προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία που περιλαμβάνουν ασφαλιστήρια συμβόλαια, υπόκεινται στην ίδια διάκριση μεταξύ λογιστικής και χρηματοδότησης, όπως άλλα χρηματοδοτούμενα (κεφαλαιοποιητικά) προγράμματα.

48 Όταν μια οικονομική οντότητα χρηματοδοτεί μια δέσμευση παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία εισφέροντας σε ένα ασφαλιστήριο συμβόλαιο βάσει του οποίου η οικονομική οντότητα (είτε άμεσα, είτε έμμεσα μέσω του προγράμματος, του μηχανισμού καθορισμού μελλοντικών ασφαλίστρων ή μέσω της σχέσης συνδεδεμένου μέρους με τον ασφαλιστή) διατηρεί νομική ή τεκμαιρόμενη δέσμευση, η καταβολή των ασφαλίστρων δεν ισοδυναμεί με συμφωνία καθορισμένων εισφορών. Συνεπώς, η οικονομική οντότητα:

49 Όταν ένα ασφαλιστήριο συμβόλαιο είναι στο όνομα ενός συγκεκριμένου συμμετέχοντος στο πρόγραμμα ή μιας ομάδας συμμετεχόντων στο πρόγραμμα και η οικονομική οντότητα δεν έχει καμιά νομική ή τεκμαιρόμενη δέσμευση να καλύψει οποιαδήποτε ζημία από το συμβόλαιο, η οικονομική οντότητα δεν έχει καμία δέσμευση να καταβάλει παροχές στους εργαζόμενους και ο ασφαλιστής φέρει την αποκλειστική ευθύνη για την καταβολή των παροχών. H καταβολή καθορισμένων ασφαλίστρων κάτω από τέτοια συμβόλαια είναι, ουσιαστικά, η τακτοποίηση της δέσμευσης παροχής προς εργαζόμενο μάλλον, παρά μια επένδυση για να αντιμετωπιστεί η δέσμευση. Κατά συνέπεια, η οικονομική οντότητα δεν έχει πλέον περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση. Για το λόγο αυτό, η οικονομική οντότητα χειρίζεται τις σχετικές πληρωμές ως εισφορές σε πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών.

50 Η λογιστική καταχώριση των προγραμμάτων καθορισμένων εισφορών είναι απλή, γιατί η δέσμευση της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας για κάθε περίοδο προσδιορίζεται από τα ποσά των εισφορών γι’ αυτήν την περίοδο. Κατά συνέπεια, καμιά αναλογιστική παραδοχή δεν απαιτείται για να επιμετρηθεί η δέσμευση ή το έξοδο και δεν υπάρχει καμιά πιθανότητα για αναλογιστικό κέρδος ή ζημιά. Περαιτέρω, οι δεσμεύσεις επιμετρώνται χωρίς προεξόφληση, εκτός εάν δεν αναμένεται να διακανονιστούν πλήρως μέσα σε δώδεκα μήνες μετά τη λήξη της περιόδου στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία.

51 Όταν ένας εργαζόμενος έχει παράσχει υπηρεσία σε μια οικονομική οντότητα κατά τη διάρκεια μιας περιόδου, η οικονομική οντότητα θα αναγνωρίζει την καταβλητέα εισφορά σε ένα πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών ως αντάλλαγμα για εκείνη την υπηρεσία:

52 Όταν οι εισφορές σε ένα πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών δεν αναμένεται να διακανονιστούν πλήρως μέσα σε δώδεκα μήνες μετά τη λήξη της ετήσιας περιόδου στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία, θα προεξοφλούνται χρησιμοποιώντας το προεξοφλητικό επιτόκιο που καθορίζεται στην παράγραφο 83.

53 Η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί το ποσό που αναγνωρίζεται ως έξοδο για προγράμματα καθορισμένων εισφορών.

54 Όπου απαιτείται από το ΔΛΠ 24, η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί πληροφορίες σχετικά με τις εισφορές σε προγράμματα καθορισμένων εισφορών για τα βασικά διοικητικά στελέχη.

55 Ο λογιστικός χειρισμός για τα προγράμματα καθορισμένων παροχών είναι πολύπλοκος, γιατί απαιτούνται αναλογιστικές παραδοχές για να επιμετρηθεί η δέσμευση και το έξοδο, ενώ υπάρχει πιθανότητα αναλογιστικών κερδών και ζημιών. Επιπλέον, οι δεσμεύσεις επιμετρώνται σε προεξοφλητική βάση γιατί μπορεί να διακανονιστούν μετά από πολλά χρόνια από την παροχή της σχετικής υπηρεσίας από τους εργαζόμενους.

56 Τα προγράμματα καθορισμένων παροχών μπορεί να μην είναι χρηματοδοτούμενα ή να είναι εξ ολοκλήρου ή εν μέρει χρηματοδοτούμενα από εισφορές μιας οικονομικής οντότητας και μερικές φορές των εργαζομένων σε αυτή, σε οικονομική οντότητα ή έναν ταμείο νομικά διακριτό από την αναφέρουσα οικονομική οντότητα και από το οποίο καταβάλλονται οι παροχές στους εργαζόμενους. Η πληρωμή των χρηματοδοτούμενων παροχών, όταν καθίστανται καταβλητέες, εξαρτάται όχι μόνο από την οικονομική θέση και την επενδυτική απόδοση του ταμείου, αλλά επίσης και από την ικανότητα της οικονομικής οντότητας, και την προθυμία, να καλύψει τυχόν έλλειμμα στα περιουσιακά στοιχεία του ταμείου. Ως εκ τούτου, η οικονομική οντότητα αναλαμβάνει ουσιαστικά τους αναλογιστικούς και επενδυτικούς κινδύνους που συνδέονται με το πρόγραμμα. Κατά συνέπεια, το αναγνωριζόμενο έξοδο για ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών δεν είναι κατ’ ανάγκη το ποσό της εισφοράς που οφείλεται για την περίοδο.

57 Ο λογιστικός χειρισμός των προγραμμάτων καθορισμένων παροχών από την οικονομική οντότητα περιλαμβάνει τα ακόλουθα βήματα:

58 Η οικονομική οντότητα προσδιορίζει την καθαρή υποχρέωση (περιουσιακό στοιχείο) καθορισμένων παροχών αρκετά τακτικά, ώστε τα αναγνωριζόμενα ποσά στις οικονομικές καταστάσεις να μη διαφέρουν ουσιωδώς από τα ποσά που θα προσδιορίζονταν στο τέλος της περιόδου αναφοράς.

59 Το παρόν πρότυπο ενθαρρύνει, αλλά δεν απαιτεί, την οικονομική οντότητα να αναθέτει σε εγκεκριμένο αναλογιστή την επιμέτρηση όλων των σημαντικών δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Για πρακτικούς λόγους, η οικονομική οντότητα μπορεί να ζητήσει από εγκεκριμένο αναλογιστή να διεξαγάγει λεπτομερειακή αποτίμηση της δέσμευσης, πριν από το τέλος της περιόδου αναφοράς. Παρ’ όλα αυτά, τα αποτελέσματα αυτής της αποτίμησης επικαιροποιούνται για οποιαδήποτε σημαντική συναλλαγή και άλλες σημαντικές μεταβολές στις συνθήκες (περιλαμβανομένων των μεταβολών σε αγοραίες τιμές και επιτόκια) μέχρι το τέλος της περιόδου αναφοράς.

60 Σε μερικές περιπτώσεις, εκτιμήσεις, μέσοι όροι και υπολογιστικές συντομεύσεις μπορεί να παρέχουν αξιόπιστη προσέγγιση των λεπτομερειακών υπολογισμών που απεικονίζονται στο παρόν πρότυπο.

61 Η οικονομική οντότητα λογιστικοποιεί όχι μόνο τη νομική της δέσμευση σύμφωνα με τους τυπικούς όρους ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών, αλλά επίσης κάθε τεκμαιρόμενη δέσμευση που ανακύπτει από τις άτυπες τακτικές της οικονομικής οντότητας. Άτυπες τακτικές δημιουργούν τεκμαιρόμενη δέσμευση όταν η οικονομική οντότητα δεν έχει ρεαλιστική εναλλακτική λύση παρά να καταβάλει παροχές στους εργαζόμενους. Ένα παράδειγμα τεκμαιρόμενης δέσμευσης είναι όταν μια μεταβολή στις άτυπες πρακτικές της οικονομικής οντότητας θα προξενούσε μη αποδεκτή ζημία στη σχέση της με τους εργαζόμενους.

62 Οι τυπικοί όροι ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών μπορεί να επιτρέπουν στην οικονομική οντότητα να τερματίσει τη δέσμευσή της βάσει του προγράμματος. Εντούτοις, είναι συνήθως δύσκολο για μια οικονομική οντότητα να τερματίσει τη δέσμευσή της στο πλαίσιο ενός προγράμματος (χωρίς πληρωμή) εάν πρόκειται να διατηρήσει τους εργαζόμενους. Συνεπώς, σε απουσία απόδειξης για το αντίθετο, η λογιστικοποίηση των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία προϋποθέτει ότι η οικονομική οντότητα, η οποία υπόσχεται επί του παρόντος τέτοιες παροχές, θα συνεχίσει να πράττει ομοίως κατά τη διάρκεια της απομένουσας εργασιακής ζωής των εργαζόμενων.

63 Η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει την καθαρή υποχρέωση (περιουσιακό στοιχείο) καθορισμένων παροχών στην κατάσταση οικονομικής θέσης.

64 Όταν η οικονομική οντότητα έχει πλεόνασμα σε ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, επιμετρά το καθαρό περιουσιακό στοιχείο καθορισμένων παροχών στην κατώτερη τιμή μεταξύ:

65 Καθαρό περιουσιακό στοιχείο καθορισμένων παροχών μπορεί να προκύψει όταν ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών έχει υπερχρηματοδοτηθεί ή όταν έχουν προκύψει αναλογιστικά κέρδη. Η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει καθαρό περιουσιακό στοιχείο καθορισμένων παροχών σε τέτοιου είδους περιπτώσεις επειδή:

66 Το τελικό κόστος ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών μπορεί να επηρεάζεται από πολλές μεταβλητές, όπως οι τελικοί μισθοί, η κινητικότητα και η θνησιμότητα του προσωπικού, οι εισφορές των εργαζομένων και οι τάσεις των ιατροφαρμακευτικών δαπανών. Το οριστικό κόστος του προγράμματος είναι αβέβαιο και αυτή η αβεβαιότητα πιθανόν να παραμείνει κατά τη διάρκεια μιας μακρόχρονης περιόδου. Για να επιμετρηθεί η παρούσα αξία των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία και του σχετικού κόστους της τρέχουσας υπηρεσίας, είναι αναγκαίο να:

67 Η οικονομική οντότητα χρησιμοποιεί τη μέθοδο προβεβλημένης πιστωτικής μονάδας για να προσδιορίζει την παρούσα αξία των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών και του σχετικού κόστους της τρέχουσας απασχόλησης και όπου αρμόζει, του κόστους προϋπηρεσίας.

68 Η μέθοδος προβεβλημένης πιστωτικής μονάδας (μερικές φορές γνωστή και ως μέθοδος των δουλευμένων παροχών επιμερισμένων ανάλογα με την υπηρεσία ή ως μέθοδος παροχές/έτη υπηρεσίας) θεωρεί ότι κάθε περίοδος υπηρεσίας δημιουργεί μια επιπρόσθετη μονάδα δικαιώματος στις παροχές (βλ. παραγράφους 70-74) και επιμετρά κάθε μονάδα ξεχωριστά για να δημιουργήσει την τελική δέσμευση (βλ. παραγράφους 75-98).

1   Η δέσμευση έναρξης είναι η παρούσα αξία της παροχής που αποδίδεται στα προηγούμενα έτη.

2   Το κόστος τρέχουσας απασχόλησης είναι η παρούσα αξία της παροχής που αποδίδεται στο τρέχον έτος.

3   Η δέσμευση λήξης είναι η παρούσα αξία της παροχής που αποδίδεται στο τρέχον και στα προηγούμενα έτη.

69 Η οικονομική οντότητα προεξοφλεί το σύνολο της δέσμευσης παροχής μετά την έξοδο από την υπηρεσία, μολονότι μέρος της δέσμευσης αναμένεται να διακανονιστεί εντός δώδεκα μηνών μετά την περίοδο αναφοράς.

70 Κατά τον προσδιορισμό της παρούσας αξίας των δεσμεύσεών της για καθορισμένες παροχές και του σχετικού κόστους τρέχουσας απασχόλησης και, όπου αρμόζει, του κόστους προϋπηρεσίας, η οικονομική οντότητα κατανέμει παροχές σε περιόδους υπηρεσίας σύμφωνα με τον τύπο του προγράμματος παροχών. Όμως, αν η υπηρεσία ενός εργαζόμενου σε μεταγενέστερα έτη οδηγήσει σε σημαντικά υψηλότερο επίπεδο παροχών από ό,τι σε προηγούμενα έτη, η οικονομική οντότητα κατανέμει τις παροχές σε σταθερή βάση από:

71 Η μέθοδος προβεβλημένης πιστωτικής μονάδας απαιτεί από την οικονομική οντότητα να κατανέμει την παροχή στην τρέχουσα περίοδο (για να μπορεί να προσδιορίζει το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης) και στην τρέχουσα και σε προηγούμενες περιόδους (για να μπορεί να προσδιορίζει την παρούσα αξία των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών). Η οικονομική οντότητα κατανέμει τις παροχές στις περιόδους στις οποίες προκύπτει η δέσμευση χορήγησης των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Η δέσμευση αυτή προκύπτει καθώς οι εργαζόμενοι παρέχουν υπηρεσίες σε ανταπόδοση παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία, τις οποίες η οικονομική οντότητα αναμένει να καταβάλει σε μελλοντικές περιόδους αναφοράς. Αναλογιστικές τεχνικές επιτρέπουν στην οικονομική οντότητα την επιμέτρηση αυτής της δέσμευσης με αρκετή αξιοπιστία που να δικαιολογεί αναγνώριση υποχρέωσης.

1 Ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών προβλέπει εφάπαξ ποσό παροχής 100ΝΜ πληρωτέο κατά την αποχώρηση για κάθε έτος υπηρεσίας.

2 Ένα πρόγραμμα παρέχει μηνιαία σύνταξη 0,2 % επί του τελικού μισθού για κάθε έτος υπηρεσίας. Η σύνταξη είναι πληρωτέα από την ηλικία των 65 ετών.

72 Η υπηρεσία του εργαζόμενου δημιουργεί μια δέσμευση βάσει προγράμματος καθορισμένων παροχών, ακόμη και αν οι παροχές εξαρτώνται από μελλοντική απασχόληση (με άλλα λόγια δεν είναι κατοχυρωμένες). Η υπηρεσία του εργαζόμενου πριν από την ημερομηνία κατοχύρωσης δημιουργεί τεκμαιρόμενη δέσμευση γιατί, στο τέλος κάθε διαδοχικής περιόδου αναφοράς, η ποσότητα της μελλοντικής υπηρεσίας που ένας εργαζόμενος θα πρέπει να παράσχει προκειμένου να δικαιούται τις παροχές μειώνεται. Κατά την επιμέτρηση της δέσμευσής της για καθορισμένες παροχές, η οικονομική οντότητα λαμβάνει υπόψη την πιθανότητα μερικοί εργαζόμενοι να μην πληρούν οποιεσδήποτε προϋποθέσεις κατοχύρωσης. Ομοίως, μολονότι ορισμένες παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, για παράδειγμα ιατροφαρμακευτικές παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, καθίστανται πληρωτέες μόνο αν συμβεί κάποιο συγκεκριμένο γεγονός όταν ο εργαζόμενος δεν απασχολείται πλέον, η δέσμευση δημιουργείται όταν ο εργαζόμενος παρέχει υπηρεσία που θα του δώσει δικαίωμα στις παροχές, αν συμβεί το συγκεκριμένο γεγονός. Η πιθανότητα ότι το συγκεκριμένο γεγονός θα συμβεί επηρεάζει την επιμέτρηση της δέσμευσης, αλλά δεν καθορίζει αν και κατά πόσο η δέσμευση υφίσταται.

1 Ένα πρόγραμμα καταβάλλει παροχές 100ΝΜ για κάθε έτος υπηρεσίας. Οι παροχές κατοχυρώνονται μετά από δέκα έτη υπηρεσίας.

2 Ένα πρόγραμμα καταβάλλει παροχές 100ΝΜ για κάθε έτος υπηρεσίας, εκτός της υπηρεσίας πριν από την ηλικία των 25 ετών. Οι παροχές κατοχυρώνονται άμεσα.

73 Η δέσμευση αυξάνει μέχρι την ημερομηνία κατά την οποία περαιτέρω υπηρεσία από τον εργαζόμενο δεν θα οδηγήσει σε σημαντικά ποσά πρόσθετων παροχών. Συνεπώς, όλες οι παροχές κατανέμονται σε περιόδους που λήγουν την συγκεκριμένη την ημερομηνία ή πριν από αυτή. Οι παροχές κατανέμονται σε επιμέρους λογιστικές περιόδους, σύμφωνα με τον τύπο παροχών του προγράμματος. Όμως, αν η υπηρεσία ενός εργαζόμενου σε μεταγενέστερα έτη οδηγήσει σε σημαντικά υψηλότερο επίπεδο παροχών από ό,τι σε προγενέστερα έτη, η οικονομική οντότητα κατανέμει τις παροχές σε σταθερή (γραμμική) βάση μέχρι την ημερομηνία που η περαιτέρω υπηρεσία από τον εργαζόμενο θα οδηγήσει σε μη σημαντικές περαιτέρω παροχές. Ο λόγος είναι ότι η υπηρεσία του εργαζόμενου καθ’ όλη τη διάρκεια της περιόδου θα οδηγήσει τελικά σε παροχές σε αυτό το υψηλότερο επίπεδο.

1 Ένα πρόγραμμα καταβάλλει παροχές εφάπαξ ποσού 1.000ΝΜ, που κατοχυρώνονται μετά από δέκα έτη υπηρεσίας. Το πρόγραμμα δεν προβλέπει περαιτέρω παροχές για μεταγενέστερη υπηρεσία.

2 Ένα πρόγραμμα καταβάλλει παροχές αποχώρησης εφάπαξ ποσού 2.000ΝΜ σε όλους τους εργαζόμενους, που εξακολουθούν να απασχολούνται στην ηλικία των 55 μετά από είκοσι έτη υπηρεσίας ή που απασχολούνται ακόμη στην ηλικία των 65, ανεξαρτήτως χρόνου υπηρεσίας.

3 Ένα ιατροφαρμακευτικό πρόγραμμα μετά την έξοδο από την υπηρεσία αποζημιώνει το 40 % του ιατροφαρμακευτικού κόστους αν ο εργαζόμενος αποχωρήσει μετά από υπηρεσία από δέκα έως είκοσι έτη, και 50 % αυτού του κόστους αν ο εργαζόμενος αποχωρήσει μετά από είκοσι ή περισσότερα έτη υπηρεσίας.

4 Ένα ιατροφαρμακευτικό πρόγραμμα μετά την έξοδο από την υπηρεσία επιστρέφει το 10 % του ιατροφαρμακευτικού κόστους αν ο εργαζόμενος αποχωρήσει μετά από υπηρεσία από δέκα έως είκοσι έτη, και 50% αυτού του κόστους αν ο εργαζόμενος αποχωρήσει μετά από είκοσι ή περισσότερα έτη υπηρεσίας.

74 Όταν το ποσό των παροχών αποτελεί σταθερό ποσοστό του τελικού μισθού για κάθε έτος υπηρεσίας, οι μελλοντικές μισθολογικές αυξήσεις θα επηρεάσουν το ποσό που απαιτείται για την τακτοποίηση της δέσμευσης που υφίσταται για υπηρεσία πριν από το τέλος της περιόδου αναφοράς, αλλά δεν δημιουργούν πρόσθετη δέσμευση. Επομένως:

75 Οι αναλογιστικές παραδοχές θα είναι αμερόληπτες και αμοιβαία συμβατές.

76 Οι αναλογιστικές παραδοχές είναι οι καλύτερες εκτιμήσεις της οικονομικής οντότητας για τις μεταβλητές που θα προσδιορίσουν το τελικό κόστος των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Οι αναλογιστικές παραδοχές συνίστανται σε:

77 Οι αναλογιστικές παραδοχές είναι αμερόληπτες αν δεν είναι ούτε αλόγιστες, ούτε υπερβολικά συντηρητικές.

78 Οι αναλογιστικές παραδοχές είναι αμοιβαία συμβατές, αν αντικατοπτρίζουν τις οικονομικές σχέσεις μεταξύ παραγόντων όπως ο πληθωρισμός, οι συντελεστές μισθολογικών αυξήσεων και τα προεξοφλητικά επιτόκια. Για παράδειγμα, όλες οι παραδοχές που εξαρτώνται από ένα συγκεκριμένο επίπεδο πληθωρισμού (όπως παραδοχές για τα επιτόκια και αυξήσεις μισθών και παροχών) σε οποιαδήποτε μελλοντική περίοδο προϋποθέτουν το ίδιο επίπεδο πληθωρισμού σε αυτήν την περίοδο.

79 Η οικονομική οντότητα καθορίζει το προεξοφλητικό επιτόκιο και άλλες οικονομικές παραδοχές σε ονομαστικούς όρους, εκτός αν εκτιμήσεις σε πραγματικούς όρους (διόρθωση με βάση τον πληθωρισμό) είναι περισσότερο αξιόπιστες, για παράδειγμα, σε μια υπερπληθωριστική οικονομία (βλ. ΔΛΠ 29 Παρουσίαση οικονομικών στοιχείων σε υπερπληθωριστικές οικονομίες) ή όπου η παροχή συνδέεται με δείκτη και υπάρχει μια ενεργή αγορά σε ομόλογα συνδεδεμένα με δείκτη στο ίδιο νόμισμα και με την ίδια διάρκεια.

80 Οι χρηματοοικονομικές παραδοχές θα βασίζονται στις προσδοκίες της αγοράς, στο τέλος της περιόδου αναφοράς, για την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας οι δεσμεύσεις πρόκειται να τακτοποιηθούν.

81 Η οικονομική οντότητα καθορίζει τις παραδοχές θνησιμότητας με παραπομπή στη βέλτιστη εκτίμηση θνησιμότητας των μελών του προγράμματος τόσο στη διάρκεια όσο και μετά την έξοδο από την υπηρεσία.

82 Για να εκτιμηθεί το τελικό κόστος της παροχής, η οικονομική οντότητα λαμβάνει υπόψη αναμενόμενες αλλαγές στη θνησιμότητα, μεταβάλλοντας για παράδειγμα τους τυποποιημένους πίνακες θνησιμότητας με εκτιμήσεις των βελτιώσεων της θνησιμότητας.

83   Το επιτόκιο που χρησιμοποιείται για την προεξόφληση των δεσμεύσεων παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία (χρηματοδοτούμενες και μη χρηματοδοτούμενες) προσδιορίζεται με αναφορά σε αποδόσεις της αγοράς υψηλής ποιότητας εταιρικών ομολόγων, κατά το τέλος της περιόδου αναφοράς. Για νομίσματα για τα οποία δεν υπάρχει συγκροτημένη αγορά σε τέτοια εταιρικά ομόλογα υψηλής ποιότητας, χρησιμοποιούνται οι αποδόσεις της αγοράς (κατά το τέλος της περιόδου αναφοράς) κρατικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί στο νόμισμα αυτό. Το νόμισμα και η διάρκεια των εταιρικών ομολόγων ή κρατικών ομολόγων πρέπει να είναι συμβατά με το νόμισμα και την εκτιμώμενη διάρκεια των καθορισμένων δεσμεύσεων για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία.

84 Μια αναλογιστική παραδοχή η οποία έχει σημαντική επίπτωση είναι το προεξοφλητικό επιτόκιο. Το προεξοφλητικό επιτόκιο απεικονίζει τη διαχρονική αξία του χρήματος, αλλά όχι τον αναλογιστικό ή επενδυτικό κίνδυνο. Περαιτέρω, το προεξοφλητικό επιτόκιο δεν απεικονίζει τον συνδεδεμένο με την οντότητα πιστωτικό κίνδυνο που φέρουν οι πιστωτές της οικονομικής οντότητας, ούτε απεικονίζει τον κίνδυνο μελλοντική εμπειρία να διαφέρει από αναλογιστικές παραδοχές.

85 Το προεξοφλητικό επιτόκιο αντανακλά το εκτιμώμενο χρονοδιάγραμμα καταβολής των παροχών. Στην πράξη, η οικονομική οντότητα συχνά επιτυγχάνει αυτό με την εφαρμογή ενός ενιαίου μέσου σταθμισμένου προεξοφλητικού επιτοκίου, που αντανακλά το εκτιμώμενο χρονοδιάγραμμα και το ποσό των καταβολών των παροχών και το νόμισμα στο οποίο οι παροχές πρόκειται να καταβάλλονται.

86 Σε μερικές περιπτώσεις, μπορεί να μην υπάρχει ενεργή αγορά σε ομόλογα αρκετά μακράς διάρκειας που αντιστοιχεί με την εκτιμώμενη λήξη όλων των καταβλητέων παροχών. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η οικονομική οντότητα χρησιμοποιεί τρέχοντα επιτόκια αγοράς δέουσας διάρκειας για να προεξοφλήσει πληρωμές βραχύτερης διάρκειας και εκτιμά το προεξοφλητικό επιτόκιο για μεγαλύτερες διάρκειες με παρέκταση των τρεχόντων επιτοκίων αγοράς επί της καμπύλης απόδοσης. Η συνολική παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών είναι απίθανο να είναι ιδιαίτερα ευαίσθητη στο προεξοφλητικό επιτόκιο που εφαρμόζεται στην αναλογία των παροχών που είναι καταβλητέες πέραν της τελικής λήξης των διαθέσιμων εταιρικών ή κρατικών ομολόγων.

87 Η οικονομική οντότητα επιμετρά τις δεσμεύσεις της καθορισμένων παροχών σε μια βάση η οποία αντικατοπτρίζει:

88 Οι αναλογιστικές παραδοχές αντικατοπτρίζουν αλλαγές των μελλοντικών παροχών που προσδιορίζονται στους τυπικούς όρους του προγράμματος (ή τεκμαιρόμενη δέσμευση η οποία υπερβαίνει τους όρους αυτούς) στο τέλος της περιόδου αναφοράς. Αυτό συμβαίνει όταν, για παράδειγμα:

89 Οι αναλογιστικές παραδοχές δεν αντανακλούν μελλοντικές μεταβολές παροχών που δεν παρατίθενται στους τυπικούς όρους του προγράμματος (ή τεκμαιρόμενη δέσμευση) στο τέλος της περιόδου αναφοράς. Τέτοιες μεταβολές θα καταλήξουν σε:

90 Οι εκτιμήσεις για μελλοντικές μισθολογικές αυξήσεις λαμβάνουν υπόψη τον πληθωρισμό, την αρχαιότητα, τις προαγωγές και άλλους σχετικούς παράγοντες, όπως προσφορά και ζήτηση στην αγορά εργασίας.

91 Ορισμένα προγράμματα καθορισμένων παροχών περιορίζουν τις εισφορές τις οποίες καλείται να καταβάλει η οικονομική οντότητα. Στο τελικό κόστος των παροχών λαμβάνονται υπόψη οι επιπτώσεις ορίου στις εισφορές. Η επίπτωση του ορίου στις εισφορές προσδιορίζεται με βάση το μικρότερο μεταξύ των κατωτέρω μεγεθών:

92 Ορισμένα προγράμματα καθορισμένων παροχών απαιτούν από τους εργαζόμενους ή από τρίτους να συνεισφέρουν στο κόστος του προγράμματος. Οι εισφορές των εργαζομένων μειώνουν το κόστος των παροχών για την οικονομική οντότητα. Η οικονομική οντότητα εξετάζει εάν οι εισφορές τρίτων της μειώνουν το κόστος των παροχών ή αποτελούν δικαίωμα αποζημίωσης όπως περιγράφεται στην παράγραφο 116. Οι εισφορές από εργαζομένους ή τρίτους είτε παρατίθενται στους τυπικούς όρους του προγράμματος (ή προκύπτουν από τεκμαιρόμενη δέσμευση η οποία υπερβαίνει τους όρους αυτούς), είτε είναι προαιρετικές. Οι προαιρετικές εισφορές από εργαζομένους ή τρίτους μειώνουν το κόστος της υπηρεσίας άμα την καταβολή των εισφορών αυτών στο πρόγραμμα.

93 Οι εισφορές από εργαζομένους ή τρίτους που καθορίζονται στους τυπικούς όρους του προγράμματος είτε μειώνουν το κόστος υπηρεσίας (εάν είναι άμεσα συνδεδεμένες με την υπηρεσία), είτε επηρεάζουν την επανεπιμέτρηση της καθαρής υποχρέωσης (περιουσιακού στοιχείου) καθορισμένων παροχών (περιουσιακό στοιχείο) (εάν δεν είναι συνδεδεμένες με την υπηρεσία.) Ένα παράδειγμα εισφορών που δεν είναι συνδεδεμένες με την υπηρεσία είναι όταν (οι εισφορές απαιτούνται ώστε να μειωθεί έλλειμμα από απώλειες σε περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος ή από αναλογιστικές ζημίες). Εφόσον οι εισφορές από εργαζομένους ή τρίτους είναι συνδεδεμένες με την υπηρεσία, μειώνουν το κόστος υπηρεσίας ως εξής:

94 Για εισφορές από εργαζομένους ή τρίτους οι οποίες κατανέμονται σε περιόδους υπηρεσίας σύμφωνα με την παράγραφο 93 στοιχείο α), οι μεταβολές όσον αφορά τις εισφορές έχουν ως αποτέλεσμα:

95 Μερικές παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία συνδέονται με μεταβλητές όπως το επίπεδο των κρατικών συνταξιοδοτικών παροχών ή της κρατικής ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης. Η επιμέτρηση τέτοιων παροχών αντικατοπτρίζει τη βέλτιστη εκτίμηση των μεταβλητών αυτών, βάσει παρελθούσας εμπειρίας και άλλων αξιόπιστων στοιχείων.

96 Οι παραδοχές σχετικά με τις ιατροφαρμακευτικές δαπάνες λαμβάνουν υπόψη τις εκτιμώμενες μελλοντικές μεταβολές στο κόστος των ιατροφαρμακευτικών υπηρεσιών, που προέρχονται τόσο από τον πληθωρισμό όσο και από συγκεκριμένες μεταβολές σε ιατροφαρμακευτικές δαπάνες.

97 Η επιμέτρηση των μετά την έξοδο από την υπηρεσία ιατροφαρμακευτικών παροχών απαιτεί παραδοχές σχετικά με το επίπεδο και τη συχνότητα των μελλοντικών αξιώσεων και του κόστους ικανοποίησής τους. Η οικονομική οντότητα εκτιμά μελλοντικές ιατροφαρμακευτικές δαπάνες στη βάση ιστορικών δεδομένων σχετικά με τη δική της εμπειρία, τα οποία συμπληρώνονται όπου αναγκαίο από ιστορικά δεδομένα από άλλες οικονομικές οντότητες, ασφαλιστικές εταιρείες, παρόχους ιατροφαρμακευτικών υπηρεσιών ή άλλες πηγές. Εκτιμήσεις μελλοντικού ιατροφαρμακευτικού κόστους λαμβάνουν υπόψη την επίπτωση της τεχνολογικής προόδου, μεταβολές στα σχέδια χρήσης και διάθεσης υγειονομικών υπηρεσιών και μεταβολές στο καθεστώς υγείας των συμμετεχόντων στο πρόγραμμα.

98 Το επίπεδο και η συχνότητα των αξιώσεων είναι ιδιαίτερα ευαίσθητα στην ηλικία, στην κατάσταση της υγείας και στο φύλο των εργαζόμενων (και των προστατευόμενων μελών τους) και ενδεχομένως και σε άλλους παράγοντες όπως η γεωγραφική περιοχή. Συνεπώς, τα ιστορικά δεδομένα προσαρμόζονται στο βαθμό που το δημογραφικό μείγμα του πληθυσμού διαφέρει από αυτό του πληθυσμού που χρησιμοποιήθηκε ως βάση για τα δεδομένα. Αναπροσαρμόζονται επίσης όπου υπάρχει αξιόπιστη μαρτυρία ότι οι ιστορικές τάσεις δεν θα συνεχισθούν.

99   Όταν προσδιορίζεται το κόστος προϋπηρεσίας, ή τα κέρδη ή οι ζημίες διακανονισμού, η οικονομική οντότητα επανεπιμετρά την καθαρή υποχρέωση (περιουσιακό στοιχείο) καθορισμένων παροχών με τη χρήση της τρέχουσας εύλογης αξίας των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και τρέχουσες αναλογιστικές παραδοχές, (περιλαμβανομένων των τρεχόντων αγοραίων επιτοκίων και άλλων τρεχουσών αγοραίων τιμών), που αντικατοπτρίζουν:

100 Η οικονομική οντότητα δεν διακρίνει μεταξύ κόστους προϋπηρεσίας που προκύπτει από τροποποίηση του προγράμματος, κόστους προϋπηρεσίας που προκύπτει από περικοπή και κερδών ή ζημιών διακανονισμού εάν οι συναλλαγές αυτές πραγματοποιούνται μαζί. Σε ορισμένες περιπτώσεις, μια τροποποίηση προγράμματος συμβαίνει πριν από διακανονισμό, όπως όταν η οικονομική οντότητα αλλάζει τις παροχές βάσει του προγράμματος και διακανονίζει αργότερα τις τροποποιημένες παροχές. Στις περιπτώσεις αυτές, η οντότητα αναγνωρίζει το κόστος προϋπηρεσίας πριν από κέρδη ή ζημίες διακανονισμού.

101 Ο διακανονισμός συμβαίνει μαζί με τροποποίηση και περικοπή προγράμματος εάν το πρόγραμμα τερματίζεται με αποτέλεσμα τον διακανονισμό της δέσμευσης και την παύση του προγράμματος. Ωστόσο, ο τερματισμός ενός προγράμματος δεν είναι διακανονισμός εάν το πρόγραμμα αντικατασταθεί από ένα νέο πρόγραμμα που προσφέρει ουσιαστικά πανομοιότυπες παροχές.

101A Όταν λαμβάνει χώρα τροποποίηση, περικοπή ή διακανονισμός του προγράμματος, η οντότητα αναγνωρίζει και επιμετρά κάθε κόστος προϋπηρεσίας, ή κέρδος ή ζημία διακανονισμού, σύμφωνα με τις παραγράφους 99–101 και τις παραγράφους 102–112. Στο πλαίσιο αυτό, η οντότητα δεν λαμβάνει υπόψη το αποτέλεσμα του ανωτάτου ορίου του περιουσιακού στοιχείου. Η οικονομική οντότητα καθορίζει, στη συνέχεια, το αποτέλεσμα του ανωτάτου ορίου του περιουσιακού στοιχείου μετά την τροποποίηση, την περικοπή ή τον διακανονισμό του προγράμματος και αναγνωρίζει οποιαδήποτε μεταβολή στο αποτέλεσμα αυτό σύμφωνα με την παράγραφο 57(δ).

102 Το κόστος προϋπηρεσίας είναι η μεταβολή στην παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών που προκύπτει από τροποποίηση ή περικοπή προγράμματος.

103 Η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει το κόστος προϋπηρεσίας ως έξοδο κατά την προγενέστερη μεταξύ των ακόλουθων ημερομηνιών:

104 Τροποποίηση του προγράμματος προκύπτει όταν η οικονομική οντότητα εισάγει, ή αποσύρει, ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών ή μεταβάλλει τις καταβλητέες παροχές σύμφωνα με υπάρχον πρόγραμμα καθορισμένων παροχών.

105 Περικοπή συμβαίνει όταν η οντότητα μειώνει σημαντικά τον αριθμό των εργαζομένων που καλύπτονται από το πρόγραμμα. Μια περικοπή μπορεί να προέλθει από ένα μεμονωμένο γεγονός, όπως το κλείσιμο ενός εργοστασίου, η διακοπή μιας δραστηριότητας ή ο τερματισμός ή η αναστολή ενός προγράμματος.

106 Το κόστος προϋπηρεσίας μπορεί να είναι είτε θετικό (όταν καθιερώνονται ή μεταβάλλονται παροχές έτσι ώστε η παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών να αυξάνεται) είτε αρνητικό (όταν οι υπάρχουσες παροχές αποσύρονται ή μεταβάλλονται, έτσι ώστε να μειώνεται η παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών).

107 Όταν η οικονομική οντότητα μειώνει παροχές καταβλητέες σύμφωνα με υπάρχον πρόγραμμα καθορισμένων παροχών και, συγχρόνως, αυξάνει άλλες καταβλητέες παροχές σύμφωνα με το πρόγραμμα για τους ίδιους εργαζόμενους, η οικονομική οντότητα χειρίζεται τη μεταβολή ως μοναδική καθαρή μεταβολή.

108 Το κόστος προϋπηρεσίας δεν περιλαμβάνει:

109 Τα κέρδη ή οι ζημίες διακανονισμού είναι η διαφορά μεταξύ:

110 Η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει κέρδη ή ζημίες διακανονισμού προγράμματος καθορισμένων παροχών όταν λαμβάνει χώρα ο διακανονισμός.

111 Ο διακανονισμός λαμβάνει χώρα όταν η οικονομική οντότητα προβαίνει σε συναλλαγή η οποία εξαλείφει κάθε περαιτέρω νομική ή τεκμαιρόμενη δέσμευση για μέρος ή το σύνολο των παροχών δυνάμει ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών (εκτός από πληρωμή παροχών προς εργαζομένους, ή για λογαριασμό τους, σύμφωνα με τους όρους του προγράμματος και που περιλαμβάνεται στις αναλογιστικές παραδοχές). Για παράδειγμα, η εφάπαξ μεταβίβαση σημαντικών εργοδοτικών δεσμεύσεων βάσει του προγράμματος σε ασφαλιστική εταιρεία μέσω της αγορά ασφαλιστηρίου συμβολαίου συνιστά διακανονισμό· αντίθετα, η πληρωμή ενός κατ’ αποκοπή ποσού τοις μετρητοίς, δυνάμει των όρων του προγράμματος, στους συμμετέχοντες στο πρόγραμμα σε αντάλλαγμα για τα δικαιώματά τους να εισπράξουν συγκεκριμένες παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, δεν είναι διακανονισμός.

112 Σε μερικές περιπτώσεις η οικονομική οντότητα αποκτά ένα ασφαλιστήριο συμβόλαιο για να χρηματοδοτήσει μέρος ή το σύνολο των παροχών προς τους εργαζόμενους που αφορούν σε υπηρεσία των εργαζόμενων κατά την τρέχουσα και τις προηγούμενες περιόδους. Η απόκτηση ενός τέτοιου ασφαλιστηρίου συμβολαίου δεν συνιστά διακανονισμό εάν η οικονομική οντότητα διατηρεί νομική ή τεκμαιρόμενη δέσμευση (βλ. παράγραφο 46) να καταβάλει περαιτέρω ποσά εάν ο ασφαλιστής δεν καταβάλει τις παροχές των εργαζόμενων που καθορίζονται στο ασφαλιστήριο συμβόλαιο. Οι παράγραφοι 116-119 πραγματεύονται την αναγνώριση και επιμέτρηση των δικαιωμάτων επιστροφής σύμφωνα με ασφαλιστήρια συμβόλαια που δεν είναι περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος.

113 Η εύλογη αξία οιωνδήποτε περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος αφαιρείται κατά τον προσδιορισμό του ελλείμματος ή του πλεονάσματος.

114 Τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος δεν περιλαμβάνουν απλήρωτες εισφορές οφειλόμενες από την αναφέρουσα οικονομική οντότητα προς το ταμείο, όπως επίσης οποιαδήποτε μη μεταβιβάσιμα χρηματοοικονομικά μέσα που εκδίδονται από την οικονομική οντότητα και κατέχονται από το ταμείο. Τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος μειώνονται με κάθε υποχρέωση του ταμείου που δεν σχετίζεται με παροχές στους εργαζόμενους, για παράδειγμα, οφειλές προς προμηθευτές και λοιπές οφειλές και υποχρεώσεις που προκύπτουν από παράγωγα χρηματοοικονομικά μέσα.

115 Όταν τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος περιλαμβάνουν κατάλληλα προς τούτο ασφαλιστήρια συμβόλαια, τα οποία αντιστοιχούν επακριβώς στο ποσό και στο χρονοδιάγραμμα μερικών ή όλων των καταβλητέων παροχών, σύμφωνα με το πρόγραμμα, η εύλογη αξία αυτών των ασφαλιστηρίων συμβολαίων θεωρείται ότι είναι η παρούσα αξία των σχετικών δεσμεύσεων (με την επιφύλαξη κάθε μείωσης που απαιτείται εάν τα εισπρακτέα ποσά σύμφωνα με τα ασφαλιστήρια συμβόλαια δεν είναι πλήρως ανακτήσιμα).

116 Όταν, και μόνον όταν, είναι θεωρητικά βέβαιο ότι κάποιο άλλο μέρος θα αποδώσει μέρος ή το σύνολο της δαπάνης που απαιτείται για τον διακανονισμό της δέσμευσης καθορισμένων παροχών, η οικονομική οντότητα:

117 Μερικές φορές, μια οικονομική οντότητα είναι σε θέση να προσφύγει σε τρίτο, όπως έναν ασφαλιστή, για να πληρώσει μέρος ή το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για τον διακανονισμό δέσμευσης καθορισμένων παροχών. Ασφαλιστήρια συμβόλαια που πληρούν τις προϋποθέσεις, όπως ορίζονται στην παράγραφο 8, είναι περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος. Η οικονομική οντότητα λογιστικοποιεί τα ασφαλιστήρια συμβόλαια που πληρούν τις προϋποθέσεις με τον ίδιο τρόπο όπως και τα άλλα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος και δεν εφαρμόζεται η παράγραφος 116 (βλ. παραγράφους 46-49 και 115).

118 Όταν ένα ασφαλιστήριο συμβόλαιο δεν θεωρείται ασφαλιστήριο συμβόλαιο που πληροί τις προϋποθέσεις, το εν λόγω συμβόλαιο δεν είναι περιουσιακό στοιχείο του προγράμματος. Στις περιπτώσεις αυτές εφαρμόζεται η παράγραφος 116: η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει τα δικαιώματά της για επιστροφή σύμφωνα με το ασφαλιστήριο συμβόλαιο μάλλον ως χωριστό περιουσιακό στοιχείο παρά ως μείωση για τον προσδιορισμό του ελλείμματος ή του πλεονάσματος του προγράμματος καθορισμένων παροχών. Η παράγραφος 120(α) απαιτεί όπως η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί συνοπτική περιγραφή της σχέσης μεταξύ του δικαιώματος επιστροφής και της σχετικής δέσμευσης

119 Εάν το δικαίωμα επιστροφής ανακύπτει βάσει ασφαλιστηρίου συμβολαίου που αντιστοιχίζει επακριβώς το ποσό και το χρονοδιάγραμμα μέρους ή όλων των καταβλητέων παροχών σύμφωνα με πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, η εύλογη αξία του δικαιώματος επιστροφής θεωρείται ότι είναι η παρούσα αξία της σχετικής δέσμευσης (με την επιφύλαξη οποιαδήποτε απαιτούμενης μείωσης εάν η αποζημίωση δεν είναι πλήρως ανακτήσιμη).

120   Η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει τις συνιστώσες του κόστους καθορισμένων παροχών, εκτός εάν κάποιο άλλο ΔΠΧΑ απαιτεί ή επιτρέπει την υπαγωγή τους στο κόστος άλλου περιουσιακού στοιχείου, ως εξής:

121 Άλλα Πρότυπα απαιτούν τη συμπερίληψη ορισμένων δαπανών καθορισμένων παροχών σε εργαζόμενους στο κόστος περιουσιακών στοιχείων, όπως αποθεμάτων ή ενσώματων παγίων (βλ. ΔΛΠ 2 και ΔΛΠ 16). Οποιοδήποτε κόστος παροχής μετά την έξοδο από την υπηρεσία που περιλαμβάνεται στο κόστος τέτοιων περιουσιακών στοιχείων ενσωματώνει την κατάλληλη αναλογία των συνιστωσών που αναφέρονται στην παράγραφο 120.

122 Οι επανεπιμετρήσεις της καθαρής υποχρέωσης (καθαρού περιουσιακού στοιχείου) καθορισμένων παροχών που αναγνωρίζονται στα λοιπά συνολικά έσοδα δεν αναταξινομούνται στα αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) σε μεταγενέστερη περίοδο. Ωστόσο, η οικονομική οντότητα μπορεί να μεταφέρει στα ίδια κεφάλαια τα ποσά εκείνα που αναγνωρίζονται στα λοιπά συνολικά έσοδα.

122A   Η οικονομική οντότητα προσδιορίζει το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης χρησιμοποιώντας αναλογιστικές παραδοχές που έχουν προσδιοριστεί κατά την έναρξη της ετήσιας περιόδου αναφοράς. Ωστόσο, εάν η οικονομική οντότητα επανεπιμετρά την καθαρή υποχρέωση (περιουσιακό στοιχείο) καθορισμένων παροχών σύμφωνα με την παράγραφο 99, προσδιορίζει το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης για το υπόλοιπο της ετήσιας περιόδου αναφοράς, μετά την τροποποίηση του προγράμματος, την περικοπή ή τον διακανονισμό, με χρήση των αναλογιστικών παραδοχών που χρησιμοποιούνται για την επανεπιμέτρηση της καθαρής υποχρέωσης (περιουσιακού στοιχείου) καθορισμένων παροχών σύμφωνα με την παράγραφο 99(β).

123   Η οικονομική οντότητα προσδιορίζει τον καθαρό τόκο επί της καθαρής υποχρέωσης (περιουσιακού στοιχείου) καθορισμένων παροχών πολλαπλασιάζοντας την καθαρή υποχρέωση (περιουσιακό στοιχείο) καθορισμένων παροχών επί το προεξοφλητικό επιτόκιο που καθορίζεται στην παράγραφο 83.

123A   Για να προσδιορίσει τον καθαρό τόκο σύμφωνα με την παράγραφο 123, η οικονομική οντότητα χρησιμοποιεί την καθαρή υποχρέωση (περιουσιακό στοιχείο) καθορισμένων παροχών και το προεξοφλητικό επιτόκιο που έχει προσδιοριστεί κατά την έναρξη της ετήσιας περιόδου αναφοράς. Ωστόσο, εάν η οικονομική οντότητα επανεπιμετρά την καθαρή υποχρέωση (περιουσιακό στοιχείο) καθορισμένων παροχών σύμφωνα με την παράγραφο 99, η οικονομική οντότητα προσδιορίζει τον καθαρό τόκο για το υπόλοιπο της ετήσιας περιόδου αναφοράς, μετά την τροποποίηση του προγράμματος, την περικοπή ή τον διακανονισμό, χρησιμοποιώντας:

124 Ο καθαρός τόκος επί της υποχρέωσης (του περιουσιακού στοιχείου) καθορισμένων παροχών μπορεί να θεωρηθεί ότι περιλαμβάνει τα έσοδα από τόκους επί των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος, το κόστος των τόκων επί της υποχρέωσης καθορισμένων παροχών και τους τόκους επί του αποτελέσματος του ανωτάτου ορίου που αναφέρεται στην παράγραφο 64.

125 Τα έσοδα από τόκους επί περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος αποτελούν συνιστώσα της απόδοσης επί περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και προκύπτουν από τον πολλαπλασιασμό της εύλογης αξίας των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος επί το προεξοφλητικό επιτόκιο που καθορίζεται στην παράγραφο 123Α. Η οικονομική οντότητα προσδιορίζει την εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος κατά την έναρξη της ετήσιας περιόδου αναφοράς. Ωστόσο, εάν η οικονομική οντότητα επανεπιμετρά την καθαρή υποχρέωση (περιουσιακό στοιχείο) καθορισμένων παροχών σύμφωνα με την παράγραφο 99, η οικονομική οντότητα προσδιορίζει τα έσοδα από τόκους για το υπόλοιπο της ετήσιας περιόδου αναφοράς, μετά την τροποποίηση του προγράμματος, την περικοπή ή τον διακανονισμό, με χρήση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος που χρησιμοποιούνται για την επανεπιμέτρηση της καθαρής υποχρέωσης (περιουσιακού στοιχείου) καθορισμένων παροχών σύμφωνα με την παράγραφο 99(β). Κατά την εφαρμογή της παραγράφου 123Α, η οικονομική οντότητα λαμβάνει επίσης υπόψη τυχόν μεταβολές στα κατεχόμενα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος κατά τη διάρκεια της περιόδου, ως αποτέλεσμα καταβολής εισφορών ή παροχών. Η διαφορά μεταξύ των εσόδων από τόκους επί των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και της απόδοσης των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος περιλαμβάνεται στην επανεπιμέτρηση της καθαρής υποχρέωσης (περιουσιακού στοιχείου) καθορισμένων παροχών.

126 Ο τόκος επί του αποτελέσματος του ανωτάτου ορίου του περιουσιακού στοιχείου είναι μέρος της συνολικής μεταβολής στο αποτέλεσμα του ανωτάτου ορίου του περιουσιακού στοιχείου και προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό του αποτελέσματος του ανωτάτου ορίου του περιουσιακού στοιχείου επί το προεξοφλητικό επιτόκιο που καθορίζεται στην παράγραφο 123Α. Η οικονομική οντότητα προσδιορίζει το αποτέλεσμα του ανωτάτου ορίου του περιουσιακού στοιχείου κατά την έναρξη της ετήσιας περιόδου αναφοράς. Ωστόσο, εάν η οικονομική οντότητα επανεπιμετρά την καθαρή υποχρέωση (περιουσιακό στοιχείο) καθορισμένων παροχών σύμφωνα με την παράγραφο 99, η οικονομική οντότητα προσδιορίζει τον τόκο επί του αποτελέσματος του ανωτάτου ορίου του περιουσιακού στοιχείου για το υπόλοιπο της ετήσιας περιόδου αναφοράς, μετά την τροποποίηση του προγράμματος, την περικοπή ή τον διακανονισμό, λαμβάνοντας υπόψη κάθε μεταβολή στο αποτέλεσμα του ανωτάτου ορίου του περιουσιακού στοιχείου που προσδιορίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 101Α. Η διαφορά μεταξύ του τόκου επί του αποτελέσματος του ανωτάτου ορίου του περιουσιακού στοιχείου και της συνολικής μεταβολής στο αποτέλεσμα του ανωτάτου ορίου του περιουσιακού στοιχείου περιλαμβάνεται στην επανεπιμέτρηση της καθαρής υποχρέωσης (περιουσιακού στοιχείου) καθορισμένων παροχών.

127 Οι επανεπιμετρήσεις της καθαρής υποχρέωσης (του καθαρού περιουσιακού στοιχείου) καθορισμένων παροχών περιλαμβάνουν:

128 Τα αναλογιστικά κέρδη και ζημίες προκύπτουν από αυξήσεις ή μειώσεις στην παρούσα αξία της υποχρέωσης καθορισμένων παροχών λόγω μεταβολών στις αναλογιστικές παραδοχές και προσαρμογών βάσει της πείρας. Οι αιτίες που δημιουργούν αναλογιστικά κέρδη και ζημιές περιλαμβάνουν, για παράδειγμα:

129 Τα αναλογιστικά κέρδη και οι ζημίες δεν περιλαμβάνουν αλλαγές στην παρούσα αξία της υποχρέωσης καθορισμένων παροχών λόγω της καθιέρωσης, τροποποίησης, περικοπής ή διακανονισμού του προγράμματος καθορισμένων παροχών, ή μεταβολών στις καταβλητέες παροχές βάσει του προγράμματος καθορισμένων παροχών. Οι αλλαγές αυτές οδηγούν σε κόστος προϋπηρεσίας ή σε κέρδη ή ζημίες διακανονισμού.

130 Στον υπολογισμό της απόδοσης των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος, η οικονομική οντότητα αφαιρεί το κόστος διαχείρισης των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων και τυχόν πληρωτέους φόρους από το ίδιο το πρόγραμμα, πλην των φόρων που περιλαμβάνονται στις αναλογιστικές παραδοχές που χρησιμοποιήθηκαν για την επιμέτρηση της υποχρέωσης καταβολής καθορισμένων παροχών (παράγραφος 76). Λοιπά διοικητικά έξοδα δεν αφαιρούνται από την απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος.

131 Η οικονομική οντότητα συμψηφίζει περιουσιακό στοιχείο που αφορά σε ένα πρόγραμμα με υποχρέωση που αφορά σε άλλο πρόγραμμα όταν, και μόνο όταν, η οικονομική οντότητα:

132 Τα κριτήρια συμψηφισμού είναι όμοια με εκείνα που έχουν θεσπιστεί για χρηματοοικονομικά μέσα στο ΔΛΠ 32 Χρηματοοικονομικά μέσα: Παρουσίαση.

133 Ορισμένες οικονομικές οντότητες διακρίνουν τα κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις από τα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις. Το παρόν πρότυπο δεν καθορίζει εάν μια οικονομική οντότητα πρέπει να διακρίνει τις τρέχουσες και μη τρέχουσες αναλογίες περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που προκύπτουν από παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία.

134 Η παράγραφος 120 απαιτεί από την οικονομική οντότητα να αναγνωρίσει στα κέρδη ή τις ζημίες το κόστος υπηρεσίας και τον καθαρό τόκο επί της καθαρής υποχρέωσης (του καθαρού περιουσιακού στοιχείου) καθορισμένων παροχών. Το παρόν πρότυπο δεν διευκρινίζει πως πρέπει να παρουσιάζει η οντότητα το κόστος υπηρεσίας και τον καθαρό τόκο επί της καθαρής υποχρέωσης (του καθαρού περιουσιακού στοιχείου) καθορισμένων παροχών. Η οικονομική οντότητα παρουσιάζει τις συνιστώσες αυτές σύμφωνα με το ΔΛΠ 1.

135 H οικονομική οντότητα παρέχει πληροφορίες οι οποίες:

136 Προκειμένου να επιτύχει τους στόχους της παραγράφου 135, η οικονομική οντότητα συνυπολογίζει όλα τα κατωτέρω:

137 Εάν οι γνωστοποιήσεις που παρέχονται βάσει των απαιτήσεων του παρόντος προτύπου και άλλων ΔΠΧΑ είναι ανεπαρκείς για την επίτευξη των στόχων της παραγράφου 135, η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί πρόσθετες πληροφορίες που είναι αναγκαίες για την εκπλήρωση των στόχων αυτών. Για παράδειγμα, η οικονομική οντότητα μπορεί να παρουσιάσει ανάλυση της παρούσας αξίας της υποχρέωσης καθορισμένων παροχών η οποία διακρίνει την φύση, τα χαρακτηριστικά και τους κινδύνους της υποχρέωσης. Η γνωστοποίηση αυτή μπορεί να διακρίνει:

138 Η οικονομική οντότητα εκτιμά εάν πρέπει να διαχωριστούν όλες ή ορισμένες από τις γνωστοποιήσεις, προκειμένου να γίνει διάκριση μεταξύ προγραμμάτων ή ομάδων προγραμμάτων με σημαντικά διαφορετικούς κινδύνους. Για παράδειγμα, η οικονομική οντότητα μπορεί να διαχωρίσει τη γνωστοποίηση για προγράμματα που παρουσιάζουν ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα χαρακτηριστικά:

139 H οικονομική οντότητα γνωστοποιεί τα εξής:

140 Η οικονομική οντότητα παρέχει συμφωνία μεταξύ υπολοίπου ανοίγματος και υπολοίπου κλεισίματος για καθένα από τα ακόλουθα, κατά περίπτωση:

141 Κάθε συμφωνία από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 140 θα εμφανίζει, κατά περίπτωση, τα ακόλουθα:

142 Η οικονομική οντότητα διαχωρίζει την παρούσα αξία των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος σε κατηγορίες ανάλογα με την φύση και τους κινδύνους των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων, υποδιαιρώντας κάθε κατηγορία περιουσιακών στοιχείων σε εκείνα που έχουν επίσημη αγοραία τιμή σε ενεργό χρηματιστηριακή αγορά (σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 13 Επιμέτρηση στην παρούσα αξία ( *3 ) και σε εκείνα που δεν έχουν. Για παράδειγμα, και λαμβανομένου υπόψη του επιπέδου γνωστοποίησης που εξετάστηκε στην παράγραφο 136, η οικονομική οντότητα μπορεί να διακρίνει ανάμεσα σε:

143 Η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί την εύλογη αξία των μεταβιβάσιμων χρηματοοικονομικών μέσων και την εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος που αποτελούν ακίνητη περιουσία στην οποία στεγάζεται η οντότητα, ή άλλα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται από αυτήν.

144 Η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί τις σημαντικές αναλογιστικές παραδοχές που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό της παρούσας αξίας της υποχρέωσης καθορισμένων παροχών (βλέπε παράγραφο 76). Η γνωστοποίηση αυτή γίνεται σε απόλυτους όρους (π.χ. ως απόλυτο ποσοστό, και όχι απλώς ως περιθώριο μεταξύ διαφορετικών ποσοστών και άλλων μεταβλητών). Όταν η οικονομική οντότητα παρέχει συνολικές γνωστοποιήσεις για ομάδα προγραμμάτων, τέτοιες γνωστοποιήσεις παρέχονται με τη μορφή των μέσων σταθμικών όρων ή σχετικά περιορισμένων διακυμάνσεων.

145 H οικονομική οντότητα γνωστοποιεί τα εξής:

146 Η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί περιγραφή στρατηγικών αντιστοίχισης υποχρεώσεων με περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται από το πρόγραμμα ή την οντότητα, περιλαμβανομένης της χρήσης ετήσιων καταβολών (ράντες) και άλλων τεχνικών για τη διαχείριση κινδύνων, όπως longevity swaps.

147 Προκειμένου να δώσει μια ένδειξη της επίπτωσης του προγράμματος καθορισμένων παροχών στις μελλοντικές ταμειακές της ροές, η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί:

148 Εάν η οικονομική οντότητα συμμετέχει σε πρόγραμμα καθορισμένων παροχών πολλών εργοδοτών γνωστοποιεί:

149 Εάν η οικονομική οντότητα συμμετέχει σε πρόγραμμα καθορισμένων παροχών με επιμερισμό των κινδύνων μεταξύ των οντοτήτων που τελούν υπό κοινό έλεγχο, γνωστοποιεί:

150 Οι πληροφορίες που απαιτούνται από την παράγραφο 149 (γ) και (δ) μπορούν να γνωστοποιηθούν με παραπομπή σε γνωστοποιήσεις στις οικονομικές καταστάσεις άλλης οικονομικής οντότητας του ομίλου εάν:

151 Όπου απαιτείται από το ΔΛΠ 24, η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί πληροφορίες σχετικά:

152 Όπου απαιτείται από το ΔΛΠ 37, η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί πληροφορίες για τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις που ανακύπτουν από δεσμεύσεις για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία.

153 Οι άλλες μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζομένους περιλαμβάνουν στοιχεία όπως τα ακόλουθα εάν δεν αναμένεται να διακανονιστούν πλήρως μέσα σε δώδεκα μήνες μετά τη λήξη της ετήσιας περιόδου αναφοράς εντός της οποίας οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία:

154 Η επιμέτρηση λοιπών μακροπρόθεσμων παροχών σε εργαζόμενους δεν υπόκειται συνήθως στον ίδιο βαθμό αβεβαιότητας όπως η επιμέτρηση των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Για το λόγο αυτό, το παρόν πρότυπο απαιτεί μια απλοποιημένη μέθοδο λογιστικής για τις λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους. Αντίθετα με τη λογιστική που απαιτείται για τις παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, η μέθοδος αυτή δεν αναγνωρίζει επανεπιμετρήσεις στα λοιπά συνολικά έσοδα.

155 Κατά την αναγνώριση και επιμέτρηση του πλεονάσματος ή του ελλείμματος σε άλλο πρόγραμμα μακροπρόθεσμων παροχών σε εργαζομένους, η οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις παραγράφους 56-98 και 113-115. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις παραγράφους 116-119 στην αναγνώριση και επιμέτρηση οποιουδήποτε δικαιώματος επιστροφής.

156   Για άλλες μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζομένους, η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει το καθαρό σύνολο των ακολούθων ποσών στα αποτελέσματα, εκτός εάν άλλο ΔΠΧΑ απαιτεί ή επιτρέπει τη συμπερίληψή τους στο κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου:

157 Μια μορφή λοιπών μακροπρόθεσμων παροχών σε εργαζόμενους είναι η παροχή μακροχρόνιας αναπηρίας. Αν το επίπεδο της παροχής εξαρτάται από τη διάρκεια του χρόνου υπηρεσίας, δέσμευση ανακύπτει όταν η υπηρεσία παρέχεται. Η επιμέτρηση της δέσμευσης αυτής αντανακλά την πιθανότητα να απαιτηθεί πληρωμή και τη χρονική διάρκεια για την οποία αναμένεται να πραγματοποιηθεί πληρωμή. Αν το επίπεδο της παροχής είναι το ίδιο για κάθε εργαζόμενο με αναπηρία ανεξαρτήτως ετών υπηρεσίας, το αναμενόμενο κόστος αυτών των παροχών αναγνωρίζεται όταν ένα γεγονός προξενεί μακροχρόνια αναπηρία.

158 Μολονότι το παρόν πρότυπο δεν απαιτεί ειδικές γνωστοποιήσεις για μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους, άλλα ΔΠΧΑ μπορεί να απαιτούν γνωστοποιήσεις. Για παράδειγμα το ΔΛΠ 24 απαιτεί να γνωστοποιούνται οι παροχές σε εργαζομένους για τα κύρια διοικητικά στελέχη. Το ΔΛΠ 1 απαιτεί γνωστοποίηση της δαπάνης παροχών σε εργαζομένους.

159 Το παρόν πρότυπο ασχολείται με τις παροχές τερματισμού υπηρεσίας χωριστά από τις άλλες παροχές σε εργαζόμενους, γιατί το γεγονός που δημιουργεί δέσμευση είναι μάλλον ο τερματισμός της απασχόλησης παρά η υπηρεσία του εργαζομένου. Οι παροχές τερματισμού προκύπτουν είτε από απόφαση της οικονομικής οντότητας να τερματίσει της απασχόληση ενός εργαζομένου, είτε από απόφαση εργαζομένου να δεχθεί προσφορά παροχών από την οντότητα σε αντάλλαγμα του τερματισμού της απασχόλησης.

160 Οι παροχές τερματισμού δεν περιλαμβάνουν παροχές σε εργαζομένους που προκύπτουν από τον τερματισμό της απασχόλησης μετά από αίτημα του εργαζομένου χωρίς την προσφορά της οικονομικής οντότητας, ή ως αποτέλεσμα απαιτήσεων υποχρεωτικής συνταξιοδότησης, επειδή οι παροχές αυτές αποτελούν παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Μερικές οικονομικές οντότητες παρέχουν χαμηλότερο επίπεδο παροχών για τερματισμό της υπηρεσίας κατόπιν αιτήματος του εργαζόμενου (ουσιαστικά, παροχή μετά την έξοδο από την υπηρεσία), σε σύγκριση με τον τερματισμό της υπηρεσίας με πρωτοβουλία της οικονομικής οντότητας. Η διαφορά μεταξύ των παροχών για τερματισμό της απασχόλησης κατόπιν αιτήματος του εργαζομένου και των υψηλότερων παροχών για τερματισμό της απασχόλησης με πρωτοβουλία της οικονομικής οντότητας αποτελεί παροχή λόγω τερματισμού της υπηρεσίας.

161 Η μορφή της παροχής προς τον εργαζόμενο δεν προσδιορίζει εάν αυτή παρέχεται σε αντάλλαγμα προσφερθείσας υπηρεσίας ή σε αντάλλαγμα τερματισμού της απασχόλησης του εργαζομένου. Οι παροχές τερματισμού της υπηρεσίας, τυπικά, είναι πληρωμές εφάπαξ ποσών, αλλά μερικές φορές περιλαμβάνουν επίσης:

162 Ενδείξεις ότι χορηγείται παροχή σε εργαζομένους έναντι προσφερθεισών υπηρεσιών περιλαμβάνουν τα κάτωθι:

163 Ορισμένες παροχές τερματισμού της υπηρεσίας χορηγούνται σύμφωνα με τους όρους ενός υφιστάμενου προγράμματος παροχών σε εργαζομένους. Για παράδειγμα, οι παροχές είναι δυνατόν να διευκρινίζονται από το καταστατικό, από τη σύμβαση απασχόλησης ή από συμφωνία με σωματείο, ή μπορεί να τεκμαίρονται ως αποτέλεσμα της παρελθούσας τακτικής του εργοδότη όσον αφορά τη χορήγηση παρόμοιων παροχών. Άλλο παράδειγμα είναι όταν μια οικονομική οντότητα προσφέρει παροχές διαθέσιμες για διάστημα μεγαλύτερο από μια βραχεία χρονική περίοδο, ή μεσολαβεί διάστημα μεγαλύτερο από μια βραχεία περίοδο μεταξύ της προσφοράς και της αναμενόμενης ημερομηνίας πραγματικού τερματισμού, τότε η οικονομική οντότητα εξετάζει εάν έχει θεσπίσει ένα νέο πρόγραμμα παροχών προς τους εργαζομένους και άρα εάν οι προσφερόμενες παροχές βάσει του προγράμματος είναι παροχές τερματισμού της υπηρεσίας ή παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Οι παροχές σε εργαζομένους σύμφωνα με τους όρους προγράμματος παροχών σε εργαζομένους είναι παροχές τερματισμού της απασχόλησης εάν, σωρευτικά, προκύπτουν από απόφαση της οικονομικής οντότητας να τερματίσει την απασχόληση εργαζομένου και δεν εξαρτώνται από την παροχή μελλοντικής υπηρεσίας.

164 Μερικές παροχές σε εργαζόμενους είναι καταβλητέες ανεξάρτητα από το λόγο της αποχώρησης του εργαζόμενου. Η καταβολή τέτοιων παροχών είναι βέβαιη (υποκείμενη σε οποιαδήποτε κατοχύρωση ή σε ελάχιστες προϋποθέσεις υπηρεσίας), αλλά το χρονοδιάγραμμα της πληρωμής τους είναι αβέβαιο. Μολονότι τέτοιες παροχές περιγράφονται σε μερικές δικαιοδοσίες ως αποζημιώσεις τερματισμού υπηρεσίας ή δωρεάν παροχές τερματισμού υπηρεσίας, αποτελούν παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία μάλλον παρά παροχές τερματισμού υπηρεσίας και η οικονομική οντότητα τις λογιστικοποιεί ως παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία.

165 Η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει τις παροχές τερματισμού της απασχόλησης ως υποχρέωση και έξοδο κατά την προγενέστερη μεταξύ των ακόλουθων ημερομηνιών:

166 Όσον αφορά τις πληρωτέες παροχές τερματισμού απασχόλησης ως αποτέλεσμα απόφασης εργαζομένου να δεχθεί προσφορά παροχών σε αντάλλαγμα για τον τερματισμό της απασχόλησής του, η χρονική στιγμή κατά την οποία η οικονομική οντότητα δεν μπορεί πλέον να αποσύρει την προσφορά παροχών τερματισμού της απασχόλησης είναι η ενωρίτερη μεταξύ:

167 Όσον αφορά τις πληρωτέες παροχές τερματισμού ως αποτέλεσμα απόφασης της οικονομικής οντότητας να τερματίσει την απασχόληση εργαζομένου, η οικονομική οντότητα δεν μπορεί πλέον να αποσύρει την προσφορά όταν έχει κοινοποιήσει στους σχετικούς εργαζόμενους πρόγραμμα τερματισμού της απασχόλησής τους το οποίο πληροί τα ακόλουθα κριτήρια:

168 Όταν η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει παροχές λόγω τερματισμού απασχόλησης είναι δυνατόν να πρέπει επίσης να λογιστοποιήσει και την τροποποίηση προγράμματος ή την περικοπή άλλων παροχών σε εργαζόμενους (βλ. παράγραφο 103).

169 Η οικονομική οντότητα επιμετρά τις παροχές τερματισμού κατά την αρχική αναγνώριση και επιμετρά και αναγνωρίζει μεταγενέστερες μεταβολές σύμφωνα με τη φύση των παροχών στους εργαζομένους, υπό τον όρο ότι εάν οι παροχές τερματισμού της απασχόλησης αποτελούν επαύξηση των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία, η οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις απαιτήσεις για τις παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Άλλως:

170 Επειδή οι παροχές τερματισμού δεν χορηγούνται σε αντάλλαγμα υπηρεσίας δεν ισχύουν οι παράγραφοι 70-74 σχετικά με την κατανομή των παροχών σε περιόδους υπηρεσίας.

171 Μολονότι το παρόν πρότυπο δεν απαιτεί ειδικές γνωστοποιήσεις για παροχές λόγω τερματισμού, άλλα ΔΠΧΑ μπορεί να απαιτούν γνωστοποιήσεις. Για παράδειγμα, το ΔΛΠ 24 απαιτεί να γνωστοποιούνται οι παροχές σε εργαζομένους για τα κύρια διοικητικά στελέχη. Το ΔΛΠ 1 απαιτεί γνωστοποίηση της δαπάνης παροχών σε εργαζομένους.

172 Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει το παρόν πρότυπο για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2013 ή μετά από αυτήν. Επιτρέπεται η προγενέστερη εφαρμογή. Αν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει το παρόν πρότυπο για προγενέστερη περίοδο, το γεγονός αυτό γνωστοποιείται.

173 Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει το παρόν πρότυπο αναδρομικά, σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 Λογιστικές πολιτικές, μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων και λάθη, εκτός εάν:

174 Το ΔΠΧΑ 13, που εκδόθηκε τον Μάιο του 2011, τροποποίησε τον ορισμό της εύλογης αξίας στην παράγραφο 8 και τροποποίησε την παράγραφο 113. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις τροποποιήσεις αυτές όταν εφαρμόζει το ΔΠΧΑ 13.

175  Με τα προγράμματα καθορισμένων παροχών: Εισφορές εργαζομένων (Τροποποιήσεις του ΔΛΠ 19), που εκδόθηκε τον Νοέμβριο του 2013, τροποποιήθηκαν οι παράγραφοι 93-94. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις εν λόγω τροποποιήσεις για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιουλίου 2014 ή αργότερα αναδρομικά, σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 Λογιστικές πολιτικές, μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων και λάθη. Η εφαρμογή νωρίτερα επιτρέπεται. Εάν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει τις εν λόγω τροποποιήσεις για προγενέστερη περίοδο, γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

176 Με τις Ετήσιες βελτιώσεις των ΔΠΧΑ του κύκλου 2012-2014, που εκδόθηκαν τον Σεπτέμβριο του 2014, τροποποιήθηκε η παράγραφος 83 και προστέθηκε η παράγραφος 177. Μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει την τροποποίηση αυτή για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2016 ή αργότερα. Επιτρέπεται η εφαρμογή νωρίτερα. Εάν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει την εν λόγω τροποποίηση για προγενέστερη περίοδο, γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

177 Μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει την τροποποίηση της παραγράφου 176 από την έναρξη της ενωρίτερης συγκριτικής περιόδου που παρουσιάζεται στις πρώτες οικονομικές καταστάσεις στις οποίες εφαρμόζει την τροποποίηση η οντότητα. Οποιαδήποτε αρχική προσαρμογή προκύπτει από την εφαρμογή της τροποποίησης αναγνωρίζεται στα κέρδη εις νέον στην αρχή εκείνης της περιόδου.

179 Με το έγγραφο Τροποποίηση, Περικοπή ή Διακανονισμός του Προγράμματος (τροποποιήσεις του ΔΛΠ 19), που εκδόθηκε τον Φεβρουάριο του 2018, προστέθηκαν οι παράγραφοι 101A, 122A και 123A, και τροποποιήθηκαν οι παράγραφοι 57, 99, 120, 123, 125, 126 και 156. Μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις παρούσες τροποποιήσεις στις τροποποιήσεις, περικοπές ή διακανονισμούς του προγράμματος που λαμβάνουν χώρα κατά ή μετά την έναρξη της πρώτης ετήσιας περιόδου αναφοράς, που αρχίζει την 1η Ιανουαρίου 2019 ή μεταγενέστερα. Επιτρέπεται η εφαρμογή νωρίτερα. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει τις εν λόγω τροποποιήσεις νωρίτερα, γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

A1 Οι λογιστικές απαιτήσεις για εισφορές από εργαζομένους ή τρίτους εμφαίνονται στο κατωτέρω διάγραμμα.

1. Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται για τη λογιστική παρακολούθηση και γνωστοποίηση των κρατικών επιχορηγήσεων, καθώς και για τη γνωστοποίηση άλλων μορφών κρατικής ενίσχυσης.

2. Το παρόν Πρότυπο δεν ασχολείται με:

3. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:

4. Η κρατική υποστήριξη εκφράζεται με πολλές μορφές που ποικίλλουν, τόσο στη φύση της παρεχόμενης βοήθειας όσο και στους όρους που συνήθως συναρτώνται σε αυτή. Ο σκοπός της κρατικής υποστήριξης μπορεί να είναι η ενθάρρυνση της οικονομικής οντότητας να αναλάβει δραστηριότητες που, κανονικά, δεν θα αναλάμβανε χωρίς την παροχή της υποστήριξης.

5. Δύο είναι οι λόγοι που η λήψη κρατικής ενίσχυσης από μια οικονομική οντότητα μπορεί να είναι σημαντική για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Πρώτον είναι ότι, στην περίπτωση που έχουν μεταβιβαστεί πόροι στην οικονομική οντότητα, πρέπει να βρεθεί η κατάλληλη λογιστική μέθοδος της μεταβίβασης αυτής. Δεύτερον, είναι επιθυμητή η παροχή ένδειξης της έκτασης κατά την οποία έχει ωφεληθεί η οικονομική οντότητα, κατά την καλυπτόμενη περίοδο αναφοράς. Αυτό διευκολύνει τη σύγκριση των οικονομικών καταστάσεων μιας οικονομικής οντότητας με εκείνες των προηγούμενων περιόδων, όσο και με εκείνες άλλων οικονομικών οντοτήτων.

6. Οι κρατικές επιχορηγήσεις μερικές φορές αποκαλούνται με άλλα ονόματα, όπως επιδοτήσεις, αρωγές ή πριμοδοτήσεις.

7. Οι κρατικές επιχορηγήσεις, περιλαμβανομένης και της εύλογης αξίας των μη χρηματικών επιχορηγήσεων, δεν αναγνωρίζονται μέχρις ότου υπάρξει εύλογη βεβαιότητα ότι:

8. Κρατική επιχορήγηση δεν αναγνωρίζεται ώσπου να υπάρξει εύλογη βεβαιότητα ότι η οικονομική οντότητα θα συμμορφωθεί με τους όρους που τη διέπουν και η επιχορήγηση θα εισπραχθεί. Η είσπραξη επιχορήγησης δεν αποτελεί καταληκτική απόδειξη ότι έχουν εκπληρωθεί ή θα εκπληρωθούν οι όροι που διέπουν την επιχορήγηση.

9. Ο τρόπος είσπραξης της επιχορήγησης δεν επηρεάζει τη λογιστική μέθοδο που θα υιοθετηθεί σχετικά με την επιχορήγηση. Έτσι, η επιχορήγηση λογιστικοποιείται με τον ίδιο τρόπο, είτε εισπράττεται σε μετρητά είτε μειωτικά κάποιας υποχρέωσης προς το κράτος.

10. Χαριστικό δάνειο που χορηγείται από το κράτος αντιμετωπίζεται ως κρατική επιχορήγηση, εφόσον υπάρχει εύλογη βεβαιότητα ότι η οικονομική οντότητα θα εκπληρώσει τους όρους της μη αποπληρωμής του.

10Α. Το όφελος ενός κρατικού δανείου με επιτόκιο χαμηλότερο από εκείνων της αγοράς, θεωρείται κρατική επιχορήγηση. Το δάνειο αναγνωρίζεται και επιμετράται σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 9 Χρηματοοικονομικά μέσα. Το όφελος του χαμηλότερου επιτοκίου από εκείνων της αγοράς, επιμετράται ως η διαφορά μεταξύ της αρχικής λογιστικής αξίας του δανείου που προσδιορίζεται σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 9 και των ληφθέντων εισπράξεων. Το όφελος αντιμετωπίζεται λογιστικά σύμφωνα με το παρόν Πρότυπο. Η οικονομική οντότητα εξετάζει τους όρους και τις δεσμεύσεις που έχουν ικανοποιηθεί ή που πρέπει να ικανοποιηθούν, κατά τον προσδιορισμό του κόστους το οποίο πρόκειται να αποζημιώσει το όφελος του δανείου.

11. Όταν μία κρατική επιχορήγηση έχει αναγνωριστεί, κάθε σχετική ενδεχόμενη υποχρέωση ή ενδεχόμενο περιουσιακό στοιχείο αντιμετωπίζεται σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 Προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενα περιουσιακά στοιχεία.

12. Οι κρατικές επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα σε συστηματική βάση κατά τις περιόδους στις οποίες η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει ως έξοδα το σχετικό κόστος το οποίο οι κρατικές επιχορηγήσεις αντισταθμίζουν.

13. Υπάρχουν δύο τρόποι γενικής προσέγγισης του λογιστικού χειρισμού των κρατικών επιχορηγήσεων: η κεφαλαιακή προσέγγιση, σύμφωνα με την οποία η αναγνώριση της επιχορήγησης αναγνωρίζεται εκτός αποτελεσμάτων και ο χειρισμός μέσω εσόδων, σύμφωνα με τον οποίο μια κρατική επιχορήγηση αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα για μία ή περισσότερες περιόδους.

14. Όσοι υποστηρίζουν την κεφαλαιακή προσέγγιση, προβάλλουν τα εξής επιχειρήματα:

15. Τα επιχειρήματα που προβάλλονται υπέρ του χειρισμού μέσω εσόδων, είναι τα ακόλουθα:

16. Αποτελεί θεμελιώδη αρχή του χειρισμού μέσω εσόδων, η αναγνώριση των κρατικών επιχορηγήσεων στα αποτελέσματα σε συστηματική βάση κατά τις περιόδους στις οποίες η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει ως έξοδα τα σχετικά κόστη για τα οποία θεωρούνται ως αποζημίωση οι κρατικές επιχορηγήσεις. Η αναγνώριση κρατικών επιχορηγήσεων στα αποτελέσματα με βάση τις εισπράξεις δεν είναι σύμφωνη με την παραδοχή της λογιστικής αρχής των δουλευμένων εσόδων/εξόδων (βλ. Δ.Λ.Π. 1 Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων) και θα ήταν αποδεκτή μόνο αν δεν υπήρχε βάση για την κατανομή της επιχορήγησης σε περιόδους άλλες από αυτή κατά την οποία ελήφθη.

17. Στις περισσότερες περιπτώσεις είναι εύκολο να προσδιοριστούν οι περίοδοι στις οποίες η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει το κόστος ή τα έξοδα που σχετίζονται με κρατική επιχορήγηση. Κατά συνέπεια, οι επιχορηγήσεις που καλύπτουν συγκεκριμένα έξοδα αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα της ίδιας περιόδου στην οποία αφορούν τα έξοδα αυτά Ομοίως, οι επιχορηγήσεις που συνδέονται με αποσβέσιμα περιουσιακά στοιχεία αναγνωρίζονται, συνήθως, στα αποτελέσματα στη διάρκεια των περιόδων και η αναγνώρισή τους γίνεται αναλογικά με τις αποσβέσεις που χρεώνονται για αυτά τα περιουσιακά στοιχεία

18. Οι επιχορηγήσεις επενδύσεων σε μη αποσβέσιμα περιουσιακά στοιχεία, μπορεί επίσης να προϋποθέτουν την εκπλήρωση ορισμένων δεσμεύσεων, και συνεπώς θα αναγνωρίζονταν στα αποτελέσματα των περιόδων που επιβαρύνθηκαν με το κόστος αντιμετώπισης αυτών των δεσμεύσεων. Για παράδειγμα, μια επιχορήγηση για οικόπεδο μπορεί να δοθεί με τον όρο ανέγερσης κτιρίου στο χώρο του οικοπέδου, οπότε θα ήταν σωστό να αναγνωριστεί στα αποτελέσματα κατά τη διάρκεια ζωής του κτιρίου.

19. Μερικές φορές, η λήψη επιχορηγήσεων αποτελεί μέρος μιας δέσμης οικονομικών ή φορολογικών μέτρων, τα οποία διέπονται από ορισμένους όρους. Στις περιπτώσεις αυτές, απαιτείται προσοχή για την αναγνώριση των συνθηκών δημιουργίας κόστους και εξόδων, που προσδιορίζουν τις περιόδους στη διάρκεια των οποίων θα καταλογιστεί η επιχορήγηση. Μπορεί να είναι θεμιτή η κατανομή μέρους της επιχορήγησης με μία βάση και μέρους αυτής με άλλη βάση.

20. Κρατική επιχορήγηση που καθίσταται εισπρακτέα ως αντιστάθμιση για έξοδα ή ζημίες που ήδη πραγματοποιήθηκαν ή προκειμένου να παρασχεθεί στην οικονομική οντότητα άμεση οικονομική υποστήριξη χωρίς να επισύρει σχετικό μελλοντικό κόστος, αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα της περιόδου κατά την οποία καθίσταται εισπρακτέα.

21. Σε ορισμένες περιπτώσεις, η παροχή κρατικής επιχορήγησης μπορεί να δίδεται ως άμεση οικονομική ενίσχυση της οικονομικής οντότητας και όχι ως κίνητρο για την ανάληψη συγκεκριμένης δαπάνης. Τέτοιες επιχορηγήσεις μπορεί να περιορίζονται σε μια συγκεκριμένη οικονομική οντότητα και να μην είναι διαθέσιμες σε μία ολόκληρη κατηγορία δικαιούχων. Οι περιπτώσεις αυτές μπορεί να απαιτούν την αναγνώριση της επιχορήγησης στα αποτελέσματα κατά την περίοδο στην οποία η οικονομική οντότητα δικαιούται να την εισπράξει μαζί με γνωστοποίηση που να διασφαλίζει την πλήρη κατανόηση των επιδράσεών της.

22. Είναι δυνατό μια οικονομική οντότητα να δικαιούται τη λήψη κρατικής επιχορήγησης για την κάλυψη εξόδων ή ζημιών που τη βάρυναν σε προηγούμενη περίοδο. Η επιχορήγηση αυτής της μορφής αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα κατά την περίοδο στην οποία καθίσταται εισπρακτέα, μαζί με γνωστοποίηση που να διασφαλίζει την πλήρη κατανόηση των επιδράσεών της.

23. Μια κρατική επιχορήγηση μπορεί να λάβει τη μορφή μεταβίβασης ενός μη χρηματικού περιουσιακού στοιχείου, όπως ένα οικόπεδο ή άλλοι πόροι, για εκμετάλλευση από την οικονομική οντότητα. Στις περιπτώσεις αυτές, η εκτίμηση της εύλογης αξίας του μη χρηματικού περιουσιακού στοιχείου και η λογιστικοποίηση, τόσο της επιχορήγησης όσο και αυτού του περιουσιακού στοιχείου, γίνεται συνήθως στην εύλογη αξία. Ένας εναλλακτικός τρόπος, που ακολουθείται μερικές φορές, είναι η αναγνώριση τόσο του περιουσιακού στοιχείου όσο και της επιχορήγησης με συμβολικό ποσό.

24. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοιχεία, συμπεριλαμβανομένων των μη χρηματικών κρατικών επιχορηγήσεων σε εύλογη αξία, εμφανίζονται στον ισολογισμό είτε με τη μορφή εσόδων επόμενων χρήσεων, είτε αφαιρετικά της λογιστικής αξίας των σχετικών περιουσιακών στοιχείων.

25. Δύο είναι οι μέθοδοι που θεωρούνται παραδεκτές για την παρουσίαση, στις οικονομικές καταστάσεις, των επιχορηγήσεων για περιουσιακά στοιχεία (ή του αναλογούντος μέρους τέτοιων επιχορηγήσεων).

26. Μία μέθοδος αναγνωρίζει την επιχορήγηση ως αναβαλλόμενα έσοδα που αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα σε συστηματική βάση κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου.

27. Η άλλη μέθοδος, εκπίπτει την επιχορήγηση κατά τον υπολογισμό της λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου. Η επιχορήγηση αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα κατά τη διάρκεια της ζωής ενός αποσβεστέου περιουσιακού στοιχείου ως μειωμένο έξοδο απόσβεσης.

28. Η αγορά περιουσιακών στοιχείων και η λήψη των σχετικών επιχορηγήσεων μπορεί να προκαλέσουν σημαντικές μεταβολές στις ταμιακές ροές της οικονομικής οντότητας. Για τον λόγο αυτόν, αλλά και για να δοθεί η εικόνα της συνολικής επένδυσης σε περιουσιακά στοιχεία, οι μεταβολές αυτές εμφανίζονται πολλές φορές σε ξεχωριστό κονδύλι στην ►M5  κατάσταση των ταμιακών ροών ◄ , άσχετα αν, ►M5  για τους σκοπούς της παρουσίασης στην κατάσταση οικονομικής θέσης ◄ , η επιχορήγηση έχει αφαιρεθεί ή όχι από τα αντίστοιχα περιουσιακά στοιχεία.

29. Οι επιχορηγήσεις που αφορούν έσοδα παρουσιάζονται ως τμήμα του κέρδους ή της ζημίας, είτε ξεχωριστά είτε κάτω από κάποιον γενικό τίτλο, όπως «Λοιπά έσοδα». Εναλλακτικά αφαιρούνται από τα αντίστοιχα έξοδα.

30. Οι υποστηρικτές της πρώτης μεθόδου ισχυρίζονται ότι δεν επιτρέπεται ο συμψηφισμός εσόδων και εξόδων και ότι ο διαχωρισμός της επιχορήγησης από τα έξοδα διευκολύνει τη σύγκριση με άλλα έξοδα, που δεν θα επηρεάζονταν από επιχορήγηση. Υπέρ της δεύτερης μεθόδου υπάρχει το επιχείρημα ότι τα έξοδα θα μπορούσαν κάλλιστα να μην είχαν γίνει από την οικονομική οντότητα, αν η επιχορήγηση δεν ήταν διαθέσιμη, και η παρουσίαση του εξόδου χωρίς συμψηφισμό με την επιχορήγηση θα ήταν παραπλανητική.

31. Και οι δύο μέθοδοι θεωρούνται παραδεκτές για την παρουσίαση των επιχορηγήσεων που αφορούν τα έσοδα. Η γνωστοποίηση της επιχορήγησης μπορεί να είναι αναγκαία για μια καλύτερη κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων. Είναι συνήθως πρέπον να γνωστοποιείται η επίδραση της επιχορήγησης σε κάθε κονδύλι εσόδου ή εξόδου για το οποίο απαιτείται ξεχωριστή παρουσίαση.

32. Κρατική επιχορήγηση για την οποία δημιουργείται υποχρέωση αποπληρωμής της λογιστικοποιείται ως μεταβολή λογιστικής εκτίμησης (βλέπε Δ.Λ.Π. 8 Λογιστικές Πολιτικές, Μεταβολές Λογιστικών Εκτιμήσεων και Λάθη). Η αποπληρωμή μιας επιχορήγησης που αφορά έσοδα, θα συμψηφίζεται πρώτα με το αναπόσβεστο αναβαλλόμενο πιστωτικό υπόλοιπο που έχει αναγνωρισθεί σχετικά με την επιχορήγηση. Εφόσον η αποπληρωμή υπερβαίνει αυτό το υπόλοιπο ή στην περίπτωση που δεν υπάρχει τέτοιο υπόλοιπο, η αποπληρωμή θα αναγνωρίζεται άμεσα στα αποτελέσματα. Η αποπληρωμή επιχορήγησης που αφορά περιουσιακό στοιχείο θα αναγνωρίζεται σε αύξηση της λογιστικής αξίας του στοιχείου αυτού ή σε μείωση του πιστωτικού υπολοίπου του σχετικού λογαριασμού εσόδων επόμενων χρήσεων, κατά το ποσό που αποπληρώνεται Το σωρευμένο ποσό των πρόσθετων αποσβέσεων, που μέχρι το χρόνο της πιο πάνω αποπληρωμής θα είχε αναγνωριστεί στα αποτελέσματα, αν δεν υπήρχε η επιχορήγηση, θα αναγνωρισθεί άμεσα στα αποτελέσματα.

33. Οι συνθήκες που δημιουργούν θέμα αποπληρωμής της επιχορήγησης που αφορά περιουσιακό στοιχείο μπορεί να απαιτούν εξέταση της πιθανής απομείωσης της εναπομένουσας λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου.

34. Από τον ορισμό της πιο πάνω παραγράφου 3, για τις κρατικές επιχορηγήσεις εξαιρούνται ορισμένες μορφές κρατικής υποστήριξης, που δεν είναι εύλογα επιδεκτικές αποτίμησης, καθώς και συναλλαγές με το κράτος για τις οποίες δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός τους από τις συνήθεις συναλλαγές της οικονομικής οντότητας.

35. Παραδείγματα κρατικής υποστήριξης που δεν είναι εύλογα επιδεκτική αποτίμησης αποτελούν, οι δωρεάν τεχνικές ή εμπορικές συμβουλές και η παροχή εγγυήσεων. Παράδειγμα κρατικής υποστήριξης για την οποία δεν είναι δυνατόν να γίνεται διαχωρισμός από τις συνήθεις συναλλαγές της οικονομικής οντότητας αποτελεί η περίπτωση που μέρος των πωλήσεων της οικονομικής οντότητας βασίζεται στο πρόγραμμα κρατικών προμηθειών. Μολονότι δεν αμφισβητείται η ύπαρξη του οφέλους για την οικονομική οντότητα, ωστόσο κάθε προσπάθεια για διαχωρισμό των συνήθων συναλλαγών της από εκείνες που σχετίζονται με την κρατική υποστήριξη θα ήταν μάλλον αυθαίρετη.

36. Η σημαντικότητα του οφέλους, με βάση τα πιο πάνω παραδείγματα, μπορεί να είναι τέτοια ώστε να απαιτείται γνωστοποίηση της φύσης, έκτασης και διάρκειας της υποστήριξης, για να μην υπάρχει περίπτωση παραπλανητικών οικονομικών καταστάσεων.

38. Στο παρόν Πρότυπο, η κρατική υποστήριξη δεν περιλαμβάνει την παροχή υποδομής για τη βελτίωση των γενικών δικτύων μεταφορών και συγκοινωνιών και την παροχή εξελιγμένων διευκολύνσεων, όπως είναι τα έργα άρδευσης και δικτύωσης ύδατος, που είναι διαθέσιμα σε μία συνεχή αδιευκρίνιστη βάση προς όφελος όλης της τοπικής κοινωνίας.

39. Τα ακόλουθα γνωστοποιούνται:

40. Η οικονομική οντότητα κατά την πρώτη εφαρμογή αυτού του Προτύπου, θα:

41. Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1984.

42. Στο Δ.Λ.Π. 1 (όπως αναθεωρήθηκε το 2007) τροποποιήθηκε η ορολογία που χρησιμοποιείται στα Δ.Π.Χ.Α. Προστέθηκε επίσης η παράγραφος 29Α. Μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις τροποποιήσεις αυτές για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιανουαρίου 2009 ή μετά από αυτήν. Αν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Λ.Π. 1 (που αναθεωρήθηκε το 2007) για προγενέστερη περίοδο, οι τροποποιήσεις εφαρμόζονται σε εκείνη την προγενέστερη περίοδο.

43. Απαλείφθηκε η παράγραφος 37 και προστέθηκε η παράγραφος 10A, από τις Βελτιώσεις στα Δ.Π.Χ.Α. που εκδόθηκαν τον Μάιο του 2008. Μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει μελλοντικά αυτές τις τροποποιήσεις σε κρατικά δάνεια που έχουν ληφθεί σε ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιανουαρίου 2009 ή αργότερα. Η εφαρμογή νωρίτερα επιτρέπεται. Αν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει τις τροποποιήσεις αυτές για προγενέστερη περίοδο, γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

45. Το ΔΠΧΑ 13, το οποίο εκδόθηκε τον Μάιο 2011, προβλέπει τροποποίηση του ορισμού της εύλογης αξίας της παραγράφου 3. Μια οντότητα οφείλει να εφαρμόζει την τροποποίηση αυτή όταν εφαρμόζει το ΔΠΧΑ 13.

46. Η Παρουσίαση των στοιχείων των λοιπών συνολικών εσόδων (τροποποιήσεις στο Δ.Λ.Π. 1), που εκδόθηκε τον Ιούνιο 2011, τροποποίησε την παράγραφο 29 και απάλειψε την παράγραφο 29Α. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις τροποποιήσεις αυτές όταν εφαρμόζει το ΔΛΠ 1, όπως τροποποιήθηκε τον Ιούνιο του 2011.

48. Με το ΔΠΧΑ 9, όπως εκδόθηκε τον Ιούλιο του 2014, τροποποιήθηκε η παράγραφος 10Α και διαγράφηκαν οι παράγραφοι 44 και 47. Κατά την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 9, η οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις εν λόγω τροποποιήσεις.

1. Μια οικονομική οντότητα μπορεί να διεξάγει δραστηριότητες στο εξωτερικό με δύο τρόπους. Μπορεί να έχει συναλλαγές σε ξένα νομίσματα ή δικές της εκμεταλλεύσεις στο εξωτερικό. Επιπρόσθετα, μια οικονομική οντότητα μπορεί να παρουσιάζει τις οικονομικές της καταστάσεις σε ξένο νόμισμα. Ο σκοπός του παρόντος Προτύπου είναι να προσδιορίσει τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να συμπεριλαμβάνονται συναλλαγές σε ξένο νόμισμα και εκμεταλλεύσεις στο εξωτερικό στις οικονομικές καταστάσεις μιας οικονομικής οντότητας και τον τρόπο με τον οποίο μετατρέπονται οι οικονομικές καταστάσεις σε νόμισμα παρουσίασης.

2. Πρωταρχικά θέματα είναι η επιλογή της συναλλαγματικής ισοτιμίας και η παρουσίαση των επιδράσεων των μεταβολών των συναλλαγματικών ισοτιμιών στις οικονομικές καταστάσεις.

3.   Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται:

4. Το ΔΠΧΑ 9 εφαρμόζεται σε πολλά παράγωγα συναλλάγματος και, συνεπώς, αυτά εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του παρόντος Προτύπου. Ωστόσο, τα παράγωγα συναλλάγματος που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΔΠΧΑ 9 (π.χ. ορισμένα παράγωγα συναλλάγματος που ενσωματώνονται σε άλλες συμβάσεις) εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος Προτύπου. Επιπρόσθετα, το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται όταν η οικονομική οντότητα μετατρέπει ποσά που σχετίζονται με παράγωγα από το λειτουργικό νόμισμα στο νόμισμα παρουσίασης.

5. Το παρόν Πρότυπο δεν εφαρμόζεται στη λογιστική αντιστάθμισης στοιχείων σε συνάλλαγμα, συμπεριλαμβανομένης της αντιστάθμισης καθαρής επένδυσης σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό. Το ΔΠΧΑ 9 εφαρμόζεται στη λογιστική αντιστάθμισης.

6. Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται στην παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων της οικονομικής οντότητας σε ξένο νόμισμα και θέτει τις απαιτήσεις ώστε οι προκύπτουσες οικονομικές καταστάσεις να χαρακτηρίζονται ως σύμμορφες προς τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς. Το Πρότυπο καθορίζει τις πληροφορίες που πρέπει να γνωστοποιηθούν για μετατροπές οικονομικών πληροφοριών σε ξένο νόμισμα που δεν πληρούν τις απαιτήσεις αυτές.

7. Το παρόν Πρότυπο δεν εφαρμόζεται στην παρουσίαση σε ►M5  μια κατάσταση των ταμιακών ροών που αφορά τις ταμιακές ροές που προκύπτουν ◄ από συναλλαγές σε ξένο νόμισμα ή στη μετατροπή των ταμιακών ροών μιας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό (βλ. ΔΛΠ 7 ►M5  Κατάσταση των ταμιακών ροών ◄ ).

8. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται στο παρόν Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:

9. Το κύριο οικονομικό περιβάλλον στο οποίο δραστηριοποιείται η οικονομική οντότητα συνήθως είναι εκείνο στο οποίο δημιουργεί και αναλίσκει μετρητά κατά κύριο λόγο. Η οικονομική οντότητα εξετάζει τους ακόλουθους παράγοντες προκειμένου να καθορίσει το νόμισμα λειτουργίας της:

10. Οι ακόλουθοι παράγοντες επίσης δύνανται να παρέχουν μια ένδειξη του νομίσματος λειτουργίας της οικονομικής οντότητας:

11. Εξετάζονται και οι ακόλουθοι επιπρόσθετοι παράγοντες προκειμένου να προσδιοριστεί το νόμισμα λειτουργίας μιας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό και αν το νόμισμα λειτουργίας της είναι ίδιο με εκείνο της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας (η αναφέρουσα οικονομική οντότητα, στο πλαίσιο αυτό, όντας η οικονομική οντότητα που κατέχει την εκμετάλλευση στο εξωτερικό ως θυγατρική, υποκατάστημα, συγγενή εταιρεία ή ►M32  κοινή ρύθμιση): ◄

12. Όταν η σύνθεση των προαναφερόμενων παραγόντων ποικίλλει και το νόμισμα λειτουργίας δεν είναι προφανές, η διοίκηση χρησιμοποιεί την κρίση της προκειμένου να καθορίσει το νόμισμα λειτουργίας που αντιπροσωπεύει πιο αξιόπιστα τις οικονομικές επιδράσεις των υποκείμενων συναλλαγών, γεγονότων και περιστάσεων. Με την προσέγγιση αυτή, η διοίκηση δίνει προτεραιότητα στους κύριους παράγοντες της παραγράφου 9 προτού εξετάσει τους παράγοντες των παραγράφων 10 και 11, που έχουν σχεδιαστεί για να παρέχουν επιπρόσθετη τεκμηρίωση προκειμένου να προσδιοριστεί το νόμισμα λειτουργίας της οικονομικής οντότητας.

13. Το νόμισμα λειτουργίας της οικονομικής οντότητας αντανακλά τις υποκείμενες συναλλαγές, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που την αφορούν. Συνεπώς, όταν καθοριστεί, το νόμισμα λειτουργίας δεν μεταβάλλεται εκτός αν υπάρξει μεταβολή σε εκείνες τις υποκείμενες συναλλαγές, τα γεγονότα ή τις περιστάσεις.

14. Αν το νόμισμα λειτουργίας είναι νόμισμα υπερπληθωριστικής οικονομίας, οι οικονομικές καταστάσεις της οικονομικής οντότητας επαναδιατυπώνονται σύμφωνα με το ΔΛΠ 29 Παρουσίαση οικονομικών στοιχείων σε υπερπληθωριστικές οικονομίες. Η οικονομική οντότητα δεν μπορεί να αποφύγει την επαναδιατύπωση σύμφωνα με το ΔΛΠ 29, υιοθετώντας, για παράδειγμα, ένα νόμισμα λειτουργίας εκτός του νομίσματος λειτουργίας που καθορίζεται σύμφωνα με το παρόν Πρότυπο (όπως το νόμισμα λειτουργίας της μητρικής της εταιρείας).

15. Μια οικονομική οντότητα μπορεί να έχει ένα χρηματικό στοιχείο, που είναι εισπρακτέο από εκμετάλλευση στο εξωτερικό ή πληρωτέο σε αυτή. Στοιχείο, ο διακανονισμός του οποίου δεν έχει προγραμματιστεί ούτε αναμένεται να συμβεί στο προβλεπόμενο μέλλον, αποτελεί, στην ουσία, μέρος της καθαρής επένδυσης της οικονομικής οντότητας στην εν λόγω εκμετάλλευση και αντιμετωπίζεται λογιστικά σύμφωνα με τις παραγράφους 32 και 33. Οι μακροπρόθεσμες απαιτήσεις ή τα δάνεια περιλαμβάνονται στα χρηματικά στοιχεία του είδους αυτού. Δεν περιλαμβάνονται εμπορικές απαιτήσεις ή πληρωτέοι λογαριασμοί.

15A. Η οικονομική οντότητα που διαθέτει ένα χρηματικό στοιχείο που είναι εισπρακτέο από ή πληρωτέο σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό μπορεί να είναι οποιαδήποτε θυγατρική του ομίλου. Για παράδειγμα, μια οικονομική οντότητα έχει δύο θυγατρικές την Α και την Β. Η θυγατρική Β είναι εκμετάλλευση στο εξωτερικό. Η θυγατρική Α χορηγεί δάνειο στην θυγατρική Β. Το δάνειο της θυγατρικής Α, το οποίο είναι εισπρακτέο έναντι της θυγατρικής Β, θα αποτελέσει μέρος της καθαρής επένδυσης της οικονομικής οντότητας στην θυγατρική Β σε περίπτωση που δεν προγραμματιστεί ή δεν είναι πιθανό να γίνει διακανονισμός του δανείου στο προβλεπόμενο μέλλον. Το ίδιο θα ίσχυε και εάν η θυγατρική Α ήταν η ίδια εκμετάλλευση στο εξωτερικό.

16. Το βασικό χαρακτηριστικό ενός χρηματικού στοιχείου είναι το δικαίωμα λήψης (ή η δέσμευση παράδοσης) σταθερού ή προσδιορίσιμου αριθμού νομισματικών μονάδων. Παραδείγματα αποτελούν, μεταξύ άλλων: συντάξεις και άλλεςπαροχές σε εργαζομένους καταβλητέες σε μετρητά, προβλέψεις που διακανονίζονται σε μετρητά, υποχρεώσεις από μισθώσεις· και καταβολές μερισμάτων σε μετρητά που αναγνωρίζονται ως υποχρέωση. Ομοίως, συμβόλαιο λήψης (ή παράδοσης) μεταβλητού αριθμού ίδιων συμμετοχικών τίτλων της οικονομικής οντότητας ή μεταβλητής ποσότητας των περιουσιακών στοιχείων, όπου η εύλογη αξία που θα ληφθεί (ή θα παραδοθεί) ισοδυναμεί με σταθερό ή προσδιορίσιμο αριθμό νομισματικών μονάδων, αποτελεί χρηματικό στοιχείο. Αντιθέτως, το βασικό χαρακτηριστικό ενός μη χρηματικού στοιχείου είναι η απουσία δικαιώματος λήψης (ή δέσμευσης παράδοσης) σταθερού ή προσδιορίσιμου αριθμού νομισματικών μονάδων. Παραδείγματα αποτελούν, μεταξύ άλλων: ποσά που προπληρώνονται για αγαθά και υπηρεσίες, υπεραξία, άυλα περιουσιακά στοιχεία, αποθέματα, ενσώματα πάγια, περιουσιακά στοιχεία με δικαίωμα χρήσης, και προβλέψεις που πρόκειται να διακανονιστούν με την παράδοση μη χρηματικού στοιχείου.

17. Κατά την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων, κάθε οικονομική οντότητα —είτε πρόκειται για ανεξάρτητη οικονομική οντότητα, οικονομική οντότητα με εκμεταλλεύσεις στο εξωτερικό (όπως μια μητρική εταιρεία) ή εκμετάλλευση στο εξωτερικό (όπως μία θυγατρική ή ένα υποκατάστημα)— καθορίζει το νόμισμα λειτουργίας της σύμφωνα με τις παραγράφους 9-14. Η οικονομική οντότητα μετατρέπει τα χρηματικά στοιχεία σε ξένο νόμισμα στο νόμισμα λειτουργίας της και παρουσιάζει τις επιδράσεις της μετατροπής σύμφωνα με τις παραγράφους 20-37 και 50. Η οικονομική οντότητα μετατρέπει τα στοιχεία που είναι σε συνάλλαγμα στο λειτουργικό της νόμισμα και αναφέρει την επίδραση αυτής της μετατροπής, σύμφωνα με τις παραγράφους 20-37 και 50.

18. Πολλές αναφέρουσες οικονομικές οντότητες περιλαμβάνουν κάποιες μεμονωμένες οικονομικές οντότητες (π.χ. ένας όμιλος αποτελείται από μία μητρική εταιρεία και μία ή περισσότερες θυγατρικές). Διάφοροι τύποι οικονομικών οντοτήτων, είτε είναι μέλη ομίλων είτε όχι, μπορούν να έχουν συμμετοχή σε συγγενείς επιχειρήσεις ή ►M32  κοινές ρυθμίσεις. ◄ Επίσης, μπορούν να έχουν υποκαταστήματα. Πρέπει τα αποτελέσματα και η οικονομική θέση κάθε μεμονωμένης οικονομικής οντότητας που συμπεριλαμβάνεται στην αναφέρουσα οικονομική οντότητα να μετατρέπονται στο νόμισμα παρουσίασης της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας. Το παρόν Πρότυπο επιτρέπει το νόμισμα παρουσίασης της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας να είναι οποιοδήποτε νόμισμα (ή νομίσματα). Τα αποτελέσματα και η οικονομική θέση οποιασδήποτε μεμονωμένης οικονομικής οντότητας που περιλαμβάνεται στην αναφέρουσα οικονομική οντότητα της οποίας το νόμισμα λειτουργίας διαφέρει από το νόμισμα παρουσίασης, μετατρέπονται σύμφωνα με τις παραγράφους 38-50.

19. Το παρόν πρότυπο επιτρέπει επίσης σε μεμονωμένες οικονομικές οντότητες που καταρτίζουν οικονομικές καταστάσεις ή σε μια οικονομική οντότητα που καταρτίζει ατομικές οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με το ΔΛΠ 27 Ατομικές οικονομικές καταστάσεις να παρουσιάζουν τις οικονομικές καταστάσεις τους σε οποιοδήποτε νόμισμα (ή νομίσματα). ◄ Αν το νόμισμα λειτουργίας της οικονομικής οντότητας διαφέρει από το νόμισμα παρουσίασης της, τα αποτελέσματα και η οικονομική θέση της επίσης μετατρέπονται στο νόμισμα παρουσίασης σύμφωνα με τις παραγράφους 38-50.

20. Συναλλαγή σε ξένο νόμισμα είναι μια συναλλαγή που εκφράζεται ή διακανονίζεται σε ένα ξένο νόμισμα. Στις συναλλαγές αυτές περιλαμβάνονται οι ακόλουθες πράξεις που προκύπτουν όταν μια οικονομική οντότητα:

21. Η αρχική αναγνώριση στο νόμισμα λειτουργίας, μιας συναλλαγής σε ξένο νόμισμα, γίνεται με την εφαρμογή, στο ποσό του ξένου νομίσματος, της τρέχουσας συναλλαγματικής ισοτιμίας μεταξύ του νομίσματος λειτουργίας και του ξένου νομίσματος κατά την ημερομηνία της συναλλαγής.

22. Η ημερομηνία της συναλλαγής είναι η ημερομηνία που η συναλλαγή πληροί για πρώτη φορά τις προϋπόθεσης αναγνώρισης σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς. Για πρακτικούς λόγους, συχνά χρησιμοποιείται μια τιμή που πλησιάζει την πραγματική ισοτιμία κατά την ημερομηνία της συναλλαγής, για παράδειγμα, ένας μέσος όρος εβδομάδας ή μηνός μπορεί να χρησιμοποιείται για όλες τις συναλλαγές σε κάθε ξένο νόμισμα, που λαμβάνουν χώρα κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής. Όμως, αν οι συναλλαγματικές ισοτιμίες διακυμαίνονται σημαντικά, η χρήση του μέσου όρου μιας περιόδου δεν είναι κατάλληλη.

23.  Στο τέλος κάθε περιόδου αναφοράς:

24. Η λογιστική αξία ενός στοιχείου προσδιορίζεται σε συνδυασμό με άλλα σχετικά Πρότυπα. Για παράδειγμα, διαφορετικές κατηγορίες ενσώματων παγίων μπορεί να επιμετρώνται βάσει της εύλογης αξίας ή του ιστορικού κόστους, σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 Ενσώματα πάγια. Ανεξάρτητα αν η λογιστική αξία προσδιορίζεται με βάση το ιστορικό κόστος ή την εύλογη αξία, αν το ποσό καθορίζεται σε ξένο νόμισμα, μετατρέπεται εν συνεχεία στο νόμισμα λειτουργίας σύμφωνα με το παρόν Πρότυπο.

25. Η λογιστική αξία κάποιων στοιχείων προσδιορίζεται μέσω της σύγκρισης δύο ή περισσότερων ποσών. Για παράδειγμα, η λογιστική αξία των αποθεμάτων είναι η χαμηλότερη αξία μεταξύ του κόστους και της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, σύμφωνα με το ΔΛΠ 2 Αποθέματα. Ομοίως, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 Απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων, η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου για το οποίο έχει διαπιστωθεί ένδειξη απομείωσης, είναι η χαμηλότερη μεταξύ της λογιστικής αξίας του πριν από την εξέταση για πιθανές ζημίες απομείωσης και του ανακτήσιμου ποσού. Όταν τέτοιο περιουσιακό στοιχείο είναι μη χρηματικό και επιμετράται σε ξένο νόμισμα, η λογιστική αξία προσδιορίζεται με τη σύγκριση:

26. Όταν είναι διαθέσιμες αρκετές συναλλαγματικές ισοτιμίες, η ισοτιμία που χρησιμοποιείται είναι εκείνη βάσει της οποίας οι απεικονιζόμενες μελλοντικές ταμιακές ροές ή το υπόλοιπο θα είχαν διακανονιστεί αν οι ταμιακές ροές αυτές είχαν συμβεί κατά την ημερομηνία επιμέτρησης. Αν προσωρινά δεν διατίθεται συναλλαγματική ισοτιμία μεταξύ δύο νομισμάτων, η τιμή που χρησιμοποιείται είναι η πρώτη μεταγενέστερη τιμή στην οποία μπορούσαν να γίνουν ανταλλαγές.

27. Όπως σημειώθηκε στις παραγράφους 3 στοιχείο α) και 5, το ΔΠΧΑ 9 εφαρμόζεται στη λογιστική αντιστάθμισης για τα στοιχεία σε συνάλλαγμα. Η εφαρμογή της λογιστικής αντιστάθμισης απαιτεί από την οικονομική οντότητα να αντιμετωπίζει λογιστικά κάποιες συναλλαγματικές διαφορές κατά τρόπο διαφορετικό από αυτόν που καθορίζει το παρόν Πρότυπο για την αντιμετώπιση των συναλλαγματικών διαφορών. Για παράδειγμα, το ΔΠΧΑ 9 απαιτεί οι συναλλαγματικές διαφορές σε χρηματικά στοιχεία που εμπίπτουν στα μέσα αντιστάθμισης για αντιστάθμιση ταμειακών ροών, να αναγνωρίζονται αρχικά στα λοιπά συνολικά έσοδα στον βαθμό που η αντιστάθμιση είναι αποτελεσματική.

28. Οι συναλλαγματικές διαφορές, που προκύπτουν κατά τον διακανονισμό χρηματικών στοιχείων ή τη μετατροπή τέτοιων στοιχείων σε τιμές που διαφέρουν από εκείνες με τις οποίες είχαν αρχικώς μετατραπεί και αναγνωριστεί κατά τη διάρκεια της περιόδου ή σε προηγούμενες οικονομικές καταστάσεις, αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα της περιόδου στην οποία προκύπτουν, με εξαίρεση των όσων ορίζονται στην παράγραφο 32.

29. Όταν προκύπτουν χρηματικά στοιχεία από συναλλαγή σε ξένο νόμισμα και υπάρχει μεταβολή στη συναλλαγματική ισοτιμία, μεταξύ της ημερομηνίας συναλλαγής και της ημερομηνίας διακανονισμού, επακολουθεί μια συναλλαγματική διαφορά. Όταν η συναλλαγή διακανονίζεται στην ίδια λογιστική περίοδο που πραγματοποιήθηκε, όλη η συναλλαγματική διαφορά αναγνωρίζεται σε αυτήν την περίοδο. Όμως, όταν η συναλλαγή διακανονίζεται σε μεταγενέστερη λογιστική περίοδο, η συναλλαγματική διαφορά που αναγνωρίζεται σε κάθε περίοδο μέχρι την ημερομηνία του διακανονισμού, προσδιορίζεται από τη μεταβολή στις συναλλαγματικές ισοτιμίες κατά τη διάρκεια της κάθε περιόδου.

30. Όταν κέρδος ή ζημία σε μη χρηματικό στοιχείο ►M5  αναγνωρίζεται στα λοιπά συνολικά έσοδα ◄ , κάθε συναλλαγματικό στοιχείο του κέρδος ή της ζημίας ►M5  αναγνωρίζεται στα λοιπά συνολικά έσοδα ◄ . Αντιστρόφως, όταν κέρδος ή ζημία σε μη χρηματικό στοιχείο αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα, κάθε συναλλαγματικό στοιχείο του κέρδος ή της ζημίας αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα.

31. Άλλα Πρότυπα απαιτούν κάποια κέρδη και ζημίες να ►M5  αναγνωρίζονται στα λοιπά συνολικά έσοδα ◄ . Για παράδειγμα, το ΔΛΠ 16 απαιτεί κάποια κέρδη και ζημίες που προκύπτουν από την επανεκτίμηση αξίας ενσώματων παγίων να ►M5  αναγνωρίζονται στα λοιπά συνολικά έσοδα ◄ . Όταν τέτοιο περιουσιακό στοιχείο επιμετράται σε ξένο νόμισμα, η παράγραφος 23γ) του παρόντος Προτύπου απαιτεί το ποσό της επανεκτίμησης να μετατρέπεται στην τιμή της ημερομηνίας που καθορίζεται η αξία, ώστε η συναλλαγματική διαφορά να αναγνωρίζεται απευθείας και στα ίδια κεφάλαια.

32. Συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν σε χρηματικό στοιχείο που αποτελεί μέρος της καθαρής επένδυσης της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό (βλ. παράγραφο 15) αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα στις ατομικές οικονομικές καταστάσεις της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας ή στις μεμονωμένες οικονομικές καταστάσεις της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, όπως αρμόζει. Στις οικονομικές καταστάσεις που περιλαμβάνουν την εκμετάλλευση στο εξωτερικό και την αναφέρουσα οικονομική οντότητα (ήτοι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις όταν η εκμετάλλευση στο εξωτερικό είναι θυγατρική εταιρεία), τέτοιες συναλλαγματικές διαφορές ►M5  αναγνωρίζονται αρχικά στα λοιπά συνολικά έσοδα και ανακατατάσσονται από τα ίδια κεφάλαια στα αποτελέσματα ◄ κατά τη διάθεση της καθαρής επένδυσης, σύμφωνα με την παράγραφο 48.

33. Όταν ένα χρηματικό στοιχείο αποτελεί μέρος της καθαρής επένδυσης της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό και εκφράζεται στο νόμισμα λειτουργίας της αναφέρουσας οντότητας, προκύπτει συναλλαγματική διαφορά στις μεμονωμένες οικονομικές καταστάσεις της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, σύμφωνα με την παράγραφο 28. Εάν ένα τέτοιο στοιχείο εκφράζεται στο νόμισμα λειτουργίας της ξένης εκμετάλλευσης, προκύπτει συναλλαγματική διαφορά στις μεμονωμένες οικονομικές καταστάσεις της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας, σύμφωνα με την παράγραφο 28. Εάν ένα τέτοιο στοιχείο εκφράζεται σε νόμισμα διαφορετικό από το νόμισμα λειτουργίας είτε της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας είτε της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, τότε προκύπτει συναλλαγματική διαφορά τόσο στις ατομικές οικονομικές καταστάσεις της αναφέρουσας οντότητας όσο και στις μεμονωμένες οικονομικές καταστάσεις της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, σύμφωνα με την παράγραφο 28 Τέτοιες συναλλαγματικές διαφορές ►M5  αναγνωρίζονται στα λοιπά συνολικά έσοδα ◄ στις οικονομικές καταστάσεις που περιλαμβάνουν την εκμετάλλευση στο εξωτερικό και την αναφέρουσα οντότητα (δηλαδή οικονομικές καταστάσεις στις οποίες η εκμετάλλευση στο εξωτερικό είναι ενοποιημένη ►M32  ————— ◄ ή αντιμετωπίζεται λογιστικά με τη μέθοδο της καθαρής θέσης).

34. Όταν μια οικονομική οντότητα τηρεί τα λογιστικά βιβλία ή στοιχεία της σε νόμισμα εκτός του νομίσματος λειτουργίας της, κατά την κατάρτιση των οικονομικών της καταστάσεων όλα τα ποσά μετατρέπονται στο νόμισμα λειτουργίας, σύμφωνα με τις παραγράφους 20-26. Έτσι αναπαράγονται τα ίδια ποσά στο νόμισμα λειτουργίας όπως θα συνέβαινε αν τα στοιχεία είχαν αναγνωριστεί εξ αρχής στο νόμισμα λειτουργίας. Για παράδειγμα, τα χρηματικά στοιχεία μετατρέπονται στο νόμισμα λειτουργίας με την ισοτιμία κλεισίματος και τα μη χρηματικά στοιχεία που επιμετρώνται με βάση το ιστορικό κόστος μετατρέπονται με τη συναλλαγματική ισοτιμία της ημερομηνίας της συναλλαγής που είχε ως αποτέλεσμα την αναγνώρισή τους.

35. Αν υπάρξει μεταβολή στο νόμισμα λειτουργίας της οικονομικής οντότητας, η οικονομική οντότητα εφαρμόσει τις διαδικασίες μετατροπής που εφαρμόζονται στο νέο νόμισμα λειτουργίας μελλοντικά από την ημερομηνία της μεταβολής.

36. Όπως σημειώθηκε στην παράγραφο 13, το νόμισμα λειτουργίας της οικονομικής οντότητας αντανακλά τις υποκείμενες συναλλαγές, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που την αφορούν. Συνεπώς, όταν καθοριστεί, το νόμισμα λειτουργίας μπορεί να μεταβληθεί μόνον αν υπάρξει μεταβολή σε εκείνες τις υποκείμενες συναλλαγές, τα γεγονότα ή τις περιστάσεις. Για παράδειγμα, μια μεταβολή του νομίσματος που επηρεάζει κατά κύριο λόγο τις τιμές πώλησης των αγαθών και των υπηρεσιών μπορεί να οδηγήσει σε αλλαγή του νομίσματος λειτουργίας της οικονομικής οντότητας.

37. Η επίδραση μιας μεταβολής στο νόμισμα λειτουργίας λογιστικοποιείται μελλοντικά. Με άλλα λόγια, η οικονομική οντότητα μετατρέπει όλα τα στοιχεία στο νέο νόμισμα λειτουργίας χρησιμοποιώντας τη συναλλαγματική ισοτιμία της ημερομηνίας της αλλαγής. Τα προκύπτοντα ποσά της μετατροπής για τα μη χρηματικά στοιχεία θεωρούνται το ιστορικό κόστος τους. ►M5  Συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από τη μετατροπή εκμετάλλευσης στο εξωτερικό που παλαιότερα κατατάσσοντο στα λοιπά συνολικά έσοδα σύμφωνα με τις παραγράφους 32 και 39(γ) δεν ανακατατάσσονται από τα ίδια κεφάλαια στα αποτελέσματα μέχρι τη διάθεση της εκμετάλλευσης. ◄

38. Η οικονομική οντότητα μπορεί να παρουσιάζει τις οικονομικές της καταστάσεις σε οποιοδήποτε νόμισμα (ή νομίσματα). Αν το νόμισμα παρουσίασης διαφέρει από το νόμισμα λειτουργίας της οικονομικής οντότητας, μετατρέπει τα αποτελέσματα και την οικονομική θέση της στο νόμισμα παρουσίασης. Για παράδειγμα, όταν σε έναν όμιλο περιλαμβάνονται μεμονωμένες οικονομικές οντότητες με διαφορετικά νομίσματα λειτουργίας, τα αποτελέσματα και η οικονομική θέση κάθε οικονομικής οντότητας εκφράζονται σε κοινό νόμισμα ώστε να είναι δυνατή η παρουσίαση ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.

39. Τα αποτελέσματα και η οικονομική θέση της οικονομικής οντότητας της οποίας το νόμισμα λειτουργίας δεν είναι το νόμισμα υπερπληθωριστικής οικονομίας μετατρέπονται σε διαφορετικό νόμισμα παρουσίασης σύμφωνα με τις ακόλουθες διαδικασίες:

40. Για τη μετατροπή στοιχείων των εσόδων και των εξόδων χρησιμοποιείται συχνά, για πρακτικούς λόγους, μια τιμή που πλησιάζει τις συναλλαγματικές ισοτιμίες των ημερομηνιών των συναλλαγών, για παράδειγμα μια μέση ισοτιμία της περιόδου. Όμως, αν οι συναλλαγματικές ισοτιμίες διακυμαίνονται σημαντικά, η χρήση του μέσου όρου μιας περιόδου δεν είναι κατάλληλη.

41. Οι συναλλαγματικές διαφορές που αναφέρονται στην παράγραφο 39γ) προκύπτουν από:

42. Τα αποτελέσματα και η οικονομική θέση της οικονομικής οντότητας της οποίας το νόμισμα λειτουργίας είναι νόμισμα υπερπληθωριστικής οικονομίας μετατρέπονται σε διαφορετικό νόμισμα παρουσίασης, σύμφωνα με τις ακόλουθες διαδικασίες:

43. Όταν το νόμισμα λειτουργίας της οικονομικής οντότητας είναι το νόμισμα υπερπληθωριστικής οικονομίας, η οικονομική οντότητα επαναδιατυπώνει τις οικονομικές της καταστάσεις σύμφωνα με το ΔΛΠ 29 προτού εφαρμόσει τη μέθοδο μετατροπής που παρατίθεται στην παράγραφο 42, με εξαίρεση τα συγκρίσιμα κονδύλια που έχουν μετατραπεί σε νόμισμα μη υπερπληθωριστικής οικονομίας [βλ. παράγραφο 42 στοιχείο β)]. Όταν η οικονομία παύει να είναι υπερπληθωριστική και η οικονομική οντότητα δεν επαναδιατυπώνει πλέον τις οικονομικές της καταστάσεις σύμφωνα με το ΔΛΠ 29, χρησιμοποιεί ως ιστορικά στοιχεία κόστους για τη μετατροπή στο νόμισμα παρουσίασης τα ποσά που επαναδιατυπώθηκαν στα επίπεδα των τιμών της ημερομηνίας που η οικονομική οντότητα έπαψε να επαναδιατυπώνει τις οικονομικές της καταστάσεις.

44. Επιπρόσθετα των παραγράφων 38-43, εφαρμόζονται οι παράγραφοι 45-47 όταν τα αποτελέσματα και η οικονομική θέση μιας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό μετατρέπονται σε νόμισμα παρουσίασης ώστε να συμπεριληφθεί στις οικονομικές καταστάσεις της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας μέσω ενοποίησης ►M32  ————— ◄ ή με τη μέθοδο της καθαρής θέσης.

45. Η ενσωμάτωση των αποτελεσμάτων και της οικονομικής θέσης μιας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό με αυτά της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας, ακολουθεί τις κανονικές διαδικασίες της ενοποίησης, όπως την απάλειψη των ενδοεταιρικών υπολοίπων και συναλλαγών μιας θυγατρικής (βλ. ΔΠΧΑ 10 Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις). ◄ Ωστόσο, ενδοεταιρικό χρηματικό περιουσιακό στοιχείο (ή υποχρέωση), είτε είναι βραχυπρόθεσμο είτε είναι μακροπρόθεσμο, δεν μπορεί να συμψηφιστεί έναντι της σχετικής ενδοεταιρικής υποχρέωσης (η του περιουσιακού στοιχείου), χωρίς να εμφανίζονται τα αποτελέσματα των νομισματικών διακυμάνσεων στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις. Αυτό συμβαίνει επειδή το χρηματικό στοιχείο αντιπροσωπεύει μια δέσμευση να μετατραπεί ένα νόμισμα σε ένα άλλο και εκθέτει την αναφέρουσα οικονομική οντότητα σε κέρδος ή ζημία από συναλλαγματικές διακυμάνσεις. ►M5  Κατά συνέπεια, στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας, μία τέτοια συναλλαγματική διαφορά συνεχίζει να αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα ή, αν προκύπτει από τις συνθήκες που περιγράφονται στην παράγραφο 32, αναγνωρίζεται στα λοιπά συνολικά έσοδα και σωρεύεται ως διακεκριμένο στοιχείο των ιδίων κεφαλαίων μέχρι τη διάθεση της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό. ◄

46. Όταν οι οικονομικές καταστάσεις μιας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό φέρουν διαφορετική ημερομηνία από εκείνη της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας, συχνά η εκμετάλλευση στο εξωτερικό συντάσσει επιπρόσθετες καταστάσεις με την ημερομηνία των οικονομικών καταστάσεων της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας. Όταν δεν συμβαίνει αυτό, το ΔΠΧΑ 10 επιτρέπει τη χρήση διαφορετικής ημερομηνίας αναφοράς, εφόσον η διαφορά δεν είναι μεγαλύτερη των τριών μηνών και γίνονται προσαρμογές για τις επιδράσεις οποιωνδήποτε σημαντικών συναλλαγών ή άλλων γεγονότων που συμβαίνουν μεταξύ των δύο ημερομηνιών. Σε τέτοια περίπτωση, τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό μετατρέπονται στη συναλλαγματική ισοτιμία που ισχύει στη λήξη της περιόδου αναφοράς της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό. Γίνονται προσαρμογές για σημαντικές μεταβολές των συναλλαγματικών ισοτιμιών μέχρι τη λήξη της περιόδου αναφοράς της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας σύμφωνα με το ΔΠΧΠ 10. ◄ ►M32  Η ίδια προσέγγιση ακολουθείται στην εφαρμογή της μεθόδου της καθαρής θέσης σε συγγενείς επιχειρήσεις και κοινοπραξίες σύμφωνα με το ΔΛΠ 28 (όπως τροποποιήθηκε το 2011). ◄

47. Κάθε υπεραξία που προκύπτει κατά την απόκτηση εκμετάλλευσης στο εξωτερικό και οποιεσδήποτε προσαρμογές της εύλογης αξίας των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων προκύπτουν κατά την απόκτηση της εν λόγω εκμετάλλευσης, αντιμετωπίζονται ως περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό. Συνεπώς, εκφράζονται στο νόμισμα λειτουργίας της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό και μετατρέπονται με την ισοτιμία κλεισίματος σύμφωνα με τις παραγράφους 39 και 42.

48. Κατά τη διάθεση της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, το σωρευμένο ποσό των συναλλαγματικών διαφορών που σχετίζονται με εκείνη την εκμετάλλευση στο εξωτερικό που αναγνωρίστηκαν στα λοιπά συνολικά έσοδα και σωρεύτηκαν σε διακεκριμένο στοιχείο των ιδίων κεφαλαίων, θα ανακατατάσσεται από τα ίδια κεφάλαια στα αποτελέσματα (ως προσαρμογή από ανακατάταξη) όταν αναγνωριστεί το κέρδος ή η ζημία από αυτή την διάθεση (βλέπε Δ.Λ.Π. 1 Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων (όπως αναθεωρήθηκε το 2007).

48A. Πέραν από τη διάθεση ολόκληρης της συμμετοχής μιας οικονομικής οντότητας σε μια εκμετάλλευση στο εξωτερικό, οι ακόλουθες μερικές διαθέσεις λογιστικοποιούνται ως διαθέσεις:

48B. Κατά τη διάθεση θυγατρικής, που περιλαμβάνει εκμετάλλευση εξωτερικού, το σωρευμένο ποσό συναλλαγματικών διαφορών που αφορά αυτήν την εκμετάλλευση που έχουν λογιστεί στις μη ελέγχουσες συμμετοχές θα πάψουν να αναγνωρίζονται, αλλά δεν θα ανακαταταχθούν στα αποτελέσματα

48Γ. Κατά τη τμηματική διάθεση θυγατρικής, που περιλαμβάνει εκμετάλλευση εξωτερικού, η οικονομική οντότητα θα επαναλογίσει το αναλογικό μερίδιο από το σωρευτικό ποσό των συναλλαγματικών διαφορών που αναγνωρίζονται στα λοιπά συνολικά έσοδα στις μη ελέγχουσες συμμετοχές σ’ αυτή την εκμετάλλευση εξωτερικού. Σε οποιαδήποτε άλλη τμηματική διάθεση μιας εκμετάλλευσης του εξωτερικού, η οικονομική οντότητα θα ανακατατάξει στο κέρδος ή τη ζημία μόνο το αναλογικό μερίδιο του σωρευτικού ποσού των συναλλαγματικών διαφορών που αναγνωρίζονται στα λοιπά συνολικά έσοδα.

48Δ. Η τμηματική διάθεση της συμμετοχής μιας οικονομικής οντότητας σε εκμετάλλευση του εξωτερικού είναι οποιαδήποτε μείωση στην συμμετοχή ιδιοκτησίας μιας οικονομικής οντότητας σε ξένη εκμετάλλευση, εκτός από τις μειώσεις της παραγράφου 48Α, που αντιμετωπίζονται λογιστικά ως διαθέσεις.

49. Η οικονομική οντότητα μπορεί να διαθέσει ή να διαθέσει μερικώς τη συμμετοχή της σε μια εκμετάλλευση εξωτερικού μέσω πώλησης, ρευστοποίησης, αποπληρωμής του μετοχικού κεφαλαίου ή εγκατάλειψης ολόκληρης ή μέρους αυτής της οικονομικής οντότητας. Μια υποτίμηση της λογιστικής αξίας μιας εκμετάλλευσης εξωτερικού δεν συνιστά τμηματική διάθεση, είτε λόγω των δικών της ζημιών είτε λόγω απομείωσης που αναγνωρίστηκε από τον επενδυτή. Συνεπώς, κανένα μέρος των συναλλαγματικών κερδών ή ζημιών που έχει αναγνωριστεί στα λοιπά συνολικά έσοδα δεν ανακατατάσσεται στα αποτελέσματα κατά το χρόνο της υποτίμησης.

50. Τα κέρδη ή οι ζημίες που προκύπτουν από συναλλαγές σε ξένο νόμισμα και συναλλαγματικές διαφορές από τη μετατροπή των αποτελεσμάτων και της οικονομικής θέσης μιας οικονομικής οντότητας (συμπεριλαμβανομένης μιας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό) σε διαφορετικό νόμισμα, μπορεί να έχουν φορολογικές επιπτώσεις. Το ΔΛΠ 12 Φόροι εισοδήματος εφαρμόζεται σε αυτές τις φορολογικές επιπτώσεις.

51. Στις παραγράφους 53 και 55-57 οι αναφορές στο «νόμισμα λειτουργίας» ισχύουν για το νόμισμα λειτουργίας της μητρικής εταιρείας, όταν πρόκειται για όμιλο.

52.   Η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί:

53. Όταν το νόμισμα παρουσίασης είναι διαφορετικό από το νόμισμα λειτουργίας, γνωστοποιείται το γεγονός αυτό, όπως και το νόμισμα λειτουργίας, καθώς και ο λόγος που χρησιμοποιείται διαφορετικό νόμισμα παρουσίασης.

54. Όταν υπάρχει αλλαγή του νομίσματος λειτουργίας είτε της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας είτε μιας σημαντικής εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, το γεγονός αυτό, καθώς και ο λόγος της μεταβολής του νομίσματος λειτουργίας, γνωστοποιούνται.

55. Όταν μια οικονομική οντότητα παρουσιάζει τις οικονομικές καταστάσεις της σε νόμισμα που διαφέρει από το νόμισμα λειτουργίας της, χαρακτηρίζει τις οικονομικές καταστάσεις ως σύμμορφες με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς μόνον εφόσον πληρούν όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας εκείνων των Προτύπων, συμπεριλαμβανομένης της μεθόδου μετατροπής που παρατίθεται στις παραγράφους 39 και 42.

56. Ενίοτε, οι οικονομικές οντότητες παρουσιάζουν τις οικονομικές τους καταστάσεις ή άλλες οικονομικές πληροφορίες σε νόμισμα που δεν είναι το νόμισμα λειτουργίας τους χωρίς να πληρούν τις απαιτήσεις της παραγράφου 55. Για παράδειγμα, μια οικονομική οντότητα μπορεί να μετατρέπει μόνον επιλεγμένα στοιχεία των οικονομικών της καταστάσεων σε άλλο νόμισμα. Ή, μια οικονομική οντότητα της οποίας το νόμισμα λειτουργίας δεν είναι το νόμισμα υπερπληθωριστικής οικονομίας μπορεί να μετατρέπει τις οικονομικές της καταστάσεις σε άλλο νόμισμα μετατρέποντας όλα τα κονδύλια με την πιο πρόσφατη ισοτιμία κλεισίματος. Τέτοιες μετατροπές δεν είναι σύμμορφες προς τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς και απαιτούνται οι γνωστοποιήσεις που παρατίθενται στην παράγραφο 57.

57. Όταν μια οικονομική οντότητα παρουσιάζει τις οικονομικές της καταστάσεις ή άλλες οικονομικές πληροφορίες σε νόμισμα που διαφέρει είτε του νομίσματος λειτουργίας είτε του νομίσματος παρουσίασής της και δεν πληρούνται οι απαιτήσεις της παραγράφου 55:

58. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει το παρόν Πρότυπο για ετήσιες λογιστικές περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2005, ή μετά από αυτήν. Η εφαρμογή νωρίτερα ενθαρρύνεται. Αν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει το παρόν Πρότυπο για λογιστική περίοδο που αρχίζει πριν από την 1η Ιανουαρίου 2005, γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

58A.  Καθαρή επένδυση σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό (τροποποίηση του ΔΛΠ 21). Εκδόθηκε τον Δεκέμβριο 2005 και αφορά την προσθήκη της παραγράφου 15Α και την τροποποίηση της παραγράφου 33. Οι τροποποιήσεις τίθενται σε εφαρμογή από οικονομικές οντότητες για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2006 ή αργότερα. Η εφαρμογή νωρίτερα ενθαρρύνεται.

59. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει την παράγραφο 47 μελλοντικά σε όλες τις αποκτήσεις που λαμβάνουν χώρα μετά την έναρξη της περιόδου αναφοράς κατά την οποία εφαρμόστηκε για πρώτη φορά το παρόν Πρότυπο. Η αναδρομική εφαρμογή της παραγράφου 47 σε προγενέστερες αποκτήσεις επιτρέπεται. Για απόκτηση εκμετάλλευσης στο εξωτερικό που αντιμετωπίζεται μελλοντικά αλλά η οποία έγινε πριν από την ημερομηνία της πρώτης εφαρμογής του παρόντος Προτύπου, η οικονομική οντότητα δεν επαναδιατυπώνει τα προηγούμενα έτη και συνεπώς, μπορεί, όταν αρμόζει, να αντιμετωπίζει τις προσαρμογές στην υπεραξία και την εύλογη αξία που προκύπτουν από την απόκτηση αυτή ως περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της οικονομικής οντότητας αντί της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό. Συνεπώς, οι προαναφερόμενες προσαρμογές στην υπεραξία και την εύλογη αξία είτε έχουν ήδη μετατραπεί στο νόμισμα λειτουργίας της οικονομικής οντότητας, είτε είναι μη χρηματικά στοιχεία σε ξένο νόμισμα, τα οποία απεικονίζονται με τη συναλλαγματική ισοτιμία της ημερομηνίας της απόκτησης.

60. Όποια άλλη μεταβολή προκύπτει από την εφαρμογή του παρόντος Προτύπου αντιμετωπίζεται λογιστικά σύμφωνα με τις απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 Λογιστικές Πολιτικές, Μεταβολές των Λογιστικών Εκτιμήσεων και λάθη.

60A. Στο Δ.Λ.Π. 1 (όπως αναθεωρήθηκε το 2007) τροποποιήθηκε η ορολογία που χρησιμοποιείται στα Δ.Π.Χ.Α. Επιπρόσθετα, τροποποιήθηκαν οι παράγραφοι 27, 30-33, 37, 39, 41, 45, 48 και 52. Μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις τροποποιήσεις αυτές σε ετήσιες περιόδους που ξεκινούν από την 1η Ιανουαρίου 2009. Αν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Λ.Π. 1 (που αναθεωρήθηκε το 2007) για προγενέστερη περίοδο, οι τροποποιήσεις εφαρμόζονται σε εκείνη την προγενέστερη περίοδο.

60B. Το ΔΛΠ 27 (όπως τροποποιήθηκε το 2008) πρόσθεσε τις παραγράφους 48A–48Δ και τροποποίησε την παράγραφο 49. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόσει αυτές τις τροποποιήσεις μελλοντικά για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιουλίου 2009 ή αργότερα. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το ΔΛΠ 27 (που τροποποιήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, οι τροποποιήσεις αυτές θα εφαρμοστούν και σε εκείνη τη προγενέστερη περίοδο.

60Δ. Η παράγραφος 60B τροποποιήθηκε από τις βελτιώσεις στα ΔΠΧΑ που εκδόθηκαν τον Μάιο του 2010. Μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει αυτή την τροποποίηση για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιουλίου 2010 ή αργότερα. Επιτρέπεται η εφαρμογή πριν από την ημερομηνία αυτή.

60ΣΤ. Το ΔΠΧΑ 10 και το ΔΠΧΑ 11, Κοινές ρυθμίσεις, τα οποία εκδόθηκαν τον Μάιο του 2011, τροποποίησαν τις παραγράφους 3 στοιχείο β), 8, 11, 18, 19, 33, 44–46 και 48A. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει αυτές τις τροποποιήσεις όταν εφαρμόζει τα ΔΠΧΑ 10 και ΔΠΧΑ 11.

60Ζ. Το ΔΠΧΑ 13, το οποίο εκδόθηκε τον Μάιο 2011, προβλέπει τροποποίηση του ορισμού της εύλογης αξίας της παραγράφου 8 και τροποποίηση της παραγράφου 23. Μια οντότητα οφείλει να εφαρμόζει τις τροποποιήσεις αυτές κατά την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 13.

60Η. Η Παρουσίαση των στοιχείων των λοιπών συνολικών εσόδων (τροποποιήσεις στο Δ.Λ.Π. 1), που εκδόθηκε τον Ιούνιο 2011, τροποποίησε την παράγραφο 39. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει την τροποποίηση αυτή όταν εφαρμόζει το ΔΛΠ 1, όπως τροποποιήθηκε τον Ιούνιο του 2011.

60Ι. Με το ΔΠΧΑ 9, όπως εκδόθηκε τον Ιούλιο του 2014, τροποποιήθηκαν οι παράγραφοι 3, 4, 5, 27 και 52 και διαγράφηκαν οι παράγραφοι 60Γ, 60Ε και 60Θ. Κατά την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 9, η οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις εν λόγω τροποποιήσεις.

60ΙΑ. Με το ΔΠΧΑ 16 Μισθώσεις, το οποίο εκδόθηκε τον Ιανουάριο του 2016, τροποποιήθηκε η παράγραφος 16. Κατά την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 16, οι οικονομικές οντότητες εφαρμόζουν την εν λόγω τροποποίηση.

61. Το παρόν Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 21, Οι επιδράσεις μεταβολών των τιμών συναλλάγματος, (αναθεωρημένο το 1993).

62. Το παρόν Πρότυπο αντικαθιστά τις ακόλουθες Διερμηνείες:

1 Το κόστος δανεισμού που μπορεί να σχετίζεται άμεσα με την αγορά, κατασκευή ή παραγωγή ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις αποτελεί τμήμα του κόστους του στοιχείου αυτού. Τα λοιπά είδη κόστους δανεισμού αναγνωρίζονται ως έξοδα.

2 Οι οικονομικές οντότητες εφαρμόζουν το παρόν Πρότυπο για τη λογιστική παρακολούθηση του κόστους δανεισμού.

3 Το Πρότυπο δεν ασχολείται με το πραγματικό ή το τεκμαρτό κόστος κεφαλαίου, συμπεριλαμβανομένου και του προνομιούχου κεφαλαίου που δεν κατατάσσεται στις υποχρεώσεις.

4 Οι οικονομικές οντότητες δεν υποχρεούνται να εφαρμόζουν το Πρότυπο σε κόστος δανεισμού που σχετίζεται άμεσα με την αγορά, κατασκευή ή παραγωγή:

5 Στο παρόν Πρότυπο χρησιμοποιούνται οι ακόλουθοι όροι με τις έννοιες που καθορίζονται:

6 Το κόστος δανεισμού μπορεί να περιλαμβάνει:

7 Αναλόγως των συνθηκών, οποιοδήποτε από τα ακόλουθα μπορεί να θεωρηθεί περιουσιακό στοιχείο που πληροί τις προϋποθέσεις:

8 Η οικονομική οντότητα κεφαλαιοποιεί το κόστος δανεισμού που μπορεί να σχετίζεται άμεσα με την αγορά, κατασκευή ή παραγωγή ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις ως τμήμα του κόστους του στοιχείου αυτού. Η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει λοιπά είδη κόστους δανεισμού ως έξοδα της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν.

9 Το κόστος δανεισμού που σχετίζεται άμεσα με την αγορά, κατασκευή ή παραγωγή ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις αποτελεί τμήμα του κόστους του στοιχείου αυτού. Αυτό το κόστος δανεισμού κεφαλαιοποιείται ως τμήμα του κόστους του περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πιθανολογείται ότι θα αποφέρει στο μέλλον οικονομικά οφέλη στην οικονομική οντότητα και μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα. Όταν μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει το ΔΛΠ 29 Παρουσίαση Οικονομικών Στοιχείων σε Υπερπληθωριστικές Οικονομίες, αναγνωρίζει ως έξοδο το τμήμα του κόστους δανεισμού που αντιστοιχεί στον πληθωρισμό κατά την ίδια περίοδο σύμφωνα με την παράγραφο 21 του ανωτέρω Προτύπου.

10 Το κόστος δανεισμού που σχετίζεται άμεσα με την αγορά, κατασκευή ή παραγωγή ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις είναι το κόστος δανεισμού εκείνο που θα μπορούσε να είχε αποφευχθεί αν δεν είχε γίνει η δαπάνη για το περιουσιακό στοιχείο που πληροί τις προϋποθέσεις. Όταν μια οικονομική οντότητα δανείζεται κεφάλαια ειδικώς για το σκοπό της απόκτησης κάποιου περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις, το κόστος δανεισμού που σχετίζεται άμεσα με αυτό το περιουσιακό στοιχείο μπορεί να προσδιοριστεί εύκολα.

11 Μπορεί να είναι δύσκολο να διαπιστωθεί άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένων δανείων και κάποιου περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις, καθώς και να προσδιοριστούν τα δάνεια που θα μπορούσαν διαφορετικά να είχαν αποφευχθεί. Αυτή η δυσκολία ανακύπτει π.χ. όταν η χρηματοδοτική δραστηριότητα μιας οικονομικής οντότητας συντονίζεται από κεντρική υπηρεσία. Δυσκολίες επίσης ανακύπτουν όταν ένας όμιλος χρησιμοποιεί μια σειρά από χρεωστικούς τίτλους για να δανειστεί κεφάλαια με διαφορετικά επιτόκια και δανείζει αυτά τα κεφάλαια με διάφορους τρόπους σε άλλες οικονομικές οντότητες του ομίλου. Άλλες περιπλοκές ανακύπτουν με τη χρήση δανείων σε ξένα νομίσματα ή συνδεδεμένων με ξένα νομίσματα, όταν ο όμιλος λειτουργεί σε οικονομίες με υψηλό ποσοστό πληθωρισμού, καθώς και από τις διακυμάνσεις των συναλλαγματικών ισοτιμιών. Ως αποτέλεσμα, ο ποσοτικός προσδιορισμός του κόστους δανεισμού που μπορεί να αποδοθεί άμεσα στην αγορά ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις είναι δύσκολος και απαιτείται ορθή κρίση.

12 Στο βαθμό που μια οικονομική οντότητα δανείζεται κεφάλαια ειδικά για το σκοπό της απόκτησης ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις, το ποσό του κόστους δανεισμού που είναι κατάλληλο για κεφαλαιοποίηση θα προσδιορίζεται ως το πραγματικό κόστος που πραγματοποιήθηκε στην περίοδο για το δανεισμό αυτό, μειωμένο με το τυχόν έσοδο από την προσωρινή τοποθέτηση αυτών των δανείων.

13 Οι διαδικασίες χρηματοδότησης ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις μπορεί να συνεπάγονται για την οικονομική οντότητα τη λήψη δανειακών κεφαλαίων και τη δημιουργία σχετικού κόστους δανεισμού, πριν τα κεφάλαια αυτά χρησιμοποιηθούν, εν όλω ή εν μέρει, ως επενδυτική δαπάνη για το περιουσιακό στοιχείο που πληροί τις προϋποθέσεις. Σε αυτές τις περιπτώσεις, τα κεφάλαια διατηρούνται πολλές φορές σε προσωρινή τοποθέτηση, μέχρι να δαπανηθούν για αυτό το περιουσιακό στοιχείο που πληροί τις προϋποθέσεις. Για τον προσδιορισμό του ποσού του κόστους δανεισμού, που είναι κατάλληλο για κεφαλαιοποίηση κατά τη διάρκεια μιας περιόδου, κάθε έσοδο, το οποίο αποκτάται από την τοποθέτηση τέτοιων κεφαλαίων, αφαιρείται από το κόστος δανεισμού που πραγματοποιήθηκε.

14   Στον βαθμό που μια οικονομική οντότητα δανείζεται κεφάλαια που προέρχονται από γενικό δανεισμό και τα χρησιμοποιεί για τον σκοπό της απόκτησης ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις, η οικονομική οντότητα προσδιορίζει το ποσό του κόστους δανεισμού που μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί, με την εφαρμογή ενός επιτοκίου κεφαλαιοποίησης στις επενδυτικές δαπάνες για αυτό το περιουσιακό στοιχείο. Ως επιτόκιο κεφαλαιοποίησης λαμβάνεται ο σταθμισμένος μέσος όρος του κόστους δανεισμού, σε σχέση με όλα τα υφιστάμενα υπόλοιπα των δανείων της οικονομικής οντότητας κατά τη διάρκεια της περιόδου. Ωστόσο, η οικονομική οντότητα εξαιρεί από τον υπολογισμό αυτόν το κόστος δανεισμού σε σχέση με τα δάνεια που αφορούν ειδικά την απόκτηση ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις, μέχρις ότου περατωθούν ουσιαστικά όλες οι αναγκαίες δραστηριότητες για να ετοιμαστεί το περιουσιακό στοιχείο για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του. Το ποσό του κόστους δανεισμού που κεφαλαιοποιεί μια οικονομική οντότητα κατά τη διάρκεια μιας περιόδου δεν πρέπει να υπερβαίνει το ποσό του πραγματοποιούμενου, κατά την ίδια περίοδο, κόστους δανεισμού.

15 Σε μερικές περιπτώσεις, για τον υπολογισμό του σταθμισμένου μέσου όρου του κόστους δανεισμού, είναι σκόπιμο να συμπεριληφθούν όλα τα δάνεια της μητρικής εταιρίας και των θυγατρικών της. Σε άλλες περιπτώσεις, είναι προτιμότερο να χρησιμοποιείται ένα μέσο σταθμικό κόστος δανεισμού, για κάθε θυγατρική, με βάση τον δικό της και μόνο δανεισμό.

16 Όταν η λογιστική αξία ή το αναμενόμενο τελικό κόστος του περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό του ή την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, η λογιστική του αξία μειώνεται ή μηδενίζεται σύμφωνα με τις απαιτήσεις άλλων Προτύπων. Σε ορισμένες περιπτώσεις, το ποσό της μείωσης ή διαγραφής αναστρέφεται, σύμφωνα με τα προαναφερόμενα Πρότυπα.

17 Η οικονομική οντότητα αρχίζει την κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού ως τμήμα του κόστους του στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις από την ημερομηνία έναρξης. Η ημερομηνία έναρξης για την κεφαλαιοποίηση είναι η ημερομηνία που η οικονομική οντότητα πληροί όλες τις ακόλουθες προϋποθέσεις για πρώτη φορά:

18 Οι επενδυτικές δαπάνες για ένα περιουσιακό στοιχείο που πληροί τις προϋποθέσεις, περιλαμβάνουν μόνο εκείνες που είχαν σαν αποτέλεσμα πληρωμές μετρητών, μεταβίβαση άλλων περιουσιακών στοιχείων ή την ανάληψη εντόκων υποχρεώσεων. Οι επενδυτικές δαπάνες μειώνονται με κάθε τμηματική είσπραξη ή επιχορήγηση σε σχέση με το περιουσιακό στοιχείο (βλέπε ΔΛΠ 20 Λογιστική των Κρατικών Επιχορηγήσεων και Γνωστοποίηση της Κρατικής Υποστήριξης). Η μέση λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου, κατά τη διάρκεια μιας λογιστικής περιόδου, περιλαμβανομένου και του κόστους δανεισμού που έχει ήδη κεφαλαιοποιηθεί, αποτελεί κανονικά μια λογική προσέγγιση των επενδυτικών δαπανών στις οποίες εφαρμόζεται το επιτόκιο κεφαλαιοποίησης αυτής της περιόδου.

19 Οι αναγκαίες δραστηριότητες για να ετοιμαστεί το περιουσιακό στοιχείο για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του δεν περιορίζονται στη φυσική μόνο κατασκευή του στοιχείου. Περιλαμβάνουν τεχνική και διοικητική εργασία, πριν από την έναρξη της φυσικής κατασκευής, όπως οι δραστηριότητες που συνδέονται με τη λήψη αδειών πριν από την έναρξη της φυσικής κατασκευής. Ωστόσο, στις δραστηριότητες αυτές δεν περιλαμβάνονται όσες δεν αφορούν παραγωγή ή ανάπτυξη που μεταβάλλει την κατάσταση ενός κατεχόμενου περιουσιακού στοιχείου. Για παράδειγμα, κόστος δανεισμού που πραγματοποιήθηκε ενώ ένα οικόπεδο βρίσκεται υπό διαμόρφωση, κεφαλαιοποιείται κατά τη χρήση στην οποία έχουν αναληφθεί οι σχετιζόμενες με τη διαμόρφωση δραστηριότητες. Όμως, το κόστος δανεισμού που πραγματοποιήθηκε ενώ το οικόπεδο, που αγοράσθηκε για οικοδομικούς σκοπούς, παραμένει χωρίς καμία σχετική αναπτυξιακή δραστηριότητα, δεν πληροί τις προϋποθέσεις κεφαλαιοποίησης.

20 Μια οικονομική οντότητα αναστέλλει την κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού κατά τη διάρκεια παρατεταμένων περιόδων κατά τις οποίες διακόπτει την ενεργό ανάπτυξη ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις.

21 Μια οικονομική οντότητα μπορεί να επιβαρυνθεί με κόστος δανεισμού για παρατεταμένο χρονικό διάστημα, κατά το οποίο διακόπτει τις δραστηριότητες που είναι αναγκαίες για να ετοιμαστεί ένα περιουσιακό στοιχείο για την αναμενόμενη χρήση ή πώλησή του. Τέτοιο κόστος είναι το κόστος κατοχής μερικώς ολοκληρωμένων περιουσιακών στοιχείων, το οποίο δεν πληροί τις προϋποθέσεις για κεφαλαιοποίηση. Ωστόσο, μια οικονομική οντότητα συνήθως δεν διακόπτει την κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού κατά τη διάρκεια μιας περιόδου στην οποία εκτελείται σημαντική τεχνική και διοικητική εργασία. Επίσης, μια οικονομική οντότητα δεν αναστέλλει την κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού όταν μια προσωρινή καθυστέρηση αποτελεί αναγκαίο μέρος της διαδικασίας προετοιμασίας ενός περιουσιακού στοιχείου για την προτιθέμενη χρήση ή πώληση του. Για παράδειγμα, η κεφαλαιοποίηση συνεχίζεται κατά τη διάρκεια της μακράς περιόδου όταν η υψηλή στάθμη των υδάτων καθυστερεί την κατασκευή μιας γέφυρας, εφόσον μια τέτοια στάθμη είναι συνήθης κατά τη διάρκεια της κατασκευαστικής περιόδου στην εξεταζόμενη γεωγραφική περιοχή.

22 Η οικονομική οντότητα παύει την κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού όταν ουσιαστικά όλες οι αναγκαίες δραστηριότητες προετοιμασίας του περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του, έχουν περατωθεί.

23 Ένα περιουσιακό στοιχείο είναι κανονικά έτοιμο για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του, όταν είναι πλήρης η φυσική κατασκευή αυτού, έστω και αν ακόμη μπορεί να συνεχίζεται η συνήθης εργασία διοικητικής φύσης. Αν το μόνο που απομένει είναι μικροαλλαγές, όπως η διακόσμηση ενός ακινήτου σύμφωνα με τις προδιαγραφές του αγοραστή ή χρήστη, αυτό δείχνει ότι ουσιαστικά όλες οι δραστηριότητες έχουν ολοκληρωθεί.

24 Όταν η οικονομική οντότητα ολοκληρώνει τμηματικά την κατασκευή ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις και κάθε τμήμα είναι κατάλληλο να χρησιμοποιηθεί, ενόσω η κατασκευή συνεχίζεται για τα άλλα τμήματα, η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού πρέπει να παύει όταν όλες οι αναγκαίες δραστηριότητες για να ετοιμαστεί το τμήμα αυτό για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του έχουν ουσιαστικά ολοκληρωθεί.

25 Ένα επιχειρηματικό συγκρότημα αποτελούμενο από αρκετά κτίσματα, καθένα από τα οποία μπορεί να χρησιμοποιηθεί αυτοτελώς, είναι ένα παράδειγμα ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις, του οποίου κάθε τμήμα είναι κατάλληλο να χρησιμοποιηθεί ενόσω η κατασκευή συνεχίζεται στα άλλα τμήματα. Παράδειγμα ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις, που χρειάζεται να ολοκληρωθεί πλήρως πριν τη χρησιμοποίηση οποιουδήποτε τμήματός του, μπορεί να είναι ένα βιομηχανικό συγκρότημα που προϋποθέτει πολλές διαδικασίες, διεξαγόμενες αλληλοδιαδόχως στα διάφορα τμήματά του μέσα στον ίδιο εργοταξιακό χώρο, όπως μια χαλυβουργία.

26 H οικονομική οντότητα γνωστοποιεί:

27 Όταν η εφαρμογή του παρόντος Προτύπου συνιστά αλλαγή της πολιτικής λογιστικής παρακολούθησης, η οικονομική οντότητα εφαρμόζει το Πρότυπο σε κόστος δανεισμού που σχετίζεται με περιουσιακά στοιχεία που πληρούν τις προϋποθέσεις, των οποίων η ημερομηνία έναρξης της κεφαλαιοποίησης συμπίπτει ή έπεται της ημερομηνίας έναρξης ισχύος.

28 Όμως, μια οικονομική οντότητα έχει το δικαίωμα να ορίζει ως ημερομηνία εφαρμογής οποιαδήποτε ημερομηνία πριν από την ημερομηνία έναρξης ισχύος και να εφαρμόζει το Πρότυπο σε κόστος δανεισμού που σχετίζεται με περιουσιακά στοιχεία που πληρούν τις προϋποθέσεις, των οποίων η ημερομηνία έναρξης της κεφαλαιοποίησης συμπίπτει ή έπεται της ημερομηνίας εκείνης.

28A Με το έγγραφο Ετήσιες βελτιώσεις στα ΔΠΧΑ, Κύκλος 2015–2017, που εκδόθηκε τον Δεκέμβριο του 2017, τροποποιήθηκε η παράγραφος 14. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις εν λόγω τροποποιήσεις στο κόστος δανεισμού που δημιουργήθηκε κατά ή μετά την έναρξη της πρώτης ετήσιας περιόδου αναφοράς, κατά την οποία η οντότητα εφαρμόζει για πρώτη φορά τις τροποποιήσεις αυτές.

29 Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει το παρόν Πρότυπο για ετήσιες λογιστικές περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2009 ή αργότερα. Επιτρέπεται η εφαρμογή νωρίτερα. Αν η οικονομική οντότητα εφαρμόσει αυτό το Πρότυπο για λογιστική περίοδο που αρχίζει πριν από την 1η Ιανουαρίου 2009, πρέπει να γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

29A Η παράγραφος 6 τροποποιήθηκε από τις Βελτιώσεις στα Δ.Π.Χ.Α. που εκδόθηκαν τον Μάιο του 2008 Μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει αυτή την τροποποίηση για τις ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2009 ή αργότερα. Η εφαρμογή νωρίτερα επιτρέπεται. Αν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει την τροποποίηση για προγενέστερη περίοδο, γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

29Β Με το ΔΠΧΑ 9, όπως εκδόθηκε τον Ιούλιο του 2014, τροποποιήθηκε η παράγραφος 6. Κατά την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 9, η οικονομική οντότητα εφαρμόζει την εν λόγω τροποποίηση.

29Γ Με το ΔΠΧΑ 16, το οποίο εκδόθηκε τον Ιανουάριο του 2016, τροποποιήθηκε η παράγραφος 6. Κατά την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 16, οι οικονομικές οντότητες εφαρμόζουν την εν λόγω τροποποίηση.

29Δ Με το έγγραφο Ετήσιες βελτιώσεις στα ΔΠΧΑ, Κύκλος 2015–2017, που εκδόθηκε τον Δεκέμβριο του 2017, τροποποιήθηκε η παράγραφος 14 και προστέθηκε η παράγραφος 28Α. Η οικονομική οντότητα εφαρμόζει τις εν λόγω τροποποιήσεις για ετήσιες περιόδους αναφοράς που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2019 ή μεταγενέστερα. Επιτρέπεται η εφαρμογή νωρίτερα. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει τις εν λόγω τροποποιήσεις νωρίτερα, γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

30 Το παρόν Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 23 Κόστος Δανεισμού που αναθεωρήθηκε το 1993.

1 Σκοπός του παρόντος Προτύπου είναι να εξασφαλίσει ότι οι οικονομικές καταστάσεις μιας οικονομικής οντότητας εμπεριέχουν τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται προκειμένου να επιστήσουν την προσοχή στο ενδεχόμενο ότι η οικονομική θέση και το κέρδος ή η ζημία της δύνανται να έχουν επηρεαστεί από την ύπαρξη συνδεδεμένων μερών και από τις συναλλαγές και τα ανεξόφλητα υπόλοιπα, συμπεριλαμβανομένων δεσμεύσεων, που αφορούν αυτά τα συνδεδεμένα μέρη.

2  Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται:

3   Το παρόν Πρότυπο απαιτεί τη γνωστοποίηση των συναλλαγών συνδεδεμένων μερών, των συναλλαγών και των υπολοίπων σε εκκρεμότητα, συμπεριλαμβανομένων των δεσμεύσεων, στις ενοποιημένες και ατομικές οικονομικές καταστάσεις μιας μητρικής ή επενδυτών που ασκούν από κοινού έλεγχο ή σημαντική επιρροή σε μια εκδότρια, οι οποίες παρουσιάζονται σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ 10 Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις ή το ΔΛΠ 27 Ατομικές οικονομικές καταστάσεις. Το παρόν πρότυπο εφαρμόζεται επίσης σε ατομικές οικονομικές καταστάσεις.

4 Οι συναλλαγές συνδεδεμένων μερών και τα ανεξόφλητα υπόλοιπα με άλλες οικονομικές οντότητες που ανήκουν σε έναν όμιλο γνωστοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις της οικονομικής οντότητας. Οι εντός του ιδίου ομίλου συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων μερών και τα ανεξόφλητα υπόλοιπα συμψηφίζονται κατά την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων του ομίλου, με εξαίρεση τις συναλλαγές μεταξύ μιας εταιρείας επενδύσεων και των θυγατρικών της που επιμετρούνται στην εύλογη αξία μέσω των αποτελεσμάτων.

5 Οι σχέσεις συνδεδεμένων μερών αποτελούν κοινό εμπορικό και επιχειρηματικό γνώρισμα. Για παράδειγμα, οι οικονομικές οντότητες συχνά διεξάγουν μέρος των δραστηριοτήτων τους μέσω θυγατρικών, κοινοπραξιών και συγγενών εταιρειών. Υπό αυτές τις συνθήκες, η ικανότητα της οικονομικής οντότητας να επηρεάσει τις οικονομικές και επιχειρηματικές πολιτικές της εκδότριας εταιρείας εξασφαλίζεται μέσω του ελέγχου, του από κοινού ελέγχου ή της άσκησης σημαντικής επιρροής.

6 Η σχέση μεταξύ συνδεδεμένων μερών μπορεί να επηρεάσει το κέρδος ή τη ζημία και την οικονομική θέση μιας οικονομικής οντότητας. Τα συνδεδεμένα μέρη μπορεί να προβούν σε συναλλαγές στις οποίες μη συνδεδεμένα μέρη δεν θα προέβαιναν. Για παράδειγμα, η οντότητα η οποία πωλεί αγαθά στη μητρική της εταιρεία στο κόστος μπορεί να μην πωλεί σε άλλους πελάτες με τους όρους αυτούς. Επίσης, οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων μερών μπορεί να μην πραγματοποιούνται στα ίδια ποσά όπως μεταξύ μη συνδεδεμένων μερών.

7 Τα αποτελέσματα και η οικονομική θέση της οντότητας μπορεί να επηρεασθούν από τη σχέση με συνδεδεμένο μέρος, ακόμη και αν δεν υπάρχουν συναλλαγές με αυτό. Η ύπαρξη και μόνο της σχέσης μπορεί να είναι αρκετή ώστε να επηρεάζει τις συναλλαγές μεταξύ της οικονομικής οντότητας και άλλων μερών. Για παράδειγμα, μια θυγατρική μπορεί να τερματίσει τις σχέσεις με έναν εμπορικό εταίρο λόγω απόκτησης από τη μητρική εταιρεία μιας αδελφής θυγατρικής που διεξάγει τις ίδιες δραστηριότητες, όπως ο πρώην εμπορικός εταίρος. Επίσης, ένα συνδεδεμένο μέρος μπορεί να απέχει από την ενεργό δράση, λόγω της σημαντικής επιρροής ενός άλλου, για παράδειγμα, μια θυγατρική μπορεί να λάβει οδηγίες από τη μητρική της εταιρεία να μην ασχολείται με την έρευνα και ανάπτυξη.

8 Για τους λόγους αυτούς, η γνώση των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων μερών, των ανεξόφλητων υπολοίπων, συμπεριλαμβανομένων των δεσμεύσεων, και των σχέσεων μπορεί να επηρεάσει τις αξιολογήσεις των δραστηριοτήτων της οικονομικής οντότητας από τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, συμπεριλαμβανομένης της εκτίμησης των κινδύνων και των ευκαιριών που αντιμετωπίζει η οικονομική οντότητα.

9   Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται στο παρόν πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:

10 Κατά την εξέταση της κάθε πιθανής σχέσης συνδεδεμένων μερών, δίδεται προσοχή στην ουσία της σχέσης και όχι μόνο στον νομικό τύπο.

11 Στο πλαίσιο του παρόντος προτύπου, τα ακόλουθα μέρη δεν είναι συνδεδεμένα:

12 Στον ορισμό του συνδεδεμένου μέρους, στη συγγενή επιχείρηση περιλαμβάνονται οι θυγατρικές της συγγενούς και στην κοινοπραξία περιλαμβάνονται οι θυγατρικές της κοινοπραξίας. Κατά συνέπεια, για παράδειγμα, μια θυγατρική συγγενούς και ο επενδυτής που κατέχει σημαντική επιρροή στη συγγενή συνδέονται μεταξύ τους.

13  Οι σχέσεις μεταξύ μητρικής και των θυγατρικών της γνωστοποιούνται ανεξάρτητα από το εάν έχουν πραγματοποιηθεί συναλλαγές μεταξύ τους. Η οντότητα γνωστοποιεί το όνομα της μητρικής της εταιρείας και, αν διαφέρει, του μέρους που έχει τον τελικό έλεγχο. Αν ούτε η μητρική εταιρεία ούτε η τελική ελέγχουσα εταιρεία της οντότητας καταρτίζουν οικονομικές καταστάσεις διαθέσιμες στο κοινό, γνωστοποιείται επίσης το όνομα της αμέσως ανώτερης μητρικής εταιρείας που καταρτίζει τέτοιου είδους οικονομικές καταστάσεις.

14 Προκειμένου να μπορέσουν οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να σχηματίσουν άποψη σχετικά με τις επιδράσεις των σχέσεων των συνδεδεμένων μερών στην οντότητα, είναι απαραίτητο να γνωστοποιείται η σχέση με συνδεδεμένα μέρη όταν υπάρχει έλεγχος, ανεξάρτητα από το αν έχουν υπάρξει συναλλαγές μεταξύ των μερών αυτών.

15 Η απαίτηση γνωστοποίησης σχέσεων συνδεδεμένων μερών ανάμεσα σε μια μητρική και τις θυγατρικές της είναι επιπρόσθετη προς τις απαιτήσεις γνωστοποίησης των ΔΛΠ 27 και ΔΠΧΑ 12 Γνωστοποίηση συμμετοχών σε άλλες οικονομικές οντότητες.

16 Η παράγραφος 13 αναφέρεται στην αμέσως επόμενη ανώτερη μητρική εταιρεία. Πρόκειται για την πρώτη μητρική εταιρεία του ομίλου σε ανώτερη θέση από την άμεση μητρική εταιρεία που δημοσιεύει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.

17  Η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί τις παροχές προς τα κύρια διοικητικά στελέχη συνολικά και για κάθε μία από τις ακόλουθες κατηγορίες: