Υπόθεση C-350/10
Nordea Pankki Suomi Oyj
(αίτηση του Korkein hallinto-oikeus
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
«Αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως – Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5 – Απαλλαγές – Μεταφορές πιστώσεων (εμβάσματα) και πληρωμές – Εργασίες που αφορούν τίτλους – Υπηρεσίες ηλεκτρονικών μηνυμάτων για χρηματοπιστωτικά ιδρύματα»
Περίληψη της αποφάσεως
Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία – Τραπεζικές πράξεις του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5)
Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη στην ως άνω διάταξη απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας δεν καλύπτει υπηρεσίες ηλεκτρονικών μηνυμάτων για χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, όπως οι υπηρεσίες swift.
Εφόσον οι υπηρεσίες swift είναι υπηρεσίες ηλεκτρονικών μηνυμάτων που έχουν ως μόνο σκοπό τη μεταφορά δεδομένων, δεν εκπληρώνουν αφεαυτών καμία από τις λειτουργίες κάποιας από τις χρηματοπιστωτικές πράξεις του εν λόγω άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας, δηλαδή τις λειτουργίες που έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταβίβαση κεφαλαίου ή τίτλων, και έτσι δεν έχουν τα χαρακτηριστικά των πράξεων αυτών.
(βλ. σκέψεις 34, 40 και διατακτ.)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 28ης Ιουλίου 2011 (*)
«Αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως – Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5 – Απαλλαγές – Μεταφορές πιστώσεων (εμβάσματα) και πληρωμές – Εργασίες που αφορούν τίτλους – Υπηρεσίες ηλεκτρονικών μηνυμάτων για χρηματοπιστωτικά ιδρύματα»
Στην υπόθεση C‑350/10,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Korkein hallinto-oikeus (Φινλανδία) με απόφαση της 8ης Ιουλίου 2010, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 12 Ιουλίου 2010, στο πλαίσιο διαδικασίας που κίνησε η
Nordea Pankki Suomi Oyj,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J.‑C. Bonichot, πρόεδρο τμήματος, K. Schiemann, L. Bay Larsen, C. Toader (εισηγήτρια) και E. Jarašiūnas, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Cruz Villalón
γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 10ης Μαΐου 2011,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Nordea Pankki Suomi Oyj, εκπροσωπούμενη από την L. Äärilä, oikeustieteen kandidaatti,
– η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την H. Leppo,
– η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J.‑C. Halleux και τις M. Jacobs και C. Pochet,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze,
– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις Φ. Δεδούση, Μ. Γερμάνη και Μ. Τασσοπούλου,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την H. Walker,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον I. Koskinen και την L. Lozano Palacios,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο δίκης μεταξύ της Nordea Pankki Suomi Oyj (στο εξής: Nordea) και των φινλανδικών φορολογικών αρχών με αντικείμενο την απόρριψη μιας αιτήσεως για επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:
1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
[...]».
4 Το άρθρο 13, B, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
[...]
3. τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων·
[...]
5. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλ’ εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, εξαιρέσει:
– τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα,
– δικαιωμάτων ή τίτλων αναφερομένων στο άρθρο 5 παράγραφος 3·
[...]».
Το εθνικό δίκαιο
5 Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου για τον φόρο προστιθέμενης αξίας [Arvonlisäverolaki (1501/1993)] της 30ής Δεκεμβρίου 1993, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο της 29ης Δεκεμβρίου 1994 [(1486/1994), στο εξής: AVL], καταβάλλεται στο κράτος ΦΠΑ επί της πωλήσεως αγαθών και υπηρεσιών που πραγματοποιείται εντός της Φινλανδίας στο πλαίσιο επαγγελματικής δραστηριότητας.
6 Όπως προκύπτει από το άρθρο 9, πρώτο εδάφιο, του AVL, εάν αλλοδαπός δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στη Φινλανδία και δεν έχει υποβάλει αίτηση, δυνάμει του άρθρου 12, δεύτερο εδάφιο, του AVL, προκειμένου να καταχωρισθεί ως υποκείμενος στον φόρο, υπόχρεος καταβολής του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών που πώλησε ο αλλοδαπός στη Φινλανδία είναι ο αγοραστής.
7 Δυνάμει του άρθρου 41 του AVL, η παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών δεν υπόκειται στον ΦΠΑ. Όπως προκύπτει από το άρθρο 42, παράγραφος 1, σημεία 4 και 6, του ως άνω νόμου, οι χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες περιλαμβάνουν τις πληρωμές και τις πράξεις που αφορούν τίτλους.
8 Το άρθρο 42, τρίτο εδάφιο, του AVL προβλέπει ότι οι πράξεις που αφορούν τίτλους περιλαμβάνουν την πώληση και τη διαπραγμάτευση μετοχών και παρεμφερών τίτλων, καθώς και απαιτήσεων και παραγώγων, έστω και σε άυλη μορφή.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
9 Η Nordea είναι η φινλανδική θυγατρική εταιρία της Nordea Bank AB, η οποία εδρεύει στη Σουηδία. Πρόκειται για εμπορική τράπεζα της οποίας οι δραστηριότητες απευθύνονται τόσο στους ιδιώτες όσο και στις επιχειρήσεις. Οι τραπεζικές δραστηριότητές της περιλαμβάνουν μεταξύ άλλων την αγορά και τη διαπραγμάτευση τίτλων και συναλλάγματος, καθώς και υπηρεσίες επενδύσεων και καταπιστευματοδόχου. Η Nordea είναι ο εκπρόσωπος του ομίλου ΦΠΑ που αποτελείται από τον όμιλο Nordea.
10 Η Nordea απεδέχθη υπηρεσίες από τη Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC (στο εξής: SWIFT), συνεταιρισμό τον οποίο συγκροτούν από κοινού περισσότερα από δύο χιλιάδες χρηματοπιστωτικά ιδρύματα από διακόσιες και πλέον χώρες.
11 Η SWIFT διαχειρίζεται μια παγκόσμια υπηρεσία διαβιβάσεως ηλεκτρονικών μηνυμάτων μεταξύ χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων (στο εξής: υπηρεσίες swift) που παρέχει τη δυνατότητα σε περισσότερες από εννέα χιλιάδες τράπεζες, χρηματοπιστωτικά ιδρύματα και ιδρύματα διαχειρίσεως τίτλων, καθώς και σε άλλες εταιρίες που είναι πελάτες της, να ανταλλάσσουν τυποποιημένα μηνύματα χρηματοοικονομικής φύσεως, μέσω του λογισμικού που η ίδια έχει αναπτύξει και του ασφαλούς διεθνούς δικτύου της ανταλλαγής δεδομένων. Χάρη στο δίκτυο αυτό ανταλλαγής δεδομένων το οποίο δημιούργησε και συντηρεί, η SWIFT διεκπεραιώνει, μεταξύ άλλων, μηνύματα που αφορούν διατραπεζικές πληρωμές και πράξεις σχετικές με τίτλους. Τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα που είναι συνδρομητές της SWIFT συνδέονται με το δίκτυο μέσω των δικών τους πληροφορικών εγκαταστάσεων, χάρη σε ειδική σύνδεση (gateway). Η ως άνω επιχείρηση αξιώνει από τους πελάτες, προκειμένου να έχουν πρόσβαση στις υπηρεσίες της, να χρησιμοποιούν εξοπλισμό πληροφορικής τον οποίο έχει εκ των προτέρων εγκρίνει.
12 Οι διατραπεζικές πληρωμές διακρίνονται σε εθνικές και σε διεθνείς. Οι υπηρεσίες swift χρησιμοποιούνται πρωτίστως στο πλαίσιο των διεθνών πληρωμών, αλλά το ποσοστό των εθνικών πληρωμών τείνει να αυξηθεί.
13 Κατά το αιτούν δικαστήριο, στη διαδικασία διαβιβάσεως μηνυμάτων για τις διατραπεζικές πληρωμές, όταν ένα μήνυμα αποστέλλεται στο δίκτυο SWIFT, η τράπεζα που το αποστέλλει λαμβάνει μια αρχική αναφορά παραλαβής (acknowledgment) με την οποία βεβαιώνεται ότι η SWIFT πράγματι έλαβε το μήνυμα προς διεκπεραίωση. Με τη διατύπωση αυτή αρχίζει η οικονομική ευθύνη της SWIFT για τη διαβίβαση του επίμαχου μηνύματος και για την εκτέλεση της πράξεως σύμφωνα με το μήνυμα αυτό. Κατόπιν της πρώτης αναφοράς παραλαβής που περιέρχεται στην τράπεζα, η πράξη που δηλώνεται στο επίμαχο μήνυμα καθίσταται αμετάκλητη. Η ευθύνη της SWIFT για την εκτέλεση της πράξεως παύει αφότου η τράπεζα που είναι αποδέκτρια του μηνύματος επιβεβαιώσει στο σύστημα τη λήψη του. Ταυτοχρόνως, η SWIFT αποστέλλει στην τράπεζα που έδωσε την εντολή απόδειξη για τη λήψη του μηνύματος.
14 Πέρα από τις ως άνω πληρωμές, οι υπηρεσίες swift χρησιμοποιούνται και για την εκτέλεση διασυνοριακών πράξεων που αφορούν τίτλους. Κατά το αιτούν δικαστήριο, μόνον η εγγραφή των μετοχών στον λογαριασμό κινητών αξιών του πελάτη η οποία πραγματοποιείται με τις υπηρεσίες swift παρέχει προστασία έναντι τρίτων, έστω και αν η κυριότητα επί των τίτλων μεταβιβάζεται ήδη από τη στιγμή της εκτελέσεως της χρηματιστηριακής συναλλαγής. Η ευθύνη της SWIFT για τα μηνύματα που αφορούν πράξεις σχετικές με τίτλους είναι παρόμοια προς εκείνη που εκτέθηκε σχετικά με τις διατραπεζικές πληρωμές.
15 Προς διαφύλαξη του τραπεζικού απορρήτου, η SWIFT μπορεί και πρέπει να ανοίγει μόνο τα πεδία εκείνα των μηνυμάτων που απαιτούνται για να πιστοποιηθεί η τήρηση των προδιαγραφών που ισχύουν για τη διαβίβαση μηνυμάτων.
16 Οι δαπάνες της Nordea για τις υπηρεσίες swift, για τη σύνδεση και για τη διατήρησή της ανήλθαν σε 1 999 559,96 ευρώ για τη χρήση του 2001. Επί του ποσού αυτού κατέβαλε, κατ’ εφαρμογήν του μηχανισμού αντιστροφής της επιβαρύνσεως, ΦΠΑ ύψους 439 903,19 ευρώ.
17 Με απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2006, το Konserniverokeskus (υπηρεσία για τη φορολόγηση των μεγάλων επιχειρήσεων) απέρριψε το αίτημα επιστροφής του ΦΠΑ που υπέβαλε η Nordea σχετικά με τη χρήση του 2001. Το αίτημα αφορούσε τον ΦΠΑ που είχε καταβάλει επί των υπηρεσιών swift τον Δεκέμβριο του 2001.
18 Η Nordea προσέφυγε ενώπιον του Helsingin hallinto-oikeus (διοικητικού πρωτοδικείου του Ελσίνκι) με αίτημα την ακύρωση της αποφάσεως του Konserniverokeskus και την επιστροφή του ΦΠΑ που είχε καταβάλει για τις υπηρεσίες swift κατ’ εφαρμογήν του μηχανισμού αντιστροφής της επιβαρύνσεως.
19 Με απόφαση της 29ης Φεβρουαρίου 2008, το Helsingin hallinto-oikeus απέρριψε την προσφυγή της Nordea στηριζόμενο στις εφαρμοστέες διατάξεις εθνικού δικαίου, στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, καθώς και στην απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, C‑2/95, SDC (Συλλογή 1997, σ. I‑3017).
20 Η Nordea άσκησε αναίρεση κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του Korkein hallinto-oikeus, το οποίο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι απαλλάσσονται του φόρου προστιθέμενης αξίας οι υπηρεσίες Swift, όπως είναι αυτές που περιγράφονται στο σημείο 1 της παρούσας διατάξεως, οι οποίες χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια πληρωμών καθώς και στο πλαίσιο της εκτελέσεως πράξεων σχετικών με τίτλους μεταξύ πιστωτικών ιδρυμάτων;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
21 Πριν από την εξέταση του νομικού ερείσματος της ενδεχόμενης απαλλαγής των υπηρεσιών swift, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, πρέπει να διευκρινιστεί ότι δεν αμφισβητείται το γεγονός ότι οι υπηρεσίες αυτές εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, καθόσον αποτελούν παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της ως άνω οδηγίας, δεδομένου ότι υφίσταται έννομη σχέση μεταξύ των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων που είναι πελάτες και της SWIFT και ότι το τίμημα που λαμβάνει η SWIFT από τους πελάτες της αποτελεί την πραγματική αντιπαροχή των υπηρεσιών που τους παρέχει (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, C‑540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 18 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
22 Πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης αποβλέπουσες στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Skandinaviska Enskilda Banken, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
23 Πρέπει ακόμη να υπομνησθεί ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση Skandinaviska Enskilda Banken, σκέψη 20 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επί της απαλλαγής από τον ΦΠΑ των υπηρεσιών swift
24 Κατά πάγια νομολογία, για να χαρακτηρισθούν ως απαλλασσόμενες πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας, οι παρεχόμενες υπηρεσίες πρέπει να αποτελούν χωριστό σύνολο, σφαιρικώς εκτιμώμενο, το οποίο εκπληρώνει τις ιδιάζουσες και ουσιώδεις λειτουργίες μιας υπηρεσίας που περιγράφεται στα ως άνω σημεία. Όσον αφορά τις εργασίες που αφορούν μεταφορές και εμβάσματα, κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της ως άνω οδηγίας, οι παρεχόμενες υπηρεσίες πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κεφαλαίων και να συνεπάγονται νομικές και οικονομικές μεταβολές. Η απαλλασσόμενη υπηρεσία κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας πρέπει να διακρίνεται από τη διενέργεια της απλής υλικής πράξεως ή της τεχνικής εργασίας, όπως είναι η θέση στη διάθεση της τράπεζας ενός συστήματος πληροφορικής. Προς τούτο, το εθνικό δικαστήριο πρέπει να εξετάσει ειδικότερα την έκταση της ευθύνης του παρέχοντος υπηρεσίες έναντι των τραπεζών, ιδίως δε το ζήτημα αν η ευθύνη αυτή περιορίζεται στα τεχνικά θέματα ή καλύπτει τα ιδιάζοντα και ουσιώδη συστατικά στοιχεία των πράξεων (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση SDC, σκέψη 66, καθώς και απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001, C‑235/00, CSC Financial Services, Συλλογή 2001, σ. I‑10237, σκέψεις 25 και 26).
25 Το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι η μεταφορά πιστώσεων (έμβασμα) αποτελεί πράξη συνισταμένη στην εκτέλεση εντολής μεταφοράς χρηματικού ποσού από έναν τραπεζικό λογαριασμό σε άλλο. Η πράξη αυτή χαρακτηρίζεται κυρίως από το γεγονός ότι συνεπάγεται τη μεταβολή της νομικής και οικονομικής καταστάσεως που υφίσταται, αφενός, μεταξύ του πληρωτή και του δικαιούχου και, αφετέρου, μεταξύ αυτών και των αντιστοίχων τραπεζών τους, καθώς και, ενδεχομένως, μεταξύ των τραπεζών. Εξάλλου, την πράξη που συνεπάγεται τη μεταβολή αυτή αποτελεί απλώς και μόνον η μεταφορά κεφαλαίων μεταξύ των λογαριασμών, ανεξαρτήτως της αιτίας της (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση SDC, σκέψη 53).
26 Επιπλέον, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η ανάλυση αυτή σχετικά με τις εργασίες που αφορούν μεταφορές και εμβάσματα ή πληρωμές κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας ισχύει καταρχήν, mutatis mutandis, και για τις εργασίες που αφορούν τίτλους, κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 5, της ως άνω οδηγίας (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσες αποφάσεις CSC Financial Services, σκέψη 27, και Skandinaviska Enskilda Banken, σκέψη 33).
27 Έτσι, ουδόλως αποκλείεται οι υπηρεσίες που ανατίθενται σε επιχειρηματίες ξένους προς τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, οι οποίοι δεν έχουν επομένως άμεση σχέση με τους πελάτες των ως άνω ιδρυμάτων, να απαλλάσσονται του ΦΠΑ (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση SDC, σκέψη 59), εφόσον οι υπηρεσίες αυτές αποτελούν χωριστό σύνολο, σφαιρικώς εκτιμώμενο, το οποίο εκπληρώνει τις ιδιάζουσες και ουσιώδεις λειτουργίες των χρηματοπιστωτικών πράξεων του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας.
28 Προκειμένου να εκτιμηθεί αν οι υπηρεσίες swift πληρούν το κριτήριο αυτό, πρέπει να εξετασθεί, αφενός, αν η παροχή των υπηρεσιών αυτών μπορεί να επιφέρει νομικές και οικονομικές μεταβολές παρόμοιες προς εκείνες που συνεπάγονται οι διατραπεζικές πληρωμές ή οι εργασίες που αφορούν τίτλους και, αφετέρου, αν η ευθύνη της SWIFT έναντι των πελατών της περιορίζεται στα τεχνικά θέματα ή καλύπτει τα ιδιάζοντα και ουσιώδη συστατικά στοιχεία των εν λόγω χρηματοπιστωτικών πράξεων.
29 Ως προς το πρώτο ζήτημα, η Nordea προβάλλει, αφενός, ότι, χωρίς τις υπηρεσίες swift, οι διεθνείς πληρωμές ή οι διασυνοριακές πράξεις που αφορούν τίτλους θα ήταν στην πράξη αδύνατον να εκτελεσθούν και, αφετέρου, ότι μόνο η εγγραφή των τίτλων στον λογαριασμό κινητών αξιών του πελάτη παρέχει προστασία έναντι τρίτων, έστω και αν η κυριότητα επί των τίτλων μεταβιβάζεται ήδη από τη στιγμή της εκτελέσεως της χρηματιστηριακής συναλλαγής, πριν τη διαβίβαση των μηνυμάτων που αποστέλλονται στο δίκτυο SWIFT, οπότε οι υπηρεσίες αυτές εμμέσως επιδρούν στη νομική και οικονομική κατάσταση των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων και των πελατών τους.
30 Εντούτοις, όπως επισημαίνουν το αιτούν δικαστήριο, όλα τα κράτη μέλη που υπέβαλαν παρατηρήσεις και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, χωρίς να αμφισβητείται τούτο από τη Nordea, οι υπηρεσίες swift είναι υπηρεσίες ηλεκτρονικών μηνυμάτων με τις οποίες οι εντολές πληρωμής και οι εντολές που αφορούν πράξεις σχετικές με τίτλους διαβιβάζονται από το ένα χρηματοπιστωτικό ίδρυμα στο άλλο κατά τρόπο ασφαλή και αξιόπιστο, ενώ η SWIFT δεν έχει πρόσβαση στο περιεχόμενο των μηνυμάτων που διαβιβάζονται κατ’ αυτόν τον τρόπο.
31 Έστω και αν υποτεθεί ότι, όπως υποστηρίζει η Nordea, σε πολλές αγορές οι υπηρεσίες swift είναι αναγκαίες και οι μόνες διαθέσιμες, εντούτοις το γεγονός και μόνον ότι ορισμένο συστατικό στοιχείο είναι αναγκαίο για τη διενέργεια μιας απαλλασσομένης πράξεως δεν επιτρέπει να κριθεί ότι απαλλάσσεται από τον φόρο η υπηρεσία που αντιστοιχεί στο στοιχείο αυτό (προπαρατεθείσα απόφαση SDC, σκέψη 65).
32 Δεν αμφισβητείται ούτε το γεγονός ότι, έστω και αν οι εντολές μεταφοράς κεφαλαίων ή οι εντολές για την εκτέλεση ορισμένων πράξεων σχετικών με τίτλους πρέπει να διαβιβάζονται μέσω των πληροφορικών συστημάτων που έχουν εγκριθεί από τη SWIFT έτσι ώστε να είναι εγγυημένη η ασφάλειά τους, εντούτοις η μεταβίβαση των δικαιωμάτων κυριότητας όσον αφορά τα κεφάλαια ή, ενδεχομένως, τους τίτλους αυτούς πραγματοποιείται μόνο από τα ίδια τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα στο πλαίσιο των εννόμων σχέσεών τους προς τους πελάτες τους.
33 Από τη νομολογία που παρατίθεται στις σκέψεις 24 έως 26 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει επίσης ότι οι νομικές και οικονομικές μεταβολές βάσει των οποίων μπορεί να χαρακτηρισθεί μια πράξη ως απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ απορρέουν απλώς και μόνο από την πραγματική ή δυνητική μεταβίβαση της κυριότητας επί των κεφαλαίων ή των τίτλων χωρίς να απαιτείται η πράξη που έχει εκτελεσθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο να είναι αντιτάξιμη έναντι των τρίτων.
34 Κατά συνέπεια, εφόσον οι υπηρεσίες swift είναι υπηρεσίες ηλεκτρονικών μηνυμάτων που έχουν ως μόνο σκοπό τη μεταφορά δεδομένων, δεν εκπληρώνουν αφεαυτών καμία από τις λειτουργίες κάποιας από τις χρηματοπιστωτικές πράξεις του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας, δηλαδή τις λειτουργίες που έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταβίβαση κεφαλαίου ή τίτλων, και έτσι δεν έχουν τα χαρακτηριστικά των πράξεων αυτών.
35 Ως προς το δεύτερο ζήτημα, η Nordea υποστηρίζει ότι η πολύ μεγάλη οικονομική ευθύνη την οποία υπέχει η SWIFT για την ορθή και ασφαλή διαβίβαση μηνυμάτων χρηματοοικονομικής φύσεως, με ετήσιο ανώτατο όριο ευθύνης τα 75 εκατομμύρια ευρώ ανά ζημία και τα 150 εκατομμύρια ευρώ ανά έτος, καθώς και ο ρόλος της SWIFT ως εγγυητή της κανονικότητας των χρηματοοικονομικών συναλλαγών σημαίνουν ότι οι υπηρεσίες swift δεν έχουν αμιγώς τεχνικό χαρακτήρα.
36 Εντούτοις, το μέγεθος των οικονομικών συνεπειών της ευθύνης της SWIFT δεν έχει σημασία για την εκτίμηση του αν η ευθύνη αυτή καλύπτει τα ιδιάζοντα και ουσιώδη συστατικά στοιχεία των επίμαχων στην κύρια δίκη χρηματοπιστωτικών πράξεων.
37 Εξάλλου, όπως ισχυρίστηκε η Βελγική Κυβέρνηση, κατά το σημείο 4 των γενικών όρων συναλλαγών της SWIFT (Swift General Terms and Conditions) της 1ης Ιανουαρίου 2010, που είναι διαθέσιμοι στον δικτυακό τόπο της SWIFT, οι συμβατικές υποχρεώσεις της ως άνω επιχειρήσεως περιορίζονται στις τεχνικές πτυχές των υπηρεσιών διαβιβάσεως μηνυμάτων και ιδίως στην υλοποίηση, την ενεργοποίηση, τη σύνδεση, τη συντήρηση και τις άδειες λογισμικού, οπότε η SWIFT ευθύνεται μόνο για την κανονική διαβίβαση των χρηματοοικονομικής φύσεως μηνυμάτων μέσω εγκεκριμένου συστήματος πληροφορικής.
38 Συνεπώς, όπως προκύπτει από τη σκέψη 34 της παρούσας αποφάσεως και όπως υποστήριξαν όλα τα κράτη μέλη που υπέβαλαν παρατηρήσεις, καθώς και η Επιτροπή, η συμβατική ευθύνη της SWIFT έναντι της Nordea αφορά μόνο την υποχρέωση να εγγυάται την ασφάλεια και την αναγνωσιμότητα των δεδομένων που διαβιβάζονται, καθώς και την υποχρέωση να ανορθώσει τις ενδεχόμενες ζημίες από την πλημμελή ή καθυστερημένη διαβίβαση των δεδομένων.
39 Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η ευθύνη της SWIFT περιορίζεται στα τεχνικά θέματα και δεν καλύπτει τα ιδιάζοντα και ουσιώδη συστατικά στοιχεία των επίμαχων στην κύρια δίκη χρηματοπιστωτικών πράξεων.
40 Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο ερώτημα που τέθηκε πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη στην ως άνω διάταξη απαλλαγή από τον ΦΠΑ δεν καλύπτει υπηρεσίες swift, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη.
Επί των δικαστικών εξόδων
41 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη στην ως άνω διάταξη απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας δεν καλύπτει υπηρεσίες ηλεκτρονικών μηνυμάτων για χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η φινλανδική.