Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-538/08 και C-33/09
X Holding BV
κατά
Staatssecretaris van Financiën
και
Oracle Nederland BV
κατά
Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi
(αιτήσεις των Hoge Raad der Nederlanden και Gerechtshof Amsterdam για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου εισροών – Εθνική ρύθμιση αποκλείουσα το δικαίωμα προς έκπτωση για ορισμένες κατηγορίες αγαθών και υπηρεσιών – Ευχέρεια των κρατών μελών να διατηρήσουν τη νομοθεσία τους περί αποκλεισμού του δικαιώματος προς έκπτωση που ίσχυε κατά τον χρόνο ενάρξεως της ισχύος της έκτης οδηγίας ΦΠΑ – Τροποποίηση μετά την έναρξη ισχύος της οδηγίας αυτής»
Περίληψη της αποφάσεως
1. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών – Εξαιρέσεις από το δικαίωμα προς έκπτωση – Δυνατότητα των κρατών μελών να διατηρούν τις προβλεπόμενες κατά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας εξαιρέσεις
(Οδηγίες του Συμβουλίου 67/228, άρθρο 11 § 4, και 77/388, άρθρο 17 § 6)
2. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών –Εξαιρέσεις από το δικαίωμα προς έκπτωση – Δυνατότητα των κρατών μελών να διατηρούν τις προβλεπόμενες κατά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας εξαιρέσεις
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 17 § 6)
3. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών – Εξαιρέσεις από το δικαίωμα προς έκπτωση – Δυνατότητα των κρατών μελών να διατηρούν τις προβλεπόμενες κατά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας εξαιρέσεις
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 17 § 6)
1. Το άρθρο 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας 67/228, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών και το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν υφιστάμενη κατά τον χρόνο ενάρξεως της ισχύος της έκτης οδηγίας φορολογική ρύθμιση κράτους μέλους, η οποία αποκλείει την έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας για κατηγορίες δαπανών, αφενός, σχετικά με την παροχή «ιδιωτικού μέσου μεταφοράς», «εδεσμάτων», «ποτών», «κατοικίας», όπως επίσης και «την παροχή δυνατότητας ψυχαγωγίας» στα μέλη του προσωπικού του υποκειμένου στον φόρο και, αφετέρου, σχετικά με την προσφορά «επιχειρηματικών δώρων» ή «λοιπών παροχών», εφόσον αυτές οι εξαιρούμενες από το δικαίωμα προς έκπτωση κατηγορίες δαπανών ορίζονται σαφώς στην εν λόγω ρύθμιση. Η δυνατότητα που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, προϋποθέτει, ειδικότερα, ότι τα κράτη μέλη ορίζουν σαφώς τη φύση ή το αντικείμενο των αγαθών και υπηρεσιών τα οποία εξαιρούνται από το δικαίωμα προς έκπτωση, προκειμένου να διασφαλιστεί ότι η δυνατότητα αυτή δεν θα χρησιμοποιηθεί προς θέσπιση γενικής φύσεως εξαιρέσεων από το καθεστώς αυτό.
(βλ. σκέψεις 44-45, 57, διατακτ. 1)
2. Το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχει την έννοια ότι δεν αποκλείει την εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως, που θεσπίσθηκε προ της ενάρξεως της ισχύος της οδηγίας αυτής, κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εκπέσει τον φόρο προστιθέμενης αξίας που κατέβαλε κατά την αγορά ορισμένων αγαθών ή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς και εν μέρει για σκοπούς της επιχειρήσεως, όχι πλήρως αλλά μόνον κατά το μέρος που αναλογεί στη χρήση τους για σκοπούς της επιχειρήσεως.
Ειδικότερα, δεδομένης της ευρείας ευχέρειας που απονέμεται στα κράτη μέλη με την εν λόγω διάταξη, εφόσον τα κράτη μέλη μπορούν να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις από το δικαίωμα προς έκπτωση για σαφώς ορισμένες κατηγορίες δαπανών, μπορούν ομοίως να προβλέπουν περιορισμό του πεδίου εφαρμογής της εξαιρέσεως από το δικαίωμα προς έκπτωση για αντίστοιχες κατηγορίες δαπανών, καθώς τέτοια ρύθμιση συνάδει προς τον επιδιωκόμενο από την εν λόγω οδηγία σκοπό, όπως αποτυπώνεται ιδίως στο άρθρο 17, παράγραφος 2, αυτής.
(βλ. σκέψεις 59-61, διατακτ. 2)
3. Το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος, μετά την έναρξη ισχύος της οδηγίας αυτής, να τροποποιήσει εξαίρεση από το δικαίωμα προς έκπτωση, η οποία αποβλέπει καταρχήν στον περιορισμό του πεδίου εφαρμογής της εξαιρέσεως, χωρίς όμως να μπορεί να αποκλεισθεί ότι σε μια ατομική περίπτωση εντός ενός οικονομικού έτους, διευρύνεται το πεδίο εφαρμογής της εξαιρέσεως αυτής συνεπεία ιδίως του κατ’ αποκοπήν χαρακτήρα του τροποποιηθέντος καθεστώτος. Απλώς το ενδεχόμενο ενός τέτοιου δυσμενούς αποτελέσματος δεν αρκεί για να θεωρηθεί ότι μία τέτοια τροποποίηση κανονιστικής ρυθμίσεως αντιβαίνει στο άρθρο 17, παράγραφος 6, της οδηγίας αυτής, εφόσον η τροποποίηση αυτή είναι, κατά γενικό κανόνα, περισσότερο ευνοϊκή για τους υποκείμενους στον φόρο σε σχέση με το σύστημα που ίσχυε πριν από αυτήν την ημερομηνία. Υπό τις συνθήκες αυτές, η ύπαρξη, έστω και διαπιστωμένη, μιας τέτοιας μεμονωμένης ή έκτακτης περιπτώσεως δεν θα επηρέαζε την αρχή κατά την οποία η τροποποίηση της εθνικής ρυθμίσεως, η οποία επήλθε μετά από τη θέση σε ισχύ της έκτης οδηγίας, περιόρισε το πεδίο εφαρμογής των προϋφιστάμενων εξαιρέσεων από το δικαίωμα προς έκπτωση.
(βλ. σκέψεις 70-71, διατακτ. 3)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 15ης Απριλίου 2010 (*)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου εισροών – Εθνική ρύθμιση αποκλείουσα το δικαίωμα προς έκπτωση για ορισμένες κατηγορίες αγαθών και υπηρεσιών – Ευχέρεια των κρατών μελών να διατηρήσουν τη νομοθεσία τους περί αποκλεισμού του δικαιώματος προς έκπτωση που ίσχυε κατά τον χρόνο ενάρξεως της ισχύος της έκτης οδηγίας ΦΠΑ – Τροποποίηση μετά την έναρξη ισχύος της οδηγίας αυτής»
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑538/08 και C‑33/09,
με αντικείμενο δύο αιτήσεις για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλαν το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) (C-538/08) και το Gerechtshof Amsterdam (Κάτω Χώρες) (C-33/09), με αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 2008 και της 20ής Ιανουαρίου 2009, αντιστοίχως, που περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 4 Δεκεμβρίου 2008 και στις 26 Ιανουαρίου 2009, στις δίκες
X Holding BV
κατά
Staatssecretaris van Financiën (C‑538/08),
και
Oracle Nederland BV
κατά
Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi (C‑33/09),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, R. Silva de Lapuerta (εισηγήτρια), E. Juhász, T. von Danwitz και D. Šváby, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 3ης Δεκεμβρίου 2009,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Oracle Nederland BV, εκπροσωπούμενη από την H. Hop, advocaat, και τον P. Schrijver, belastingadviseur,
– η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις C. M. Wissels και M. de Mol καθώς και από τον Y. de Vries,
– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις O. Πατσοπούλου, Σ. Τρεκλή και Β. Καρρά καθώς και από τον Γ. Κωνσταντίνου,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους Δ. Τριανταφύλλου και W. Roels,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2010,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Οι αιτήσεις για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5, στο εξής: δεύτερη οδηγία), καθώς και των άρθρων 6, παράγραφος 2, και 17, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο δύο δικών, αφενός, της X Holding BV (στο εξής: X Holding) κατά του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών) και, αφετέρου, της Oracle Nederland BV (στο εξής: Oracle) κατά του Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi (Οικονομικός Έφορος της Utrecht-Gooi, στο εξής: Έφορος), σχετικά με το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για ορισμένες κατηγορίες δαπανών.
Το κοινοτικό νομικό πλαίσιο
3 Το άρθρο 11, παράγραφος 1, της δεύτερης οδηγίας όριζε:
«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να εκπέσει από τον φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος:
α) τον φόρο προστιθεμένης αξίας που έχει αναγραφεί στο τιμολόγιο για τα αγαθά τα οποία του παρεδόθησαν καθώς και για τις υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν,
[…]».
4 Κατά τους όρους της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου:
«Δύνανται να εξαιρεθούν από το καθεστώς των εκπτώσεων ορισμένα αγαθά και ορισμένες υπηρεσίες, ιδίως εκείνες που δύνανται να χρησιμοποιηθούν αποκλειστικά ή μερικά για ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του.»
5 Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
[…]».
6 Το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:
α) χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφ’ όσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας·
β) η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.
Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παρούσης παραγράφου, υπό τον όρο ότι η παρέκκλιση αυτή δεν επιφέρει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.»
7 Κατά το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας:
«2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[…]
6. Το αργότερο προ της παρόδου τεσσάρων ετών από την έναρξη της ισχύος της παρούσης οδηγίας, το Συμβούλιο προτάσει της Επιτροπής καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας. Οπωσδήποτε θα αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως.
Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις, τις οποίες προβλέπει η εθνική τους νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας.»
Το εθνικό νομικό πλαίσιο
8 Το άρθρο 2 του νόμου του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting 1968, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) ορίζει:
«Εκπίπτει του οφειλόμενου φόρου επί των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών ο φόρος που οφείλεται για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που προορίζονται για τον επιχειρηματία, βάσει ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών τις οποίες πραγματοποίησε ο ίδιος, καθώς επίσης και εισαγωγών και αγαθών που του εστάλησαν.»
9 Το άρθρο 15, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου ορίζει:
«Ο προβλεπόμενος από το άρθρο 2 φόρος, στην έκπτωση του οποίου μπορεί να προβεί ο επιχειρηματίας, αντιστοιχεί:
α) στον φόρο που υπολογίστηκε επί τιμολογίου, εκδοθέντος βάσει των ισχυόντων κανόνων από άλλους επιχειρηματίες, κατά την περίοδο που αφορά η δήλωση, βάσει των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν υπέρ του επιχειρηματία·
[…]».
10 Το άρθρο 16, παράγραφος 1, του ίδιου νόμου ορίζει:
«Η έκπτωση που προβλέπει το άρθρο 15, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, δύναται, σε ορισμένες περιπτώσεις, να αποκλεισθεί πλήρως ή εν μέρει δυνάμει βασιλικού διατάγματος, προκειμένου να αποτραπεί η πλήρης ή μερική έκπτωση φόρου για αγαθά ή υπηρεσίες, οι οποίες χαρακτηρίζονται ως δαπάνες πολυτελείας και εξυπηρετούν τις ανάγκες προσώπων που δεν είναι επιχειρηματίες […] ή που απαλλάσσονται πλήρως ή εν μέρει του φόρου.»
11 Το άρθρο 1 του διατάγματος του 1968 περί αποκλεισμού εκπτώσεων του φόρου προστιθέμενης αξίας επί του κύκλου εργασιών (Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, στο εξής: διάταγμα περί ΦΠΑ), ως ίσχυε από 1ης Ιανουαρίου 1969 έως 31ης Οκτωβρίου 1979, όριζε:
«1. Η έκπτωση που προβλέπει το άρθρο 15, παράγραφος 1, του [νόμου περί ΦΠΑ] δεν επιτρέπεται στις περιπτώσεις και στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται με σκοπό:
[…]
β) την προσφορά επιχειρηματικών δώρων ή άλλων παροχών σε πρόσωπα τα οποία, αν είχαν υποχρέωση καταβολής του αντίστοιχου φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν θα μπορούσαν να επιτύχουν έκπτωση του συνόλου ή, τουλάχιστον, ουσιαστικού μέρους του·
γ) την παροχή εδεσμάτων και ποτών στο προσωπικό του επιχειρηματία, κατοικίας, μισθού σε είδος, δυνατοτήτων αθλήσεως, ψυχαγωγίας ή χρήσεως ιδιωτικού μέσου μεταφοράς ή ακόμη και για άλλους ιδιωτικούς σκοπούς του εν λόγω προσωπικού.
2. Ως “επιχειρηματικό δώρο” ή “λοιπές παροχές” νοούνται όλες οι παροχές που πραγματοποιεί ο επιχειρηματίας στο πλαίσιο των επιχειρηματικών σχέσεών του ή ως δωρεά προς άλλους, χωρίς αμοιβή ή έναντι αμοιβής κατώτερης του αγοραίου κόστους ή του κόστους παραγωγής ή, στην περίπτωση υπηρεσιών, στην τιμή κόστους των εν λόγω υπηρεσιών, μη συμπεριλαμβανομένου φόρου προστιθέμενης αξίας.»
12 Το άρθρο 2 του εν λόγω διατάγματος όριζε:
«Εάν ο επιχειρηματίας εξέδωσε τιμολόγιο για αμοιβή παροχής υπό την έννοια του άρθρου 1, [παράγραφος 1], στοιχείο β΄ ή γ΄, και οφείλεται φόρος προστιθέμενης αξίας επί της εν λόγω αμοιβής, η έκπτωση επιτρέπεται να πραγματοποιηθεί αναλογικά προς το ποσό του φόρου που οφείλεται για την εν λόγω παροχή.»
13 Το άρθρο 3 του ίδιου διατάγματος όριζε:
«Αν το συνολικό κόστος για την απόκτηση ή την παραγωγή ή την τιμή κόστους, μη συμπεριλαμβανομένου του φόρου προστιθέμενης αξίας, για όλες τις παροχές, σύμφωνα με το άρθρο 1, [παράγραφος 1,] στοιχείο β΄ ή γ΄, τις οποίες πραγματοποιεί ο επιχειρηματίας κατά τη διάρκεια ενός οικονομικού έτους σε ένα και το αυτό πρόσωπο, δεν υπερβαίνει τα 250 [ολλανδικά] φιορίνια, οι εν λόγω παροχές δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος διατάγματος.»
14 Με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 1980, το διάταγμα περί ΦΠΑ τροποποιήθηκε με σκοπό να εγκαθιδρύσει ειδικό καθεστώς για την παροχή εδεσμάτων και ποτών, ενώ οι υπόλοιπες διατάξεις του εν λόγω διατάγματος παρέμειναν αμετάβλητες.
15 Ως εκ τούτου, από 1ης Ιανουαρίου 1980, η παροχή εδεσμάτων και ποτών εξαιρέθηκε από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 1, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, του διατάγματος περί ΦΠΑ. Εισήχθη ένα νέο άρθρο 3, το οποίο προέβλεπε την εξαίρεση από την έκπτωση ΦΠΑ της παροχής εδεσμάτων και ποτών. Το ποσό που προέβλεπε το παλαιό άρθρο 3 του διατάγματος αυτού, το οποίο αριθμήθηκε εκ νέου ως άρθρο 4, αυξήθηκε από 250 ολλανδικά φιορίνια (NLG) σε 500 NLG.
16 Τα άρθρα 3 και 4 του διατάγματος περί ΦΠΑ έκτοτε ορίζουν ότι:
«Άρθρο 3
1. Εάν τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται από τον επιχειρηματία με σκοπό την παροχή εδεσμάτων και ποτών στο προσωπικό και αν για την παροχή αυτή ο επιχειρηματίας χρεώνει ποσό μικρότερο εκείνου που καθορίζεται στην παράγραφο 2, η έκπτωση αποκλείεται μέχρι ποσοστού 6 % της διαφοράς μεταξύ του ποσού αυτού και του χρεούμενου ποσού.
2. Το ποσό που ορίζει η παράγραφος 1 αντιστοιχεί στο κόστος αγοράς των εδεσμάτων και των ποτών, μη συμπεριλαμβανομένου του φόρου προστιθέμενης αξίας, προσαυξημένο κατά 25 %. Αν ο επιχειρηματίας παρασκεύασε ο ίδιος τα εδέσματα και τα ποτά, αντί για την καταβολή της δαπάνης για την αγορά των εδεσμάτων και των ποτών, θα πρέπει να ληφθεί υπόψη η δαπάνη αγοράς των πρώτων υλών που χρησιμοποιήθηκαν.
Άρθρο 4
1. Εάν η συνολική δαπάνη για την αγορά ή την παραγωγή ή η δαπάνη αγοράς, μη συμπεριλαμβανομένου του φόρου προστιθέμενης αξίας, για όλες τις παροχές, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο β΄ ή γ΄, τις οποίες πραγματοποιεί ο επιχειρηματίας κατά τη διάρκεια ενός οικονομικού έτους προς το αυτό πρόσωπο και αν το μέρος της διαφοράς που προβλέπεται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, σχετικά με το εν λόγω πρόσωπο, δεν υπερβαίνει τα 500 [ολλανδικά] φιορίνια, οι εν λόγω παροχές και αυτό το μέρος της προαναφερθείσας διαφοράς δεν λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή της παρούσας αποφάσεως.
2. Για τον υπολογισμό του συνόλου που προβλέπει η παράγραφος 1, η διαφορά που προβλέπεται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, δεν λαμβάνεται υπόψη, αν για την παροχή των εδεσμάτων και των ποτών στο προσωπικό του επιχειρηματία αποκλείεται η έκπτωση βάσει του άρθρου 3.»
Οι διαφορές της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η υπόθεση C‑538/08
17 Η X Holding αγόρασε, κατά την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 1997 ως 31ης Δεκεμβρίου 1999, 34 επιβατηγά αυτοκίνητα από αντιπροσώπους αυτοκινήτων. Κρατούσε στην κατοχή της τα αυτοκίνητα για ορισμένο χρονικό διάστημα, κατόπιν δε τα μεταπωλούσε.
18 Η X Holding έτυχε πλήρους εκπτώσεως του ΦΠΑ που της χρεώθηκε κατά την αγορά των αυτοκινήτων αυτών. Κατέβαλε, βάσει δηλώσεως, τον αναλογούντα ΦΠΑ επί της παραδόσεως κάθε αυτοκινήτου.
19 Στις 10 Ιουλίου 2001, κινήθηκε έρευνα σχετικά με την ακρίβεια των δηλώσεων ΦΠΑ που είχε υποβάλει η X Holding κατά την περίοδο αυτών των ετών. Με την από 13 Νοεμβρίου 2002 έκθεσή της, η οικονομική επιθεώρηση συμπέρανε ότι τα περισσότερα από τα αγορασμένα αυτοκίνητα δεν προορίζονταν για κάλυψη των αναγκών της επιχειρήσεως και ότι η X Holding είχε παρανόμως ζητήσει έκπτωση του ΦΠΑ εισροών. Ως εκ τούτου, εκδόθηκε πράξη περί αναδρομικής επιβολής ΦΠΑ ύψους 887 852 NLG (402 889 ευρώ).
20 Η X Holding κατέθεσε προσφυγή κατά αυτής της αποφάσεως. Στο πλαίσιο της επανεξετάσεως που ακολούθησε, η οικονομική επιθεώρηση διαπίστωσε ότι 4 από τα 34 οχήματα αγοράστηκαν και χρησιμοποιήθηκαν από την επιχείρηση αποκλειστικά για επαγγελματικούς σκοπούς. Υπό τις συνθήκες αυτές, αναγνωρίστηκε το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ εισροών όσον αφορά την αγορά των εν λόγω τεσσάρων αυτοκινήτων. Ως εκ τούτου, το ποσό του ΦΠΑ που επιβλήθηκε αναδρομικώς μειώθηκε στο ποσό των 856 605 NLG (388 710 ευρώ).
21 Η X Holding άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Gerechtshof Amsterdam. Το τελευταίο έκρινε ότι τα 30 αυτοκίνητα, τα οποία απετέλεσαν αντικείμενο αναδρομικής επιβολής ΦΠΑ, είχαν χρησιμοποιηθεί τόσο για σκοπούς της επιχειρήσεως όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς, οπότε απέρριψε την έφεση.
22 Το Hoge Raad der Nederlanden, εκδικάζοντας αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως του Gerechtshof Amsterdam, διαπίστωσε ότι το άρθρο 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας επέτρεπε στα κράτη μέλη να εξαιρέσουν από το καθεστώς των εκπτώσεων ορισμένα αγαθά και υπηρεσίες, ιδίως εκείνα που ενδέχεται να χρησιμοποιηθούν αποκλειστικώς ή εν μέρει για τις ιδιωτικές ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του. Έτσι λοιπόν, η διάταξη αυτή επέτρεπε στα κράτη μέλη να εξαιρέσουν από αυτό το καθεστώς ορισμένες κατηγορίες αυτοκινήτων, αλλά δεν τους επέτρεπε να εξαιρέσουν όλα τα αγαθά, στον βαθμό που χρησιμοποιούνται για τις ιδιωτικές ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο. Πράγματι, η δυνατότητα αυτή προέβλεπε εξαιρέσεις μόνο για κατηγορίες δαπανών που ορίζονται αναλόγως της φύσεως του αγαθού ή της υπηρεσίας και όχι αναλόγως του προορισμού του ή των σχετικών με τον προορισμό του λεπτομερειών.
23 Το Hoge Raad der Nederlanden παρατήρησε ότι ο περιορισμός της εκπτώσεως βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, του διατάγματος περί ΦΠΑ αφορά επίσης αγαθά και υπηρεσίες, που προορίζονται «για άλλους ιδιωτικούς σκοπούς [του] προσωπικού [του επιχειρηματία]» και για καταβολές μισθού σε είδος. Ο περιορισμός αυτός δεν έχει οριστεί επαρκώς και είναι υπερβολικά ευρύς καθόσον αφορά όλα τα αγαθά προς ιδιωτική χρήση. Πάντως, η εν λόγω διάταξη ορίζει ειδικότερα ορισμένες κατηγορίες αγαθών και υπηρεσιών, ιδίως αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για την παροχή δυνατότητας χρήσεως ιδιωτικού μέσου μεταφοράς στο προσωπικό του επιχειρηματία.
24 Στο πλαίσιο αυτό, το Hoge Raad der Nederlanden ανέστειλε την εκδίκαση της υποθέσεως και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχουν τα άρθρα 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας και 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι κράτος μέλος, το οποίο θέλησε να κάνει χρήση της παρεχόμενης με αυτά τα άρθρα δυνατότητας (διατηρήσεως σε ισχύ του) αποκλεισμού της εκπτώσεως όσον αφορά κατηγορίες δαπανών που περιγράφονται ως “παροχή δυνατότητας χρήσεως ιδιωτικού μέσου μεταφοράς”, έχει τηρήσει την προϋπόθεση περί σαφούς ορισμού συγκεκριμένων κατηγοριών των σχετικών αγαθών και υπηρεσιών;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, επιτρέπουν τα άρθρα 6, παράγραφος 2, και 17, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας εθνική νομοθετική ρύθμιση, όπως η επίμαχη εν προκειμένω, η οποία θεσπίσθηκε πριν από την έναρξη ισχύος αυτής της οδηγίας, κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να εκπέσει πλήρως τον ΦΠΑ που κατέβαλε κατά την αγορά ορισμένων αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται εν μέρει για σκοπούς της επιχειρήσεως και εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς του προσωπικού, δηλαδή μπορεί να τον εκπέσει μόνο καθόσον ο ΦΠΑ αντιστοιχεί στη χρήση για τους σκοπούς της επιχειρήσεως;»
Η υπόθεση C‑33/09
25 Τον Μάιο του 2005, η Oracle προσέφερε, έναντι ανταλλάγματος, εδέσματα και ποτά στο προσωπικό της. Επίσης, ανέθεσε υπηρεσίες σε ντισκ-τζόκεϊ για μια γιορτή του προσωπικού και πραγματοποίησε αποστολή αναζητήσεως κατοικίας υπέρ ενός εκ των υπαλλήλων της. Η εν λόγω εταιρία προσέφερε επίσης, ως επιχειρηματικό δώρο, συνδρομή χρήσεως γηπέδου του γκολφ σε τρίτους προς την επιχείρηση. Επίσης, έθεσε στη διάθεση ορισμένων εκ των υπαλλήλων της αυτοκίνητα τα οποία ανήκαν στην κυριότητά της ή ήταν αντικείμενο χρηματοδοτικής μισθώσεως της οποίας ήταν δικαιούχος, εν μέρει έναντι αντικαταβολής.
26 Η Oracle στη δήλωση ΦΠΑ για τον μήνα Μάιο του 2005, ανέγραψε προς έκπτωση ΦΠΑ το ποσό των 62 127 ευρώ, ενώ το συνολικό ποσό που κατέβαλε για τον φόρο αυτόν για τον ίδιο μήνα ήταν 9 768 326 ευρώ.
27 Το εν λόγω ποσό των 62 127 ευρώ αφορούσε τα εξής κονδύλια:
– χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων
– χωρίς συμμετοχή μισθωτού 8 480 ευρώ
– με συμμετοχή μισθωτού 41 520 ευρώ
– αυτοκίνητα ιδιοκτησίας της 306 ευρώ
– κινητά τηλέφωνα 6 358 ευρώ
– υπηρεσίες τροφοδοσίας 3 977 ευρώ
– ψυχαγωγία 850 ευρώ
– παροχή στεγάσεως 380 ευρώ
– επιχειρηματικά δώρα 256 ευρώ
28 Η Oracle ακολούθως υπέβαλε διοικητική ένσταση ισχυριζόμενη ότι πράγματι εδικαιούτο εκπτώσεως του ΦΠΑ ως προς τις δαπάνες αυτές.
29 Ο Έφορος απέρριψε την ένσταση αυτή ως αβάσιμη.
30 Η Oracle άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Rechtbank te Haarlem.
31 Το τελευταίο έκρινε ότι ο Έφορος εσφαλμένως απέρριψε την έκπτωση του ΦΠΑ εισροών όσον αφορά τις δαπάνες για τα κινητά τηλέφωνα, την παροχή στεγάσεως και τη συνδρομή χρήσεως γηπέδου του γκολφ, καθόσον δεν ανταποκρίνονταν σε σαφώς ορισμένους περιορισμούς της εκπτώσεως. Αντιθέτως, το δικαστήριο έκρινε ότι οι λοιπές κατηγορίες δαπανών οι οποίες δεν έτυχαν εκπτώσεως ήταν σαφώς ορισμένες και, ως εκ τούτου, ορθώς ο Έφορος αρνήθηκε την έκπτωση του ΦΠΑ εισροών για τα οικεία κονδύλια.
32 Τόσο η Oracle όσο και ο Έφορος άσκησαν έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Gerechtshof Amsterdam.
33 Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, η Oracle υποστήριξε ιδίως ότι οι εφαρμοστέες διατάξεις της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας, κατά τις οποίες αποκλείεται ή περιορίζεται το δικαίωμα προς έκπτωση ΦΠΑ επί των κρίσιμων στις διαφορές της κύριας δίκης αγαθών και υπηρεσιών, δεν συμφωνούν με το άρθρο 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας και με το άρθρο 6, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας. Από την πλευρά του, ο Έφορος ισχυρίσθηκε ότι η άρνηση της εκπτώσεως του ΦΠΑ βασίζεται σε εθνική διάταξη, η οποία καίτοι είχε τεθεί σε ισχύ πριν από την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας, εντούτοις εξακολουθεί να ισχύει, σύμφωνα με τη δυνατότητα που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 17, παράγραφος 6, αυτής.
34 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Gerechtshof Amsterdam ανέστειλε την εκδίκαση της υποθέσεως και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχουν τα άρθρα 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας και 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι κράτος μέλος, το οποίο θέλησε να κάνει χρήση της παρεχόμενης με αυτά τα άρθρα δυνατότητας (διατηρήσεως του) αποκλεισμού της εκπτώσεως σε σχέση με κατηγορίες δαπανών που περιγράφονται ως:
– “παροχή εδεσμάτων και ποτών στο προσωπικό του επιχειρηματία”,
– “προσφορά επιχειρηματικών δώρων ή λοιπών παροχών σε πρόσωπα τα οποία δε θα μπορούσαν να τύχουν εκπτώσεως του φόρου που θα τους χρεωνόταν, πλήρως ή κατά το μεγαλύτερο μέρος αυτού”,
– “παροχή κατοικίας στο προσωπικό του επιχειρηματία”,
– “παροχή στο προσωπικό του επιχειρηματία δυνατότητας ψυχαγωγίας”,
έχει τηρήσει την προϋπόθεση περί σαφώς ορισμένης κατηγορίας αγαθών και υπηρεσιών;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα ως προς μία από τις εν λόγω κατηγορίες, υπάρχει κατά τα άρθρα 6, παράγραφος 2, και 17, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας δυνατότητα εφαρμογής εθνικής νομοθετικής διατάξεως, όπως η επίμαχη εν προκειμένω, η οποία έχει θεσπισθεί πριν από την έναρξη ισχύος αυτής της οδηγίας και προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να εκπέσει πλήρως τον ΦΠΑ που κατέβαλε κατά την αγορά ορισμένων αγαθών και υπηρεσιών, λόγω του ότι για την αγορά τους χρεώθηκε αντικαταβολή μετά ΦΠΑ, αλλά μπορεί να εκπέσει μόνο μέχρι του ποσού του οφειλομένου σε σχέση με αυτή την παροχή φόρου;
3) Αν σε σχέση με την “παροχή εδεσμάτων και ποτών” πληρούται η προϋπόθεση περί σαφώς ορισμένης κατηγορίας αγαθών και υπηρεσιών, απαγορεύει το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας την τροποποίηση υφιστάμενου αποκλεισμού εκπτώσεως, η οποία αποβλέπει στον καταρχήν περιορισμό του πεδίου εφαρμογής του αποκλεισμού, χωρίς όμως να μπορεί να αποκλεισθεί ότι σε μια ατομική περίπτωση εντός ενός οικονομικού έτους, διευρύνεται το πεδίο εφαρμογής του περιορισμού της εκπτώσεως συνεπεία ιδίως του κατ’ αποκοπήν χαρακτήρα του τροποποιηθέντος καθεστώτος;»
35 Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 17ης Ιουνίου 2009, οι υποθέσεις C‑538/08 και C‑33/09 ενώθηκαν προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος που υποβλήθηκε σε αμφότερες τις υποθέσεις
36 Με τα ερωτήματα αυτά, τα αιτούντα δικαστήρια ερωτούν, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας και το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας παρέχουν τη δυνατότητα σε κράτος μέλος να αποκλείσει από το δικαίωμα προς έκπτωση ΦΠΑ εισροών ορισμένα αγαθά και υπηρεσίες που απαριθμούνταν σε εθνική ρύθμιση, η οποία ίσχυε κατά τον χρόνο ενάρξεως της ισχύος της έκτης οδηγίας.
37 Για να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά, πρέπει καταρχάς να υπομνησθεί ότι το δικαίωμα προς έκπτωση που προβλέπει το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, ως αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ, αποτελεί θεμελιώδη αρχή εγγενή στο κοινό σύστημα ΦΠΑ και, καταρχήν, δεν μπορεί να περιοριστεί (βλ. αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2000, C‑110/98 έως C‑147/98, Gabalfrisa κ.λπ., Συλλογή 2000, σ. I‑1577, σκέψη 43· της 8ης Ιανουαρίου 2002, C‑409/99, Metropol και Stadler, Συλλογή 2002, σ. Ι-81, σκέψη 42, καθώς και της 26ης Μαΐου 2005, C-465/03, Kretztechnik, Συλλογή 2005, σ. I‑4357, σκέψη 33).
38 Η αρχή του δικαιώματος προς έκπτωση μετριάζεται πάντως από την εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας και ειδικότερα του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου αυτής. Πράγματι, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να διατηρήσουν τη νομοθεσία τους σχετικά με τον αποκλεισμό του δικαιώματος προς έκπτωση, η οποία ίσχυε κατά την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος της έκτης οδηγίας, μέχρι να θεσπίσει το Συμβούλιο τις προβλεπόμενες στο άρθρο αυτό διατάξεις (βλ. αποφάσεις της 14ης Ιουνίου 2001, C-345/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ. I-4493, σκέψη 19, και της 11ης Δεκεμβρίου 2008, C‑371/07, Danfoss και AstraZeneca, Συλλογή 2008, σ. I‑9549, σκέψη 28).
39 Πάντως, δεδομένου ότι το Συμβούλιο δεν έχει υιοθετήσει καμία από τις προτάσεις που του υπέβαλε η Επιτροπή δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 6, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη μπορούν να διατηρήσουν την ισχύουσα νομοθεσία τους σχετικά με εξαιρέσεις από το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, έως ότου ο νομοθέτης της Ένωσης θεσπίσει κοινό καθεστώς εξαιρέσεων και πραγματώσει κατά τον τρόπο αυτόν τη σταδιακή εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών στον τομέα του ΦΠΑ. Το δίκαιο της Ένωσης δεν περιλαμβάνει, επομένως, επί του παρόντος καμία διάταξη η οποία να ορίζει τις δαπάνες που εξαιρούνται από το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2005, C-280/04, Jyske Finans, Συλλογή 2005, σ. I‑10683, σκέψη 23 και προπαρατεθείσα απόφαση Danfoss και AstraZeneca, σκέψη 29).
40 Το Δικαστήριο έχει, όμως, κρίνει ότι το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας προϋποθέτει ότι οι εξαιρέσεις τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να διατηρήσουν δυνάμει της διατάξεως αυτής ήταν νόμιμες κατά τη δεύτερη οδηγία, η οποία ήταν προγενέστερη της έκτης οδηγίας (βλ. απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 1999, C‑305/97, Royscot κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. I‑6671, σκέψη 21).
41 Συναφώς, το άρθρο 11 της δεύτερης οδηγίας προέβλεψε στην παράγραφό του 1 το δικαίωμα προς έκπτωση, ενώ παραλλήλως όρισε, στην παράγραφό του 4, ότι τα κράτη μέλη μπορούσαν να εξαιρούν από το καθεστώς των εκπτώσεων ορισμένα αγαθά και ορισμένες υπηρεσίες, ιδίως εκείνες που δύνανται να χρησιμοποιηθούν αποκλειστικώς ή μερικώς για ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του.
42 Συνεπώς, η τελευταία αυτή διάταξη δεν παρέσχε στα κράτη μέλη απόλυτη διακριτική ευχέρεια να εξαιρούν όλα ή σχεδόν όλα τα αγαθά και τις υπηρεσίες από το καθεστώς του δικαιώματος προς έκπτωση και να καθιστούν έτσι άνευ αντικειμένου το καθεστώς που θέσπισε το άρθρο 11, παράγραφος 1, της δεύτερης οδηγίας (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Royscot κ.λπ., σκέψη 24).
43 Περαιτέρω, λαμβανομένης υπόψη της στενής ερμηνείας της οποίας πρέπει να τύχει, ως εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη, το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι παρέχει σε κράτος μέλος τη δυνατότητα να διατηρήσει περιορισμό του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ δυνάμενο να εφαρμοστεί γενικώς σε κάθε είδους δαπάνη σχετιζόμενη με την αγορά αγαθών, ανεξαρτήτως της φύσεως ή του αντικειμένου της (βλ. απόφαση της 23ης Απριλίου 2009, C‑74/08, PARAT Automotive Cabrio, Συλλογή 2009, σ. Ι-3459, σκέψη 28).
44 Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι η δυνατότητα που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, προϋποθέτει ότι τα κράτη μέλη ορίζουν σαφώς τη φύση ή το αντικείμενο των αγαθών και υπηρεσιών τα οποία εξαιρούνται από το δικαίωμα προς έκπτωση, προκειμένου να διασφαλιστεί ότι η δυνατότητα αυτή δεν θα χρησιμοποιηθεί προς θέσπιση γενικής φύσεως εξαιρέσεων από το καθεστώς αυτό (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση PARAT Automotive Cabrio, σκέψη 29).
45 Επιβάλλεται, επομένως, να εξετασθεί αν οι κατηγορίες δαπανών που εξαιρούνται από το δικαίωμα προς έκπτωση, βάσει της επίμαχης στις κύριες δίκες εθνικής νομοθεσίας, ορίζονται σαφώς.
46 Πρώτον, όσον αφορά δαπάνες όπως αυτές που αποτελούν αντικείμενο του πρώτου ερωτήματος στην υπόθεση C‑538/08, ήτοι πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, του διατάγματος περί ΦΠΑ, εν προκειμένω τα αγαθά ή υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν από τον επιχειρηματία για την παροχή στο προσωπικό του δυνατότητας χρήσεως «ιδιωτικού μέσου μεταφοράς», διαπιστώνεται ότι η ειδική αυτή κατηγορία πράξεων αφορά αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για την παροχή ιδιωτικού μέσου μεταφοράς, όπως επίσης και για τη διάθεση οχήματος για τις μετακινήσεις μελών του προσωπικού του υποκειμένου στον φόρο από την κατοικία τους στον τόπο εργασίας τους.
47 Τα ειδικά χαρακτηριστικά των πράξεων αυτών πρέπει να θεωρηθεί ότι ορίζουν σαφώς τη φύση ή το αντικείμενο των αγαθών και υπηρεσιών τις οποίες αφορούν σύμφωνα με τις απαιτήσεις που τάσσει η νομολογία σχετικά με το εισάγον παρέκκλιση καθεστώς του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας.
48 Δεύτερον, επιβάλλεται να εκτιμηθεί αν δαπάνες όπως αυτές που αποτελούν αντικείμενο του πρώτου ερωτήματος στην υπόθεση C‑33/09 μπορούν ομοίως να θεωρηθούν συνάδουσες προς τις εν λόγω απαιτήσεις.
49 Πρόκειται ειδικότερα για παροχή «εδεσμάτων» και «ποτών» στο προσωπικό του επιχειρηματία, για παροχή «κατοικίας» σε μέλη του προσωπικού αυτού, για προσφορά σε ορισμένες περιπτώσεις «επιχειρηματικών δώρων» ή «λοιπών παροχών», καθώς και για δυνατότητα συμμετοχής του εν λόγω προσωπικού σε «αθλητικές και ψυχαγωγικές δραστηριότητες».
50 Όσον αφορά κατηγορίες δαπανών όπως τις σχετικές με την παροχή εδεσμάτων και ποτών, ή επίσης και κατοικίας, πρέπει να θεωρηθούν ως σαφώς ορισμένες σύμφωνα με τις απαιτήσεις που τάσσει η προεκτεθείσα νομολογία.
51 Συγκεκριμένα, όπως διευκρινίζει το Gerechtshof Amsterdam, στην κατηγορία «εδέσματα και ποτά» εμπίπτουν τα είδη διατροφής και τα αγαθά και οι υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για την παρασκευή αυτών. Η άλλη κατηγορία δαπανών, ήτοι η σχετική με την παροχή «κατοικίας», περιλαμβάνει, όπως σημείωσε το εν λόγω δικαστήριο, την παροχή στεγάσεως σε μέλη του προσωπικού του επιχειρηματία, καθώς και τις δαπάνες για υπηρεσίες πρακτορείου ή μεσιτείας που καθιστούν δυνατή την παροχή αυτή.
52 Όσον αφορά τις κατηγορίες τις σχετικές με τη «δυνατότητα συμμετοχής σε αθλητικές και ψυχαγωγικές δραστηριότητες» όπως επίσης και τη σχετική με τα «επιχειρηματικά δώρα» ή τις «λοιπές παροχές», πρέπει ομοίως να θεωρηθούν ως σαφώς ορισμένες σύμφωνα με τις προαναφερθείσες απαιτήσεις.
53 Συγκεκριμένα, η κατηγορία «επιχειρηματικά δώρα» προβλέπεται στο άρθρο 1, παράγραφος 2, του διατάγματος περί ΦΠΑ, κατά το οποίο με τους όρους «επιχειρηματικά δώρα» ή «λοιπές παροχές» νοούνται οι παροχές που πραγματοποιεί ο επιχειρηματίας «στο πλαίσιο των επιχειρηματικών σχέσεών του ή ως δωρεά προς άλλους».
54 Ομοίως, η κατηγορία «παροχή στο προσωπικό του επιχειρηματία δυνατότητας ψυχαγωγίας» περιορίζεται σε ορισμένα αγαθά ή υπηρεσίες. Συγκεκριμένα, μπορούν να προσδιορισθούν λαμβανομένης υπόψη της συνήθους πρακτικής των επιχειρήσεων ως προς την παροχή κινήτρων στο προσωπικό.
55 Την ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνει εξάλλου η δεύτερη φράση του πρώτου εδαφίου του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, κατά την οποία, στο πλαίσιο της νομοθετικής δράσεως του Συμβουλίου στον τομέα αυτόν, οπωσδήποτε θα εξαιρούνται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως.
56 Συνεπώς, όλες οι κατηγορίες δαπανών που εξετάσθηκαν ανωτέρω πρέπει να θεωρηθούν συνάδουσες με το εισάγον παρέκκλιση καθεστώς που θέσπισε το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας.
57 Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι στο πρώτο ερώτημα που υποβλήθηκε σε αμφότερες τις υποθέσεις πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας και το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν φορολογική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία αποκλείει την έκπτωση του ΦΠΑ για κατηγορίες δαπανών σχετικών, αφενός, με την παροχή «ιδιωτικού μέσου μεταφοράς», «εδεσμάτων», «ποτών», «κατοικίας», «επιχειρηματικών δώρων» ή «λοιπών παροχών», ή «την παροχή δυνατότητας ψυχαγωγίας» στα μέλη του προσωπικού του υποκειμένου στο φόρο και, αφετέρου, με την προσφορά «επιχειρηματικών δώρων» ή «λοιπών παροχών».
Επί του δευτέρου ερωτήματος που υποβλήθηκε σε αμφότερες τις υποθέσεις
58 Δεδομένου ότι δόθηκε καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα που υποβλήθηκε σε αμφότερες τις υποθέσεις, επιβάλλεται να εξετασθεί, κατ’ όμοιο τρόπο και στις δύο υποθέσεις, αν τα άρθρα 6, παράγραφος 2, και 17, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας αποκλείουν την εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως, θεσπισθείσας προ της ενάρξεως ισχύος της οδηγίας αυτής, κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ που κατέβαλε κατά την αγορά αγαθών ή υπηρεσιών που σχετίζονται με μία από τις επίμαχες στις υποθέσεις της κύριας δίκης κατηγορίες και χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς και εν μέρει για σκοπούς της επιχειρήσεως, όχι πλήρως αλλά μόνον κατά το μέρος που αναλογεί στη χρήση τους για σκοπούς της επιχειρήσεως.
59 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, παρατηρείται ότι, δεδομένης της ευρύτητας της δυνατότητας που παρέχεται στα κράτη μέλη με το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, εφόσον τα κράτη μέλη μπορούν να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις από το δικαίωμα προς έκπτωση για σαφώς ορισμένες κατηγορίες δαπανών, μπορούν ομοίως να προβλέπουν περιορισμό του πεδίου εφαρμογής της εξαιρέσεως από το δικαίωμα προς έκπτωση για αντίστοιχες κατηγορίες δαπανών.
60 Πράγματι, μία τέτοια ρύθμιση συνάδει προς τον επιδιωκόμενο από την έκτη οδηγία σκοπό, όπως αποτυπώνεται ιδίως στο άρθρο 17, παράγραφος 2, αυτής.
61 Πρέπει, επομένως, να δοθεί η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα που υποβλήθηκε σε αμφότερες τις υποθέσεις ότι το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι δεν αποκλείει την εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως, που θεσπίσθηκε προ της ενάρξεως της ισχύος της οδηγίας αυτής, κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ που κατέβαλε κατά την αγορά ορισμένων αγαθών ή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς και εν μέρει για σκοπούς της επιχειρήσεως, όχι πλήρως αλλά μόνον κατά το μέρος που αναλογεί στη χρήση τους για σκοπούς της επιχειρήσεως.
Επί του τρίτου ερωτήματος που υποβλήθηκε στην υπόθεση C‑33/09
62 Δεδομένου ότι δόθηκε καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα που υποβλήθηκε στην υπόθεση C‑33/09 όσον αφορά την κατηγορία των αγαθών και υπηρεσιών σχετικά με την «παροχή εδεσμάτων και ποτών», επιβάλλεται να εξετασθεί το τρίτο προδικαστικό ερώτημα που υποβλήθηκε στην ίδια υπόθεση.
63 Με το τελευταίο αυτό ερώτημα, το Gerechtshof Amsterdam ερωτά αν το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας απαγορεύει σε κράτος μέλος να τροποποιήσει εξαίρεση από το δικαίωμα προς έκπτωση, η οποία καταρχήν αποβλέπει στον περιορισμό του πεδίου εφαρμογής της εξαιρέσεως, χωρίς όμως να μπορεί να αποκλεισθεί ότι σε μια ατομική περίπτωση εντός ενός οικονομικού έτους, διευρύνεται το πεδίο εφαρμογής της εξαιρέσεως της εκπτώσεως συνεπεία ιδίως του κατ’ αποκοπήν χαρακτήρα του τροποποιηθέντος καθεστώτος.
64 Προκειμένου να δοθεί απάντηση σε αυτό το ερώτημα, πρέπει να επισημανθεί προκαταρκτικώς ότι το ερώτημα αυτό αφορά μόνον την ειδική περίπτωση της μερικής εξαιρέσεως από το δικαίωμα προς έκπτωση της κατηγορίας δαπανών σχετικά με την «παροχή εδεσμάτων και ποτών [στο προσωπικό του επιχειρηματία]», που προβλέπει το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, του διατάγματος περί ΦΠΑ.
65 Επιβάλλεται να υπομνησθεί συναφώς ότι το διάταγμα περί ΦΠΑ τροποποιήθηκε όσον αφορά την κατηγορία αυτή δαπανών μετά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας.
66 Όπως επισήμανε και το Gerechtshof Amsterdam, η τροποποίηση αυτή της κανονιστικής ρυθμίσεως είχε ως συνέπεια τον περιορισμό του πεδίου εφαρμογής της εξαιρέσεως από το δικαίωμα προς έκπτωση της κατηγορίας των εξεταζόμενων δαπανών.
67 Όσον αφορά το συμβατό τέτοιου είδους τροποποιήσεως κανονιστικής ρυθμίσεως προς το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, στο μέτρο που η κανονιστική ρύθμιση ενός κράτους μέλους τροποποιεί, περιορίζοντας, το πεδίο εφαρμογής των ισχυουσών εξαιρέσεων εκπτώσεως, μετά την έναρξη ισχύος της οδηγίας αυτής, και προσεγγίζει, κατά τον τρόπο αυτόν, τον σκοπό της εν λόγω οδηγίας, πρέπει να θεωρηθεί ότι η ρύθμιση αυτή καλύπτεται από την παρέκκλιση του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας και δεν συνιστά παράβαση του άρθρου 17, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 22, Metropol και Stadler, σκέψη 45, και Danfoss και AstraZeneca, σκέψη 32).
68 Ως προς τη δυνατότητα, που επισήμανε μεν το Gerechtshof Amsterdam αλλά είναι σαφές ότι δεν αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, ότι, σε μία εξαιρετική περίπτωση, το τροποποιημένο καθεστώς μερικής εξαιρέσεως από το δικαίωμα προς έκπτωση, με κατ’ αποκοπήν χαρακτήρα, που θεσπίσθηκε μετά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας, μπορεί να οδηγήσει σε δυσμενέστερο καθεστώς εν σχέσει με το προϊσχύσαν λόγω των ιδιαίτερων λεπτομερειών εφαρμογής του νέου καθεστώτος, κρίνεται ότι το γεγονός αυτό δεν θίγει την αρχή της μνημονευθείσας ερμηνείας στην προεκτεθείσα νομολογία.
69 Πράγματι, όπως διευκρίνισε το Gerechtshof Amsterdam, τέτοια περίπτωση ενδέχεται να προκύψει μόνον αν ο υποκείμενος στον φόρο προσφέρει εδέσματα και ποτά στα μέλη του προσωπικού του χωρίς να συμβάλλει στην παρασκευή τους, αλλά και χωρίς να επιτρέπει την κατανάλωσή τους καθ’ υπέρβαση του συγκεκριμένου ορίου ανά μέλος του προσωπικού κατά τη διάρκεια της ίδιας λογιστικής περιόδου.
70 Όπως, όμως, επισήμανε και ο γενικός εισαγγελέας στη σκέψη 86 των προτάσεών του, λόγω απλώς του ενδεχομένου ενός τέτοιου δυσμενούς αποτελέσματος δεν θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι μία τέτοια τροποποίηση κανονιστικής ρυθμίσεως, μεταγενέστερη της ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας, αντιβαίνει στο άρθρο 17, παράγραφος 6, αυτής, εφόσον η τροποποίηση αυτή είναι, κατά γενικό κανόνα, περισσότερο ευνοϊκή για τους υποκείμενους στον φόρο σε σχέση με το σύστημα που ίσχυε πριν από αυτήν την ημερομηνία. Υπό τις συνθήκες αυτές, η ύπαρξη, έστω και διαπιστωμένη, μιας τέτοιας μεμονωμένης ή έκτακτης περιπτώσεως δεν θα επηρέαζε την αρχή κατά την οποία η τροποποίηση της εθνικής ρυθμίσεως, η οποία επήλθε μετά από τη θέση σε ισχύ της έκτης οδηγίας, περιόρισε το πεδίο εφαρμογής των προϋφισταμένων εξαιρέσεων από το δικαίωμα προς έκπτωση.
71 Ως εκ τούτου, το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος, μετά την έναρξη ισχύος της οδηγίας αυτής, να τροποποιήσει υφιστάμενη εξαίρεση από το δικαίωμα προς έκπτωση η οποία αποβλέπει καταρχήν στον περιορισμό του πεδίου εφαρμογής της εξαιρέσεως, χωρίς όμως να μπορεί να αποκλεισθεί ότι σε μια ατομική περίπτωση εντός ενός οικονομικού έτους, συνεπεία ιδίως του κατ’ αποκοπήν χαρακτήρα του τροποποιηθέντος καθεστώτος, διευρύνεται το πεδίο εφαρμογής της εξαιρέσεως αυτής.
Επί των δικαστικών εξόδων
72 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, σ’ αυτά εναπόκειται να αποφανθούν επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας και το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν φορολογική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία αποκλείει την έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας για κατηγορίες δαπανών, αφενός, σχετικά με την παροχή «ιδιωτικού μέσου μεταφοράς», «εδεσμάτων», «ποτών», «κατοικίας», «επιχειρηματικών δώρων» ή «λοιπών παροχών», όπως επίσης και «την παροχή δυνατότητας ψυχαγωγίας» στα μέλη του προσωπικού του υποκειμένου στο φόρο και, αφετέρου, σχετικά με την προσφορά «επιχειρηματικών δώρων» ή «λοιπών παροχών».
2) Το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388 έχει την έννοια ότι δεν αποκλείει την εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως, που θεσπίσθηκε προ της ενάρξεως της ισχύος της οδηγίας αυτής, κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εκπέσει τον φόρο προστιθέμενης αξίας που κατέβαλε κατά την αγορά ορισμένων αγαθών ή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς και εν μέρει για σκοπούς της επιχειρήσεως, όχι πλήρως αλλά μόνον κατά το μέρος που αναλογεί στη χρήση τους για σκοπούς της επιχειρήσεως.
3) Το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388 έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος, μετά την έναρξη ισχύος της οδηγίας αυτής, να τροποποιήσει υφιστάμενη εξαίρεση από το δικαίωμα προς έκπτωση η οποία αποβλέπει καταρχήν στον περιορισμό του πεδίου εφαρμογής της εξαιρέσεως, χωρίς όμως να μπορεί να αποκλεισθεί ότι σε μια ατομική περίπτωση εντός ενός οικονομικού έτους, συνεπεία ιδίως του κατ’ αποκοπήν χαρακτήρα του τροποποιηθέντος καθεστώτος, διευρύνεται το πεδίο εφαρμογής της εξαιρέσεως αυτής.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.