1. 

Στην υπό κρίση υπόθεση, το Bundesfinanzhof (Γερμανία) ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Ειδικότερα, τίθεται το ζήτημα της εφαρμογής του γερμανικού νόμου περί φόρου κληρονομίας επί γεωργικής και δασικής περιουσίας, καθόσον η εθνική αυτή ρύθμιση διακρίνει μεταξύ περιουσίας στην ημεδαπή και περιουσίας που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.

2.

Το άρθρο 56, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ (πρώην άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, ΕΚ) προβλέπει τα εξής: «Στα πλαίσια των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.»

3.

Το άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΚ (πρώην άρθρο 73 Δ ΕΚ) ορίζει πάντως τα εξής: «1. Οι διατάξεις του άρθρου 56 [ΕΚ] δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών: α) να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο που είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους […] 3. Τα μέτρα και οι διαδικασίες που αναφέρονται [στην παράγραφο 1] δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56 [ΕΚ].»

4.

Στις 7 Φεβρουαρίου 1992 η Συνδιάσκεψη των εκπροσώπων των κυβερνήσεων των κρατών μελών προέβη, μεταξύ άλλων, σε δήλωση σχετικά με το άρθρο 73 Δ ΕΚ ( 2 ) (στο εξής: Δήλωση), η οποία έχει ως εξής:

«Η Συνδιάσκεψη επιβεβαιώνει ότι το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας όπως αναφέρεται στο άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, σημείο α’, της Συνθήκης [ΕΚ] ισχύει μόνο όσον αφορά τις διατάξεις οι οποίες ισχύουν στο τέλος του 1993. Ωστόσο, η παρούσα δήλωση εφαρμόζεται μόνο για τις κινήσεις κεφαλαίων και τις πληρωμές που διενεργούνται μεταξύ κρατών μελών.»

5.

Οι κληρονομίες περιλαμβάνονται υπό το στοιχείο Δ στον τίτλο XI «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα» του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου ( 3 ).

6.

Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 1, πρώτη περίοδος, του Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (γερμανικού νόμου για τον φόρο κληρονομίας και τον φόρο δωρεάς, στο εξής: ErbStG), όπως ίσχυε το 1998, αν ο κληρονομούμενος είχε την τελευταία του κατοικία στη Γερμανία, ολόκληρη η κληρονομία (ημεδαπή και αλλοδαπή περιουσία) υπόκειται, κατά την επαγωγή της στον κληρονόμο, στον γερμανικό φόρο κληρονομίας.

7.

Κατά το άρθρο 21, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σε συνδυασμό με το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 1, στοιχείο a, του ErbStG —καθόσον οι διατάξεις αυτές ασκούν επιρροή εν προκειμένω— στην περίπτωση κληρονόμου του οποίου η αλλοδαπή περιουσία υπόκειται, εντός άλλου κράτους, σε φόρο ανάλογο προς τον γερμανικό φόρο κληρονομίας, ο αλλοδαπός φόρος μπορεί, εφόσον ο κληρονομούμενος είχε κατά τον χρόνο του θανάτου του την κατοικία του στη Γερμανία, να συμψηφιστεί, κατόπιν αιτήσεως του κληρονόμου, με τον γερμανικό φόρο κληρονομίας στο μέτρο που η αλλοδαπή περιουσία υπόκειται επίσης στον φόρο αυτό και υπό την προϋπόθεση ότι δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής συμβάσεως για την αποφυγή διπλής φορολογίας. Σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 1, του ErbStG, αν η κληρονομία συνίσταται εν μέρει μόνο σε αλλοδαπά περιουσιακά στοιχεία, το ποσό του αναλογούντος γερμανικού φόρου κληρονομίας πρέπει να καθορίζεται κατά τρόπο ώστε ο φόρος κληρονομίας επί της συνολικής φορολογητέας περιουσίας, στην οποία περιλαμβάνεται και η φορολογητέα αλλοδαπή περιουσία, να κατανέμεται ανάλογα με τη σχέση της φορολογητέας αλλοδαπής περιουσίας προς τη συνολική φορολογητέα περιουσία.

8.

Σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 6, του ErbStG, σε συνδυασμό με τα άρθρα 31 και 9 του Bewertungsgesetz (γερμανικού νόμου για τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας, στο εξής: BewG), η αξία της αλλοδαπής γεωργικής και δασικής περιουσίας, καθώς και της αλλοδαπής ακίνητης και επιχειρηματικής περιουσίας, υπολογίζεται βάσει της συνήθους αξίας, η οποία, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 2, του BewG, καθορίζεται με βάση την τιμή που θα επιτυγχανόταν, ενόψει της σύστασης και των ιδιοτήτων του οικονομικού αγαθού, σε περίπτωση πώλησής του στο πλαίσιο των συνήθων συναλλαγών.

9.

Αντιθέτως, κατά το άρθρο 12, παράγραφος 3, του ErbStG, η αξία της κτηθείσας μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1995 ημεδαπής γεωργικής και δασικής περιουσίας υπολογίζεται με την ειδική διαδικασία που προβλέπουν τα άρθρα 140 έως 144 του BewG, από την οποία προκύπτει, κατά μέσο όρο, ως αποτέλεσμα μόνον το 10 % της τρέχουσας συναλλακτικής αξίας.

10.

Ο ErbStG αναγνωρίζει, επίσης, εκπτώσεις λόγω φορολογητέου αντικειμένου. Συναφώς, το άρθρο 13a, παράγραφος 1, σημείο 1, του ErbStG, όπως ίσχυε το 1998, ορίζει, όσον αφορά την ημεδαπή γεωργική και δασική περιουσία, ότι, σε περίπτωση κτήσεως αιτία θανάτου, απαλλάσσεται από τον φόρο ορισμένο ποσό, το οποίο ανέρχεται σε 500000 γερμανικά μάρκα (DEM) (256000 ευρώ).

11.

Κατά το άρθρο 13a, παράγραφος 2, του ErbStG, όπως ίσχυε το 1998, η αξία της γεωργικής και δασικής περιουσίας, ήτοι το υπόλοιπο ποσό μετά την έκπτωση του απαλλασσόμενου (λόγω αντικειμένου) ποσού κατά την παράγραφο 1 της εν λόγω διατάξεως, λαμβάνεται υπόψη για τη φορολόγηση μόνον κατά 60 %. Τέλος, το άρθρο 13a, παράγραφος 4, του νόμου αυτού προβλέπει ότι αμφότερα τα προαναφερθέντα πλεονεκτήματα παρέχονται σε ορισμένες μόνον περιπτώσεις, δηλαδή ότι κανένα από τα δύο δεν ισχύει, μεταξύ άλλων, για την αλλοδαπή γεωργική και δασική περιουσία.

12.

Η Γαλλία και η Γερμανία δεν έχουν συνάψει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής επιβολής φόρου κληρονομίας.

13.

Ο προσφεύγων και αναιρεσείων της κύριας δίκης (στο εξής: προσφεύγων), ονόματι Τ. Jäger, κάτοικος Γαλλίας, είναι ο μοναδικός κληρονόμος της μητέρας του. Η μητέρα του αποβίωσε το 1998 και είχε την τελευταία της κατοικία στο Landau/Pfalz (Γερμανία). Στην κληρονομία περιλαμβανόταν ακίνητη περιουσία στη Γαλλία, η οποία χρησιμοποιούνταν για γεωργική και δασική εκμετάλλευση και, κατά τον γερμανικό νόμο περί του φόρου εισοδήματος, αποτελούσε, ήδη από τότε που ανήκε στη μητέρα του προσφεύγοντος, μέρος του ενεργητικού δύο επιχειρήσεων που ασκούν δραστηριότητες στον οικείο τομέα.

14.

Για την κτήση της ακίνητης αυτής περιουσίας, της οποίας η αξία εκτιμήθηκε στη Γαλλία σε 5444666 γαλλικά φράγκα (FRF), ήτοι 1618152 DEM, επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα γαλλικός φόρος κληρονομίας ύψους 1192148 FRF. Με απόφαση της 3ης Ιανουαρίου 2000, το Finanzamt (η Δ.Ο.Υ. του) Kusel-Landstuhl (στο εξής: Finanzamt) καταλόγισε στον προσφεύγοντα φόρο κληρονομίας ύψους 17405 DEM. Ως βάση υπολογισμού ελήφθη υπόψη η καθαρή αξία της κληρονομίας, ήτοι 1737167 DEM, εκ των οποίων τα 1618152 DEM αντιστοιχούσαν στην αξία της αλλοδαπής ακίνητης περιουσίας. Το υπόλοιπο ποσό, ύψους 119015 DEM, αντιπροσώπευε περιουσιακά στοιχεία στην ημεδαπή.

15.

Μετά την έκπτωση του αφορολόγητου ποσού των 400000 DEM λόγω συγγένειας του κληρονόμου και κατόπιν στρογγυλοποιήσεως, απέμεινε το ποσό των 1337100 DEM. Από τον οφειλόμενο φόρο, ύψους 254049 DEM, αφαιρέθηκε το ποσό των 236644 DEM, μετά από αίτηση που υπέβαλε ο προσφεύγων, δυνάμει του άρθρου 21 του ErbStG, για συμψηφισμό του γαλλικού φόρου κληρονομίας, ο οποίος ανερχόταν σε 354306,38 DEM (1192148 FRF x 0,2972).

16.

Τόσο η διοικητική ένσταση κατά της πράξεως με την οποία το Finanzamt καταλόγισε τον φόρο όσο και η δικαστική προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht απορρίφθηκαν. Κατόπιν αυτού, ο προσφεύγων άσκησε αίτηση αναιρέσεως της αποφάσεως του Finanzgericht ενώπιον του Bundesfinanzhof, το οποίο εκτιμά ότι, μετά την έκδοση της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Barbier ( 4 ), είναι πλέον αμφίβολο αν οι οικείες γερμανικές διατάξεις ( 5 ) συμβιβάζονται με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, στο μέτρο που διακρίνουν ανάλογα με τον τόπο όπου βρίσκεται η κληρονομιά ή τμήμα της κατά τον χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου. Κατά συνέπεια, με διάταξη της 11ης Απριλίου 2006, το Bundesfinanzhof ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Συμβιβάζεται με το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, [ΕΚ] (νυν άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ) το γεγονός ότι, για την επιβολή του φόρου κληρονομίας,

εφόσον το αποτέλεσμα είναι ότι, στην περίπτωση κληρονόμου που κληρονομεί αφενός ημεδαπή περιουσία και αφετέρου αλλοδαπή γεωργική και δασική περιουσία, η κτήση της ημεδαπής περιουσίας επιβαρύνεται, λόγω του ότι η γεωργική και δασική περιουσία βρίσκεται στην αλλοδαπή, με υψηλότερο φόρο κληρονομίας από ό,τι αν η γεωργική και δασική περιουσία βρισκόταν επίσης στην ημεδαπή;»

17.

Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ο προσφεύγων, το Finanzamt, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή. Δεν πραγματοποιήθηκε επ’ ακροατηρίου συζήτηση, δεδομένου ότι δεν υποβλήθηκε σχετικό αίτημα.

18.

Ο προσφεύγων ισχυρίζεται, κατ’ ουσίαν, ότι, λόγω του μερικού μόνο συμψηφισμού του γαλλικού φόρου επί της αλλοδαπής περιουσίας, η ημεδαπή περιουσία που περιήλθε σε αυτόν αιτία θανάτου φορολογήθηκε βαρύτερα ( 6 ), με συνέπεια να συντρέχει περίπτωση διπλής φορολογίας, κατά παράβαση του άρθρου 239 ΕΚ. Υποστηρίζει ότι ο γερμανικός φόρος κληρονομίας επί της ημεδαπής περιουσίας είναι υψηλότερος απ’ ό,τι θα ήταν αν η επίμαχη αλλοδαπή ακίνητη περιουσία βρισκόταν στη Γερμανία και ότι, ως εκ τούτου, περιορίζει την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων ( 7 ). Τέλος, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι οι οικείες εθνικές διατάξεις δεν καλύπτονται από το άρθρο 58 ΕΚ, καθόσον θεσπίστηκαν μετά το 1993 και, εν πάση περιπτώσει, θα συνιστούσαν συγκεκαλυμμένο περιορισμό κατά την έννοια της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού. Δεν υπάρχει κανένας δικαιολογητικός λόγος για τη συγκριτικά λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση της γεωργικής και δασικής περιουσίας που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.

19.

Το Finanzamt και η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι οι επίμαχες εθνικές διατάξεις δεν συνιστούν παραβίαση της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ούτε περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων. Η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η διαφορετική μέθοδος υπολογισμού της αξίας έχει τόσο έμμεσο αντίκτυπο, ώστε δεν είναι δυνατό να επηρεάζει την απόφαση περί πραγματοποιήσεως μιας αγοράς. Το αποτέλεσμα των επίμαχων διατάξεων συνιστά, εν πάση περιπτώσει, αναπόφευκτη συνέπεια της νόμιμης συνύπαρξης διαφορετικών εθνικών φορολογικών συστημάτων. Τέλος, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η καθορισθείσα κατά το γερμανικό δίκαιο αξία της ακίνητης περιουσίας που βρίσκεται στη Γαλλία αντιστοιχεί προς εκείνη που προέκυψε από την εκτίμηση βάσει των γαλλικών διατάξεων περί φορολογίας της κληρονομίας.

20.

Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων περιορίζεται, καθόσον η περιουσία που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος επιβαρύνεται με υψηλότερο φόρο κληρονομίας από εκείνον που πλήττει την ευρισκόμενη εντός της εθνικής επικράτειας περιουσία. Όσον αφορά τη συνδρομή δικαιολογητικών λόγων, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι ακόμη και η εξαίρεση που προβλέπει το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α’, ΕΚ περιορίζεται με το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, το οποίο ορίζει ότι οι εθνικές διατάξεις δεν πρέπει να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων.

21.

Ο προσφεύγων επιβεβαίωσε, με απάντησή του σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου σχετική με την ακριβή ημερομηνία επελεύσεως της αρχικής κτήσης της κυριότητας, ότι ο πατέρας του αγόρασε το πρώτο από τα επίμαχα ακίνητα στις 9 Αυγούστου 1988 και το δεύτερο στις 26 Ιανουαρίου 1990.

22.

Η πρώτη μου παρατήρηση είναι ότι το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof δεν αφορά την εθνική διάταξη του άρθρου 21 του ErbStG περί συμψηφισμού του αλλοδαπού (γαλλικού) φόρου κληρονομίας με τον αντίστοιχο ημεδαπό (γερμανικό). Επομένως, μολονότι ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι η διάταξη αυτή αντιβαίνει στο άρθρο 293 ΕΚ, δεν ζητείται εν προκειμένω από το Δικαστήριο να εξετάσει αν αυτός ο συμψηφισμός του φόρου είναι συμβατός με το κοινοτικό δίκαιο.

23.

Πρέπει να υπογραμμισθεί ότι ναι μεν η άμεση φορολογία εμπίπτει, κατά πάγια νομολογία, στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, πλην όμως τα κράτη μέλη οφείλουν, κατά την άσκηση αυτής της αρμοδιότητάς τους, να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο ( 8 ), περιλαμβανομένων των διατάξεών του που καθιερώνουν την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

24.

Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, ΕΚ (νυν άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ) θέτει σε εφαρμογή την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων κρατών. Προς τούτο, ορίζει, στο κεφάλαιο της Συνθήκης το οποίο φέρει τον τίτλο «Κεφάλαια και πληρωμές», ότι απαγορεύονται όλοι οι περιορισμοί των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων κρατών ( 9 ).

25.

Η Συνθήκη δεν ορίζει την έννοια «κινήσεις κεφαλαίων». Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία, καθόσον το άρθρο 56 ΕΚ επαναλαμβάνει κατ’ ουσίαν το περιεχόμενο του άρθρου 1 της οδηγίας 88/361 και μολονότι η οδηγία αυτή εκδόθηκε βάσει των άρθρων 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ (τα άρθρα 67 έως 73 της Συνθήκης ΕΟΚ αντικαταστάθηκαν από τα άρθρα 73 B έως 73 Ζ της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρα 56 ΕΚ έως 60 ΕΚ), η προσαρτημένη σε αυτή την οδηγία ονοματολογία για τις «κινήσεις κεφαλαίων» διατηρεί τον ενδεικτικό χαρακτήρα που είχε όσον αφορά τον ορισμό της έννοιας «κινήσεις κεφαλαίων» ( 10 ).

26.

Όπως επισήμανα με το ανωτέρω σημείο 5, οι κληρονομίες περιλαμβάνονται υπό το στοιχείο Δ στον τίτλο XI «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα» του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361. Επιπλέον, λαμβανομένης υπόψη της μέχρι σήμερα νομολογίας του Δικαστηρίου επί του ζητήματος αυτού ( 11 ), δεν αμφισβητείται ότι οι κληρονομίες αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, εξαιρουμένων των περιπτώσεων κατά τις οποίες όλα τα συστατικά τους στοιχεία βρίσκονται εντός ενός μόνον κράτους μέλους.

27.

Από τα προεκτεθέντα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης προκύπτει σαφώς ότι τα συστατικά στοιχεία της επίμαχης εν προκειμένω κληρονομίας δεν βρίσκονται εντός ενός μόνον κράτους μέλους ( 12 ).

28.

Όσον αφορά τον χρόνο κτήσης της κυριότητας και το επιχείρημα της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι τα επίμαχα περιουσιακά στοιχεία αποκτήθηκαν αρχικώς (αγοράσθηκαν) πριν από την ημερομηνία ενάρξεως της εφαρμογής της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ (1η Ιουλίου 1990), με συνέπεια να μην έχει ο προσφεύγων τη δυνατότητα να αντλήσει δικαιώματα ούτε από την εν λόγω οδηγία ούτε από τη Συνθήκη, φρονώ ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης μπορεί να γίνει διάκριση μεταξύ τριών χωριστών κτήσεων. Πρόκειται, πρώτον, για την αγορά των ακινήτων από τον πατέρα του προσφεύγοντος, δεύτερον, για την κτήση τους αιτία θανάτου από τη μητέρα του προσφεύγοντος και, τρίτον, για την επίμαχη εν προκειμένω επαγωγή τους στον ίδιο τον προσφεύγοντα ως συστατικών στοιχείων της κληρονομίας.

29.

Επομένως, για τους σκοπούς της εκτιμήσεως του Δικαστηρίου, το ουσιώδες για την υπό κρίση υπόθεση πραγματικό περιστατικό, ήτοι ο θάνατος της μητέρας του κληρονόμου-προσφεύγοντος, επήλθε το 1998. Κατά συνέπεια, ο κρίσιμος χρόνος για την εκτίμηση της καταστάσεως στο πλαίσιο της κύριας δίκης ήταν πράγματι, όσον αφορά την επίμαχη κληρονομία, ο χρόνος κατά τον οποίο επήλθε η κτήση της κυριότητας της ακίνητης περιουσίας, και συγκεκριμένα ο χρόνος της επαγωγής της στον ίδιο τον προσφεύγοντα κατά την ημερομηνία θανάτου της μητέρας του.

30.

Η Επιτροπή ορθώς επισημαίνει ότι η ερμηνεία σύμφωνα με την οποία η επαγωγή της κληρονομίας στον προσφεύγοντα συνιστά την κρίσιμη εν προκειμένω κίνηση κεφαλαίου επιβεβαιώνεται όχι μόνον από το σκεπτικό της αποφάσεως Barbier, αλλά και από τα πραγματικά περιστατικά που αφορούσε: στην υπόθεση εκείνη, η επαγωγή της κληρονομίας έγινε μεν το 1993, ήτοι μετά τη μεταφορά της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ στην εσωτερική έννομη τάξη, πλην όμως ο κληρονομούμενος είχε αποκτήσει την κυριότητα των οικείων ακινήτων κατά το χρονικό διάστημα από το 1970 έως το 1988, ήτοι πριν τεθεί σε εφαρμογή η εν λόγω οδηγία.

31.

Επομένως, η επίμαχη εν προκειμένω κατάσταση πρέπει να εξετασθεί βάσει των διατάξεων που ρυθμίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, ο δε προσφεύγων μπορεί να αντλήσει δικαιώματα τόσο από την οδηγία 88/361/ΕΟΚ όσο και από τη Συνθήκη.

32.

Πρέπει να εξετασθεί αν μια εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, συνιστά περιορισμό της κινήσεως των κεφαλαίων.

33.

Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, ως μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, καθόσον συνιστούν περιορισμούς της κινήσεως των κεφαλαίων, νοούνται εκείνα που μπορούν είτε να αποτρέψουν τους κατοίκους της αλλοδαπής να πραγματοποιήσουν επενδύσεις σε κράτος μέλος είτε να αποτρέψουν τους κατοίκους του οικείου κράτους μέλους να πραγματοποιήσουν επενδύσεις σε άλλα κράτη ή, σε περίπτωση κληρονομίας, εκείνα που έχουν ως αποτέλεσμα να μειώσουν την αξία της περιουσίας που κληρονομεί ο κάτοικος κράτους διαφορετικού από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο επιβάλλει φόρο κληρονομίας επί αυτών ( 13 ).

34.

Όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας Mischo με τις προτάσεις του στην υπόθεση Barbier ( 14 ), καίτοι είναι αληθές ότι, εξ ορισμού, τα αποτελέσματα που έχει ως προς τον φόρο κληρονομίας η άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης διακινήσεως κεφαλαίων δεν αφορούν πλέον άμεσα τον θανόντα, εντούτοις ενδέχεται να παρακωλύουν την άσκηση του εν λόγω δικαιώματος. Τα αποτελέσματα αυτά αποτελούν στοιχεία που πρέπει να λαμβάνονται οπωσδήποτε υπόψη από κάθε ενδιαφερόμενο κατά την απόφασή του να ασκήσει ή να μην ασκήσει το δικαίωμα ελεύθερης διακινήσεως κεφαλαίων.

35.

Ο ErbStG, σε συνδυασμό με τον BewG, όπως εφαρμόσθηκαν στην υπό κρίση υπόθεση, διακρίνουν, σε περίπτωση κληρονομίας, μεταξύ της περιουσίας που βρίσκεται στην ημεδαπή και της αλλοδαπής περιουσίας. Αποτέλεσμα της διακρίσεως αυτής, η οποία συνίσταται κυρίως στην εφαρμογή διαφορετικών μεθόδων υπολογισμού της αξίας της επίμαχης περιουσίας, ήταν να επιβληθεί στον προσφεύγοντα υψηλότερος φόρος κληρονομίας για τον λόγο και μόνον ότι τμήμα της κληρονομίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος. Επιπλέον, οι οικείες εθνικές διατάξεις αποκλείουν την εφαρμογή, στην περίπτωση του προσφεύγοντος, μειωμένου συντελεστή ως προς το τμήμα της κληρονομίας που βρίσκεται στη Γαλλία. Όπως εξηγεί το εθνικό δικαστήριο με την περί παραπομπής διάταξή του, το γεγονός ότι, εν προκειμένω, τα πλεονεκτήματα που προβλέπουν οι γερμανικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται το δικαστήριο αυτό δεν ισχύουν για την ημεδαπή γεωργική και δασική περιουσία συνεπάγεται την επιβολή υψηλότερου φόρου επί της περιουσίας που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.

36.

Επιπλέον, όσον αφορά τα περιουσιακά στοιχεία της κληρονομίας που βρίσκονται στην αλλοδαπή, η αξία της περιουσίας που κληρονομείται εν προκειμένω είναι μειωμένη σε σχέση με την περίπτωση κληρονομίας της οποίας όλα τα συστατικά στοιχεία βρίσκονται στην ημεδαπή. Αυτό οφείλεται στην επιβολή υψηλότερου φόρου λόγω της εφαρμογής εθνικών διατάξεων, όπως είναι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης ( 15 ).

37.

Τόσο από τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όσο και από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ο επιδιωκόμενος σκοπός είναι η αποφυγή της μείωσης της οικονομικής αξίας των πράξεων που αφορούν τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων διά κληρονομίας και ενέχουν διασυνοριακό στοιχείο, σε σύγκριση με τις αντίστοιχες πράξεις που περιορίζονται στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους.

38.

Οι επίμαχες εν προκειμένω εθνικές διατάξεις έχουν ως αποτέλεσμα να καθίσταται η πραγματοποίηση επενδύσεων σε ακίνητα που βρίσκονται στην αλλοδαπή λιγότερο ελκυστική για τους κατοίκους της Γερμανίας απ’ ό,τι η πραγματοποίηση επενδύσεων παρόμοιου χαρακτήρα εντός της εθνικής επικράτειας.

39.

Τούτο ισχύει για τη μέθοδο υπολογισμού της αξίας της περιουσίας, για την προβλεπόμενη έκπτωση λόγω φορολογητέου αντικειμένου και για το ποσό που απαλλάσσεται από τον φόρο δυνάμει του άρθρου 13a του ErbStG.

40.

Συνεπώς, οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνικές διατάξεις έχουν ως αποτέλεσμα τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

41.

Το άρθρο 56 ΕΚ απαγορεύει μεν γενικώς τους περιορισμούς της κινήσεως των κεφαλαίων, πλην όμως το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α’, ΕΚ ορίζει ρητώς ότι η γενική αυτή απαγόρευση δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους. Εντούτοις, το δικαίωμα αυτό των κρατών μελών περιορίζεται με το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, το οποίο διευκρινίζει ότι αυτές οι διακρίσεις μεταξύ φορολογουμένων ανάλογα με τον τόπο κατοικίας τους ή με τον τόπο όπου έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετης δυσμενούς μεταχειρίσεως ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων ( 16 ).

42.

Για να μπορεί μια εθνική φορολογική ρύθμιση, η οποία διακρίνει μεταξύ φορολογουμένων ανάλογα με τον τόπο όπου έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους, να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, όπως είναι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος και της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων ( 17 ).

43.

Επιπλέον, για να είναι δικαιολογημένη, η διαφορετική μεταχείριση των φορολογουμένων ανάλογα με τον τόπο όπου έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους δεν πρέπει να υπερβαίνει το μέτρο αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού που επιδιώκει η οικεία ρύθμιση ( 18 ).

44.

Όπως επισήμανα με το ανωτέρω σημείο 4, τα κράτη μέλη μπορούν, σύμφωνα με τη Δήλωση, να επικαλούνται το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α’, ΕΚ μόνον όσον αφορά τις οικείες διατάξεις που ίσχυαν στο τέλος του 1993.

45.

Εν προκειμένω, η επίκληση της εξαιρέσεως του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α’, ΕΚ αποκλείεται εκ προοιμίου διότι, όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής, τόσο το άρθρο 13a του ErbStG όσο και το άρθρο 31 του BewG τροποποιήθηκαν το 1996. Όσον αφορά το πρώτο από τα προαναφερθέντα άρθρα, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ρητώς ότι τα προβλεπόμενα από την εν λόγω διάταξη φορολογικά πλεονεκτήματα άρχισαν να εφαρμόζονται και στις γεωργικές και δασικές περιουσίες και απέκτησαν ευρύτερο περιεχόμενο μετά το 1993, οπότε το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α’, ΕΚ δεν ασκεί καμία επιρροή.

46.

Όσον αφορά το άρθρο 31 του BewG, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι είναι αμφίβολο αν υπάρχει δυνατότητα επικλήσεως του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α’, ΕΚ, καθόσον το άρθρο 1, σημείο 36, του Jahressteuergesetz 1997 (γερμανικού φορολογικού νόμου του 1997) ( 19 ) προβλέπει ότι ο υπολογισμός της αξίας της ημεδαπής γεωργικής και δασικής περιουσίας προς τον σκοπό της επιβολής φόρου κληρονομίας ρυθμίζεται πλέον από άλλες διατάξεις, ήτοι από τα άρθρα 140 επ. του BewG, τα οποία ισχύουν αναδρομικώς από 1ης Ιανουαρίου 1996. Μολονότι η νέα ρύθμιση επαναλαμβάνει εν μέρει το περιεχόμενο των προγενέστερων διατάξεων των άρθρων 36 επ. του BewG, εντούτοις πρέπει να θεωρηθεί ότι θεσπίστηκε μετά το 1993.

47.

Συνεπώς, φρονώ ότι και μόνον εξ αυτού του λόγου το άρθρο 58 ΕΚ δεν μπορεί να αποτελέσει δικαιολογητική βάση για τις επίμαχες εθνικές διατάξεις.

48.

Εν πάση περιπτώσει, όσον αφορά τη δυνατότητα επικλήσεως επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος, πρέπει, κατ’ αρχάς, όπως είπα προηγουμένως, να εξετασθεί αν η διαφορετική μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες ή αν συντρέχει κάποιος επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος που να δικαιολογεί αντικειμενικά τη διαφορετική αυτή μεταχείριση.

49.

Η κατάσταση των κληρονόμων ημεδαπής περιουσίας μπορεί να συγκριθεί με εκείνη των κληρονόμων περιουσίας που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος. Η Γερμανική Κυβέρνηση προφανώς δεν αμφισβήτησε την άποψη αυτή με τις παρατηρήσεις της. Αν ο κληρονομούμενος είχε την τελευταία του κατοικία στη Γερμανία, ο κληρονόμος οφείλει να καταβάλει τον γερμανικό φόρο κληρονομίας επί ολόκληρης της περιουσίας που κληρονομεί (ημεδαπής και αλλοδαπής). Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει σαφώς ότι οι κληρονόμοι περιουσίας ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος επιβαρύνονται, λόγω των διαφορετικών μεθόδων υπολογισμού της αξίας, με υψηλότερο φόρο από εκείνον που επιβάλλεται στους κληρονόμους περιουσίας που βρίσκεται στη Γερμανία.

50.

Όσον αφορά την προϋπόθεση της επιδιώξεως σκοπού γενικού συμφέροντος, η Γερμανική Κυβέρνηση και, ως ένα βαθμό, το Finanzamt ισχυρίζονται κατ’ ουσίαν ότι η εθνική νομοθεσία σκοπεί, πρώτον, να αντισταθμίσει τα μειονεκτήματα που πλήττουν άμεσα τις υποκείμενες στον φόρο κληρονομίας επιχειρήσεις —λαμβάνοντας υπόψη τη μειωμένη οικονομική ικανότητα του κληρονόμου σε περίπτωση που δεν έχει κληρονομήσει ρευστά περιουσιακά στοιχεία αλλά συνδεόμενα με γεωργική εκμετάλλευση ακίνητα, τα οποία δεν θα έπρεπε να εξαναγκαστεί να πωλήσει ή να εγκαταλείψει προκειμένου να καταβάλει τον οφειλόμενο φόρο κληρονομίας ( 20 )— και, δεύτερον, να αποτρέψει τη διάσπαση των γεωργικών και δασικών εκμεταλλεύσεων, οι οποίες προάγουν την παραγωγή και την απασχόληση, ενώ παράλληλα οφείλουν να τηρούν τις απορρέουσες από την εθνική έννομη τάξη υποχρεώσεις τους. Προφανώς, η βούληση του εθνικού νομοθέτη ήταν να παράσχει αυτό το πλεονέκτημα μόνο στις ημεδαπές και όχι στις εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη επιχειρήσεις.

51.

Επιπλέον, η Γερμανική Κυβέρνηση και το Finanzamt παραπέμπουν σε χωρία της διατάξεως περί παραπομπής, στα οποία το αιτούν δικαστήριο επανέλαβε ορισμένες σκέψεις που είχε διατυπώσει το Finanzgericht: αφενός, ότι «η προαναφερθείσα κοινωνική αποστολή των γεωργικών και δασικών εκμεταλλεύσεων δεν έχει το ίδιο περιεχόμενο σε άλλο κράτος μέλος της ΕΕ» και, αφετέρου, ότι «οι γερμανικές αρχές δεν ήταν υποχρεωμένες να λάβουν υπόψη εξίσου τα ενδεχομένως υφιστάμενα συγκρίσιμα συμφέροντα του κοινωνικού συνόλου άλλου κράτους μέλους».

52.

Συμφωνώ με την Επιτροπή ότι η άποψη ότι οι γερμανικές αρχές δεν ήταν υποχρεωμένες να λάβουν υπόψη τα ενδεχομένως υφιστάμενα συγκρίσιμα συμφέροντα του κοινωνικού συνόλου άλλου κράτους μέλους στηρίζεται στο αξίωμα ότι τα κράτη μέλη μπορούν, με τις εθνικές τους διατάξεις περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, να μεριμνούν ειδικώς για την προώθηση της δικής τους οικονομίας. Φρονώ ωστόσο ότι η ανάπτυξη των ημεδαπών γεωργικών και δασικών γαιών δεν δικαιολογεί τον περιορισμό των κινήσεων των κεφαλαίων. Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε με την απόφαση Verkooijen ( 21 ) ότι, κατά πάγια νομολογία, κανένας σκοπός αμιγώς οικονομικής φύσεως δεν συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που να δικαιολογεί την επιβολή περιορισμών σε θεμελιώδη ελευθερία την οποία κατοχυρώνει η Συνθήκη. Η προάσπιση της απασχόλησης και της παραγωγής, καθώς και η αποτροπή της διάσπασης των γεωργικών και δασικών εκμεταλλεύσεων εξυπηρετούν μεν αναμφίβολα το γενικό συμφέρον, πλην όμως δεν δικαιολογούν τον περιορισμό των κινήσεων των κεφαλαίων.

53.

Εν πάση περιπτώσει, καίτοι η Γερμανική Κυβέρνηση συγκρίνει τον επιδιωκόμενο σκοπό της αντισταθμίσεως των μειονεκτημάτων που πλήττουν άμεσα τις υποκείμενες στον φόρο κληρονομίας επιχειρήσεις με την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος, εντούτοις από τα στοιχεία που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο δεν προκύπτει σαφώς ο τρόπος με τον οποίο θα θιγεί η συνοχή αυτού του συστήματος σε περίπτωση εφαρμογής ενιαίων κριτηρίων για την ημεδαπή και για την αλλοδαπή γεωργική και δασική περιουσία. Η εφαρμογή των ίδιων κριτηρίων όχι μόνο δεν θα διακύβευε τη συνοχή του φορολογικού συστήματος, αλλά θα περιόριζε την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων σε μικρότερο βαθμό απ’ ό,τι οι επίμαχες εθνικές διατάξεις ( 22 ).

54.

Κατά την άποψή μου, ούτε το επιχείρημα ότι οι γερμανικές διοικητικές αρχές δεν έχουν στη διάθεσή τους τα απαραίτητα στοιχεία σχετικά με τις περιουσίες που βρίσκονται στα άλλα κράτη μέλη είναι πειστικό. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, κατά τον προσδιορισμό του φόρου, οι ενδεχόμενες δυσχέρειες ή τα ενδεχόμενα προσκόμματα, εφόσον είναι αμιγώς διοικητικής φύσεως, δεν αρκούν για να δικαιολογήσουν τον περιορισμό της κινήσεως των κεφαλαίων ( 23 ). Εν πάση περιπτώσει, δεδομένου ότι οι υποκείμενοι στον φόρο είναι συνήθως υποχρεωμένοι να προσκομίσουν τα αναγκαία στοιχεία και έγγραφα προς απόδειξη, μεταξύ άλλων, της αξίας της οικείας περιουσίας, οι δυσκολίες αυτές μπορούν prima facie να υπερκεραστούν. Εξάλλου, η οδηγία 77/799/ΕΟΚ, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων ( 24 ), αποτελεί επίσης πρόσφορο μέσο για την υπέρβαση αυτών των δυσχερειών. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, κατ’ εφαρμογήν της οδηγίας αυτής, οι αρμόδιες αρχές ενός κράτους μέλους μπορούν ανά πάσα στιγμή να ζητήσουν από τις αρμόδιες αρχές άλλου κράτους μέλους να τους παράσχουν όλα τα στοιχεία βάσει των οποίων θα μπορούσαν να προσδιορίσουν, σε σχέση με τη νομοθεσία που οφείλουν να εφαρμόσουν, το ύψος του οφειλόμενου φόρου ( 25 ).

55.

Επιπλέον, κατά την άποψή μου, η Γερμανική Κυβέρνηση δεν απέδειξε ότι οι επίμαχες εθνικές διατάξεις είναι αναγκαίες και πρόσφορες για την επίτευξη σκοπών που συνδέονται με επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.

56.

Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι τα επιχειρήματα που προβάλλει η Γερμανική Κυβέρνηση ως δικαιολογητική βάση για τον επίμαχο περιορισμό δεν είναι πειστικά.

57.

Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα του Bundesfinanzhof ως εξής:

Υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση υποθέσεως, το άρθρο 56, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ (πρώην άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, ΕΚ) απαγορεύει την εθνική ρύθμιση για την επιβολή φόρου κληρονομίας, κατά την οποία: