Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-453/02 και C-462/02
Finanzamt Gladbeck
κατά
Edith Linneweber και Finanzamt Herne-West κατά Σάββα Ακριτίδη
(αιτήσεις του Bundesfinanzhof για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Απαλλαγή τυχερών παιγνίων – Καθορισμός των προϋποθέσεων και των ορίων απαλλαγής – Υπαγωγή των παιγνίων που διοργανώνονται εκτός δημοσίων καζίνων – Τήρηση της αρχής της ουδετερότητας του φόρου – Άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄ – Άμεσο αποτέλεσμα»
Προτάσεις της γενικής εισαγγελέως C. Stix-Hackl της 8ης Ιουλίου 2004
Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 17ης Φεβρουαρίου 2005
Περίληψη της αποφάσεως
1. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία – Απαλλαγή τυχερών παιγνίων – Εθνική νομοθεσία που εξαιρεί από την απαλλαγή την εκμετάλλευση των εν λόγω παιγνίων από άλλους επιχειρηματίες πέραν αυτών που εκμεταλλεύονται δημόσια καζίνο – Δεν επιτρέπεται – Δυνατότητα των ιδιωτών να επικαλεσθούν τη σχετική διάταξη ενώπιον του εθνικού δικαστή
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου άρθρο 13, B, στοιχ. στ΄)
2. Προδικαστικά ερωτήματα – Ερμηνεία – Διαχρονικά αποτελέσματα των ερμηνευτικών αποφάσεων – Αναδρομικό αποτέλεσμα – Περιορισμός από το Δικαστήριο – Σημασία για το οικείο κράτος μέλος των οικονομικών συνεπειών της αποφάσεως – Μη αποφασιστικό κριτήριο
(Άρθρο 234 ΕΚ)
1. Το άρθρο 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας 77/388 από το οποίο προκύπτει ότι η εκμετάλλευση των παιγνίων και των μηχανών τυχερών παιγνίων πρέπει, κατ’ αρχήν, να απαλλάσσεται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας, τα κράτη μέλη, όμως, παραμένουν αρμόδια για τη θέσπιση των προϋποθέσεων και των ορίων της απαλλαγής αυτής, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει στην εθνική νομοθεσία να προβλέπει ότι η εκμετάλλευση όλων των παιγνίων και των μηχανών τυχερών παιγνίων απαλλάσσεται από τον φόρο όταν πραγματοποιείται σε δημόσια καζίνα που λειτουργούν νόμιμα, ενώ η άσκηση της ίδιας αυτής δραστηριότητας από άλλους επιχειρηματίες πέραν αυτών που εκμεταλλεύονται καζίνο δεν μπορεί να τύχει της απαλλαγής αυτής.
Συγκεκριμένα, τα κράτη μέλη, κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που τους αναγνωρίζονται από το εν λόγω άρθρο, πρέπει να σέβονται την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και δεν μπορούν να εξαρτούν εγκύρως την εν λόγω απαλλαγή από την ταυτότητα του ιδιοκτήτη των ανωτέρω παιγνίων και μηχανών.
Εξάλλου, η προαναφερθείσα διάταξη έχει άμεσο αποτέλεσμα, υπό την έννοια ότι ο εκμεταλλευόμενος τυχερά παίγνια και μηχανές μπορεί να το επικαλεστεί ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων για να αποκλείσει την εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας που δεν συμβιβάζεται με τη διάταξη αυτή. Όταν οι προϋποθέσεις ή τα όρια από τα οποία κράτος μέλος εξαρτά τη χορήγηση της απαλλαγής για τα τυχερά παίγνια αντιβαίνουν στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, το εν λόγω κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί αυτές τις προϋποθέσεις ή τα όρια για να αρνηθεί να χορηγήσει σε αυτόν που τα εκμεταλλεύεται την απαλλαγή από τον φόρο την οποία νομίμως θα μπορούσε αυτός να διεκδικήσει δυνάμει της έκτης οδηγίας.
(βλ. σκέψεις 23-24, 29-30, 37-38, διατακτ. 1-2)
2. Μόνον κατ’ εξαίρεση μπορεί το Δικαστήριο, κατ’ εφαρμογήν της γενικής αρχής της ασφάλειας δικαίου που είναι συμφυής στην κοινοτική έννομη τάξη, να αποφασίσει τον περιορισμό της δυνατότητας που έχει κάθε ενδιαφερόμενος να επικαλεστεί μια διάταξη που αυτό έχει ερμηνεύσει προκειμένου να τεθούν υπό αμφισβήτηση έννομες σχέσεις που έχουν καλοπίστως συναφθεί. Συναφώς, οι οικονομικές συνέπειες που θα μπορούσαν να ανακύψουν για το κράτος μέλος από απόφαση εκδοθείσα επί προδικαστικής παραπομπής δεν δικαιολογούν, από μόνες τους, τον διαχρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων της αποφάσεως αυτής.
(βλ. σκέψεις 42, 44)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 17ης Φεβρουαρίου 2005 (*)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Απαλλαγή τυχερών παιγνίων – Καθορισμός των προϋποθέσεων και των ορίων απαλλαγής – Υπαγωγή των παιγνίων που διοργανώνονται εκτός δημοσίων καζίνων – Τήρηση της αρχής της ουδετερότητας του φόρου – Άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄ – Άμεσο αποτέλεσμα»
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-453/02 και C-462/02,
με αντικείμενο αιτήσεις εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με αποφάσεις της 6ης Νοεμβρίου 2002 , οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 13 και 23 Δεκεμβρίου 2002 αντίστοιχα, στο πλαίσιο των δικών
Finanzamt Gladbeck
κατά
Edith Linneweber (C-453/02)
και
Finanzamt Herne-West
κατά
Σάββα Ακριτίδη (C-462/02),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους C. W. A. Timmermans, πρόεδρο τμήματος, C. Gulmann και R. Schintgen (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: C. Stix-Hackl
γραμματέας: M.-F. Contet, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
αφού έλαβε υπόψη του την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου διαδικασίας της 26ης Μαΐου 2004,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η E. Linneweber, εκπροσωπούμενη από τον M. Nettesheim, Rechtsanwalt,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον W.-D. Plessing, συνεπικουρούμενο από τον D. Sellner, Rechtsanwalt,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και K. Gross, συνεπικουρούμενους από τον A. Böhlke, Rechtsanwalt,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 8ης Ιουλίου 2004,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Οι αιτήσεις εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο διαφορών μεταξύ, αφενός, του Finanzamt Gladbeck και της Linneweber, ως καθολικής διαδόχου του συζύγου της που αποβίωσε το 1999, και, αφετέρου, του Finanzamt Herne-West και του Ακριτίδη σχετικά με την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί των εσόδων που προέρχονται από την εκμετάλλευση τυχερών παιγνίων.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική ρύθμιση
3 Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, που αποτελεί τον τίτλο II αυτής, ο οποίος επιγράφεται «Πεδίο εφαρμογής», ορίζει:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
[...]»
4 Σύμφωνα με το άρθρο 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ:
«τα στοιχήματα, λαχεία και λοιπά τυχερά παιχνίδια, με την επιφύλαξη τηρήσεως των καθοριζομένων από κάθε Κράτος μέλος προϋποθέσεων και ορίων».
Η εθνική ρύθμιση
5 Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του Umsatzsteuergesetz 1993 (νόμου του 1993 περί του φόρου κύκλου εργασιών, BGBl. 1993 I, σ. 565, στο εξής: UStG) υποβάλλει σε ΦΠΑ τις πράξεις που διενεργούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από επιτηδευματία κατά την άσκηση της δραστηριότητάς του.
6 Δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 9, στοιχείο b, του UStG, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ ο κύκλος εργασιών που εμπίπτει στον νόμο περί στοιχημάτων και λαχείων καθώς και ο κύκλος εργασιών που πραγματοποιείται μέσω παιγνίων σε δημόσια καζίνα που λειτουργούν νόμιμα.
Οι διαφορές της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η υπόθεση C-453/02
7 Η E. Linneweber είναι καθολική διάδοχος του αποβιώσαντος το 1999 συζύγου της. Αυτός ήταν κάτοχος διοικητικής άδειας που του επέτρεπε να τοποθετεί και να εκμεταλλεύεται αυτόματες μηχανές τυχερών παιγνίων και ηλεκτρονικές μηχανές ψυχαγωγίας σε κυλικεία και σε λέσχες παιγνίων ιδιοκτησίας του. Η E. Linneweber και ο σύζυγός της δήλωσαν για το 1997 και το 1998 τα έσοδα από την εκμετάλλευση των εν λόγω μηχανών ως μη υποκείμενα σε ΦΠΑ, για τον λόγο ότι τα έσοδα που προέρχονται από την εκμετάλλευση των αυτόματων μηχανών εκ μέρους των δημόσιων καζίνων που λειτουργούν νόμιμα απαλλάσσονται από τον φόρο αυτό.
8 Το Finanzamt Gladbeck θεώρησε, αντιθέτως, ότι τα έσοδα αυτά δεν απαλλάσσονται από τον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 9, στοιχείο b, του UStG, εφόσον δεν υπόκεινται στον φόρο περί στοιχημάτων και λαχείων και δεν προέρχονται από την εκμετάλλευση δημόσιου καζίνου που λειτουργεί νόμιμα.
9 Το Finanzgericht Münster (Γερμανία) που επελήφθη της υποθέσεως δέχθηκε την έφεση που άσκησε η Linneweber, με το σκεπτικό ότι, κατ’ αναλογία με την απόφαση του Δικαστηρίου της 11ης Ιουνίου 1998, C-283/95, Fischer (Συλλογή 1998, σ. I 3369), τα έσοδα που προέρχονται από αυτόματες μηχανές πρέπει να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ κατ’ εφαρμογή του άρθρου 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, με τη σκέψη 28 της εν λόγω αποφάσεως, το Δικαστήριο έκρινε ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει, σε θέματα εισπράξεως του ΦΠΑ, τη διαφοροποίηση μεταξύ παρανόμων και νομίμων συναλλαγών.
10 Το Finanzamt Gladbeck, προς στήριξη της αναιρέσεως που άσκησε ενώπιον του Bundesfinanzhof, προέβαλε ότι τα ανώτατα όρια διακυβεύματος (μίζες) και οι πιθανότητες κέρδους είναι πολύ μεγαλύτερα στην περίπτωση μηχανών που έχουν εγκατασταθεί σε καζίνα απ’ ό,τι στις μηχανές που είναι τοποθετημένες σε χώρους εκτός καζίνων. Επομένως, αντιθέτως με όσα δέχθηκε το Finanzgericht Münster, δεν υπάρχει ανταγωνισμός μεταξύ των δύο αυτών ειδών μηχανών.
11 Το Bundesfinanzhof, κρίνοντας ότι η επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί εξαρτάται από την ερμηνεία της έκτης οδηγίας, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι απαγορεύει σε κράτος μέλος να επιβάλλει φόρο προστιθεμένης αξίας στη διοργάνωση τυχερών παιγνίων όταν η διοργάνωση τέτοιων παιγνίων απαλλάσσεται από τον φόρο στα δημόσια καζίνα που λειτουργούν νόμιμα;
2) Απαγορεύει το άρθρο 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας [...] σε κράτος μέλος να επιβάλλει φόρο προστιθεμένης αξίας στη λειτουργία αυτόματων μηχανών τυχερών παιγνίων όταν η λειτουργία αυτών των μηχανών σε δημόσια καζίνα που λειτουργούν νόμιμα απαλλάσσεται από τον φόρο ή θα πρέπει επιπλέον οι αυτόματες μηχανές τυχερών παιγνίων που είναι τοποθετημένες σε χώρους εκτός καζίνου να προσομοιάζουν ως προς ορισμένα ουσιώδη χαρακτηριστικά τους, π.χ. ως προς το ανώτατο ποσό διακυβεύματος (μίζας) και ως προς το ανώτατο ποσό κέρδους, με τις αυτόματες μηχανές τυχερών παιγνίων που λειτουργούν εντός των καζίνων;
3) Μπορεί ο επιχειρηματίας που τοποθετεί και εκμεταλλεύεται τις αυτόματες αυτές μηχανές να επικαλεστεί το άρθρο 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας [...];»
Η υπόθεση C-462/02
12 Όπως προκύπτει από τη δικογραφία που διαβιβάσθηκε στο Δικαστήριο από το αιτούν δικαστήριο, ο Σ. Ακριτίδης εκμεταλλευόταν στο διάστημα μεταξύ 1987 και 1991 καζίνο στο Herne-Eickel (Γερμανία). Διοργάνωνε παιχνίδια ρουλέτας και χαρτοπαίγνιο. Σύμφωνα με την άδεια που διέθετε, τα παίγνια αυτά μπορούσαν να διεξάγονται μόνο σύμφωνα με τους κανόνες που ορίζονταν σε πιστοποιητικό ότι δεν έχει γίνει παραποίηση («Unbedenklichkeitsbescheinigung»), το οποίο εξέδιδαν οι αρμόδιες αρχές.
13 Ο Σ. Ακριτίδης δεν τήρησε μεταξύ 1989 και 1991 τους κανόνες που όριζαν οι αρμόδιες αρχές ούτε όσον αφορά τη ρουλέτα ούτε όσον αφορά το χαρτοπαίγνιο. Έτσι, μεταξύ άλλων, δεν χρησιμοποιήθηκε ο πίνακας παιγνιοχάρτων, δεν τηρήθηκε το ανώτατο ποσό διακυβεύματος και δεν κρατήθηκαν στοιχεία για τους κύκλους εργασιών που πραγματοποιούνταν από τα εν λόγω τυχερά παίγνια.
14 Το Finanzamt Herne-West καθόρισε τον φόρο κύκλου εργασιών για την επίδικη περίοδο λαμβάνοντας υπόψη τα παράνομα έσοδα που προέρχονταν από την οργάνωση ρουλέτας και χαρτοπαιγνίου. Κατόπιν ενστάσεως του Ακριτίδη και λαμβανομένης υπόψη της προπαρατεθείσας αποφάσεως Fischer, το Finanzamt Herne-West απάλλαξε από τον ΦΠΑ τη ρουλέτα. Έκρινε, ωστόσο, ότι το παρανόμως διοργανωθέν χαρτοπαίγνιο υπάγεται στον φόρο και καθόρισε το ποσοστό του πραγματοποιηθέντος από το παίγνιο αυτό κύκλου εργασιών κατ’ αποκοπή.
15 Ο Σ. Ακριτίδης άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Finanzgericht Münster. Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι, σύμφωνα με τις αρχές που έθεσε το Δικαστήριο με την απόφασή του στην προπαρατεθείσα υπόθεση Fischer, το εν λόγω χαρτοπαίγνιο έπρεπε, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ. Θεώρησε εξάλλου ότι ο Σ. Ακριτίδης μπορούσε να επικαλεσθεί ευθέως την εν λόγω διάταξη ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων. Δεν υπήρχε κανένας λόγος να περιοριστεί μόνο στη ρουλέτα η εφαρμογή των αρχών που έθεσε το Δικαστήριο με την εν λόγω απόφαση.
16 Το Finanzamt Herne-West, προς στήριξη της αναιρέσεως που άσκησε ενώπιον του Bundesfinanzhof, προέβαλε ότι οι αρχές στις οποίες αναφέρεται το Finanzgericht Münster δεν μπορούν να τύχουν εφαρμογής στο επίδικο, εν προκειμένω, χαρτοπαίγνιο. Στην παρούσα περίπτωση, αντιθέτως με το επίδικο παίγνιο της προπαρατεθείσας αποφάσεως Fischer, δεν υφίσταται κανένας ανταγωνισμός μεταξύ του παιγνίου που οργάνωνε ο Σ. Ακριτίδης και των παιγνίων των καζίνων, εφόσον τα παίγνια αυτά δεν είναι στην πραγματικότητα ομοειδή. Ο Σ. Ακριτίδης ισχυρίζεται, όμως, ότι το χαρτοπαίγνιο που οργάνωνε στα καταστήματά του αντιστοιχεί στο «black jack» που παίζεται στα δημόσια καζίνα που λειτουργούν νόμιμα.
17 Το Bundesfinanzhof, κρίνοντας ότι η επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί εξαρτάται από την ερμηνεία της έκτης οδηγίας, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Απαγορεύει το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας [...] σε κράτος μέλος να επιβάλει φόρο προστιθεμένης αξίας επί της διοργανώσεως χαρτοπαιγνίου και στην περίπτωση που η διοργάνωση χαρτοπαιγνίου από δημόσιο καζίνο που λειτουργεί νόμιμα απαλλάσσεται του φόρου ή θα πρέπει επιπλέον τα χαρτοπαίγνια που διοργανώνονται εκτός καζίνων να ομοιάζουν ως προς ορισμένα βασικά χαρακτηριστικά τους, όπως, π.χ., ως προς τους κανόνες του παιχνιδιού, το ανώτατο ποσό διακυβεύματος και κέρδους;
2) Μπορεί ο διοργανωτής τέτοιων χαρτοπαιγνίων να επικαλεστεί την φορολογική απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας [...];»
18 Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 6ης Φεβρουαρίου 2003, οι υποθέσεις C-453/02 και C-462/02 ενώθηκαν για τη διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και για την έκδοση κοινής αποφάσεως.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος της υποθέσεως C-453/02
19 Εισαγωγικά, επιβάλλεται η υπόμνηση, αφενός, ότι το άρθρο 4, παράγραφος 9, στοιχείο b, του UStG απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τον κύκλο εργασιών που πραγματοποιούν τα δημόσια καζίνα που λειτουργούν νόμιμα από τα παίγνια ή τις μηχανές τυχερών παιγνίων χωρίς να καθορίζονται η μορφή ή οι λεπτομέρειες οργανώσεως και εκμεταλλεύσεως των εν λόγω παιγνίων και μηχανών.
20 Αφετέρου, όπως διευκρίνισε το Bundesfinanzhof με την απόφαση περί παραπομπής, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τα δημόσια καζίνα που λειτουργούν νόμιμα δεν υπόκεινται σε κανέναν περιορισμό όσον αφορά τα παίγνια και τις μηχανές τυχερών παιγνίων που επιτρέπεται να εκμεταλλεύονται.
21 Έτσι, παίγνια και μηχανές τυχερών παιγνίων, όπως οι επίδικες της υποθέσεως της κύριας δίκης, μπορούν, ανεξαρτήτως των λεπτομερών τρόπων οργανώσεώς τους, να αποτελέσουν αντικείμενο εκμεταλλεύσεως από τα δημόσια καζίνα που λειτουργούν νόμιμα χωρίς να υπόκειται σε ΦΠΑ ο κύκλος εργασιών που πραγματοποιούν αυτά από την εκμετάλλευση των εν λόγω παιγνίων.
22 Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να θεωρηθεί ότι, με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα της υποθέσεως C-453/02, ερωτάται κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει στην εθνική νομοθεσία να προβλέπει ότι η εκμετάλλευση όλων των παιγνίων και των μηχανών τυχερών παιγνίων απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ όταν πραγματοποιείται σε δημόσια καζίνα που λειτουργούν νόμιμα, ενώ η άσκηση της ίδιας αυτής δραστηριότητας από άλλους επιχειρηματίες πέραν αυτών που εκμεταλλεύονται καζίνο δεν μπορεί να τύχει της απαλλαγής αυτής.
23 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα όπως αναδιατυπώθηκε, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι από το άρθρο 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι η εκμετάλλευση των παιγνίων και των μηχανών τυχερών παιγνίων πρέπει, κατ’ αρχήν, να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, τα κράτη μέλη, όμως, παραμένουν αρμόδια για τη θέσπιση των προϋποθέσεων και των ορίων της απαλλαγής αυτής (απόφαση Fischer, προπαρατεθείσα, σκέψη 25).
24 Ωστόσο, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας αυτής, τα κράτη μέλη πρέπει να σέβονται την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η αρχή αυτή δεν επιτρέπει μεταξύ άλλων να αντιμετωπίζονται διαφορετικά από πλευράς ΦΠΑ εμπορεύματα ή υπηρεσίες ομοειδή, δηλαδή ανταγωνιστικά τα μεν με τα δε, οπότε τα εν λόγω εμπορεύματα ή οι εν λόγω υπηρεσίες πρέπει να υπόκεινται σε ενιαίο συντελεστή (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 11ης Οκτωβρίου 2001, C-267/99, Adam, Συλλογή 2001, σ. I‑7467, σκέψη 36, και της 23ης Οκτωβρίου 2003, C-109/02, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2003, σ. I‑12691, σκέψη 20).
25 Πάντως, από τη νομολογία αυτή, όπως και από τις αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, C-216/97, Gregg (Συλλογή 1999, σ. I-4947, σκέψη 20) και Fischer, προπαρατεθείσα, προκύπτει ότι η ταυτότητα του παραγωγού ή του παρέχοντος υπηρεσίες και η νομική μορφή υπό την οποία αυτοί ασκούν τη δραστηριότητά τους δεν ασκούν επιρροή για την εκτίμηση αν τα προϊόντα ή η παροχή υπηρεσιών είναι ομοειδή.
26 Συγκεκριμένα, όπως ανέφερε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 37 και 38 των προτάσεών της, προκειμένου να καθοριστεί αν υπάρχει ομοιότητα μεταξύ των επίδικων δραστηριοτήτων της προπαρατεθείσας αποφάσεως Fischer, το Δικαστήριο εξέτασε αποκλειστικά το ομοειδές των εν λόγω δραστηριοτήτων και δεν έλαβε υπόψη το επιχείρημα ότι τα τυχερά παίγνια διακρίνονται μεταξύ τους, από απόψεως της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, από το γεγονός και μόνον της διοργανώσεώς τους από ή μέσα σε δημόσια καζίνα.
27 Έτσι, με τη σκέψη 31 της προπαρατεθείσας αποφάσεώς του Fischer, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας απαγορεύει σε κράτος μέλος να επιβάλει ΦΠΑ στην παράνομη εκμετάλλευση τυχερού παιγνίου που διοργανώνεται εκτός δημόσιου καζίνου που λειτουργεί νόμιμα, όταν η εκμετάλλευση του ίδιου παίγνιου από δημόσιο καζίνο που λειτουργεί νόμιμα απαλλάσσεται από τον φόρο.
28 Πάντως, εφόσον η ταυτότητα του εκμεταλλευομένου το τυχερό παίγνιο δεν ασκεί επιρροή όταν πρόκειται για τον καθορισμό του αν η παράνομη διοργάνωση του εν λόγω παιγνίου πρέπει να θεωρηθεί ως ανταγωνιστική της νόμιμης διοργάνωσης του ίδιου παιγνίου, πρέπει, κατά μείζονα λόγο, να ισχύει το ίδιο όταν πρόκειται για τον καθορισμό του αν δύο νόμιμα λειτουργούντα παίγνια ή μηχανές τυχερών παιγνίων πρέπει να θεωρηθούν ως ανταγωνιστικά μεταξύ τους.
29 Κατά συνέπεια, κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που τους αναγνωρίζονται από το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, δηλαδή τον καθορισμό των προϋποθέσεων και των ορίων εντός των οποίων η εκμετάλλευση των παιγνίων και των μηχανών τυχερών παιγνίων μπορεί να απαλλαγεί από τον προβλεπόμενο στη διάταξη αυτή ΦΠΑ, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να εξαρτούν εγκύρως την εν λόγω απαλλαγή από την ταυτότητα του ιδιοκτήτη των ανωτέρω παιγνίων και μηχανών.
30 Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο ερώτημα που υποβλήθηκε στην υπόθεση C-453/02 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει στην εθνική νομοθεσία να προβλέπει ότι η εκμετάλλευση όλων των παιγνίων και των μηχανών τυχερών παιγνίων απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ όταν πραγματοποιείται σε δημόσια καζίνα που λειτουργούν νόμιμα, ενώ η άσκηση της ίδιας αυτής δραστηριότητας από άλλους επιχειρηματίες πέραν αυτών που εκμεταλλεύονται καζίνο δεν μπορεί να τύχει της απαλλαγής αυτής.
Επί του δεύτερου ερωτήματος της υποθέσεως C-453/02 και του πρώτου ερωτήματος της υποθέσεως C-462/02
31 Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα της υποθέσεως C-453/02, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα της ίδιας υποθέσεως και στο πρώτο ερώτημα της υποθέσεως C-462/02.
Επί του τρίτου ερωτήματος της υποθέσεως C-453/02 και του δεύτερου ερωτήματος της υποθέσεως C-462/02
32 Με τα ερωτήματα αυτά το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας έχει άμεσο αποτέλεσμα, υπό την έννοια ότι μπορεί να το επικαλεστεί ο εκμεταλλευόμενος παίγνια ή μηχανές τυχερών παιγνίων ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων για να αποκλείσει την εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας που δεν συμβιβάζεται με τη διάταξη αυτή.
33 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, σε όλες τις περιπτώσεις όπου οι διατάξεις μιας οδηγίας φαίνονται, από απόψεως περιεχομένου, ανεπιφύλακτες και επαρκώς σαφείς, μπορεί να γίνει επίκλησή τους, ελλείψει εμπροθέσμως ληφθέντων μέτρων εφαρμογής, έναντι κάθε εθνικής διατάξεως μη σύμφωνης προς την οδηγία, ή ακόμη κατά το μέτρο που μπορούν να προσδιορίσουν δικαιώματα που οι ιδιώτες δύνανται να προβάλουν έναντι του κράτους (βλ., ιδίως, τις αποφάσεις της 19ης Ιανουαρίου 1982, 8/81, Becker, Συλλογή 1982, σ. 53, σκέψη 25, της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, C-141/00, Kügler, Συλλογή 2002, σ. Ι-6833, σκέψη 51, και της 20ής Μαΐου 2003, C-465/00, C-138/01 και C-139/01, Österreichischer Rundfunk κ.λπ., Συλλογή 2003, σ. I-4989, σκέψη 98).
34 Προκειμένου ειδικότερα για το άρθρο 13, Β της έκτης οδηγίας, από τη νομολογία προκύπτει ότι, αν η διάταξη αυτή αναγνωρίζει αναμφισβήτητα περιθώριο εκτιμήσεως στα κράτη μέλη για τον καθορισμό των προϋποθέσεων εφαρμογής ορισμένων απαλλαγών που προβλέπει, ωστόσο, το κράτος μέλος δεν μπορεί να αντιτάξει σε φορολογούμενο, που είναι σε θέση να αποδείξει ότι φορολογικώς υπάγεται πράγματι σε μία από τις απαλλασσόμενες βάσει της οδηγίας κατηγορίες, ότι δεν έχει θεσπίσει τις διατάξεις που έχουν ακριβώς ως σκοπό τη διευκόλυνση της εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής (απόφαση Becker, προπαρατεθείσα, σκέψη 33).
35 Πρέπει να προστεθεί ότι το γεγονός ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας επαναλαμβάνει ότι υπάρχει αυτό το περιθώριο εκτιμήσεως των κρατών μελών, διευκρινίζοντας ότι αυτά είναι αρμόδια για τον καθορισμό των προϋποθέσεων και των ορίων της απαλλαγής των τυχερών παιγνίων, δεν αρκεί για να θέσει υπό αμφισβήτηση την ερμηνεία αυτή. Συγκεκριμένα, εφόσον τα παίγνια αυτά απαλλάσσονται, κατ’ αρχήν, από τον ΦΠΑ, οποιοσδήποτε τα εκμεταλλεύεται μπορεί να προβάλει την εν λόγω απαλλαγή όταν το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος δεν άσκησε τις αρμοδιότητες που του αναγνωρίζονται ρητώς από το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας ή παρέλειψε να ασκήσει τις αρμοδιότητες αυτές.
36 Επιβάλλεται η διαπίστωση, εξάλλου, ότι αυτό που ισχύει στην περίπτωση κράτους μέλους που δεν άσκησε τις αρμοδιότητες που του αναγνωρίζονται από το άρθρο 13, B, της έκτης οδηγίας πρέπει να ισχύει, κατά μείζονα λόγο, στην περίπτωση που, κατά την άσκηση των εν λόγω αρμοδιοτήτων, το κράτος μέλος θέσπισε εθνικές διατάξεις μη συμβατές με την οδηγία αυτή.
37 Κατά συνέπεια, όπως ανέφερε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 72 των προτάσεών του, όταν, όπως στις υποθέσεις της κύριας δίκης, οι προϋποθέσεις ή τα όρια από τα οποία κράτος μέλος εξαρτά τη χορήγηση της απαλλαγής για τα τυχερά παίγνια αντιβαίνουν στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, το εν λόγω κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί αυτές τις προϋποθέσεις ή τα όρια για να αρνηθεί να χορηγήσει σε αυτόν που τα εκμεταλλεύεται την απαλλαγή την οποία νομίμως θα μπορούσε αυτός να διεκδικήσει δυνάμει της έκτης οδηγίας.
38 Επομένως, στο τρίτο ερώτημα της υποθέσεως C-453/02 και στο δεύτερο ερώτημα της υποθέσεως C-462/02 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας έχει άμεσο αποτέλεσμα, υπό την έννοια ότι ο εκμεταλλευόμενος τυχερά παίγνια μπορεί να το επικαλεστεί ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων για να αποκλείσει την εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας που δεν συμβιβάζεται με τη διάταξη αυτή.
Επί των διαχρονικών αποτελεσμάτων της παρούσας αποφάσεως
39 Με τις προφορικές παρατηρήσεις της η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλέσθηκε τη δυνατότητα του Δικαστηρίου να περιορίσει χρονικά τα αποτελέσματα της παρούσας αποφάσεως, στην περίπτωση που έκρινε ότι εθνική ρύθμιση όπως η επίδικη στις υποθέσεις της κύριας δίκης δεν συμβιβάζεται με την έκτη οδηγία.
40 Προς στήριξη του αιτήματός της, η εν λόγω κυβέρνηση, αφενός, επέστησε την προσοχή του Δικαστηρίου στις βλαπτικές οικονομικές συνέπειες που θα είχε απόφαση που διαπιστώνει την ασυμβατότητα διατάξεως, όπως αυτή του άρθρου 4, παράγραφος 9, του UStG, με την έκτη οδηγία. Αφετέρου, προέβαλε ότι η συμπεριφορά της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατόπιν της αποφάσεως της 5ης Μαΐου 1994, C-38/93, Glawe (Συλλογή 1994, σ. I-1679), οδήγησε την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να θεωρήσει ότι το άρθρο 4, παράγραφος 9, του UStG ήταν σύμφωνο με την έκτη οδηγία.
41 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η ερμηνεία που δίδει το Δικαστήριο σε κανόνα του κοινοτικού δικαίου, ασκώντας την αρμοδιότητα που του έχει αναγνωριστεί με το άρθρο 234 ΕΚ, διαφωτίζει και διευκρινίζει, εφόσον παρίσταται ανάγκη, την έννοια και το περιεχόμενο του κανόνα αυτού, όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται αφότου τέθηκε σε ισχύ. Εξ αυτών προκύπτει ότι ο κανόνας που έχει κατ’ αυτόν τον τρόπο ερμηνευθεί μπορεί και πρέπει να εφαρμόζεται από τα δικαστήρια ακόμα και επί εννόμων σχέσεων που γεννήθηκαν και συστάθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως επί της αιτήσεως ερμηνείας, εφόσον, εξάλλου, συντρέχουν οι προϋποθέσεις που επιτρέπουν να αχθεί ενώπιον των αρμοδίων δικαστηρίων η σχετική με την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα διαφορά (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Αυγούστου 1995, C-367/93 έως C-377/93, Roders κ.λπ., Συλλογή 1995, σ. I‑2229, σκέψη 42, και της 3ης Οκτωβρίου 2002, Barreira Pérez, C-347/00, Συλλογή 2002, σ. I-8191, σκέψη 44).
42 Μόνον κατ’ εξαίρεση μπορεί το Δικαστήριο, κατ’ εφαρμογήν της γενικής αρχής της ασφάλειας δικαίου που είναι συμφυής στην κοινοτική έννομη τάξη, να αποφασίσει τον περιορισμό της δυνατότητας που έχει κάθε ενδιαφερόμενος να επικαλεστεί μια διάταξη που αυτό έχει ερμηνεύσει προκειμένου να τεθούν υπό αμφισβήτηση έννομες σχέσεις που έχουν καλοπίστως συναφθεί (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 23ης Μαΐου 2000, C-104/98, Buchner κ.λπ., Συλλογή 2000, σ. I-3625, σκέψη 39, και Barreira Pérez, προπαρατεθείσα, σκέψη 45).
43 Όσον αφορά τις υποθέσεις της κύριας δίκης, επιβάλλεται η διαπίστωση, πρώτον, ότι η συμπεριφορά της Επιτροπής, κατόπιν της προπαρατεθείσας αποφάσεως Glawe, δεν μπορεί βασίμως να προβληθεί προς στήριξη της απόψεως σύμφωνα με την οποία το άρθρο 4, παράγραφος 9, του UStG μπορούσε δικαιολογημένα να θεωρηθεί ως σύμφωνο με την έκτη οδηγία. Συγκεκριμένα, η υπόθεση που αποτέλεσε την αιτία της εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως αφορούσε αποκλειστικά τον καθορισμό της φορολογικής βάσεως επί του κύκλου εργασιών που προέρχεται από την εκμετάλλευση των αυτόματων μηχανών και ουδόλως αφορούσε τη διαφορετική μεταχείριση που καθιέρωσε κατά γενικό τρόπο η γερμανική νομοθεσία σε θέματα ΦΠΑ μεταξύ των δημόσιων καζίνων που λειτουργούν νόμιμα και των άλλων διοργανωτών που εκμεταλλεύονται τυχερά παίγνια.
44 Επιβάλλεται η υπόμνηση, δεύτερον, ότι οι οικονομικές συνέπειες που θα μπορούσαν να ανακύψουν για το κράτος μέλος από απόφαση εκδοθείσα επί προδικαστικής παραπομπής δεν δικαιολογούν, από μόνες τους, τον διαχρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων της αποφάσεως αυτής (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Roders κ.λπ., σκέψη 48, και Buchner κ.λπ., σκέψη 41).
45 Κατά συνέπεια, παρέλκει ο διαχρονικός περιορισμός των αποτελεσμάτων της παρούσας αποφάσεως.
Επί των δικαστικών εξόδων
46 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει στην εθνική νομοθεσία να προβλέπει ότι η εκμετάλλευση όλων των παιγνίων και των μηχανών τυχερών παιγνίων απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ όταν πραγματοποιείται σε δημόσια καζίνα που λειτουργούν νόμιμα, ενώ η άσκηση της ίδιας αυτής δραστηριότητας από άλλους επιχειρηματίες πέραν αυτών που εκμεταλλεύονται καζίνο δεν μπορεί να τύχει της απαλλαγής αυτής.
2) Το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας 77/388 έχει άμεσο αποτέλεσμα, υπό την έννοια ότι ο εκμεταλλευόμενος τυχερά παίγνια μπορεί να το επικαλεστεί ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων για να αποκλείσει την εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας που δεν συμβιβάζεται με τη διάταξη αυτή.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.