1. 

Με διάταξη της 12ης Φεβρουαρίου 2001, ο πρόεδρος των Commissioners for the special purposes of the Income Tax Act, Λονδίνο (στο εξής: Special Commissioner) υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα σχετικό με την ερμηνεία της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (στο εξής: οδηγία 90/435 ή οδηγία) ( 2 ). Κατ' ουσίαν, ο Special Commissioner ερωτά το Δικαστήριο αν η προβλεπόμενη στο άρθρο 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), της συμβάσεως που συνήφθη στη Χάγη στις7 Νοεμβρίου 1980, μεταξύ του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την πρόληψη της φοροαποφυγής ως προς τον φόρο εισοδήματος και τα κεφαλαιουχικά κέρδη, όπως τροποποιήθηκε στη συνέχεια με το πρωτόκολλο του Λονδίνου της 12ης Ιουλίου 1983 (στο εξής: σύμβαση περί διπλής φορολογίας ή ΣΔΦ) είναι συμβατή προς την οδηγία.

2.

Η οδηγία 90/435 καθιερώνει κοινό φορολογικό σύστημα για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, καθορίζοντας ελάχιστους κανόνες συντονισμού των εθνικών φορολογικών συστημάτων. Σκοπός της είναι, όπως προκύπτει από τις τρεις πρώτες αιτιολογικές της σκέψεις, να εξασφαλίσει την από φορολογικής απόψεως ουδετερότητα των διασυνοριακών πράξεων διανομής κερδών και ούτως να αποτρέψει τη δυσμενή αντιμετώπιση της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία εταιριών του ίδιου κράτους μέλους.

3.

Το άρθρο 1 της οδηγίας ορίζει τα εξής:

4.

Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας προβλέπει τα εξής:

5.

Το άρθρο 7 της οδηγίας έχει ως εξής:

6.

Το εθνικό νομικό πλαίσιο, που περιγράφεται αναλυτικά στο παράρτημα της διατάξεως περί παραπομπής, φαίνεται εξαιρετικά περίπλοκο: αρκεί στο παρόν πλαίσιο να εξεταστούν οι βασικές του γραμμές.

7.

Όπως προκύπτει από τη διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου, βάσει της αγγλικής νομοθεσίας που ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, και ειδικότερα βάσει του Income and Corporation Taxes Act 1988 (νόμου του 1988 περί του φόρου εισοδήματος και του φόρου εταιριών, στο εξής: ICTA), κάθε εταιρία που εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο ή δραστηριοποιείται σ' αυτό μέσω θυγατρικής της εταιρίας ή πρακτορείου υπόκειται στον φόρο εταιριών (corporation tax), ο οποίος επιβάλλεται επί των κερδών που πραγματοποιούνται εντός οικονομικού έτους δώδεκα μηνών.

8.

Προκύπτει επίσης από τη διάταξη περί παραπομπής ότι, δυνάμει της νομοθεσίας αυτής, εταιρία που είχε την έδρα της στο Ηνωμένο Βασίλειο και προέβαινε σε διανομή μερισμάτων όφειλε να προκαταβάλει τον φόρο εταιριών (Advance Corporation Tax, στο εξής: ACT) κάθε τρίμηνο, επί προσωρινής βάσεως ίσης προς την αξία της διανομής που είχε πραγματοποιηθεί κατά τη διάρκεια του τελευταίου τριμήνου. Οι προκαταβολές για τις διανομές που είχαν πραγματοποιηθεί εντός ορισμένου οικονομικού έτους συμψηφίζονταν με τη φορολογική οφειλή της εταιρίας για το εν λόγω οικονομικό έτος και μεταφέρονταν στα επόμενα οικονομικά έτη, εφόσον δεν οφειλόταν φόρος, κατόπιν υπολογισμού της φορολογικής οφειλής επί του οριστικού φόρου εταιριών που οφειλόταν σε συνάρτηση με τα κέρδη της εταιρίας.

9.

Στο πλαίσιο του συστήματος αυτού, εταιρία που είχε την έδρα της στο Ηνωμένο Βασίλειο ή φυσικό πρόσωπο που κατοικούσε στο Ηνωμένο Βασίλειο δικαιούνταν, όταν ελάμβανε μέρισμα από βρετανική εταιρία, πίστωση φόρου ίση προς την αξία του ACT που είχε καταβάλει η διανέμουσα μερίσματα εταιρία. Η εταιρία που ελάμβανε τα μερίσματα συμψήφιζε την πίστωση αυτή με το ποσό που όφειλε για τον φόρο εταιριών, ενώ τα μερίσματα εξακολουθούσαν να μην εμπίπτουν στη φορολογική βάση για τον υπολογισμό του φόρου αυτού. Σε περίπτωση που ο δικαιούχος ήταν φυσικό πρόσωπο, αυτός όφειλε φόρο εισοδήματος για το ληφθέν μέρισμα, αλλά μπορούσε να συμψηφίσει την πίστωση φόρου με το οφειλόμενο για τον φόρο εισοδήματος ποσό.

10.

Τέλος, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι, στο πλαίσιο του συστήματος του ICTA, εταιρία που δεν εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο ή που δεν αναπτύσσει δραστηριότητα σ' αυτό μέσω υποκαταστήματος ή πρακτορείου δεν υπόκειται στον φόρο εταιριών. Ωστόσο, υπόκειται στο Ηνωμένο Βασίλειο σε φόρο επί των κερδών που πραγματοποιεί από πηγές στο κράτος αυτό, όπως τα μερίσματα που της διανέμει εταιρία εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο. Επιπλέον, η ίδια εταιρία δεν δικαιούται ουδεμία πίστωση φόρου όταν λαμβάνει μέρισμα από εταιρία εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο, εκτός αν αυτό προβλέπεται από συγκεκριμένη σύμβαση περί διπλής φορολογίας.

11.

Εν προκειμένω, η σύμβαση που συνήφθη στις 7 Νοεμβρίου 1980 μεταξύ του Ηνωμένου Βασιλείου και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών ασκεί συναφώς επιρροή.

12.

Το άρθρο 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), περίπτωση ii), της ΣΔΦ προβλέπει τα εξής:

13.

Το άρθρο 10, παράγραφος 3, στοιχείο c), της ΣΔΦ έχει ως εξής:

14.

Τέλος, το άρθρο 22, παράγραφος 2, στοιχείο c), της ΣΔΦ ορίζει τα εξής:

15.

Η εταιρία Océ van Der Grinten NV (στο εξής: Océ NV) έχει την έδρα της στις Κάτω Χώρες. Ελέγχει, μεταξύ άλλων, την εταιρία Océ UK Limited (στο εξής: Océ UK), η οποία εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο.

16.

Από το 1992 έως το 1993, η Océ UK κατέβαλε στη μητρική εταιρία μερίσματα συνολικού ποσού ίσου προς 13 εκατομμύρια λίρες στερλίνες (GBP), προκαταβάλλοντας παράλληλα στις βρετανικές φορολογικές αρχές τον φόρο εταιριών επί των μερισμάτων αυτών. Με απόφαση των Inland Revenue Commissioners, βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 3, στοιχείο c), της ΣΔΦ, οι βρετανικές φορολογικές αρχές αναγνώρισαν στην Océ NV πίστωση φόρου ίση προς 2174 εκατομμύρια GBP περίπου, λόγω των προκαταβολών που είχε καταβάλειη Océ UK για τον φόρο εταιριών. Με την ίδια απόφαση επιβαλλόταν στην Océ NV, βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), της ΣΔΦ, επιβάρυνση ίση προς το 5 % του αθροίσματος του ποσού των μερισμάτων και της προαναφερθείσας πιστώσεως φόρου, που ανερχόταν σε 761000 GBP. Επομένως, το ποσό που επεστράφη στην Océ NV δυνάμει του άρθρου 10, παράγραφος 3, της ΣΔΦ, το οποίο ισούται προς την πίστωση φόρου μειωμένη κατά το ποσό της προαναφερθείσας επιβαρύνσεως του 5 %, ανέρχεται περίπου σε 1,4 εκατομμύρια GBP.

17.

Θεωρώντας ότι η φορολογία που της επιβλήθηκε βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), της ΣΔΦ, συνιστά παράβαση του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, καθότι συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που της κατέβαλε η αγλλική θυγατρική της εταιρία, η Océ NV άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως των Inland Revenue Commissioners ενώπιον του Special Commissioner. Ο Special Commissioner, εκτιμώντας ότι για την έκδοση της αποφάσεως ήταν αναγκαία η ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της οδηγίας, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

18.

Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου δίκη, εκτός από τους διαδίκους της κύριας δίκης, παρενέβησαν οι Κυβερνήσεις του Ηνωμένου Βασιλείου και της Ιταλίας, καθώς και η Επιτροπή και το Συμβούλιο.

19.

Όσον αφορά το πρώτο ερώτημα, φρονώ ότι η φύση της επιβαρύνσεως του 5 % που επιβάλλεται βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), της ΣΔΦ πρέπει να κριθεί διαφορετικά, ανάλογα με το αν πλήττει τα μερίσματα ή την πίστωση φόρου.

20.

Επισημαίνω κατ' αρχάς ότι, καθόσον πλήττει το μέρισμα, η εν λόγω επιβάρυνση αποτελεί, κατά την άποψη μου, παρακράτηση φόρου στην πηγή υπό την έννοια της οδηγίας. Συγκεκριμένα θεωρώ, όπως και όλοι οι παρεμβαίνοντες, ότι ο χαρακτηρισμός αυτός είναι ο μοναδικός που είναι συνεπής με τη νομολογία του Δικαστηρίου.

21.

Στις προηγούμενες περιπτώσεις που κλήθηκε να ερμηνεύσει το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας, το Δικαστήριο έκρινε ότι «συνιστά φόρο παρακρατούμενο στην πηγή», υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, κάθε φόρος εισοδήματος που εισπράττεται στο κράτος στο οποίο καταβλήθηκαν τα μερίσματα, «γενεσιουργός πράξη του οποίου είναι η καταβολή μερισμάτων ή οποιασδήποτε άλλης μορφής αποδόσεως των τίτλων», εφόσον «βάση υπολογισμού του φόρου αυτού είναι η απόδοση τους, υποκείμενος δε στον φόρο είναι ο κάτοχος των τίτλων αυτών» ( 3 ), και μάλιστα ανεξάρτητα από την ορολογία που χρησιμοποιείται για τον χαρακτηρισμό του εν λόγω φόρου στο εθνικό δίκαιο ( 4 ).

22.

Συνεπώς, με την έκφραση «παρακράτηση φόρου στην πηγή» νοούνται, στο πλαίσιο της οδηγίας, όλοι οι φόροι που πλήττουν ευθέως το μέρισμα στο κράτος στο οποίο εισπράττεται, μειώνοντας την αξία του για τον δικαιούχο της συμμετοχής. Επομένως, η απαγόρευση παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, την οποία προβλέπει το άρθρο 5, παράγραφος 1, καλύπτει επίσης την περίπτωση φόρου όπως ο επίδικος, στο μέτρο που ο φόρος αυτός πλήττει τα μερίσματα που λαμβάνει η ολλανδική μητρική εταιρία και, κατ' επέκταση, το εισόδημα που αυτή αντλεί από τη συμμετοχή της στο κεφάλαιο της θυγατρικής της που είναι εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο.

23.

Εξάλλου, η ως άνω ανάλυση είναι απολύτως σύμφωνη με τον σκοπό της οδηγίας γενικώς και, ειδικώς, με την απαγόρευση που θέτει το άρθρο 5, παράγραφος 1. Συγκεκριμένα, όπως είναι γνωστό και όπως προκύπτει από τιç τρεις πρώτες αιτιολογικές της σκέψεις, σκοπός της οδηγίας είναι να εγγυάται την ουδετερότητα της φορολογίας που επιβάλλουν τα κράτη μέλη ως προς τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών διαφορετικών κρατών μελών.

24.

Όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία ( 5 ), η παρακράτηση φόρου στην πηγή εξακολουθεί να αποτελεί, κατ' αρχήν, ουδέτερο φορολογικό μέσο, εφόσον η μητρική εταιρία είναι εγκατεστημένη στο ίδιο κράτος με αυτό στο οποίο γίνεται η παρακράτηση, ήτοι στο κράτος στο οποίο είναι επίσης εγκατεστημένη η θυγατρική, καθότι οι φορολογικές αρχές λαμβάνουν υπόψη, κατά τη φορολόγηση των εισοδημάτων της μητρικής εταιρίας, την ήδη πραγματοποιηθείσα παρακράτηση. Στην αντίθετη περίπτωση, η φορολόγηση αυτή οδηγεί σε διπλή φορολογία, όταν η εταιρία που λαμβάνει το κατ' αυτόν τον τρόπο μειωμένο μέρισμα έχει την έδρα της σε διαφορετικό κράτος, στο οποίο, αν δεν υπάρχει σύμβαση περί διπλής φορολογίας, δεν λαμβάνεται υπόψη, κατά τη φορολόγηση των εισοδημάτων της μητρικής εταιρίας, η παρακράτηση που έχει ήδη γίνει στο κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η θυγατρική, με αποτέλεσμα να φορολογείται το ίδιο εισόδημα δύο φορές.

25.

Επομένως, κατά το μέρος που πλήττει τα μερίσματα, η προβλεπόμενη στο άρθρο 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), της ΣΔΦ επιβάρυνση του 5 % συνιστά παρακράτηση στην πηγή υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας.

2.

Η επιβάρυνση του 5 % επί της πιστώσεως φόρου

26.

Θεωρώ αντιθέτως ότι, κατά το μέρος που πλήττει την πίστωση επί του φόρου εισοδήματος, την οποία οι αγγλικές φορολογικές αρχές αναγνωρίζουν στην ολλανδική μητρική εταιρία, η εν λόγω επιβάρυνση δεν συνιστά παρακράτηση στην πηγή.

27.

Η θέση της Océ NV στηρίζεται στο γεγονός ότι η πίστωση φόρου που χορηγείται επ' ευκαιρία της διανομής μερισμάτων συνιστά χρηματικό πλεονέκτημα απολύτως ανάλογο προς το «κέρδος» που απορρέει από τη συμμετοχή σε εταιρία και ότι, ως εκ τούτου, η φορολόγησή της απαγορεύεται υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας. Συγκεκριμένα, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει σαφώς ότι «τα κέρδη που διανέμει μια εταιρία» υπό την έννοια της διατάξεως αυτής είναι όλα τα είδη εισοδημάτων και κεφαλαιουχικών κερδών ( 6 ). Στην έννοια αυτή εμπίπτει επομένως και φορολογικό πλεονέκτημα όπως το επίδικο. Επιπλέον, η ευρεία έννοια των κοινωνικών πλεονεκτημάτων, η οποία περιλαμβάνει επίσης την πίστωση φόρου ως αποτιμώμενο σε χρήμα πλεονέκτημα, αντιστοιχεί στην έννοια του άρθρου 10 της πρότυπης συμβάσεως του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως του 1997 για την αποφυγή της διπλής φορολογίας για το εισόδημα και την περιουσία (από την οποία εμπνεύστηκε η ΣΔΦ), στον επίσημο σχολιασμό της οποίας αναφέρεται ότι η έννοια του μερίσματος μπορεί να περιλαμβάνει όχι μόνον τα κέρδη που διανέμονται κάθε χρόνο με απόφαση της γενικής συνελεύσεως των μετόχων, αλλά και τα λοιπά αποτιμώμενα σε χρήμα πλεονεκτήματα.

28.

Εντούτοις, κατά την άποψη μου, η ερμηνεία αυτή δεν είναι σύμφωνη με τη λογική και τον σκοπό της υπό εξέταση οδηγίας και, ειδικότερα, με το άρθρο της 5, παράγραφος 1,

29.

Σκοπός της διατάξεως αυτής, όπως υπενθυμίστηκε ανωτέρω, είναι να εξαλείψει ή να ελαφρύνει τη διπλή φορολογία των κερδών που διανέμει θυγατρική εταιρία στη μητρική της, καθόσον αποτρέπει τη δημιουργία διασυνοριακών ομίλων εταιριών εντός της Κοινότητας. Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν, στην υπό κρίση περίπτωση και βάσει των κριτηρίων που έθεσε το Δικαστήριο με την απόφαση Epson Europe, η φορολόγηση της πιστώσεως φόρου της μητρικής εταιρίας συνιστά φορολόγηση του κέρδους που διανέμει η θυγατρική στο κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένη (και, ως εκ τούτου, παρακράτηση φόρου στην πηγή), οπότε η μετέπειτα φορολόγηση των εισοδημάτων της μητρικής εταιρίας στο κράτος όπου εδρεύει οδηγεί σε διπλή φορολογία.

30.

Κατά την άποψη μου, πάντως, αυτό δεν συμβαίνει για δύο λόγους. Αφενός, η πίστωση φόρου, λόγω των χαρακτηριστικών της και της λειτουργίας της, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως διανεμόμενο από την εταιρία κέρδος αφετέρου, η μερική μείωση του ποσού της εν λόγω πιστώσεως, λόγω της επιβαλλόμενης σ' αυτή επιβαρύνσεως του 5 %, ουδόλως μπορεί να οδηγήσει σε διπλή φορολογία των κερδών που πραγματοποιεί η θυγατρική εταιρία και τα οποία καταβάλλει στη συνέχεια στη μητρική της.

31.

Όσον αφορά το πρώτο σημείο, πρέπει να σημειωθεί ότι η πίστωση φόρου που οι αγγλικές φορολογικές αρχές αναγνωρίζουν στη μητρική εταιρία που εισπράττει το μέρισμα, δεδομένης της προκαταβολής του ACT από τη θυγατρική εταιρία, αποτελεί ένα σημαντικό χρηματικό πλεονέκτημα στο πλαίσιο του αγγλικού συστήματος του φόρου επί των κερδών των εταιριών συνεπώς, αποτελεί κατ' ουσίαν μια μέθοδο συμψηφισμού μεταξύ φορολογουμένων και φορολογικών αρχών που, σε περίπτωση εμπίπτουσα στη ΣΔΦ, μετατρέπεται σε σημαντικό χρηματικό πλεονέκτημα εκ μέρους των βρετανικών φορολογικών αρχών προς την ολλανδική μητρική εταιρία, προκειμένου να ελαφρύνουν τη φορολογική επιβάρυνση που οφείλεται ως φόρος εισοδήματος στις Κάτω Χώρες λόγω της εισπράξεως του μερίσματος.

32.

Στην περίπτωση αυτή, πρέπει να καθοριστεί ότι το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα δεν αποτελεί «απόδοση τίτλων» της θυγατρικής, αλλά φορολογικό μέσο που δεν προσδίδει κανένα «νέο» εισόδημα στους κατόχους των τίτλων αυτών: μοναδικό του αποτέλεσμα είναι να αποτρέψει, σε ορισμένο μέτρο, τα αρνητικά αποτελέσματα της φορολογίας του εισοδήματος που γεννά η συμμετοχή στο κεφάλαιο της εταιρίας που εξέδωσε τους τίτλους.

33.

Πρέπει τώρα να εξεταστεί το δεύτερο σημείο, ήτοι η εκτίμηση των αποτελεσμάτων της φορολογήσεως του φορολογικού πλεονεκτήματος. Για να αποδειχθεί αν τα αποτελέσματα αυτά είναι αντίθετα προς την προβλεπόμενη στην οδηγία απαγόρευση παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, πρέπει κατ' αρχάς να υπομνησθεί ότι η απαγόρευση αυτή αποβλέπει στη μη επιβολή φορολογίας επί του μερίσματος στο κράτος στο οποίο καταβλήθηκε, δεδομένου ότι αυτό θα συνεπαγόταν αύξηση του οφειλόμενου από τον δικαιούχο φόρου στο κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένος (βλ. ανωτέρω, σημείο 24). Άλλως ειπείν, η λειτουργία της απαγορεύσεως είναι να εξασφαλίσει τη φορολογική ουδετερότητα της διανομής μερισμάτων σε μια διασυνοριακή υπόθεση.

34.

Η φορολόγηση στο Ηνωμένο Βασίλειο του πλεονεκτήματος που χορηγούν οι αγγλικές φορολογικές αρχές στη μητρική εταιρία ουδόλως θίγει τη φορολογική ουδετερότητα της διανομής μερισμάτων, καθόσον δεν πλήττει τη διανομή των μερισμάτων της θυγατρικής και δεν μειώνει την αξία τους για τον δικαιούχο. Τούτο αληθεύει κατά μείζονα λόγο αν ληφθεί υπόψη ότι, μέσω της αναγνωρίσεως πιστώσεως φόρου, το αγγλικό φορολογικό σύστημα επιδιώκει για το μέλλον πιο φιλόδοξο σκοπό ως προς τη φορολογική ουδετερότητα που προβλέπει το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας, επιτρέποντας τον περιορισμό, σε επίπεδο ομίλου εταιριών, της φορολογικής επιβαρύνσεως επί των εσόδων που πραγματοποίησε η θυγατρική και που οδηγούν στη διανομή μερισμάτων ( 7 ).

35.

Συνεπώς, η φορολόγηση της πιστώσεως φόρου δεν οδηγεί σε διπλή φορολογία και, κατ' επέκταση, δεν συνιστά παράβαση της προβλεπόμενης από την οδηγία απαγορεύσεως παρακρατήσεως φόρου στην πηγή.

36.

Το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται περαιτέρω από το γεγονός ότι, στο πλαίσιο της συμβάσεως περί διπλής φορολογίας, η προβλεπόμενη στο άρθρο 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), της ΣΔΦ επιβάρυνση του 5 % επί της πιστώσεως φόρου αντισταθμίζεται από την υποχρέωση του ολλανδικού δημόσιου ταμείου να επιτρέψει τον συμψηφισμό της με τον φόρο που οφείλει η μητρική εταιρία κατ' εφαρμογή του άρθρου 22, παράγραφος 2, στοιχείο c), της συμβάσεως. Επομένως, κατ' ουσίαν, η επιβάρυνση του 5 % επί της πιστώσεως φόρου δεν επιφέρει πραγματική μείωση του φορολογικού πλεονεκτήματος, αλλά έχει μάλλον ως αποτέλεσμα την κατανομή μέρους των σχετικών εσόδων μεταξύ βρετανικών και ολλανδικών φορολογικών αρχών.

37.

Εφόσον αυτό ισχύει, θεωρώ ότι η φορολόγηση της εν λόγω πιστώσεως φόρου δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παρακράτηση στην πηγή επί των κερδών που απορρέουν από τη συμμετοχή σε εταιρία, αλλά ως απλός τρόπος υπολογισμού — στην πραγματικότητα τόσο περίπλοκος που καθίσταται μάλλον εξαιρετικά δύσχρηστος — της ίδιας της πιστώσεως φόρου, ήτοι ενός πλεονεκτήματος που, όπως διαπιστώθηκε, αποβλέπει κυρίως στην ελάφρυνση της διπλής φορολογίας, πέραν των όσων επιτυγχάνει η απαγόρευση παρακρατήσεως στην πηγή.

38.

Συνεπώς, θεωρώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει στο πρώτο ερώτημα ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), περίπτωση ii), της ΣΔΦ επιβάρυνση του 5 % συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των κερδών που διανέμει η θυγατρική στη μητρική της εταιρία υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, κατά το μέρος που πλήττει τα μερίσματα αλλά όχι κατά το μέρος που πλήττει την πίστωση φόρου.

39.

Η θέση των διαδίκων που παρενέβησαν στην παρούσα διαφορά διαφέρει ως προς το δεύτερο ερώτημα. Αφενός, η Océ NV υποστηρίζει ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), της ΣΔΦ επιβάρυνση του 5 % δεν στηρίζεται σε καμία δικαιολογία ούτε καν στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας. Αφετέρου, το Ηνωμένο Βασίλειο, η Ιταλική Δημοκρατία και η Επιτροπή θεωρούν, αντιθέτως, ότι η επιβάρυνση αυτή, μολονότι συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή κατ' αρχήν αντίθετη προς το άρθρο 5, παράγραφος 1, εντούτοις συνάδει προς τον σκοπό της οδηγίας και δικαιολογείται βάσει του προαναφερθέντος άρθρου 7, παράγραφος 2, ως στοιχείο ενός συμβατικού συστήματος που αποβλέπει στην ελάφρυνση της διπλής φορολογίας.

40.

Προς στήριξη της απόψεως της, η Océ NV υποστηρίζει κατ' αρχάς ότι η εν λόγω φορολογία δεν εμπίπτει σε καμία από τις παρεκκλίσεις που ρητά προβλέπουν άλλες διατάξεις της οδηγίας ούτε μπορεί, κατά το μέρος που μας ενδιαφέρει εν προκειμένω, να δικαιολογηθεί βάσει του άρθρου 7, παράγραφος 2. Όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας Alber με τις προτάσεις του στην υπόθεση Αθηναϊκή Ζυθοποιία (προπαρατεθείσα, σκέψη 41), σκοπός της διατάξεως αυτής δεν είναι να εξασφαλίσει την εφαρμογή όλων των διατάξεων των συμβάσεων περί διπλής φορολογίας, αλλά αποκλειστικά των διατάξεων που αποβλέπουν συγκεκριμένα στην αποφυγή της διπλής φορολογίας. Στην υπό κρίση περίπτωση, ωστόσο, η επιβάρυνση του 5 % που συνιστά παρακράτηση στην πηγή επί του αθροίσματος του ποσού του μερίσματος και της πιστώσεως φόρου, έχει ακριβώς ως αποτέλεσμα να θεμελιώσει ή να αυξήσει αυτού του είδους τη διπλή φορολογία.

41.

Εξάλλου, υποστηρίζει επίσης η Océ NV, ακόμη και αν αποδειχθεί η ουδετερότητα των αποτελεσμάτων της φορολογίας αυτής δεδομένου ότι υπάρχει δυνατότητα συμψηφισμού του ποσού που καταβάλλεται για τον βρετανικό αυτό φόρο με τον οφειλόμενο στις ολλανδικές φορολογικές αρχές φόρο επί των εισοδημάτων, βάσει του άρθρου 22 της ΣΔΦ, αυτό δεν συνεπάγεται ότι το άρθρο 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), της ΣΔΦ επιδιώκει αυτό καθ' εαυτό τον σκοπό της αποφυγής της διπλής φορολογίας. Επομένως, ούτε υπό αυτό το πρίσμα μπορεί η επίδικη διάταξη να δικαιολογηθεί βάσει του άρθρου 7 της οδηγίας.

42.

Δεν μπορεί εξάλλου να υποστηριχθεί ότι το άρθρο 10, παράγραφος 3, της ΣΔΦ, θεωρούμενο στο σύνολό του, περιέχει «διατάξεις σχετικές με την πληρωμή πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων» υπό την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας, στο μέτρο που, όπως επαναλαμβάνει η προσφεύγουσα της κύρια δίκης, σκοπός του άρθρου αυτού δεν είναι να εξασφαλίσει την εφαρμογή οποιασδήποτε συμβατικής διατάξεως σχετικής με τη χορήγηση πιστώσεων φόρου, αλλά αποκλειστικά των διατάξεων που αποβλέπουν συγκεκριμένα στην αποφυγή της διπλής φορολογίας. Η Océ NV καταλήγει ότι μια τέτοια ερμηνεία συνάδει και προς τον τρόπο που πρέπει να ερμηνεύεται το άρθρο 7 κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ήτοι περιοριστικά ( 8 ).

43.

Όπως ήδη επισημάνθηκε, το Ηνωμένο Βασίλειο, η Επιτροπή και η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζουν την αντίθετη άποψη. Θεωρούν ότι η παρακράτηση φόρου στην πηγή βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), περίπτωση ii), της ΣΔΦ εμπίπτει στην προβλεπόμενη στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας παρέκκλιση, για τον λόγο κυρίως ότι η φορολογία αυτή δεν πρέπει να εξεταστεί μεμονωμένα, αλλά ως ουσιώδες στοιχείο ενός συστήματος που, στο σύνολο του, επιδιώκει τον ίδιο σκοπό με την οδηγία.

44.

Κατά την άποψη μου, μεταξύ των δύο προτεινόμενων ερμηνειών του άρθρου 7 της οδηγίας, θεωρώ τη δεύτερη αναμφιβόλως ορθότερη για τους ακόλουθους λόγους.

45.

Πρώτον, όπως παρατηρεί το Ηνωμένο Βασίλειο, θέση την οποία υποστηρίζει και η Επιτροπή, το άρθρο 10, παράγραφος 3, της ΣΔΦ πρέπει να αναγνωσθεί συνολικά και όχι απομονώνοντας τις ειδικές διατάξεις.

46.

Ειδικότερα, κατά την άποψη μου πρέπει να εξεταστούν από κοινού οι διατάξεις του στοιχείου c), που προβλέπουν τη χορήγηση πιστώσεως φόρου από τις βρετανικές φορολογικές αρχές, και του στοιχείου a), που προσδιορίζουν το ποσό, κατόπιν αφαιρέσεως του 5 %. Μόνον έτσι μπορεί να εκτιμηθεί εξ ολοκλήρου η ουσία ενός συστήματος, όπως το θεσπισθέν με τη σύμβαση, που χορηγεί πίστωση φόρου σε αλλοδαπή εταιρία η οποία, αν δεν υπήρχε η πίστωση αυτή, δεν θα είχε κανένα σχετικό δικαίωμα βάσει των κανόνων του κοινού δικαίου. Πρόκειται επομένως για ένα σύστημα που, σε απόλυτη συμφωνία με τον επιδιωκόμενο από την οδηγία σκοπό σε κοινοτικό επίπεδο, αποβλέπει στην ελάφρυνση της διπλής φορολογίας που απορρέει από τα διαφορετικά φορολογικά συστήματα δύο συμβαλλομένων κρατών.

47.

Περαιτέρω, το άρθρο 10, παράγραφος 3, της ΣΔΦ δεν πρέπει να αναγνωσθεί μεμονωμένα, αλλά λαμβανομένου υπόψη του άρθρου 22, παράγραφος 2, στοιχείο c), της ΣΔΦ. Συγκεκριμένα, όπως διαπιστώθηκε ανωτέρω (σημεία 14 και 36), η τελευταία αυτή διάταξη επιβάλλει στην πράξη στις ολλανδικές φορολογικές αρχές την υποχρέωση να αναγνωρίσουν πίστωση φόρου υπέρ της βρετανικής μητρικής εταιρίας, που να αντιστοιχεί στο ποσό που αυτή κατέβαλε βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), της ΣΔΦ. Επομένως, και κατά το μέρος που πλήττει τα μερίσματα, η προβλεπόμενη στο άρθρο 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), επιβάρυνση εξακολουθεί να είναι ουδέτερη από φορολογικής απόψεως και δεν συνεπάγεται διπλή φορολογία, σύμφωνα και πάλι με τους σκοπούς της οδηγίας.

48.

Μπορεί επίσης να υποστηριχθεί, ανεξαρτήτως των προαναφερθεισών διατάξεων του άρθρου 22 της ΣΔΦ, ότι η ελάφρυνση της διπλής φορολογίας θα ήταν σημαντικότερη αν δεν υπήρχε η επιβάρυνση του 5 %. Εντούτοις, μολονότι αυτό θα ήταν επιθυμητό, πρέπει, εν πάση περιπτουσει, να γίνει δεκτό, όπως υποστηρίζουν το Ηνωμένο Βασίλειο και η Ιταλική Κυβέρνηση, ότι η οδηγία δεν επιτάσσει ούτε τη συνολική κατάργηση της διπλής φορολογίας ούτε τη μείωση της σε ορισμένο ελάχιστο επίπεδο, οπότε ο περιορισμός των θετικών αποτελεσμάτων της πιστώσεως φόρου δεν μπορεί ασφαλώς να θεωρηθεί αντίθετος προς την οδηγία.

49.

Προσθέτω, τέλος, ότι μια ερμηνεία όπως η προτεινόμενη από την Océ NV θα κατέληγε στο να στερήσει το άρθρο 7, παράγραφος 2, από κάθε πρακτική αποτελεσματικότητα. Συγκεκριμένα, δεν θα υπήρχε κανένα νόημα να «διασφαλιστεί η εφαρμογή» των συμβατικών διατάξεων που αποβλέπουν στην ελάφρυνση της διπλής φορολογίας, μόνον εφόσον είναι απολύτως σύμφωνες με τις τυπικές διατάξεις της οδηγίας: ερμηνευόμενο κατ' αυτόν τον τρόπο, το άρθρο 7, παράγραφος 2, θα καθίστατο τελείους περιττό.

50.

Συμπερασματικά και για τους λόγους που προεκτέθηκαν, θεωρώ óτι το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 10, παράγραφος 3, στοιχείο a), περίπτωση ii), της ΣΔΦ επιβάρυνση του 5 % μπορεί να θεωρηθεί συμβατή προς την οδηγία 90/435 δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, ακόμη και κατά το μέτρο που συνιστά παρακράτηση στην πηγή.

51.

Με το τρίτο ερώτημα, που τίθεται προφανώς επικουρικώς, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν η οδηγία 90/435 πάσχει διαδικαστικό ελάττωμα και είναι, ως εκ τούτου, παράνομη, καθόσον το άρθρο της 7, παράγραφος 2, προβλέπει ότι δεν θίγονται εθνικές φορολογικές διατάξεις αντίθετες προς την αρχή της απαγορεύσεως παρακρατήσεως στην πηγή την οποία θέτει το άρθρο 5, παράγραφος 1.

52.

Όλοι οι διάδικοι που παρενέβησαν στη δίκη προτείνουν να δοθεί αρνητική απάντηση στο ερώτημα αυτό, εκτός από την Océ NV που φρονεί ότι η οδηγία πρέπει να θεωρηθεί εν μέρει παράνομη, λόγω ελλείψεως αιτιολογίας και λόγω μη διαβουλεύσεως με την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή και με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο.

53.

Κατά την Océ NV, η οδηγία πάσχει κατ' αρχάς από έλλειψη αιτιολογίας, όσον αφορά το άρθρο 7, παράγραφος 2, στο μέτρο που σε καμία αιτιολογική σκέψη του προοιμίου δεν γίνεται αναφορά σε τέτοια περίπτωση παρεκκλίσεως, σε αντίθεση προς τις λοιπές παρεκκλίνουσες διατάξεις που περιέχει η οδηγία.

54.

Ως προς τον δεύτερο ισχυρισμό, η Océ NV υποστηρίζει ότι, στην αρχική του μορφή, το άρθρο 7 της οδηγίας αφορούσε αποκλειστικά την ενοποίηση της φορολογίας των κερδών και ότι, στην τελική του μορφή, οι διατάξεις αυτές καταργήθηκαν. Το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και η Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή εκφράστηκαν μόνον ως προς την αρχική και όχι ως προς την τελική μορφή. Αυτό συνεπάγεται μη τήρηση των προϋποθέσεων εγκυρότητας, στο μέτρο που οι αλλαγές που μεσολάβησαν μεταξύ του αρχικού και του τελικού κειμένου είναι σημαντικές και έπρεπε, ως εκ τούτου, να ζητηθεί εκ νέου η γνώμη των δύο αυτών οργάνων.

55.

Επισημαίνω εξαρχής ότι δεν θεωρώ ότι η οδηγία πάσχει ουσιώδες διαδικαστικό ελάττωμα λόγω ελλείψεως αιτιολογίας ή παραβάσεως των όρων διαβουλεύσεως με το Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή.

56.

Όσον αφορά το πρώτο στοιχείο, το Δικαστήριο ανέκαθεν τονίσε ότι η έκταση της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως εξαρτάται από τη φύση της οικείας πράξεως και ότι, προκειμένου για πράξεις που προορίζονται να τύχουν γενικής εφαρμογής, η αιτιολογία μπορεί να περιορίζεται στο να αναφέρει, αφενός, την όλη κατάσταση που οδήγησε στην έκδοση της και, αφετέρου, τους γενικούς στόχους που επιδιώκει. Αν η αμφισβητούμενη πράξη αποκαλύπτει το ουσιώδες του επιδιωκόμενου από το κοινοτικό όργανο σκοπού, θα ήταν υπερβολικό να απαιτηθεί ειδική αιτιολογία για καθεμία από τις τεχνικές επιλογές στις οποίες προέβη ( 9 ).

57.

Στην υπό κρίση περίπτωση, φρονώ ότι ορθώς το Ηνωμένο Βασίλειο, η Επιτροπή και το Συμβούλιο τόνισαν ότι από την αιτιολογία της οδηγίας προκύπτει σαφώς ο γενικός σκοπός που επιδιώκει, ήτοι η φορολογική ουδετερότητα των πράξεων διασυνοριακής διανομής των κερδών, και ότι αυτή αρκεί για να καλύψει επίσης την επιφύλαξη υπέρ της εφαρμογής των συμβατικών διατάξεων που επιδιώκουν τον ίδιο σκοπό, ήτοι το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας.

58.

Όσον αφορά την απουσία διαβουλεύσεως με το Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, «η υποχρέωση διαβουλεύσεως με το Ευροίπαϊκό Κοινοβούλιο κατά τη νομοθετική διαδικασία, στις προβλεπόμενες από τη Συνθήκη περιπτώσεις, συνεπάγεται την υποχρέωση νέας διαβουλεύσεως οσάκις το τελικώς εγκριθέν κείμενο, εξεταζόμενο στο σύνολό του, αποκλίνει ουσιωδώς από εκείνο επί του οποίου το Κοινοβούλιο έχει ήδη γνωμοδοτήσει» ( 10 ).

59.

Συμμερίζομαι επίσης την άποψη της Επιτροπής, του Συμβουλίου και της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ότι η εισαγωγή του άρθρου 7, παράγραφος 2, στο ισχύον κείμενο δεν επηρέασε την ουσία της οδηγίας, αλλά επέφερε μόνο μια τεχνική προσαρμογή στη δομή της, παρέχοντας τη δυνατότητα να εξασφαλιστεί η εφαρμογή ειδικών εθνικών συστημάτων, εφόσον αυτά είναι σύμφωνα με τον σκοπό της οδηγίας. Λαμβανομένων υπόψη και των απαντήσεων που πρότεινα να δοθούν στα προηγούμενα ερωτήματα, φρονώ ότι μια τέτοια τροποποίηση δεν απαιτεί δεύτερη διαβούλευση με το Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή.

60.

Τέλος, θεωρώ ότι από την εξέταση του τρίτου ερωτήματος που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο δεν προέκυψαν τυπικά ή διαδικαστικά ελαττώματα ικανά να επηρεάσουν το κύρος του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας.

61.