Υπόθεση C-276/09
Everything Everywhere Ltd, πρώην T-Mobile (UK) Ltd
κατά
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
[αίτηση του High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division,
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Φοροαπαλλαγή – Άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημεία 1 και 3 – Διαπραγμάτευση πιστώσεων – Εργασίες οι οποίες αφορούν πληρωμές ή μεταφορές χρηματικών ποσών – Ύπαρξη δύο διαφορετικών υπηρεσιών ή μιας ενιαίας παροχής – Πρόσθετες επιβαρύνσεις που χρεώνονται όταν ο πελάτης χρησιμοποιεί ορισμένους τρόπους πληρωμής για υπηρεσίες κινητής τηλεφωνίας»
Περίληψη της αποφάσεως
Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Παροχή υπηρεσιών – Πράξεις αποτελούμενες από πλείονα στοιχεία
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 2, σημείο 1, και 13, B, στοιχείο δ΄, σημεία 1 και 3)
Όσον αφορά την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας, τα συμπληρωματικά έξοδα που χρεώνει ο παρέχων υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών στους πελάτες του όταν αυτοί εξοφλούν τις υπηρεσίες αυτές όχι με το σύστημα της «άμεσης χρέωσης» ή με τραπεζικό έμβασμα μέσω του Bankers’ Automated Clearing System, αλλά με πιστωτική κάρτα, με χρεωστική κάρτα, με επιταγή ή με μετρητά σε ταμείο τράπεζας ή στο ταμείο εντεταλμένου προς είσπραξη για λογαριασμό τού εν λόγω παρέχοντος υπηρεσίες, δεν αποτελούν αντιπαροχή έναντι υπηρεσίας διακριτής και ανεξάρτητης από τη συνιστάμενη στην παροχή υπηρεσιών τηλεπικοινωνιών κύρια υπηρεσία.
Πράγματι, μια τέτοια δραστηριότητα στην οποία οι πελάτες δεν μπορούν να προσφεύγουν ανεξάρτητα από την παροχή υπηρεσιών τηλεπικοινωνιών δεν έχει κανένα αυτοτελές ενδιαφέρον σε σχέση με την ως άνω υπηρεσία από πλευράς των πελατών αυτών.
Όμως, μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως παρεπόμενη άλλης κύριας παροχής οσάκις δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος τις οικείες υπηρεσίες.
(βλ. σκέψεις 25, 27, 32 και διατακτ.)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 2ας Δεκεμβρίου 2010 (*)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Φοροαπαλλαγή – Άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημεία 1 και 3 – Διαπραγμάτευση πιστώσεων – Εργασίες οι οποίες αφορούν πληρωμές ή μεταφορές χρηματικών ποσών – Ύπαρξη δύο διαφορετικών υπηρεσιών ή μιας ενιαίας παροχής – Πρόσθετες επιβαρύνσεις που χρεώνονται όταν ο πελάτης χρησιμοποιεί ορισμένους τρόπους πληρωμής για υπηρεσίες κινητής τηλεφωνίας»
Στην υπόθεση C‑276/09,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Ηνωμένο Βασίλειο), με απόφαση της 8ης Απριλίου 2009, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Ιουλίου 2009, στο πλαίσιο της δίκης
Everything Everywhere Ltd, πρώην T-Mobile (UK) Ltd,
κατά
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, R. Silva de Lapuerta, Γ. Αρέστη, J. Malenovský και T. von Danwitz (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Cruz Villalón
γραμματέας: L. Hewlett, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 30ής Σεπτεμβρίου 2010,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
– η Everything Everywhere Ltd, πρώην T-Mobile (UK) Ltd, εκπροσωπούμενη από τους J. Peacock, QC, και M. Angiolini, barrister,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την H. Walker, επικουρούμενη από τον R. Hill, barrister,
– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους Σ. Σπυρόπουλο, Μ. Γερμάνη καθώς και τη Β. Καρρά,
– η Ιρλανδία, εκπροσωπούμενη από τον D. O’Hagan, επικουρούμενο από τον B. Doherty, barrister,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και M. Afonso,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημεία 1 και 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ L 145, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία), που προβλέπει ότι απαλλάσσονται του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), μεταξύ άλλων, η διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και οι εργασίες οι οποίες αφορούν πληρωμές ή μεταφορές χρηματικών ποσών.
2 H αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ Everything Everywhere Ltd, πρώην T-Mobile (UK) Ltd (στο εξής: Everything Everywhere), και Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (εκπροσώπων της φορολογικής αρχής, στο εξής: Commissioners) σχετικά με τη μεταχείριση, όσον αφορά τον ΦΠΑ, των εξόδων που χρεώνει η Everything Everywhere στους πελάτες της όταν αυτοί επιλέγουν ορισμένους τρόπους εξοφλήσεως των μηνιαίων λογαριασμών τους.
Το νομικό πλαίσιο
Η κανονιστική ρύθμιση της Ένωσης
3 Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται στον ΦΠΑ «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
4 Το άρθρο 13, B, της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Λοιπές απαλλαγές», προβλέπει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
1. τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον ο οποίος τις εχορήγησε·
[...]
3. τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων·
[...]».
Η εθνική ρύθμιση
5 Η φοροαπαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημεία 1 και 3, της έκτης οδηγίας μεταφέρθηκε στην εθνική έννομη τάξη του Ηνωμένου Βασιλείου με την ενότητα 5, σημεία 1 και 5, του παραρτήματος 9 του νόμου του 1994 περί του ΦΠΑ (Value Added Tax Act 1994), που απαλλάσσει από τον ΦΠΑ:
«1. την καταβολή, το έμβασμα ή την είσπραξη χρημάτων, χρηματικών τίτλων ή παντός χρεογράφου, καθώς και οποιαδήποτε άλλη σχετική πράξη·
[...]
5. την παροχή ενδιαμέσων υπηρεσιών σε σχέση με κάθε πράξη εκ των μνημονευομένων στα σημεία 1, 2, 3, 4 ή 6 (αδιακρίτως του αν η πράξη αυτή ολοκληρώθηκε τελικά) από πρόσωπο που ενεργεί υπό την ιδιότητα του ενδιαμέσου».
6 Οι σημειώσεις 5 έως 5B της ενότητας 5 του παραρτήματος 9 του νόμου του 1994 περί του ΦΠΑ ορίζουν τα εξής:
«(5) Για τους σκοπούς εφαρμογής του σημείου 5, ως “ενδιάμεσες υπηρεσίες” νοούνται οι εργασίες με τις οποίες εξασφαλίζεται η επαφή, με σκοπό την παροχή χρηματοοικονομικών υπηρεσιών
a) προσώπων που ζητούν ή ενδέχεται να ζητούν να τους παρασχεθούν χρηματοοικονομικές υπηρεσίες, και
b) προσώπων που παρέχουν τέτοιες χρηματοοικονομικές υπηρεσίες
μαζί με (στις περιπτώσεις χρηματοοικονομικών υπηρεσιών που υπάγονται στα σημεία 1, 2, 3 ή 4) την εκτέλεση προπαρασκευαστικών εργασιών προς σύναψη συμβάσεων για την παροχή χρηματοοικονομικών υπηρεσιών, μη περιλαμβανομένης όμως της παροχής υπηρεσιών έρευνας αγοράς, σχεδιασμού προϊόντων, διαφημίσεως, προωθήσεως πωλήσεων ή παρεμφερών υπηρεσιών ή της συλλογής, αντιπαραβολής και παροχής πληροφοριών σχετικών με τέτοιες δραστηριότητες.
(5A) Για τους σκοπούς εφαρμογής του σημείου 5, ένα πρόσωπο “ενεργεί ως ενδιάμεσος” οσάκις παρεμβάλλεται ως ενδιάμεσος, ή ως ένας από περισσότερους ενδιαμέσους, μεταξύ
a) προσώπου που παρέχει χρηματοοικονομικές υπηρεσίες, και
b) προσώπου που ζητεί ή μπορεί να ζητεί να του παρασχεθούν τέτοιες υπηρεσίες,
[...]
(5B) Για τους σκοπούς εφαρμογής των σημείων 5 και 5A ως “χρηματοοικονομικές υπηρεσίες” νοούνται οι εργασίες με τις οποίες τελείται πράξη εμπίπτουσα στα σημεία 1, 2, 3, 4 ή 6.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
7 Η Everything Everywhere είναι επιχείρηση του τομέα των τηλεπικοινωνιών παρέχουσα υπηρεσίες κινητής τηλεφωνίας. Έναντι της παροχής των υπηρεσιών αυτών οι πελάτες μπορούν να προκαταβάλλουν το αντίστοιχο τίμημα, πιστώνοντας τον λογαριασμό που διατηρούν ως πελάτες , ή προβαίνοντας στη σχετική πληρωμή στο τέλος της περιόδου την οποία αφορά ο οικείος λογαριασμός. Στην περίπτωση αυτή η Everything Everywhere αποστέλλει στους πελάτες της μηνιαίο λογαριασμό τον οποίο αυτοί μπορούν να εξοφλήσουν με διάφορους τρόπους. Έτσι, οι πελάτες έχουν τη δυνατότητα εξοφλήσεως των λογαριασμών:
– με «άμεση χρέωση» βάσει μιας πάγιας εντολής·
– με έμβασμα μέσω του Bankers’ Automated Clearing System [διατραπεζικού αυτοματοποιημένου συστήματος διακανονισμού (BACS)] (στο εξής: έμβασμα BACS)·
– με πληρωμή με χρεωστική ή πιστωτική κάρτα, μέσω τηλεφώνου ή Διαδικτύου·
– με πληρωμή μέσω τρίτου εντεταλμένου προς είσπραξη, για παράδειγμα σε ταμείο ταχυδρομικού γραφείου (Post Office)·
– με επιταγή αποστελλόμενη ταχυδρομικώς, ή
– σε ταμείο υποκαταστήματος είτε της τράπεζας της Everything Everywhere, ήτοι της HSBC Bank Plc, είτε άλλης τράπεζας, με πίστωση του λογαριασμού της Everything Everywhere.
8 Όταν ο πελάτης εξοφλεί τον λογαριασμό του με το σύστημα της «άμεσης χρέωσης» ή με έμβασμα BACS, η Everything Everywhere δεν τον χρεώνει με επιπλέον επιβάρυνση.
9 Η πληρωμή με το σύστημα της «άμεσης χρέωσης» προϋποθέτει «εντολή άμεσης χρέωσης», δηλαδή πάγια εντολή εκ μέρους του πελάτη προς την τράπεζά του προς καταβολή ποσών αιτήσει της Everything Everywhere. Στο πλαίσιο της εντολής αυτής, η τελευταία αναλαμβάνει να ζητεί, για κάθε απαιτητό ποσό, από την ως άνω τράπεζα, μέσω του BACS, τη μεταφορά του οφειλόμενου από τον πελάτη ποσού. Το έμβασμα BACS πραγματοποιείται, κάθε φορά, με πρωτοβουλία του πελάτη που δίδει στην τράπεζά του εντολή να μεταφέρει ένα συγκεκριμένο ποσό από τον λογαριασμό του σε εκείνον της Everything Everywhere.
10 Αντιθέτως, κάθε πληρωμή που πραγματοποιείται με έναν από τους άλλους τρόπους που απαριθμούνται στη σκέψη 7 της παρούσας αποφάσεως επιβαρύνεται, τον επόμενο μήνα, με πρόσθετο ποσό 3 λιρών Αγγλίας (GBP), το οποίο η Everything Everywhere ονομάζει «Separate Payment Handling Charge» («τέλος επεξεργασίας ξεχωριστής πληρωμής», στο εξής: SPHC).
11 Έτσι, το SPHC χρεώνεται στον πελάτη που εξοφλεί με χρεωστική ή με πιστωτική κάρτα, θέτοντας σε κίνηση, τηλεφωνικώς ή μέσω Διαδικτύου, μιαν ηλεκτρονική διαδικασία που έχει ως αποτέλεσμα τη μεταφορά του οφειλόμενου ποσού από την εκδότρια της κάρτας τράπεζα στον τραπεζικό λογαριασμό της Everything Everywhere. Το ίδιο ισχύει για την περίπτωση της πληρωμής με μετρητά, είτε σε ταμείο τράπεζας είτε στο ταμείο εντεταλμένου προς είσπραξη, ιδίως ταχυδρομικού γραφείου, με τον οποίο η Everything Everywhere έχει συνάψει συμφωνία προβλέπουσα την αποδοχή τέτοιων πληρωμών για λογαριασμό της. Η Everything Everywhere χρεώνει επίσης το SPHC στους πελάτες που εξοφλούν τις υπηρεσίες κινητής τηλεφωνίας με επιταγή, είτε αυτοί καταθέτουν την επιταγή σε ταμείο τράπεζας της επιλογής τους είτε την αποστέλλουν στην τράπεζα της εταιρίας αυτής με φάκελο στον οποίο έχει ήδη αναγραφεί η σχετική διεύθυνση.
12 Το τέλος SPHC προβλέπεται στους γενικούς όρους που εφαρμόζει η Everything Everywhere. Το τέλος αυτό αναφέρεται στα φυλλάδια της Everything Everywhere που εκθέτουν τις χρεώσεις της, καθώς και στην ιστοσελίδα της στο Διαδίκτυο. Περίπου το 28 % των πελατών της Everything Everywhere επιλέγει άλλο τρόπο εξοφλήσεως αντί του συστήματος «άμεσης χρέωσης» ή του εμβάσματος BACS και, κατά συνέπεια, επιβαρύνεται με SPHC.
13 Το SPHC δεν επιβάλλεται ούτε στους πελάτες που πληρώνουν εκ των προτέρων για όλες τις υπηρεσίες κινητής τηλεφωνίας, πιστώνοντας τον λογαριασμό τους, ούτε στις επιχειρήσεις.
14 Η Everything Everywhere φρονεί ότι το SPHC πρέπει να λογίζεται ως αντιπαροχή για μια υπηρεσία επεξεργασίας πληρωμών που διενεργείται εξ επαχθούς αιτίας και ότι, επομένως, απαλλάσσεται του ΦΠΑ βάσει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας. Τον Αύγουστο του 2005 η Everything Everywhere υπέβαλε αίτηση αποδόσεως ποσού 4 063 228,08 GBP, που αντιστοιχεί στον υπέρ το δέον καταβληθέντα φόρο εκροών επί του SPHC για την περίοδο από τον Αύγουστο του 2003 μέχρι τον Ιούλιο του 2005. Οι Commissioners απέρριψαν την αίτηση αυτή. Η Everything Everywhere άσκησε προσφυγή κατά της εν λόγω απορρίψεως ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, που επιβεβαίωσε την απόφαση των Commissioners εκτιμώντας ότι το SPHC υπόκειται σε ΦΠΑ.
15 Η Everything Everywhere άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως του VAT and Duties Tribunal ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Κατ’ αυτό, η διαφορά αφορά ουσιαστικά το αν το SPHC αποτελεί αντιπαροχή έναντι της παροχής υπηρεσιών διαφορετική από την παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, εμπίπτουσα στην απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημεία 1 ή 3, της έκτης οδηγίας.
16 Το αιτούν δικαστήριο σημειώνει ιδίως ότι οι διάδικοι της κύριας δίκης αναγνώρισαν ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας έχει ήδη ερμηνευθεί από το Δικαστήριο με την απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC (Συλλογή 1997, σ. I-3017), ειδικότερα με τις σκέψεις 53 και 66 της αποφάσεως αυτής, όπου το Δικαστήριο δέχθηκε ότι, σχετικά με «μια εργασία η οποία αφορά μεταφορές και εμβάσματα», οι παρεχόμενες υπηρεσίες πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κεφαλαίων και να συνεπάγονται νομικές και οικονομικές μεταβολές. Εντούτοις, οι διάδικοι διαφωνούν επί της εννοίας των όρων αυτών.
17 Εκτιμώντας ότι η επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης εξαρτάται από την ερμηνεία του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Ποια είναι τα χαρακτηριστικά της απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ υπηρεσίας, η οποία έχει “ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κεφαλαίων και [συνεπάγεται] νομικές και οικονομικές μεταβολές”; Ειδικότερα:
α) Ισχύει η απαλλαγή για υπηρεσίες οι οποίες, άλλως, δεν θα ήταν απαραίτητο να παρασχεθούν από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα τα οποία (i) χρεώνουν κάποιο λογαριασμό, (ii) καταχωρίζουν αντίστοιχη πίστωση σε άλλο λογαριασμό ή (iii) διενεργούν κάποια πράξη που μεσολαβεί μεταξύ των ενεργειών (i) και (ii);
β) Ισχύει η απαλλαγή για υπηρεσίες μη περιλαμβάνουσες τη χρέωση και την αντίστοιχη πίστωση λογαριασμού, αλλά οι οποίες, σε περίπτωση που το αποτέλεσμα είναι η μεταφορά κεφαλαίων, μπορούν να θεωρηθούν ως η αιτία της μεταφοράς αυτής;
2) Καλύπτει η φοροαπαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, [σημείο] 3, της έκτης οδηγίας για “εργασίες οι οποίες αφορούν πληρωμές [ή] μεταφορές” τις υπηρεσίες πληρωμής με πιστωτική ή χρεωστική κάρτα και περαιτέρω επεξεργασίας των πληρωμών αυτών, όπως οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχει ο φορολογούμενος στην παρούσα υπόθεση; Ειδικότερα, όταν η εκ μέρους του φορολογουμένου διαβίβαση των λεγόμενων τελικών αρχείων πληρωμών στο τέλος κάθε ημέρας έχει ως αποτέλεσμα την αυτόματη χρέωση του λογαριασμού του πελάτη με αντίστοιχη πίστωση του λογαριασμού τού ως άνω φορολογουμένου, εμπίπτουν οι σχετικές υπηρεσίες στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, [σημείο] 3;
3) Εξαρτάται η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα από το αν ο φορολογούμενος ζητεί ο ίδιος τη χορήγηση των κωδικών που απαιτούνται για την περαιτέρω διαβίβαση των σχετικών στοιχείων στο τραπεζικό σύστημα πληρωμών ή αν οι σχετικοί κωδικοί τού παρέχονται από την τράπεζα με την οποία συνεργάζεται;
4) Καλύπτει η φοροαπαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, [σημείο] 1, της έκτης οδηγίας για “διαπραγμάτευση πιστώσεων” υπηρεσίες όπως αυτές που παρέχει ο φορολογούμενος στην παρούσα υπόθεση όσον αφορά πληρωμές μέσω πιστωτικής κάρτας, όταν, λόγω της παροχής των υπηρεσιών αυτών, ο λογαριασμός της πιστωτικής κάρτας του πελάτη χρεώνεται με ένα επιπλέον ποσό;
5) Ισχύει η φοροαπαλλαγή που προβλέπεται για “εργασίες οι οποίες αφορούν πληρωμές [ή] μεταφορές [χρηματικών ποσών]” προκειμένου για υπηρεσίες εισπράξεως οφειλών και επεξεργασίας πληρωμών που πραγματοποιούνται μέσω τρίτων, όπως αυτές που παρέχει ο φορολογούμενος μέσω του Ταχυδρομείου και των καταστημάτων PayPoint στην παρούσα υπόθεση;
6) Ισχύει η φοροαπαλλαγή που προβλέπεται για “εργασίες οι οποίες αφορούν πληρωμές [ή] μεταφορές” προκειμένου για υπηρεσίες εισπράξεως οφειλών και επεξεργασίας πληρωμών που πραγματοποιούνται με επιταγή αποστελλόμενη στον φορολογούμενο ή στον εκπρόσωπό του, όπου οι πληρωμές αυτές πρέπει να τύχουν περαιτέρω επεξεργασίας από τον φορολογούμενο και την τράπεζά του;
7) Ισχύει η φοροαπαλλαγή που προβλέπεται για “εργασίες οι οποίες αφορούν πληρωμές [ή] μεταφορές” προκειμένου για υπηρεσίες, όπως αυτές που παρέχει ο φορολογούμενος στην παρούσα υπόθεση, εισπράξεως οφειλών και επεξεργασίας πληρωμών που πραγματοποιούνται σε ταμείο τράπεζας προς πίστωση του τραπεζικού λογαριασμού του φορολογουμένου μέσω του τραπεζικού συστήματος;
8) Ποια ειδικότερα στοιχεία πρέπει να ληφθούν υπόψη προκειμένου να κριθεί αν αποτελεί [αντάλλαγμα για μια] χωριστή υπηρεσία για τους σκοπούς εφαρμογής του ΦΠΑ μια χρέωση (όπως το τέλος επεξεργασίας ξεχωριστής πληρωμής στην παρούσα υπόθεση) που επιβάλλει φορολογούμενος έμπορος σε πελάτες του ανάλογα με τον συγκεκριμένο τρόπο που επιλέγει ο κάθε πελάτης για να πληρώσει τον φορολογούμενο, όταν ο τρόπος αυτός αναφέρεται ειδικά στο έντυπο της σχετικής συμβάσεως και αναγράφεται χωριστά στους αναλυτικούς λογαριασμούς των πελατών;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
18 Με τα ερωτήματά του το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αφενός, αν το SPHC αποτελεί την αντιπαροχή έναντι της παροχής υπηρεσιών εκ μέρους της Everything Everywhere στους πελάτες της, εμπίπτουσα στις περιπτώσεις απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας (τέταρτο ερώτημα) ή το εν λόγω άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3 (πρώτο έως τρίτο και πέμπτο ερώτημα) και, αφετέρου, αν η εν λόγω παροχή είναι διαφορετική από την παροχή υπηρεσιών κινητής τηλεφωνίας (όγδοο ερώτημα).
19 Δεδομένου ότι, αν δεν υφίσταται μια τέτοια παροχή υπηρεσιών διαφορετική από την παροχή υπηρεσιών κινητής τηλεφωνίας, το SPHC θα υπόκειται στην ίδια φορολογική μεταχείριση με τα ποσά που οφείλονται για τις τελευταίες αυτές υπηρεσίες (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. I-973, σκέψη 32, και της 21ης Ιουνίου 2007, C-453/05, Ludwig, Συλλογή 2007, σ. I-5083, σκέψη 20), πρέπει να εξεταστεί, καταρχάς, το όγδοο ερώτημα.
Επί του ογδόου ερωτήματος
20 Με το ερώτημα αυτό το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ και, ιδίως, την εφαρμογή διατάξεων περί φοροαπαλλαγών που προβλέπει η έκτη οδηγία, αν συμπληρωματικά έξοδα που χρεώνει ο παρέχων υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών στους πελάτες του όταν αυτοί χρησιμοποιούν ορισμένους τρόπους πληρωμής αποτελούν την αντιπαροχή έναντι της παροχής υπηρεσίας επεξεργασίας πληρωμών παρεχόμενης εκ μέρους τού εν λόγω παρέχοντος υπηρεσίες στους πελάτες του, η οποία πρέπει να λογίζεται ως παροχή διαφορετική από την παροχή υπηρεσιών τηλεπικοινωνιών.
21 Από το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι κάθε πράξη πρέπει κατά κανόνα να θεωρείται χωριστή και ανεξάρτητη (βλ., ιδίως, αποφάσεις CPP, προαναφερθείσα, σκέψη 29· της 29ης Μαρτίου 2007, C-111/05, Aktiebolaget NN, Συλλογή 2007, σ. I-2697, σκέψη 22, και της 19ης Νοεμβρίου 2009, C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, Συλλογή 2009, σ. I-11079, σκέψη 35).
22 Εντούτοις, η πράξη που αποτελείται από μία μόνον παροχή σε οικονομικό επίπεδο δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά προκειμένου να μην αλλοιώνεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ (βλ., ιδίως, αποφάσεις CPP, προαναφερθείσα, σκέψη 29· Aktiebolaget NN, προαναφερθείσα, σκέψη 22, και της 22ας Οκτωβρίου 2009, C-242/08, Swiss Re Germany Holding, Συλλογή 2009, σ. I-10099, σκέψη 51).
23 Επιπλέον, υπό ορισμένες συνθήκες, περισσότερες, τυπικώς διακριτές, πράξεις, οι οποίες μπορούν να τελεστούν χωριστά και, ως εκ τούτου, να αποτελέσουν αντικείμενο αυτοτελούς φορολογήσεως ή απαλλαγής, πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη αν δεν είναι ανεξάρτητες (βλ. αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2008, C-425/06, Part Service, Συλλογή 2008, σ. I-897, σκέψη 51· της 11ης Ιουνίου 2009, C-572/07, RLRE Tellmer Property, Συλλογή 2009, σ. I-4983, σκέψη 18, και Don Bosco Onroerend Goed, προαναφερθείσα, σκέψη 36).
24 Τούτο συμβαίνει, ιδίως, σε περίπτωση όπου ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να λογίζονται ότι συνιστούν την κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, άλλα στοιχεία πρέπει να λογίζονται ότι συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής (βλ., ιδίως, αποφάσεις CPP, προαναφερθείσα, σκέψη 30· της 15ης Μαΐου 2001, C-34/99, Primback, Συλλογή 2001, σ. I-3833, σκέψη 45, και RLRE Tellmer Property, προαναφερθείσα, σκέψη 18, καθώς και διάταξη της 14ης Μαΐου 2008, C-231/07 και C-232/07, Tiercé Ladbroke και Derby, σκέψη 21).
25 Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως παρεπόμενη άλλης κύριας παροχής οσάκις δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος τις οικείες υπηρεσίες (βλ., ιδίως, προαναφερθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 30· Primback, σκέψη 45, και RLRE Tellmer Property, σκέψη 18, καθώς και διάταξη Tiercé Ladbroke και Derby, προαναφερθείσα, σκέψη 21).
26 Προς εκτίμηση του αν ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει στον καταναλωτή, ο οποίος νοείται ως ο μέσος καταναλωτής, περισσότερες διαφορετικές παροχές ή μία ενιαία παροχή, πρέπει να εξακριβώνονται τα χαρακτηριστικά στοιχεία της οικείας πράξεως και να λαμβάνονται υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες αυτή λαμβάνει χώρα (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσες αποφάσεις CPP, σκέψεις 28 και 29, Aktiebolaget NN, σκέψεις 21 και 22, και Ludwig, σκέψη 17, καθώς και διάταξη Tiercé Ladbroke και Derby, προαναφερθείσα, σκέψεις 19 και 20).
27 Όσον αφορά τη διαφορά της κύριας δίκης, διαπιστώνεται ότι η ουσιώδης υπηρεσία που παρέχει επιχείρηση όπως η Everything Everywhere στους πελάτες της είναι υπηρεσία κινητής τηλεφωνίας. Η δραστηριότητα που ασκεί η εν λόγω επιχείρηση κατά την κοστολόγηση της υπηρεσίας αυτής, ιδίως το ότι θέτει στη διάθεση των πελατών υποδομή που τους παρέχει τη δυνατότητα να εξοφλούν τους λογαριασμούς τους όχι μόνο με το σύστημα της «άμεσης χρέωσης» ή με έμβασμα BACS, αλλά και με πιστωτική κάρτα, με επιταγή ή με μετρητά, δεν αποτελεί, για τους πελάτες αυτούς, αυτοσκοπό. Η φερόμενη ως παροχή υπηρεσιών εργασία, στην οποία οι εν λόγω πελάτες δεν μπορούν να προσφεύγουν όταν δεν υφίσταται παράλληλα κάποια υπηρεσία κινητής τηλεφωνίας, δεν έχει κανένα αυτοτελές ενδιαφέρον σε σχέση με την ως άνω υπηρεσία από πλευράς των πελατών αυτών. Παρέχει απλώς τη δυνατότητα, αφενός, στους εν λόγω πελάτες να εξοφλούν τους λογαριασμούς κινητής τηλεφωνίας με τον τρόπο που τους εξυπηρετεί περισσότερο και, αφετέρου, στον παρέχοντα τις σχετικές υπηρεσίες να αυξήσει τον όγκο πωλήσεων σχετικά με την κύρια υπηρεσία που παρέχει ο ίδιος (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσα απόφαση Primback, σκέψη 47).
28 Επιπλέον, η αποδοχή μιας πληρωμής καθώς και η επεξεργασία αυτής συνδέονται αλληλένδετα με κάθε παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας. Είναι εγγενές σε μια τέτοια παροχή υπηρεσιών το ότι ο παρέχων υπηρεσίες ζητεί να πληρωθεί και ότι προβαίνει στις αναγκαίες ενέργειες προκειμένου να μπορεί ο πελάτης να τον εξοφλεί για την παρασχεθείσα παροχή. Καταρχήν, κάθε τρόπος πληρωμής έναντι της παροχής υπηρεσιών συνεπάγεται ότι ο παρέχων την υπηρεσία προβαίνει σε ορισμένες ενέργειες προς επεξεργασία της πληρωμής, έστω και αν η έκταση των ενεργειών αυτών μπορεί να ποικίλλει ανάλογα με τον τρόπο πληρωμής. Κατά την περιγραφή των διαφόρων τρόπων πληρωμής που περιλαμβάνεται στην απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου, ακόμα και η πληρωμή με το σύστημα της «άμεσης χρέωσης» απαιτεί, προς ολοκλήρωσή της, κάποια ενέργεια εκ μέρους του δανειστή, η οποία συνίσταται στην εκ μέρους του τελευταίου αυτού χρησιμοποίηση της εντολής που του έχει δοθεί και στην υποβολή αιτήματος προς την τράπεζα του οικείου πελάτη να προβεί στη μεταφορά του οφειλόμενου ποσού (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, C-175/09, AXA UK, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 9, 10 και 33).
29 Το γεγονός ότι, όπως τονίζεται στο όγδοο προδικαστικό ερώτημα, προβλέπεται χωριστά στο έγγραφο περί συνάψεως της σχετικής συμβάσεως χρέωση για την φερόμενη ως χρηματοοικονομική υπηρεσία, καθώς και ότι υπολογίζεται χωριστά στους λογαριασμούς που αποστέλλονται στους πελάτες, δεν είναι αποφασιστικής σημασίας. Πράγματι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η χρέωση ενιαίας τιμής ή ρήτρα της συμβάσεως προβλέπουσα χωριστές τιμές δεν αποτελεί κρίσιμο στοιχείο προκειμένου να εκτιμηθεί αν υφίστανται δύο ή περισσότερες διαφορετικές και ανεξάρτητες πράξεις ή μία ενιαία από οικονομικής απόψεως πράξη (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσα απόφαση CPP, σκέψη 31, καθώς απόφαση και της 27ης Οκτωβρίου 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen και OV Bank, Συλλογή 2005, σ. I-9433, σκέψη 25).
30 Επομένως, οι πελάτες της Everything Everywhere που εξοφλούν τον λογαριασμό τους κινητής τηλεφωνίας με έναν από τους τρόπους πληρωμής που συνεπάγονται την είσπραξη του SPHC δεν αποσκοπούν στο να τους παρασχεθούν δύο διαφορετικές παροχές, ήτοι μια παροχή κινητής τηλεφωνίας και μια άλλη παροχή της οποίας το αντικείμενο είναι η εξασφάλιση της επεξεργασίας των πληρωμών τους. Από πλευράς του πελάτη, η παροχή υπηρεσιών επεξεργασίας πληρωμών που φέρεται ότι παρέχει η επιχείρηση τηλεπικοινωνιών στους πελάτες της κατά την εξόφληση των υπηρεσιών αυτών με ορισμένους τρόπους υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης πρέπει να λογίζεται, όσον αφορά την επιβολή του ΦΠΑ, ως δευτερεύουσα παροχή έναντι της παροχής των εν λόγω υπηρεσιών τηλεπικοινωνιών (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, C-308/96 και C-94/97, Madgett και Baldwin, Συλλογή 1998, σ. I-6229, σκέψεις 24 και 25).
31 Το ως άνω συμπέρασμα δεν αναιρεί η εγγενής στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, που απαγορεύει τη διαφορετική μεταχείριση, από πλευράς ΦΠΑ, παρόμοιων και, επομένως, ανταγωνιστικών μεταξύ τους υπηρεσιών (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 6ης Μαΐου 2010, C-94/09, Επιτροπή κατά Γαλλίας, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 40, και της 10ης Ιουνίου 2010, C-58/09, Leo-Libera, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 34), δεδομένου ότι η κατάσταση της Everything Everywhere είναι εντελώς διαφορετική από εκείνη επιχειρηματία παρέχοντος στους πελάτες του χρηματοοικονομικές υπηρεσίες ως κύρια παροχή.
32 Κατά συνέπεια, στο όγδοο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, τα συμπληρωματικά έξοδα που χρεώνει ο παρέχων υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών στους πελάτες του όταν αυτοί εξοφλούν τις υπηρεσίες αυτές όχι με το σύστημα της «άμεσης χρέωσης» ή με τραπεζικό έμβασμα BACS, αλλά με πιστωτική κάρτα, με χρεωστική κάρτα, με επιταγή ή με μετρητά σε ταμείο τράπεζας ή στο ταμείο εντεταλμένου προς είσπραξη για λογαριασμό τού εν λόγω παρέχοντος υπηρεσίες, δεν αποτελούν αντιπαροχή έναντι υπηρεσίας διακριτής και ανεξάρτητης από την συνιστάμενη στην παροχή υπηρεσιών τηλεπικοινωνιών κύρια υπηρεσία.
Επί του πρώτου έως του εβδόμου ερωτήματος
33 Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο όγδοο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στα επτά πρώτα ερωτήματα.
Επί των δικαστικών εξόδων
34 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Όσον αφορά την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας, τα συμπληρωματικά έξοδα που χρεώνει ο παρέχων υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών στους πελάτες του όταν αυτοί εξοφλούν τις υπηρεσίες αυτές όχι με το σύστημα της «άμεσης χρέωσης» ή με τραπεζικό έμβασμα μέσω του Bankers’ Automated Clearing System, αλλά με πιστωτική κάρτα, με χρεωστική κάρτα, με επιταγή ή με μετρητά σε ταμείο τράπεζας ή στο ταμείο εντεταλμένου προς είσπραξη για λογαριασμό τού εν λόγω παρέχοντος υπηρεσίες, δεν αποτελούν αντιπαροχή έναντι υπηρεσίας διακριτής και ανεξάρτητης από την συνιστάμενη στην παροχή υπηρεσιών τηλεπικοινωνιών κύρια υπηρεσία.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.