Στην υπόθεση 294/82,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Finanzgericht Baden-Württemberg προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Senta Einberger, κατοίκου Schallstadt-Wolfenweiler,

και

Hauptzollamt Freiburg,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ., 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

συγκείμενο από τους J. Mertens de Wilmars, πρόεδρο, Τ. Koopmans, Ķ. Bahlmann και Y. Galmot, προέδρους τμήματος, P. Pescatore, Mackenzie Stuart, A. O'Keeffe, G. Bosco, O. Due, U. Everling και Κ. Κακούρη, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: G. F. Mancini

γραμματέας: H.A. Rühi, κύριος υπάλληλος διοικήσεως

εκδίδει την ακόλουθη

ΑΠΟΦΑΣΗ

Περιστατικά

Η διάταξη παραπομπής, η εξέλιξη της διαδικασίας και οι παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν βάσει του άρθρου 20 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της ΕΟΚ έχουν συνοπτικά ως εξής:

Ι — Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία

II — Γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικα-,στηρίου,

Η γερμανική κυβέρνηση παρατηρεί καταρχάς ότι οι εισαγωγές των ναρκωτικών πραγματοποιήθηκαν πριν ή κατά τη διάρκεια του φθινοπώρου του 1974 και ότι επομένως εν προκειμένω δεν εφαρμόζεται η έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας (ομοιόμορφη φορολογική βάση), αλλά η δεύτερη οδηγία του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της διαρθρώσεως και των κανόνων εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ., 09/001, σ. 5), η οποία σταμάτησε να παράγει αποτελέσματα μόνο μετά την εφαρμογή της έκτης οδηγίας. Η γερμανική κυβέρνηση θεωρεί επομένως ότι η απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να βασιστεί στη δεύτερη οδηγία.

Η γερμανική κυβέρνηση προτείνει στο Δικαστήριο να δώσει την απάντηση ότι η επιβολή φόρου κύκλου εργασιών στην εισαγωγή ναρκωτικών συμβιβάζεται με το άρθρο 2, στοιχείο β), της δεύτερης οδηγίας, επειδή η διάταξη αυτή αφορά όλες τις εισαγωγές, νόμιμες ή μη, πράγμα που επιβεβαιώνεται από το γράμμα του άρθρου 7 της ίδιας οδηγίας. Κατά τη γερμανική κυβέρνηση, μόνο η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη με το πνεύμα και τους στόχους του κοινού συστήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας, με το οποίο το Συμβούλιο επιδίωκε μεταξύ άλλων

Ενόψει του στόχου της ουδετερότητας του συστήματος αυτού ως προς τους όρους ανταγωνισμού έναντι των εγχώριων και των εισαγόμενων προϊόντων, ο φόρος κύκλου εργασιών για την εισαγωγή πρέπει να ισούται με το φόρο που επιβάλλεται στις εγχώριες παραδόσεις αγαθών της ίδιας κατηγορίας. Λόγω της σαφούς διατυπώσεως των διατάξεων της οδηγίας (βλ. αφενός μεν το άρθρο 2 β) σε συνδυασμό με το άρθρο 7, αφετέρου δε το άρθρο 2 α) σε συνδυασμό με το άρθρο 5), ο φόρος κύκλου εργασιών θα μπορούσε να μην επιβάλλεται στις αθέμιτες συναλλαγές μόνο βάσει ρητής διατάξεως περί εξαιρέσεως. Τέτοια όμως διάταξη δεν υπάρχει (βλ. το άρθρο 10 της οδηγίας).

Κατά τη γνώμη, της γερμανικής κυβερνήσεως, το γεγονός ότι δεν υπάρχει τέτοια διά-. τάξη περί εξαιρέσεως για τις απαγορευμένες συναλλαγές δεν αποτελεί παράλειψη του Συμβουλίου που οφείλεται σε παραδρομή, αλλά απορρέει από την αρχή της φορολογικής ισότητας, η οποία απαγορεύει την ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση των αθέμιτων πράξεων έναντι των θεμιτών. Η εφαρμογή των ποινικών διατάξεων δεν αρκεί για την καταπολέμηση της «αφανούς οικονομίας», αφού μάλιστα μερικές φορές από την παράνομη δραστηριότητα δεν ωφελείται ο ποινικώς υπεύθυνος, αλλά κάποιος άλλος. Εξάλλου, σε ορισμένες περιπτώσεις είναι αδύνατη η επιβολή ποινής, οπότε εξακολουθεί να υφίσταται ως προς τους όρους του ανταγωνισμού το πλεονέκτημα που συνδέεται με τη φορολογική απαλλαγή. Η αρχή κατά την οποία η παράνομη πράξη δεν μπορεί να ευνοείται φορολογικά έναντι της νόμιμης εκφράζεται στο γερμανικό φορολογικό δίκαιο στο άρ9ρο 40 του Abgabenordnung (φορολογικού κανονισμού) της 16ης Μαρτίου 1976, το οποίο ορίζει ότι

«δεν έχει σημασία για τη φορολόγηση αν ορισμένη συμπεριφορά που μπορεί να υπαχθεί εν όλω ή εν μέρει στο πραγματικό μιας φορολογικής διατάξεως αντιβαίνει σε απαγόρευση ή επιταγή του νόμου ή προσβάλλει τα χρηστά ήθη».

Αυτό μάλιστα ισχύει ιδιαίτερα επειδή στη φορολογική πρακτική η διοίκηση δεν είναι σε θέση να ελέγξει τη νομιμότητα της συμπεριφοράς σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση. Η γερμανική κυβέρνηση τονίζει εξάλλου ότι η πέμπτη αιτιολογική σκέψη της πρώτης οδηγίας προβλέπει ότι «το σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας φθάνει στη μεγαλύτερη απλούστευση και στη μεγαλύτερη ουδετερότητα, όταν ο φόρος εισπράττεται κατά τρόπο όσο το δυνατό γενικότερο ...». Για το λόγο ακριβώς αυτό η τέταρτη αιτιολογική σκέψη της δεύτερης οδηγίας προβλέπει ότι, για να καταστεί δυνατή η εφαρμογή του συστήματος κατά τρόπο απλό και ουδέτερο, «είναι αναγκαίο να περιοριστούν τα ειδικά καθεστώτα και τα μέτρα εξαιρέσεως».

Εξάλλου, η γερμανική κυβέρνηση υπογραμμίζει το γεγονός ότι το άρθρο 7 της οδηγίας θέτει ως κριτήριο την είσοδο των εμπορευμάτων σε ένα κράτος μέλος χωρίς να λαμβάνει υπόψη την περαιτέρω τύχη τους.

Η γερμανική κυβέρνηση ισχυρίζεται επίσης ότι η ερμηνεία αυτή δεν μπορεί να αποκλειστεί από το γεγονός και μόνο ότι σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου δεν επιτρέπεται η επιβολή δασμών στην εισαγωγή ναρκωτικών. Πράγματι, ενώ ο κύριος σκοπός των δασμών είναι η προστασία από τις εισαγωγές από τις τρίτες χώρες, στην περίπτωση του φόρου κύκλου εργασιών σε πρώτη μοίρα τίθενται φορολογικά συμφέροντα και η αρχή της ισότητας έναντι των όρων του ανταγωνισμού. Η υποχρέωση καταβολής του φόρου κύκλου εργασιών μπορεί να γεννάται πάντοτε ανεξάρτητα από την τελωνειακή οφειλή, ακόμη και αν η γένεση της επιτρέπεται, βάσει του άρθρου 7, παράγραφος 2, της δεύτερης οδηγίας, να συνδεθεί με τη γένεση της τελωνειακής οφειλής.

Ο φόρος κύκλου εργασιών εντάσσεται ουσιαστικά σε σύστημα διαφορετικό από το σύστημα των δασμών, λόγω του διαφορετικού ρόλου που παίζει.

Κατά τη γνώμη της γερμανικής κυβερνήσεως, το άρθρο 2 β) της δεύτερης οδηγίας, σύμφωνα με την ερμηνεία που του δίνει, δηλαδή ότι όλες οι εισαγωγές, νόμιμες και παράνομες, υπόκεινται στο φόρο κύκλου εργασιών, δεν αντιβαίνει σε καμιά διάταξη του κοινοτικού δικαίου, ιδίως δε στο άρθρο 95 της συνθήκης ΕΟΚ, και στηρίζεται σε ασφαλή νομική βάση (τα άρθρα 99 και επ. της συνθήκης ΕΟΚ).

Τέλος, η γερμανική κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι στο φορολογικό τομέα, αντίθετα από ό,τι στον τελωνειακό, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια να επιβάλλουν επιβαρύνσεις στις εισαγωγές ναρκωτικών.

Επικουρικά, η γερμανική κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η νομική κατάσταση που περι-γράφηκε παραπάνω παραμένει αναλλοίωτη ως προς το αποτέλεσμα της μετά την έναρξη της ισχύος του άρθρου 2, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, το οποίο έχει την ίδια διατύπωση όπως το άρθρο 2 β) της δεύτερης οδηγίας και ορίζει ότι οι εισαγωγές υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας. Εξάλλου, ούτε το άρθρο 14 της οδηγίας αυτής ούτε η δεύτερη οδηγία προβλέπουν φορολογική απαλλαγή για τις εισαγωγές ναρκωτικών.

Κατά συνέπεια, η γερμανική κυβέρνηση καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας στην εισαγωγή ναρκωτικών συμβιβάζεται με το άρθρο 2, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.

Η γαλλική κνβέρνηση θεωρεί αντίθετα ότι ο συλλογισμός που ακολούθησε το Δικαστήριο στις δύο αποφάσεις σχετικά με την επιβολή δασμών κατά την εισαγωγή ναρκωτικών (βλ. τις αποφάσεις της 26. 10. 1982, υποθ. 221/81 και 240/81) πρέπει να εφαρμοστεί και στην προκειμένη διαφορά. Η γαλλική κυβέρνηση αναφέρεται επομένως στη θέση που είχε αναπτύξει στις υποθέσεις εκείνες και στην απόφαση του Δικαστηρίου ότι καμία τελωνειακή οφειλή δεν γεννάται κατά την εισαγωγή ναρκωτικών που δεν μπορούν να διατεθούν στο εμπόριο και υποστηρίζει ότι δεν μπορεί να γίνει δεκτή διαφορετική λύση για τη φορολογική οφειλή.

Σχετικά αναφέρει τρεις λόγους:

Πρώτον, το άρθρο 2, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας αφορά προφανώς μόνο τις εισαγωγές αγαθών που μπορούν να διατεθούν στο εμπόριο. Δεύτερον, το άρθρο 10, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής επιτρέπει στα κράτη μέλη να συναρτούν τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του φόρου προστιθέμενης αξίας με τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό που προβλέπονται για τους δασμούς και επομένως όσα αναφέρθηκαν σχετικά με την αβεβαιότητα της γενεσιουργού αιτίας ισχύουν πλήρως και στην προκειμένη υπόθεση. Τρίτον, ενόψει των τρόπων της επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας στις εισαγωγές και της πρακτικής που ακολουθούν οι γαλλικές αρχές, για τα ναρκωτικά που εισάγονται λαθραία πρέπει να καθιερωθεί επομένως ένα σύστημα πλήρους απαλλαγής από τις φορολογικές και τελωνειακές οφειλές.

Η γαλλική κυβέρνηση είναι της γνώμης ότι, αν και καμία διάταξη δεν το προβλέπει ρητά, από την ανάλυση των διατάξεων της έκτης οδηγίας, και συγκεκριμένα από τα άρθρα 5, 7, 9 και 10, συνάγεται ότι ο φόρος προστιθέμενης αξίας μπορεί να επιβληθεί μόνο στις παραδόσεις αγαθών, τις παροχές υπηρεσιών και τις εισαγωγές αγαθών που δεν απαγορεύονται για λόγους δημόσιας τάξης.

Επιπλέον, η γαλλική κυβέρνηση επικαλείται τις δυσχέρειες αποδείξεως της γενεσιουργού αιτίας, όταν τα ναρκωτικά δεν κατάσχονται κατά την εισαγωγή, αλλά έχουν πωληθεί ή μάλιστα καταναλωθεί. Αν στην περίπτωση αυτή ήταν δυνατό να γεννάται φορολογική οφειλή, η γένεση αυτή θα εξηρτάτο από το τυχαίο γεγονός της επιτυχίας των ερευνών και των ελέγχων. Και η γαλλική κυβέρνηση υπενθυμίζει στο σημείο αυτό ότι το Δικαστήριο έκρινε στην υπόθεση 240/81 ότι θα ήταν άδικο να γίνεται διάκριση στα τελεωνειακά θέματα μεταξύ των ναρκωτικών που δεν ανακαλύπτονται και των ναρκωτικών που καταστρέφονται υπό τον έλεγχο των αρμόδιων αρχών, «δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή η επιβολή των δασμών θα εξηρτάτο από το τυχαίο γεγονός της ανακαλύψεως» (σκέψη 15).

Η γαλλική κυβέρνηση παρατηρεί, εξάλλου, ότι η απαλλαγή από το φόρο κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή δεν προδικάζει καθόλου την εξουσία των κρατών μελών να διώκουν τους παραβάτες και δεν μπορεί να εμποδίσει την εφαρμογή του φόρου στο εσωτερικό της χώρας για τις πράξεις που αφορούν λαθραία ναρκωτικά που στη συνέχεια χρησιμοποιήθηκαν για νόμιμους σκοπούς.

Τέλος, η γαλλική κυβέρνηση υπενθυμίζει ότι στην υπόθεση 240/81 το Δικαστήριο περιορίστηκε να κρίνει μόνο τις παράνομες εισαγωγές ναρκωτικών. Προτείνει επομένως στο Δικαστήριο να κρίνει ότι δεν μπορεί να επιβληθεί φόρος κύκλου εργασιών στην εισαγωγή ναρκωτικών άλλων από τα ναρκωτικά που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν για ιατρικούς ή επιστημονικούς σκοπούς που επιτρέπονται από τα κράτη μέλη.

Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ισχυρίζεται ότι το προδικαστικό ερώτημα συνδέεται άμεσα με την υπόθεση 240/81 και με όσα δέχτηκε το Δικαστήριο στην υπόδεση εκείνη. Πρέπει επομένως να ληφθεί ιδίως υπόψη το γεγονός ότι τα ναρκωτικά, όπως η μορφίνη, η ηρωίνη και η κοκαΐνη, είναι γενικά αναγνωρισμένα ως βλαβερά και ότι η εισαγωγή και εμπορία τους απαγορεύονται γι'αυτό το λόγο σε όλα τα κράτη μέλη, σύμφωνα με την Ενιαία Σύμβαση περί ναρκωτικών του 1961, εκτός από ένα περιορισμένο και αυστηρά ελεγχόμενο εμπόριο για τη νόμιμη χρήση των ναρκωτικών για ιατρικούς και φαρμακευτικούς σκοπούς.

Η Επιτροπή θεωρεί καταρχάς ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, οι «εισαγωγές αγαθών» υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας και από την άποψη αυτή δεν έχει σημασία αν η γενεσιουργός αιτία του φόρου μπορεί να καταλογιστεί στο φορολογούμενο. Υπάρχει «εισαγωγή» ενός αγαθού όταν το αγαθό εισέρχεται στο εσωτερικό της χώρας κατά την έννοια του άρθρου 3. Σύμφωνα με το άρθρο 10, παράγραφος 3, κατά την εισαγωγή η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο εισόδου του αγαθού στο εσωτερικό της χώρας.

Η Επιτροπή πάντως θεωρεί ότι δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι οι παράνομες εισαγωγές υπόκεινται στο φόρο κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή. Υπενθυμίζει ότι η έκτη οδηγία βασίζεται στα άρθρα 99 και 100 της συνθήκης ΕΟΚ. και σκοπός της επομένως είναι η εναρμόνιση ή η προσέγγιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών «προς το συμφέρον της κοινής αγοράς», και ότι ο σκοπός αυτός ανάγεται στους σκοπούς την πραγματοποίηση των σποίων επιδιώκει η Κοινότητα και οι οποίοι αναφέρονται στο άρθρο 2 της συνθήκης ΕΟΚ, καθώς και στη δράση της Κοινότητας, που αφορά μεταξύ άλλων, σύμφωνα με το άρθρο 3, στοιχείο η), «την προσέγγιση των εθνικών νομοθεσιών κατά το αναγκαίο μέτρο για τη λειτουργία της κοινής αγοράς». Οι εισαγωγές ναρκωτικών στην Κοινότητα, οι οποίες δεν μπορούν να έχουν ως συνέπεια παρά μόνο κατασταλτικά μέτρα, είναι τελείως ξένες προς τους σκοπούς και προς τις κατευθυντήριες αυτές γραμμές, όπως έκρινε το Δικαστήριο στην υπόθεση 240/81.

Σύμφωνα με την Επιτροπή, οι αιτιολογικές σκέψεις της έκτης οδηγίας επιβεβαιώνουν το γεγονός ότι το σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας έχει ως σκοπό να συνεχιστεί

«η πραγματική ελευθέρωση της κυκλοφορίας των προσώπων, των αγαθών, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων, καθώς και η αλληλοδιείσδυση των οικονομιών» (τρίτη αιτιολογική σκέψη) «για να καταστεί τελικά δυνατή η πραγματοποίηση μιας κοινής αγοράς με υγιείς όρους ανταγωνισμού και χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας πραγματικής εσωτερικής αγοράς» (τέταρτη αιτιολογική σκέψη).

Οι αιτιολογικές σκέψεις της πρώτης και της δεύτερης οδηγίας σχετικά με το φόρο προστιθέμενης αξίας εκφράζουν το ίδιο πνεύμα. 'Αρα η παράνομη εισαγωγή ναρκωτικών είναι ξένη προς την ελεύθερη κυκλοφορία των αγαθών, στην αλληλοδιείσδυση των οικονομιών και στην πραγματοποίηση μιας αληθινής εσωτερικής αγοράς, αφού συνήθως καταλήγει στην κατάσχεση του εμπορεύματος και δεν είναι δυνατή η ύπαρξη νόμιμου εμπορίου (εκτός από τις περιπτώσεις για τις οποίες υπάρχει άδεια των αρχών). Κατά συνέπεια, από την παράνομη εισαγωγή ναρκωτικών που δεν αποτελούν αντικείμενο εμπορίας με σκοπό τη χρήση για επιστημονικούς ή ιατρικούς σκοπούς δεν γεννάται οφειλή φόρου κύκλου εργασιών λόγω της εισαγωγής.

Τέλος, η Επιτροπή παρατηρεί ότι στον τομέα των φόρων κύκλου εργασιών, αντίθετα από ό,τι στον τομέα των δασμών, η αρμοδιότητα της Κοινότητας για την εναρμόνιση περιορίζεται οπωσδήποτε σε μια δράση σύμφωνη με το «συμφέρον της κοινής αγοράς» ή με τη λειτουργία της, πράγμα που θα μπορούσε να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι το ζήτημα αν για την παράνομη εισαγωγή ναρκωτικών μπορεί να επιβληθεί φόρος προστιθέμενης αξίας δεν έχει σχέση με τη λειτουργία της κοινής αγοράς και ότι η έκτη οδηγία δεν αφορά καθόλου τις παράνομες εισαγωγές ναρκωτικών, οπότε τα κράτη μέλη θα εξακολουθούσαν να είναι αρμόδια να ρυθμίζουν το ζήτημα αυτό. Η Επιτροπή πάντως αντιπαραθέτει το επιχείρημα ότι με την ερμηνεία αυτή των σχετικών διατάξεων της οδηγίας δεν λαμβάνεται υπόψη ότι έκτη οδηγία ρυθμίζει εξαντλητικά το ζήτημα.

III — Απάντηση στο ερώτημα που έθεσε το Δικαστήριο

Το Δικαστήριο κάλεσε την Επιτροπή να του παράσχει λεπτομερή περιγραφή των νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων και της πρακτικής που ακολουθούν τα τελωνεία σε κάθε κράτος μέλος σχετικά με την υποχρέωση καταβολής φόρου κύκλου εργασιών λόγω εισαγωγής και παράνομης εμπορίας ναρκωτικών, καθώς και των εθνικών διατάξεων φορολογικού δικαίου που αφορούν άμεσα τη γένεση της φορολογικής οφειλής. Η Επιτροπή υπέβαλε στις 21 Ιουλίου 1983 στο Δικαστήριο πίνακα σχετικά με τη νομική κατάσταση που επικρατεί στα διάφορα κράτη μέλη.

IV — Προφορική διαδικασία

Κατά τη συνεδρίαση της 27ης Σεπτεμβρίου 1983 ανέπτυξαν προφορικά τις παρατηρήσεις τους η προσφεύγουσα, εκπροσωπούμενη από το δικηγόρο R. Endriss, καθώς και η γερμανική κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Ernst Roder, και η Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον R. Wägenbaur.

Ο γενικός εισαγγελέας ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 22ας Νοεμβρίου 1983.

Σκεπτικό

Επί των δικαστικών εξόδων