Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα)
της 12ης Μαρτίου 2026 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 45 ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων – Φορολογία εισοδήματος – Εισόδημα από επαγγελματική δραστηριότητα αποκτηθέν σε άλλο κράτος μέλος – Απαλλαγή υπό την επιφύλαξη της προοδευτικότητας στο κράτος μέλος κατοικίας – Μη εφαρμογή διμερούς σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας από το αντισυμβαλλόμενο κράτος – Απώλεια μέρους των φορολογικών πλεονεκτημάτων που παρέχονται με κριτήριο την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου »
Στην υπόθεση C‑150/25 [Marhaux] (i),
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το tribunal de première instance du Luxembourg (Βέλγιο) με απόφαση της 19ης Φεβρουαρίου 2025, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Φεβρουαρίου 2025, στο πλαίσιο της δίκης
BX
κατά
État belge,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. L. Arastey Sahún, πρόεδρο τμήματος, J. Passer, E. Regan (εισηγητή), Δ. Γρατσία και B. Smulders, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: T. Ćapeta
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– ο BX, εκπροσωπούμενος από τους M. Igalson και M. Shooshtari, avocats,
– η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Baeyens, τον P. Cottin και την C. Pochet,
– η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις B. Dourthe και O. Duprat-Mazaré,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Herold και W. Roels,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 45 ΣΛΕΕ.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του BX, φορολογικού κατοίκου Βελγίου, του οποίου τα εισοδήματα είναι βελγικής, λουξεμβουργιανής και γαλλικής προέλευσης, και του État belge (Βελγικού Δημοσίου) σχετικά με τη μη έκπτωση ορισμένων οικογενειακών δαπανών από τη βάση επιβολής του φόρου φυσικών προσώπων στο Βέλγιο.
Το νομικό πλαίσιο
Η Συνθήκη ΛΕΕ
3 Το άρθρο 45 ΣΛΕΕ ορίζει τα εξής:
«1. Εξασφαλίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων εντός της [Ευρωπαϊκής] Ένωσης.
2. Η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, όσον αφορά την απασχόληση, την αμοιβή και τους άλλους όρους εργασίας.
[...]»
4. Οι διατάξεις του παρόντος άρθρου δεν εφαρμόζονται προκειμένου περί απασχολήσεως στη δημόσια διοίκηση.»
Η φορολογική σύμβαση Βελγίου-Γαλλίας
4 Η Convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproques en matière d’impôts sur les revenus (σύμβαση μεταξύ της Γαλλίας και του Βελγίου για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και τη θέσπιση κανόνων αμοιβαίας διοικητικής και νομικής συνδρομής στον τομέα των φόρων εισοδήματος), της 10ης Μαρτίου 1964, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: φορολογική σύμβαση Βελγίου-Γαλλίας), προβλέπει στο άρθρο 10, παράγραφος 1, τα εξής:
«Οι αμοιβές που καταβάλλονται υπό μορφή αποδοχών, μισθών, αμοιβών, αποδοχών στρατιωτικών και συντάξεων από ένα εκ των συμβαλλομένων κρατών ή από νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου του κράτους αυτού που δεν ασκεί βιομηχανική ή εμπορική δραστηριότητα φορολογούνται αποκλειστικά στο εν λόγω κράτος.»
5 Το άρθρο 25 της φορολογικής σύμβασης Βελγίου-Γαλλίας έχει ως εξής:
«1.
α) υπήκοοι του ενός συμβαλλόμενου κράτους δεν υπόκεινται στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος σε οποιαδήποτε φορολογία ή σχετική επιβάρυνση η οποία είναι διαφορετική ή επαχθέστερη από φορολογίες ή επιβαρύνσεις στις οποίες υπόκεινται ή μπορούν να υπαχθούν οι υπήκοοι του άλλου αυτού κράτους κάτω από τις ίδιες συνθήκες, ιδιαίτερα σε σχέση με την κατοικία. Η παρούσα διάταξη εφαρμόζεται επίσης, παρά τις διατάξεις του άρθρου 1, σε πρόσωπα που δεν είναι κάτοικοι ενός εκ των συμβαλλομένων κρατών ή αμφοτέρων των συμβαλλόμενων κρατών.
β) Διευκρινίζεται ότι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, προσωπική εταιρία ή ένωση που εδρεύει σε συμβαλλόμενο κράτος δεν βρίσκεται στην ίδια κατάσταση με φυσικό ή νομικό πρόσωπο, προσωπική εταιρία ή ένωση που δεν είναι κάτοικος του εν λόγω κράτους, ανεξαρτήτως του ορισμού της ιθαγένειας, ακόμη και αν τα νομικά πρόσωπα, οι προσωπικές εταιρίες και οι ενώσεις θεωρούνται υπήκοοι του συμβαλλόμενου κράτους στο οποίο εδρεύουν.
2. Ανεξαρτήτως των διατάξεων της παραγράφου 1, τα φυσικά πρόσωπα που είναι κάτοικοι του ενός συμβαλλομένου κράτους και ασκούν μισθωτή δραστηριότητα στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος δεν υπόκεινται στο άλλο αυτό κράτος, όσον αφορά τα εισοδήματα από τη συγκεκριμένη δραστηριότητα, σε καμία φορολογία ή σχετική υποχρέωση βαρύτερη από εκείνες στις οποίες υπόκεινται ή θα μπορούσαν να υπόκεινται τα φυσικά πρόσωπα που είναι κάτοικοι του άλλου αυτού κράτους και ασκούν εκεί μισθωτή δραστηριότητα. Ωστόσο, οι προσωπικές εκπτώσεις, ελαφρύνσεις και μειώσεις φόρου λόγω οικογενειακής κατάστασης ή οικογενειακών βαρών τις οποίες το άλλο κράτος χορηγεί στους δικούς του κατοίκους μειώνονται κατά την αναλογία των αποδοχών που προέρχονται από αυτό το άλλο κράτος προς το σύνολο των εισοδημάτων από την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, από όπου και αν προέρχονται, των οποίων δικαιούχος είναι ο κάτοικος αυτός
[...]
4. Ως “ημεδαποί” νοούνται για κάθε συμβαλλόμενο κράτος:
α) όλα τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την ιθαγένεια του κράτους αυτού·
β) όλα τα νομικά πρόσωπα, προσωπικές εταιρίες και ενώσεις που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του εν λόγω κράτους.»
Το βελγικό δίκαιο
6 Το άρθρο 104 του Code des impôts sur les revenus 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992), σύμφωνα με την εκδοχή που κατά το αιτούν δικαστήριο είναι εφαρμοστέα στη διαφορά της κύριας δίκης, ορίζει τα εξής:
«Οι ακόλουθες δαπάνες αφαιρούνται από το συνολικό καθαρό εισόδημα, εφόσον έχουν πράγματι καταβληθεί κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου:
1° Το 80 % των προσόδων διατροφής που καταβάλλονται κανονικά από τον φορολογούμενο σε πρόσωπα που δεν συγκατοικούν με αυτόν, όταν καταβάλλονται σε αυτά σε εκτέλεση υποχρέωσης που απορρέει από τον αστικό κώδικα ή τον κώδικα πολιτικής δικονομίας ή από ανάλογη νομική υποχρέωση απορρέουσα από αλλοδαπή νομοθεσία, καθώς και το 80 % των κεφαλαίων που επέχουν θέση τέτοιων προσόδων. [...]»
7 Το άρθρο 155, πρώτο εδάφιο, του κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992 ορίζει τα εξής:
«Τα εισοδήματα που απαλλάσσονται βάσει διεθνών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του φόρου, αλλά ο φόρος αυτός μειώνεται κατά τον λόγο των απαλλασσομένων εισοδημάτων προς το συνολικό εισόδημα.»
8 Η εγκύκλιος αριθ. Ci.RH.331/575.420 (AFER 8/2008) της 12ης Μαρτίου 2008 προβλέπει τα εξής:
«I. Εισαγωγή
1. Στο βελγικό φορολογικό σύστημα, τα φορολογικά πλεονεκτήματα που χορηγούνται με κριτήριο την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογούμενου (εκπτώσεις προσόδων διατροφής, καταλογισμός πρόσθετου αφορολόγητου ορίου λόγω συντηρούμενων τέκνων κ.λπ.) εφαρμόζονται τόσο επί των εισοδημάτων βελγικής προέλευσης όσο και επί των εισοδημάτων αλλοδαπής προέλευσης. Αν η οικογενειακή ή προσωπική κατάσταση του φορολογούμενου δεν ληφθεί υπόψη στην αλλοδαπή, ένα μέρος των πλεονεκτημάτων αυτών χάνεται.
Οι Κάτω Χώρες εφάρμοζαν μέθοδο απαλλαγής με διατήρηση της προοδευτικότητας του φόρου ανάλογη με τη μέθοδο που εφαρμόζεται στο Βέλγιο. Ωστόσο, με την απόφαση [της 12ης Δεκεμβρίου 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), η οποία αφορά] κάτοικο Κάτω Χωρών, το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων έκρινε ότι η μέθοδος αυτή ήταν αντίθετη προς τη νομοθεσία περί ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων εντός της [Ένωσης].
Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή είχε ζητήσει από το Βέλγιο να εξασφαλίσει ότι οι βελγικές φορολογικές διατάξεις περί εφαρμογής της μεθόδου απαλλαγής με διατήρηση της προοδευτικότητας του φόρου στο πλαίσιο “της φορολογίας του εισοδήματος των φυσικών προσώπων” θα είναι σύμφωνες προς τις υποχρεώσεις που υπέχει το Βέλγιο βάσει των άρθρων [21, 45, 49 και 63 ΣΛΕΕ] και των άρθρων 28, 31 και 40 της Συμφωνίας [για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ), της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3].
Προκρίθηκε η ακόλουθη λύση: στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η προσωπική ή οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου δεν έχει ληφθεί υπόψη στην αλλοδαπή, θα χορηγείται μείωση φόρου για εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης επιπλέον της μείωσης που προβλέπεται στο [άρθρο 155 του κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992].
[...]
II. Προϋποθέσεις εφαρμογής
[...]
9. Η πρόσθετη μείωση δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να χορηγηθεί:
– Όταν τα πλεονεκτήματα που συνδέονται με την προσωπική ή οικογενειακή κατάσταση έχουν χορηγηθεί στον φορολογούμενο σε κράτος μέλος του [Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ)] με εφαρμογή κανόνα αναλογικού επιμερισμού. Τούτο συμβαίνει ιδίως όταν τα πλεονεκτήματα αυτά χορηγούνται με βάση την αναλογία των εισοδημάτων που αποκτώνται στα εν λόγω κράτη σε σχέση με το παγκόσμιο εισόδημα ή το συνολικό εισόδημα από την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας. Τέτοιος κανόνας αναλογικού επιμερισμού προβλέπεται από τις συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί με τη Γαλλία (μόνο για ορισμένες κατηγορίες εισοδημάτων από την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας) και με τις Κάτω Χώρες [...].»
Το γαλλικό δίκαιο
9 Το άρθρο 156 του Code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα), σύμφωνα με την εκδοχή που κατά το αιτούν δικαστήριο είναι εφαρμοστέα στη διαφορά της κύριας δίκης (στο εξής: γενικός φορολογικός κώδικας), ορίζει τα εξής:
«Ο φόρος εισοδήματος υπολογίζεται βάσει του συνολικού ποσού του καθαρού ετήσιου οικογενειακού εισοδήματος. Το καθαρό ετήσιο οικογενειακό εισόδημα καθορίζεται λαμβανομένων υπόψη των περιουσιακών στοιχείων και των κεφαλαίων που κατέχουν τα πρόσωπα που περιλαμβάνονται στη φορολογική εστία κατά τα οριζόμενα στα σημεία 1 και 3 του άρθρου 6, των επαγγελμάτων που ασκούν, των αποδοχών, μισθών, συντάξεων και ισόβιων προσόδων των οποίων απολαύουν καθώς και των κερδών κάθε κερδοσκοπικής πράξεως στην οποία επιδίδονται, αφαιρουμένων:
[...]
II. Των ακόλουθων δαπανών, όταν δεν λαμβάνονται υπόψη για την εκτίμηση των εισοδημάτων των διαφόρων κατηγοριών:
[...]
2° [...] παροχών διατροφής που πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 205 έως 211, 367 και 767 του αστικού κώδικα, εξαιρουμένων εκείνων που καταβάλλονται στους ανιόντες όταν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 199sexdecies, υπό 1 και 2· [...]»
10 Το άρθρο 164 A του γενικού φορολογικού κώδικα ορίζει τα εξής:
«Τα εισοδήματα γαλλικής προέλευσης των προσώπων που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους στη Γαλλία καθορίζονται σύμφωνα με τους κανόνες που εφαρμόζονται στα εισοδήματα της ιδίας φύσεως που αποκτούν τα πρόσωπα που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στη Γαλλία. Ωστόσο, δεν εκπίπτει καμία από τις δαπάνες που εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημα κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του παρόντος κώδικα.»
11 Το άρθρο 197 A του γενικού φορολογικού κώδικα ορίζει τα εξής:
«Οι κανόνες του άρθρου 197, υπό Ι, παράγραφοι 1 και 2, εφαρμόζονται για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος των προσώπων τα οποία, μη έχοντας τη φορολογική κατοικία τους στη Γαλλία:
a. Πραγματοποιούν εισοδήματα γαλλικής προέλευσης· ο φόρος δεν μπορεί, στην περίπτωση αυτή, να είναι κατώτερος από το ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή συντελεστή 20 % στο τμήμα του καθαρού φορολογητέου εισοδήματος που είναι κατώτερο ή ίσο με το ανώτατο όριο του δευτέρου κλιμακίου του φόρου εισοδήματος και συντελεστή 30 % στο τμήμα του εισοδήματος πέραν του ορίου αυτού· [...]
b. Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 164 Α, για τον υπολογισμό του συντελεστή του γαλλικού φόρου επί του συνολικού παγκόσμιου εισοδήματος που προβλέπεται στο παρόν άρθρο, οι καταβολές διατροφής που προβλέπονται στο άρθρο 156, ΙΙ, παράγραφος 2, εκπίπτουν υπό τις ίδιες προϋποθέσεις και τους ίδιους περιορισμούς, όταν τα ποσά αυτά φορολογούνται εις χείρας του δικαιούχου τους στη Γαλλία και ο συνυπολογισμός τους δεν μειώνει τον φόρο που οφείλει ο φορολογούμενος στο κράτος κατοικίας.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
12 Ο BX είναι φορολογικός κάτοικος Βελγίου και λαμβάνει εκεί αμοιβές υπό την ιδιότητα του διευθυντικού στελέχους επιχείρησης. Επιπλέον, ασκεί επαγγελματικές δραστηριότητες στο Λουξεμβούργο και στη Γαλλία αποκομίζοντας εισοδήματα από τις εν λόγω δραστηριότητες στις χώρες αυτές. Τα εισοδήματα γαλλικής προέλευσης συνίστανται σε μισθό δημοσίου υπαλλήλου τον οποίον εισπράττει ο BX ως καθηγητής πανεπιστημίου στη Γαλλία.
13 Σύμφωνα με τη φορολογική σύμβαση Βελγίου-Γαλλίας, τα εν λόγω εισοδήματα γαλλικής προέλευσης φορολογούνται στη Γαλλία και απαλλάσσονται από τον φόρο φυσικών προσώπων στο Βέλγιο, όπου λαμβάνονται, ωστόσο, υπόψη κατόπιν εφαρμογής φορολογικής κλίμακας, για τον καθορισμό του φόρου, ο οποίος στη συνέχεια μειώνεται κατά το τμήμα του φόρου επί των απαλλασσόμενων εισοδημάτων.
14 Ο BX καταβάλλει στην κόρη του και στην πρώην σύζυγό του, οι οποίες κατοικούν στο Βέλγιο, προσόδους διατροφής, οι οποίες ονομάζονται «παροχές διατροφής» στο γαλλικό δίκαιο. Για τα φορολογικά έτη 2020 και 2021 υπέβαλε στο Βέλγιο δηλώσεις φόρου φυσικών προσώπων, στις οποίες δήλωσε το συνολικό του εισόδημα καθώς και τις καταβληθείσες προσόδους διατροφής.
15 Κατά τον προσδιορισμό του φόρου που όφειλε ο ΒΧ για καθένα από τα εν λόγω φορολογικά έτη, η βελγική φορολογική αρχή του χορήγησε έκπτωση των προσόδων διατροφής που είχε καταβάλει μόνον κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα βελγικής προέλευσης εισοδήματά του.
16 Κατόπιν απορρίψεως των αρχικών ενστάσεων που άσκησε με αίτημα την ακύρωση ή τη μείωση του φόρου φυσικών προσώπων για τα έτη 2020 και 2021, ο BX προσέφυγε ενώπιον του tribunal de première instance du Luxembourg (πρωτοδικείο Λουξεμβούργου, Βέλγιο), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο, υποστηρίζοντας ότι ο κανόνας της αναλογικής κατανομής των εκπεστέων προσόδων διατροφής μεταξύ των εισοδημάτων βελγικής προέλευσης και των απαλλασσόμενων από τον φόρο εισοδημάτων αλλοδαπής προέλευσης αντιβαίνει στο άρθρο 45 ΣΛΕΕ.
17 Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, δυνάμει της φορολογικής σύμβασης Βελγίου-Γαλλίας, η γαλλική φορολογική αρχή όφειλε να επιτρέψει στον BX να εκπέσει από τα φορολογητέα εισοδήματά του στη Γαλλία μέρος των προσόδων διατροφής που καταβάλλει στην κόρη του και στην πρώην σύζυγό του, πλην όμως, στην πράξη, το εν λόγω κράτος μέλος αρνείται την έκπτωση αυτή όταν οι αποδέκτες των προσόδων διατροφής, όπως και οι ίδιες οι πρόσοδοι, δεν υπόκεινται στο γαλλικό φορολογικό σύστημα. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει αμφιβολίες ως προς το αν είναι συμβατοί με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ οι βελγικοί φορολογικοί κανόνες βάσει των οποίων ο φορολογούμενος που αποκτά εισοδήματα γαλλικής προέλευσης, αλλά απαλλάσσεται από τον φόρο φυσικών προσώπων δυνάμει της φορολογικής σύμβασης Βελγίου-Γαλλίας, δεν μπορεί να εκπέσει μέρος των προσόδων διατροφής που καταβάλλει από τα φορολογητέα στο Βέλγιο εισοδήματά του, χωρίς το μέρος αυτό να λαμβάνεται υπόψη στη Γαλλία βάσει της οικογενειακής του κατάστασης κατ’ αναλογία προς τα φορολογητέα εισοδήματά του σε αυτό το κράτος μέλος, διότι, κατά την εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου, η γαλλική φορολογική αρχή εφαρμόζει εσφαλμένως τη φορολογική σύμβαση Βελγίου-Γαλλίας.
18 Όσον αφορά τα εισοδήματα λουξεμβουργιανής προέλευσης που απέκτησε ο BX, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ο ΒΧ δεν έτυχε στο Λουξεμβούργο φορολογικών πλεονεκτημάτων με κριτήριο την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, εκτιμά δε ότι είναι σε θέση να εφαρμόσει την ισχύουσα νομοθεσία, χωρίς να χρειάζεται να ζητήσει από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει το άρθρο 45 ΣΛΕΕ σε σχέση με την περίπτωση αυτή.
19 Υπό τις συνθήκες αυτές, το tribunal de première instance du Luxembourg (πρωτοδικείο Λουξεμβούργου) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 45 ΣΛΕΕ την έννοια ότι ένα κράτος μέλος (το [Βασίλειο του Βελγίου]) οφείλει να λαμβάνει υπόψη, όταν υπολογίζει τον φόρο φυσικών προσώπων για κάτοικό του, το γεγονός ότι, παρά την ύπαρξη συμβατικής ρήτρας περί απαγόρευσης των διακρίσεων, όπως το άρθρο 25.2 της [φορολογικής σύμβασης Βελγίου-Γαλλίας], το οποίο προβλέπει τη χορήγηση σε μη κατοίκους ημεδαπής αναλογικών εκπτώσεων, απαλλαγών και μειώσεων φόρου σε συνάρτηση με την οικογενειακή τους κατάσταση ή τα οικογενειακά τους βάρη, αφενός, λόγω ειδικών προϋποθέσεων που επιβάλλει η εθνική νομοθεσία του κράτους μέλους απασχόλησης ([Γαλλική Δημοκρατία]), εν προκειμένω, το άρθρο 197 Α του γαλλικού code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα), οι παροχές διατροφής τις οποίες καταβάλλει ο εν λόγω μη κάτοικος του συγκεκριμένου κράτους απασχόλησης εκπίπτουν για τον υπολογισμό του γαλλικού φόρου μόνον εφόσον οι παροχές αυτές φορολογούνται εις χείρας του δικαιούχου τους στη Γαλλία και ο συνυπολογισμός τους δεν μπορεί να μειώσει τον φόρο που οφείλει ο φορολογούμενος στο κράτος κατοικίας του, και, αφετέρου, τούτο έχει ως συνέπεια ότι ο εν λόγω κάτοικος Βελγίου δεν τυγχάνει, ως προς τις παροχές διατροφής, φορολογικής ελάφρυνσης κατ’ αναλογία των φορολογητέων εισοδημάτων του ούτε στο κράτος απασχόλησης ([Γαλλική Δημοκρατία]) ούτε στο κράτος κατοικίας του ([Βασίλειο του Βελγίου]), ενώ το κράτος κατοικίας είναι σε θέση να υπολογίσει τον φόρο καταλογίζοντας τις εκπεστέες παροχές διατροφής στα εισοδήματα τα οποία πραγματοποιούνται στην ημεδαπή αφού απομονώσει το τμήμα των αποδοχών που απαλλάσσονται βάσει συμβάσεως, ώστε να μην αποδυναμωθεί το ευεργέτημα της έκπτωσης μέσω του καταλογισμού των παροχών διατροφής στα εισοδήματα τα οποία απαλλάσσονται βάσει συμβάσεως, υπό την επιφύλαξη της προοδευτικότητας του φόρου, και σε σχέση με τα οποία δεν επωφελήθηκε, στην πράξη, αναλογικής ελάφρυνσης, εντός του κράτους απασχόλησης, για αυτές τις παροχές διατροφής;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου και επί του παραδεκτού του ερωτήματος
20 Με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Γαλλική Κυβέρνηση ζητεί να κριθεί απαράδεκτη η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως κατ’ αρχάς για τον λόγο ότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί των συνεπειών που απορρέουν από ενδεχόμενη παράβαση διάταξης φορολογικής σύμβασης από συμβαλλόμενο κράτος, ζήτημα που δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου. Περαιτέρω, θεωρεί ότι το αιτούν δικαστήριο δεν εξέθεσε επαρκώς το νομικό και πραγματικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης. Τέλος, υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι το υποβληθέν ερώτημα είναι υποθετικό. Συγκεκριμένα, το άρθρο 25 της φορολογικής σύμβασης Βελγίου-Γαλλίας δεν έχει εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης, διότι, βάσει της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, όσον αφορά τα φυσικά πρόσωπα που είναι κάτοικοι αλλοδαπής, ο κανόνας της απαγόρευσης των δυσμενών διακρίσεων ισχύει μόνον για τα πρόσωπα που ασκούν μισθωτή δραστηριότητα εντός του άλλου συμβαλλομένου κράτους. Ο BX, όμως, δεν είναι μισθωτός στη Γαλλία, δεδομένου ότι η σχέση εργασίας του διέπεται από τον νόμο και δεν είναι συμβατικής φύσεως.
21 Συναφώς, τονίζεται, πρώτον, ότι, όταν μια αίτηση βαίνει πέραν των ορίων που θέτει το άρθρο 267, πρώτο εδάφιο, ΣΛΕΕ όσον αφορά το αντικείμενο αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, πρέπει να απορρίπτεται λόγω αναρμοδιότητας του Δικαστηρίου και όχι ως απαράδεκτη (πρβλ. διάταξη της 28ης Απριλίου 2025, A.En. Slovensko, C‑201/24, EU:C:2025:288, σκέψεις 35 έως 39).
22 Λαμβανομένων υπόψη των ορίων αυτών, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να αποφαίνεται επί της ενδεχόμενης παράβασης, εκ μέρους κράτους μέλους, των διατάξεων διμερούς σύμβασης που έχει συναφθεί μεταξύ δύο ή περισσοτέρων κρατών μελών με σκοπό την εξάλειψη ή την άμβλυνση των συνεπειών της συνύπαρξης διαφορετικών εθνικών φορολογικών συστημάτων (απόφαση της 16ης Ιουλίου 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, σκέψη 22). Επίσης, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να εξετάζει ούτε τη σχέση μεταξύ εθνικού μέτρου και των διατάξεων σύμβασης που έχει συναφθεί για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, δεδομένου ότι το ζήτημα αυτό δεν έχει σχέση με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2018, Sauvage και Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, σκέψη 17).
23 Τούτου λεχθέντος, γεγονός παραμένει ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφαίνεται προδικαστικώς επί της ερμηνείας διατάξεως του δικαίου της Ένωσης υπό το πρίσμα της πραγματικής και νομικής κατάστασης που περιγράφει το αιτούν δικαστήριο στην αίτησή του.
24 Επομένως, όταν το αιτούν δικαστήριο μνημονεύει την ύπαρξη σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας ως στοιχείο του κρίσιμου κανονιστικού πλαισίου, το Δικαστήριο πρέπει να λάβει υπόψη τη σύμβαση αυτή και την ερμηνεία της από το αιτούν δικαστήριο, προκειμένου να του παράσχει μια χρήσιμη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2018, Sauvage και Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, σκέψη 18).
25 Επομένως, ακόμη και αν, εν προκειμένω, το μοναδικό προδικαστικό ερώτημα υποβάλλεται βάσει παραδοχής σχετιζόμενης με την εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου ερμηνεία της φορολογικής σύμβασης Βελγίου-Γαλλίας, δεν μπορεί να διαπιστωθεί αναρμοδιότητα του Δικαστηρίου, διότι το υποβληθέν ερώτημα αφορά την ερμηνεία του άρθρου 45 ΣΛΕΕ και όχι την ερμηνεία της σύμβασης. Αντιθέτως, η απάντηση του Δικαστηρίου στο ερώτημα αυτό θα δοθεί υπό την επιφύλαξη ότι η ως άνω παραδοχή είναι ορθή, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
26 Όσον αφορά το παραδεκτό της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, υπενθυμίζεται ότι από πάγια νομολογία προκύπτει ότι τα σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ερωτήματα που έχουν υποβληθεί από το εθνικό δικαστήριο εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου το οποίο έχει προσδιορίσει το δικαστήριο αυτό με δική του ευθύνη και την ακρίβεια του οποίου δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο, θεωρούνται κατά τεκμήριο λυσιτελή. Το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να αποφανθεί επί αιτήσεως εθνικού δικαστηρίου για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ζητούμενη ερμηνεία του ενωσιακού δικαίου ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το ζήτημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα αναγκαία πραγματικά και νομικά στοιχεία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί [απόφαση της 18ης Ιουνίου 2024, Bundesrepublik Deutschland (Αποτελέσματα αποφάσεως περί χορηγήσεως του καθεστώτος πρόσφυγα), C‑753/22, EU:C:2024:524, σκέψη 44].
27 Ειδικότερα, όσον αφορά την τελευταία αυτή περίπτωση, κατά πάγια νομολογία, η οποία αποτυπώνεται στο άρθρο 94, στοιχεία αʹ και βʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, η ανάγκη να δοθεί ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης που να είναι χρήσιμη για το εθνικό δικαστήριο επιβάλλει ιδίως να παραθέτει το εθνικό δικαστήριο, αφενός, τα διαπιστωθέντα πραγματικά περιστατικά ή, τουλάχιστον, τα πραγματικά στοιχεία στα οποία στηρίζονται τα ερωτήματα και, αφετέρου, να προσδιορίζει το αιτούν δικαστήριο το πραγματικό και νομικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα που υποβάλλει (πρβλ. απόφαση της 30 Οκτωβρίου 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28 Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο έχει εκθέσει κατά τρόπο αρκούντως λεπτομερή το κρίσιμο πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, ούτως ώστε το Δικαστήριο να είναι σε θέση να απαντήσει στο υποβληθέν ερώτημα κατά τρόπο χρήσιμο για το αιτούν δικαστήριο. Επιπλέον, δεν απόκειται στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, να αποφανθεί επί του ζητήματος αν η εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου ερμηνεία της φορολογικής σύμβασης Βελγίου-Γαλλίας ή του γαλλικού δικαίου είναι ορθή, καθόσον, στο πλαίσιο της εν λόγω διαδικασίας, η οποία στηρίζεται σε σαφή διάκριση των αρμοδιοτήτων μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, κάθε εκτίμηση περί των πραγματικών περιστατικών και του εθνικού δικαίου εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου, επιπλέον δε από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν προκύπτει προδήλως ότι το υποβληθέν ερώτημα δεν έχει σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς αυτής ή ότι θέτει υποθετικό πρόβλημα.
29 Κατά συνέπεια, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν μπορεί να κριθεί απαράδεκτη.
Επί της ουσίας
30 Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση της οποίας η εφαρμογή έχει ως αποτέλεσμα τη μερική απώλεια του ευεργετήματος της φορολογικής έκπτωσης που παρέχει ένα κράτος μέλος με κριτήριο την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής, όταν αυτοί αποκτούν σε έτερο κράτος μέλος εισοδήματα από την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας απαλλασσόμενα από τον φόρο στο κράτος μέλος κατοικίας δυνάμει διμερούς φορολογικής σύμβασης, ενώ οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής που δεν έχουν εισοδήματα προερχόμενα από άλλο κράτος μέλος απολαύουν πλήρως της ως άνω έκπτωσης, σε περίπτωση που η μερική αυτή απώλεια του ευεργετήματος της έκπτωσης θα έπρεπε, δυνάμει της διμερούς φορολογικής σύμβασης, να αντισταθμιστεί στο δεύτερο κράτος μέλος με αντίστοιχη δυνατότητα ανάλογης έκπτωσης κατ’ αναλογία προς τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν σε αυτό το κράτος μέλος.
31 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 45 ΣΛΕΕ διασφαλίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων εντός της Ένωσης. Κατά την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, η συγκεκριμένη ελευθερία συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διάκρισης λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών όσον αφορά την απασχόληση, την αμοιβή και τους άλλους όρους εργασίας.
32 Το άρθρο 45, παράγραφος 4, ΣΛΕΕ ορίζει, βέβαια, ότι οι διατάξεις των παραγράφων 1 έως 3 δεν εφαρμόζονται προκειμένου περί απασχολήσεως στη δημόσια διοίκηση. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, τα εισοδήματα που ο BX πραγματοποιεί σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο της κατοικίας του συνίστανται σε μισθό δημοσίου υπαλλήλου.
33 Ωστόσο, η διάταξη αυτή δεν μπορεί να παράγει αποτελέσματα που υπερβαίνουν τον σκοπό για τον οποίο θεσπίστηκε και ο οποίος συνίσταται στη δυνατότητα των κρατών μελών να περιορίζουν την πρόσβαση αλλοδαπών υπηκόων σε ορισμένες θέσεις εργασίας στη δημόσια διοίκηση, και όχι στη δυνατότητα να θεσπίζουν μέτρα εισάγοντα δυσμενείς διακρίσεις όσον αφορά την αμοιβή και τους άλλους όρους εργασίας, έναντι των υπηκόων άλλων κρατών μελών που έχουν γίνει δεκτοί σε τέτοιες θέσεις εργασίας (πρβλ. απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, σκέψη 4).
34 Επομένως, το άρθρο 45, παράγραφος 4, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι ο εργαζόμενος εξαιρείται από την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 45 ΣΛΕΕ μόνον όσον αφορά την πρόσβαση σε ορισμένες θέσεις εργασίας στη δημόσια διοίκηση.
35 Αντιθέτως, στο πλαίσιο φορολογικής διαφοράς, η διάταξη αυτή δεν εμποδίζει φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής, ο οποίος απασχολείται στη δημόσια διοίκηση σε άλλο κράτος μέλος, να επικαλεστεί την ιδιότητα του «εργαζομένου», κατά την έννοια του άρθρου 45 ΣΛΕΕ, όσον αφορά τη φορολόγηση των εισοδημάτων του από τη συγκεκριμένη απασχόληση.
36 Τούτου λεχθέντος, πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης, κάθε κράτος μέλος παραμένει ελεύθερο να οργανώνει, τηρουμένου του δικαίου αυτού, το σύστημα φορολόγησης των εισοδημάτων, καθόσον οι θεμελιώδεις ελευθερίες δεν έχουν την έννοια ότι τα κράτη μέλη είναι υποχρεωμένα να διαμορφώνουν τους φορολογικούς κανόνες τους σε συνάρτηση με τους φορολογικούς κανόνες των άλλων κρατών μελών, ώστε να διασφαλίζουν σε κάθε περίπτωση ότι ο επιβαλλόμενος φόρος θα εξαλείφει οποιαδήποτε διαφορά οφειλόμενη στις εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις (πρβλ. αποφάσεις της 27ης Φεβρουαρίου 2020, AURES Holdings, C‑405/18, EU:C:2020:127, σκέψη 32, και της 10ης Νοεμβρίου 2022, VP CAPITAL, C‑414/21, EU:C:2022:871, σκέψη 19).
37 Ειδικότερα, κατά πάγια νομολογία, τα μειονεκτήματα που τυχόν απορρέουν από την παράλληλη άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των κρατών μελών δεν συνιστούν απαγορευόμενους από τη Συνθήκη ΛΕΕ περιορισμούς, κατά το μέτρο που η άσκηση των αρμοδιοτήτων αυτών δεν συνεπάγεται διακρίσεις (βλ., ιδίως, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38 Δυσμενής διάκριση υφίσταται μόνον όταν εφαρμόζονται διαφορετικοί κανόνες σε παρεμφερείς καταστάσεις ή όταν ο ίδιος κανόνας εφαρμόζεται σε διαφορετικές καταστάσεις (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 30, της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, σκέψη 21, και της 9ης Φεβρουαρίου 2017, X, C‑283/15, EU:C:2017:102, σκέψη 29).
39 Στο πλαίσιο αυτό, το κατά πόσον μια διασυνοριακή κατάσταση είναι συγκρίσιμη με μια εσωτερική κατάσταση πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένων υπόψη του αντικειμένου, του περιεχομένου καθώς και των σκοπών που επιδιώκουν οι επίμαχοι κανόνες (πρβλ. αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 30ής Ιανουαρίου 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, σκέψη 76).
40 Επομένως, όταν εθνικοί κανόνες προβλέπουν, προκειμένου να ληφθεί υπόψη η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων, εκπτώσεις εφαρμοζόμενες κατά τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου επί του συνολικού εισοδήματος, οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής και οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής πρέπει να θεωρούνται, κατά κανόνα, ως μη ευρισκόμενοι σε συγκρίσιμες καταστάσεις, στο μέτρο που το εισόδημα που αποκτούν στο έδαφος ενός κράτους οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής, το οποίο είναι, κατ’ αρχήν, το μόνο φορολογούμενο εισόδημα, συνιστά, συνήθως, μέρος μόνον των συνολικών εισοδημάτων τους (πρβλ. απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψεις 31 και 32).
41 Αντιθέτως, όταν ένα κράτος μέλος εφαρμόζει την αρχή της υπαγωγής στον φόρο του συνολικού εισοδήματος των φορολογουμένων στον τόπο κατοικίας, συμπεριλαμβανομένων των εισοδημάτων αλλοδαπής προέλευσης, οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής που έχουν εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης λόγω της άσκησης του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και εκείνοι που δεν έχουν τέτοια εισοδήματα πρέπει να θεωρούνται ότι τελούν σε συγκρίσιμες καταστάσεις.
42 Δεδομένου ότι οι διάφορες κατηγορίες φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση όταν το κράτος μέλος κατοικίας ασκεί τις φορολογικές του αρμοδιότητες ως προς το συνολικό εισόδημα των φορολογουμένων αυτών, το κράτος μέλος πρέπει, κατ’ αρχήν, να χορηγεί στις διάφορες αυτές κατηγορίες φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής το σύνολο των φορολογικών πλεονεκτημάτων που χορηγούνται με κριτήριο την προσωπική και οικογενειακή τους κατάσταση, τούτο δε ακόμη και αν οι φορολογούμενοι αυτοί διαθέτουν εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης, δεδομένου ότι το κράτος μέλος αυτό είναι άλλωστε, πλην εξαιρέσεων, το πλέον ενδεδειγμένο να εκτιμήσει την προσωπική φοροδοτική ικανότητα των εν λόγω φορολογουμένων, η οποία προκύπτει από τη συνεκτίμηση του συνολικού εισοδήματός τους και της προσωπικής και οικογενειακής τους κατάστασης, στο μέτρο που το κέντρο των προσωπικών, οικογενειακών και περιουσιακών τους συμφερόντων βρίσκεται, κατ’ αρχήν, στο εν λόγω κράτος μέλος (πρβλ. αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψεις 32 και 33, καθώς και της 12ης Δεκεμβρίου 2013, Imfeld και Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, σκέψη 43).
43 Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι, ελλείψει μέτρων εναρμόνισης σε επίπεδο Ένωσης, τα κράτη μέλη παραμένουν ελεύθερα να μεταβάλουν τη σχέση αυτή μεταξύ του συνυπολογισμού από το κράτος μέλος κατοικίας, αφενός, του συνολικού εισοδήματος των κατοίκων του και, αφετέρου, της συνολικής προσωπικής και οικογενειακής κατάστασής τους, μέσω διμερών ή πολυμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Το κράτος μέλος κατοικίας που εφαρμόζει την αρχή της υπαγωγής στον φόρο του συνολικού εισοδήματος των φορολογουμένων στον τόπο κατοικίας μπορεί, επομένως, να απαλλαγεί συμβατικώς από την εκπλήρωση της υποχρέωσής του να λαμβάνει πλήρως υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων που κατοικούν στο έδαφός του και ασκούν τουλάχιστον εν μέρει την οικονομική τους δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος, εφόσον, κατ’ εξαίρεση, λαμβανομένου ιδίως υπόψη του γεγονότος ότι οι συμβάσεις αυτής της φύσεως υπερισχύουν της νομοθεσίας που καθιερώνει την αρχή αυτή, απαλλάσσει από τον φόρο τα εισοδήματα που προέρχονται από το κράτος μέλος με το οποίο έχει κυρώσει τέτοια σύμβαση [πρβλ. αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, σκέψη 99, και της 15ης Ιουλίου 2021, État belge (Απώλεια φορολογικών πλεονεκτημάτων στο κράτος μέλος κατοικίας), C‑241/20, EU:C:2021:605, σκέψη 44].
44 Εντούτοις, στην περίπτωση αυτή, το κράτος μέλος κατοικίας μπορεί να απαλλαγεί από την εκπλήρωση της υποχρέωσής του να λαμβάνει πλήρως υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής που ασκούν τουλάχιστον εν μέρει την οικονομική τους δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος μόνον εάν, υπό το πρίσμα του συνόλου των πλεονεκτημάτων που χορηγούνται στο πλαίσιο αυτό με κριτήριο την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση, λαμβάνεται πλήρως υπόψη η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των εν λόγω φορολογουμένων [πρβλ. αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, σκέψεις 100 και 101, και της 15ης Ιουλίου 2021, État belge (Απώλεια φορολογικών πλεονεκτημάτων στο κράτος μέλος κατοικίας), C‑241/20, EU:C:2021:605, σκέψεις 45 και 46].
45 Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το κράτος μέλος κατοικίας απαλλάσσεται από την υποχρέωση αυτή λόγω ακριβώς της ύπαρξης διμερούς φορολογικής σύμβασης με την οποία το εν λόγω κράτος μέλος και το κράτος μέλος απασχόλησης έχουν κατανείμει μεταξύ τους τη φορολόγηση του συνολικού εισοδήματος ενός φορολογουμένου και, κατ’ αναλογία προς την κατανομή αυτή, τη συνεκτίμηση της προσωπικής και οικογενειακής του κατάστασης, μολονότι η σύμβαση δεν εφαρμόζεται από το δεύτερο κράτος μέλος κατά τρόπο που να έχει, στην πράξη, ως αποτέλεσμα να συνεκτιμάται δεόντως η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογούμενου σε κάποιο από τα δύο αυτά κράτη μέλη.
46 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 44 της παρούσας απόφασης στηρίζεται στην υποχρέωση των κρατών μελών να ασκούν τη φορολογική τους αρμοδιότητα κατά τρόπο που να μην εισάγει διακρίσεις για τους υπηκόους της Ένωσης οι οποίοι έχουν ασκήσει το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, όπως αυτό κατοχυρώνεται στο άρθρο 45, παράγραφοι 1 και 2, ΣΛΕΕ.
47 Όταν, όμως, το κράτος μέλος κατοικίας συνάπτει διμερή φορολογική σύμβαση με την οποία το κράτος μέλος αυτό και το κράτος μέλος απασχόλησης κατανέμουν μεταξύ τους τη φορολόγηση του συνολικού εισοδήματος των φορολογουμένων που άσκησαν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και, κατ’ αναλογία προς την κατανομή αυτή, τη συνεκτίμηση της προσωπικής και οικογενειακής τους κατάστασης, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το κράτος μέλος κατοικίας έχει ασκήσει τις αρμοδιότητές του κατά τρόπο μη εισάγοντα δυσμενείς διακρίσεις μόνον εάν, συνεπεία της εφαρμογής των διατάξεων της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σε καθένα από τα εν λόγω κράτη μέλη, διασφαλίζεται υπέρ των ως άνω φορολογουμένων, ότι θα ληφθεί δεόντως υπόψη το σύνολο της προσωπικής και οικογενειακής τους κατάστασης, όπως συμβαίνει και με τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής που δεν έχουν εισοδήματα προερχόμενα από άλλο κράτος μέλος.
48 Πράγματι, η αρχή της απαγόρευσης των δυσμενών διακρίσεων, όπως συγκεκριμενοποιείται στο άρθρο 45, παράγραφοι 1 και 2, ΣΛΕΕ, αποσκοπεί στην εξάλειψη όλων των μέτρων τα οποία, στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, επιβάλλουν σε υπήκοο άλλου κράτους μέλους αυστηρότερη μεταχείριση ή τον περιάγουν σε κατάσταση η οποία είναι είτε από νομικής απόψεως είτε εκ των πραγμάτων μειονεκτική σε σχέση με την κατάσταση στην οποία ευρίσκεται υπό τις ίδιες περιστάσεις ο ημεδαπός (πρβλ. απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1984, Haug-Adrion, 251/83, EU:C:1984:397, σκέψη 14).
49 Κατά συνέπεια, όταν το κράτος μέλος κατοικίας έχει συμφωνήσει με άλλα κράτη μέλη να μεταφέρει εν μέρει σε αυτά την υποχρέωση να λαμβάνεται πλήρως υπόψη η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων που κατοικούν στο έδαφός του, το κράτος μέλος κατοικίας θεωρείται ότι ασκεί τις φορολογικές του αρμοδιότητες κατά τρόπο μη εισάγοντα διακρίσεις για τους υπηκόους της Ένωσης που άσκησαν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, μόνον εάν από την άσκηση των αρμοδιοτήτων αυτών προκύπτει ότι οι υπήκοοι της Ένωσης δεν περιέρχονται, από νομικής απόψεως ή εκ των πραγμάτων, σε δυσμενέστερη κατάσταση σε σχέση με τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής που δεν άσκησαν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων.
50 Αντιθέτως, όταν το κράτος μέλος κατοικίας συνάπτει με κράτος απασχόλησης διμερή φορολογική σύμβαση με τέτοιο περιεχόμενο, πλην όμως διαπιστώνεται δεόντως από τα δικαστήρια του κράτους μέλους κατοικίας ότι, λόγω του τρόπου εφαρμογής της σύμβασης στο κράτος απασχόλησης, η απώλεια μέρους της έκπτωσης που προβλέπεται για τους φορολογούμενους κατοίκους του κράτους μέλους κατοικίας λόγω της προσωπικής και οικογενειακής τους κατάστασης δεν αντισταθμίζεται από τη συνακόλουθη δυνατότητα να τύχουν ανάλογης έκπτωσης στο κράτος απασχόλησης, κατ’ αναλογία προς τα εισοδήματα που αποκτώνται στο κράτος αυτό, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το κράτος μέλος κατοικίας δεν απαλλάσσεται από την υποχρέωσή του να λάβει πλήρως υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής.
51 Κατά συνέπεια, εφόσον ο λόγος για τον οποίον οι οικείοι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής περιέρχονται σε μειονεκτική θέση σε σχέση με τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής που δεν έχουν ασκήσει το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων ανάγεται πράγματι στον τρόπο με τον οποίον το κράτος απασχόλησης εφαρμόζει τη φορολογική σύμβαση που έχει συνάψει με το κράτος κατοικίας, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η κανονιστική ρύθμιση του κράτους μέλους κατοικίας, καθόσον δεν παρέχει στους εν λόγω φορολογούμενους τη δυνατότητα να κάνουν χρήση, υπό τις συνθήκες αυτές, του δικαιώματος πλήρους συνεκτίμησης των προσωπικών και οικογενειακών βαρών τους, εισάγει περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων.
52 Ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί πάντως να γίνει δεκτός μόνον εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (απόφαση της 14ης Μαρτίου 2019, Jacob και Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία) ή αν αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες (πρβλ. απόφαση της 17ης Ιουλίου 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, σκέψη 23).
53 Εντούτοις, εν προκειμένω, ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε η Βελγική Κυβέρνηση επικαλέστηκαν επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος ικανούς να δικαιολογήσουν τον επίμαχο περιορισμό, όπως είναι η ανάγκη διασφάλισης της συνοχής του βελγικού φορολογικού συστήματος. Επιπλέον, η διαπίστωση του ως άνω περιορισμού, με τη σκέψη 51 της παρούσας απόφασης, στηρίζεται ακριβώς σε ανάλυση της συγκρισιμότητας των καταστάσεων στις οποίες βρίσκονται ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής ο οποίος άσκησε το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και ως προς τον οποίο το κράτος μέλος κατοικίας εφαρμόζει φορολογική σύμβαση όπως η περιγραφόμενη από το αιτούν δικαστήριο, και, κατ’ αρχήν, ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής που δεν άσκησε το δικαίωμα αυτό.
54 Βάσει των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση της οποίας η εφαρμογή έχει ως αποτέλεσμα τη μερική απώλεια του ευεργετήματος της φορολογικής έκπτωσης που παρέχει ένα κράτος μέλος με κριτήριο την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής, όταν αυτοί αποκτούν σε έτερο κράτος μέλος εισοδήματα από την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας απαλλασσόμενα από τον φόρο στο κράτος μέλος κατοικίας δυνάμει διμερούς φορολογικής σύμβασης, ενώ οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής που δεν έχουν εισοδήματα προερχόμενα από άλλο κράτος μέλος απολαύουν πλήρως της ως άνω έκπτωσης, σε περίπτωση που η μερική αυτή απώλεια του ευεργετήματος της έκπτωσης θα έπρεπε, δυνάμει της διμερούς φορολογικής σύμβασης, να αντισταθμιστεί στο δεύτερο κράτος μέλος με αντίστοιχη δυνατότητα ανάλογης έκπτωσης κατ’ αναλογία προς τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν σε αυτό το κράτος μέλος, εφόσον δεν συντρέχει κανένας επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος ικανός να δικαιολογήσει την απώλεια του εν λόγω ευεργετήματος.
Επί των δικαστικών εξόδων
55 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 45 ΣΛΕΕ
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση της οποίας η εφαρμογή έχει ως αποτέλεσμα τη μερική απώλεια του ευεργετήματος της φορολογικής έκπτωσης που παρέχεται με κριτήριο την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής, όταν αυτοί αποκτούν σε έτερο κράτος μέλος εισοδήματα από την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας απαλλασσόμενα από τον φόρο στο κράτος μέλος κατοικίας δυνάμει διμερούς φορολογικής σύμβασης, ενώ οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής που δεν έχουν εισοδήματα προερχόμενα από άλλο κράτος μέλος απολαύουν πλήρως της ως άνω έκπτωσης, σε περίπτωση που η μερική αυτή απώλεια του ευεργετήματος της έκπτωσης θα έπρεπε, δυνάμει της διμερούς φορολογικής σύμβασης, να αντισταθμιστεί στο δεύτερο κράτος μέλος με αντίστοιχη δυνατότητα ανάλογης έκπτωσης κατ’ αναλογία προς τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν σε αυτό το κράτος μέλος, εφόσον δεν συντρέχει κανένας επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος ικανός να δικαιολογήσει την απώλεια του εν λόγω ευεργετήματος.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.
i Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.