ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα προδικαστικών υποθέσεων)

της 3ης Δεκεμβρίου 2025 ( *1 )

«Προδικαστική παραπομπή – Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα ΦΠΑ – Άρθρα 41 και 42 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ – Τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών – Άρθρο 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 – Τριγωνική συναλλαγή – Μέτρο απλούστευσης – Αλυσίδα παραδόσεων που περιλαμβάνει τέσσερις οικονομικούς φορείς οι οποίοι διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε τρία διαφορετικά κράτη μέλη – Υποκείμενος στον φόρο ο οποίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει συναλλαγές οι οποίες συνιστούν καταστρατήγηση του συστήματος ΦΠΑ»

Στην υπόθεση T‑646/24,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Upravno sodišče (διοικητικό πρωτοδικείο, Σλοβενία) με απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Νοεμβρίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης

MS KLJUČAROVCI, d.o.o., υπό πτώχευση,

κατά

Republika Slovenija,

ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα προδικαστικών υποθέσεων),

συγκείμενο, κατά τις διασκέψεις, από τους Σ. Παπασάββα, πρόεδρο, J. Laitenberger, G. Hesse, M. Stancu και Ι. Δημητρακόπουλο (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: I. Gâlea

γραμματέας: V. Di Bucci

έχοντας υπόψη ότι στις 13 Δεκεμβρίου 2024 το Δικαστήριο διαβίβασε στο Γενικό Δικαστήριο την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 50β, τρίτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης,

έχοντας υπόψη ότι πρόκειται για τον τομέα προδικαστικής αρμοδιότητας στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 50β, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ότι δεν εγείρεται ανεξάρτητο ζήτημα ερμηνείας κατά την έννοια του δευτέρου εδαφίου του ίδιου άρθρου,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–	η MS KLJUČAROVCI, d.o.o., υπό πτώχευση, εκπροσωπούμενη από τον J. Ahlin, odvetnik,

–	η Σλοβενική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την V. Klemenc,

–	η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον M. Herold και την B. Rous Demiri,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 41, πρώτο εδάφιο, και του άρθρου 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της MS KLJUČAROVCI, d.o.o. (στο εξής: MS), εμπορικής εταιρίας υπό πτώχευση εγγεγραμμένης στο μητρώο φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) της Σλοβενίας, και της Republika Slovenija (Δημοκρατίας της Σλοβενίας), εκπροσωπούμενης από το Ministrstvo za finance (Υπουργείο Οικονομικών, Σλοβενία), με αντικείμενο τη νομιμότητα φορολογικής απόφασης όσον αφορά τον υπολογισμό του ΦΠΑ εκδοθείσας από τη Finančna uprava Republike Slovenije (φορολογική αρχή της Δημοκρατίας της Σλοβενίας) (στο εξής: σλοβενική φορολογική αρχή).

Νομικό πλαίσιο

Δίκαιο της Ένωσης

3	Σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, «[ω]ς “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό».

Επίσης, κατά το άρθρο 20, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, «[ν]οείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών” η απόκτηση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, κινητό ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή από τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού».

5	Ο τίτλος V της οδηγίας ΦΠΑ επιγράφεται «Τόπος των φορολογητέων πράξεων». Στο κεφάλαιο 2 του εν λόγω τίτλου, τα άρθρα 40 έως 42 της οδηγίας καθορίζουν τον τόπο της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών.

6	Κατά το άρθρο 40 της οδηγίας ΦΠΑ, «[ω]ς τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα».

Το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ διευκρινίζει τα εξής:

«Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 40, ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών που αναφέρεται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), σημείο i) θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή, εφόσον το εν λόγω πρόσωπο δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση υποβλήθηκε σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40.

Αν η απόκτηση υπόκειται στον ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 40, στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών, αφού προηγουμένως είχε φορολογηθεί κατ’ εφαρμογή του πρώτου εδαφίου, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα στο κράτος μέλος που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή.»

Κατά το άρθρο 42 της οδηγίας ΦΠΑ:

«Το άρθρο 41 πρώτο εδάφιο δεν εφαρμόζεται και η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι έχει υπαχθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40, όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

α)	ο αποκτών αποδεικνύει ότι πραγματοποίησε τη συγκεκριμένη απόκτηση με σκοπό να προβεί σε μετέπειτα παράδοση αγαθών στο έδαφος του κράτους μέλους που καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 40, για την οποία παράδοση ο αποκτών έχει καθορισθεί ως υπόχρεος του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 197,

β)	ο αποκτών έχει εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 265 σχετικά με την κατάθεση του ανακεφαλαιωτικού πίνακα.»

Ο τίτλος IX της οδηγίας ΦΠΑ τιτλοφορείται «Απαλλαγές». Το κεφάλαιο 4 του εν λόγω τίτλου αφορά τις συνδεόμενες με τις ενδοκοινοτικές πράξεις απαλλαγές. Το τμήμα 2 του κεφαλαίου αυτού αφορά τις απαλλαγές των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών. Εντός του εν λόγω τμήματος, το άρθρο 141 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:

«Κάθε κράτος μέλος λαμβάνει ειδικά μέτρα για να μην υπαχθούν στον ΦΠΑ οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο έδαφός του, σύμφωνα με το άρθρο 40, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

α)	η απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στο εν λόγω κράτος μέλος, ο οποίος όμως διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος,

β)	η απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται με σκοπό τη μετέπειτα παράδοση των αγαθών αυτών στο ίδιο κράτος μέλος από τον υποκείμενο στον φόρο που αναφέρεται στο στοιχείο α),

γ)

τα αγαθά που αποκτώνται με τον τρόπο αυτό από τον υποκείμενο στον φόρο του στοιχείου α) αποστέλλονται ή μεταφέρονται απευθείας από κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο αυτός διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, με προορισμό το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιείται η μετέπειτα παράδοση,

δ)	ο μετέπειτα αποκτών είναι άλλος υποκείμενος στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, που διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο ίδιο κράτος μέλος,

ε)	ο αποκτών του στοιχείου δ) έχει ορισθεί, σύμφωνα με το άρθρο 197, ως ο υπόχρεος του φόρου που οφείλεται για την παράδοση την οποία πραγματοποιεί υποκείμενος στον φόρο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο οφείλεται ο ΦΠΑ.»

Στον τίτλο ΧΙ της οδηγίας ΦΠΑ, ο οποίος επιγράφεται «Υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο και ορισμένων προσώπων μη υποκειμένων στον φόρο», το άρθρο 197, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:

«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον αποκτώντα τα αγαθά, όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

α)	η φορολογητέα πράξη είναι παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται σύμφωνα με τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 141,

β)	ο αποκτών τα αγαθά είναι ένας άλλος υποκείμενος στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιείται η παράδοση,

γ)	το τιμολόγιο που εκδίδει ο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος του αποκτώντος υποκείμενος στον φόρο καταρτίζεται σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 5 του κεφαλαίου 3.»

Τέλος, το άρθρο 226 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:

[...]

11)	σε περίπτωση απαλλαγής, η αναφορά στην εφαρμοζόμενη διάταξη της παρούσας οδηγίας ή στην αντίστοιχη εθνική διάταξη ή κάθε άλλη αναφορά που υποδηλώνει ότι η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών απαλλάσσεται,

[...]».

Σλοβενικό δίκαιο

Η οδηγία ΦΠΑ μεταφέρθηκε στο σλοβενικό δίκαιο με τον Zakon o davku na dodano vrednost (νόμο περί φόρου προστιθέμενης αξίας), της 16ης Νοεμβρίου 2006 (Uradni list RS, αριθ. 13/11, στο εξής: ZDDV‑1), καθώς και με την Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (κανονιστική απόφαση για την εφαρμογή του νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας), της 30ής Δεκεμβρίου 2006 (Uradni list RS, αριθ. 141/06, στο εξής: κανονιστική απόφαση για την εφαρμογή του ZDDV‑1).

Το άρθρο 23 του ZDDV‑1 προβλέπει τα ακόλουθα:

«1) Ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.

2) Με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών τα αγαθά πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή, εφόσον αυτός αποδεικνύει ότι η απόκτηση των αγαθών υποβλήθηκε σε ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου.

3) Αν η απόκτηση αγαθών υποβλήθηκε στον ΦΠΑ σύμφωνα με την παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου, εν συνεχεία δε στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα στο κράτος μέλος που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή.

4) Με την επιφύλαξη της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου, η απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι έχει υπαχθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου εάν ο αποκτών:

a)	αποδεικνύει ότι πραγματοποίησε τη συγκεκριμένη απόκτηση με σκοπό να προβεί σε μετέπειτα παράδοση αγαθών στο έδαφος του κράτους μέλους που καθορίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, για την οποία παράδοση ο λήπτης των αγαθών έχει καθορισθεί ως υπόχρεος του ΦΠΑ, και

b)	έχει εκπληρώσει τις υποχρεώσεις του σχετικά με την κατάθεση του ανακεφαλαιωτικού πίνακα.»

Το άρθρο 48, παράγραφος 2, του ZDDV‑1 προβλέπει τα εξής:

«Οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο έδαφος της Σλοβενίας, σύμφωνα με το άρθρο 23, παράγραφος 1, του παρόντος νόμου, δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ, όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

a)	η απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στη Σλοβενία, ο οποίος όμως διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος,

b)	η απόκτηση των αγαθών πραγματοποιείται με σκοπό τη μετέπειτα παράδοση των αγαθών αυτών στο έδαφος της Σλοβενίας από τον υποκείμενο στον φόρο που αναφέρεται στο στοιχείο a της παρούσας παραγράφου,

τα αγαθά που αποκτώνται με τον τρόπο αυτό από τον υποκείμενο στον φόρο του στοιχείου a αποστέλλονται ή μεταφέρονται απευθείας από κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο αυτός διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, με προορισμό το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιείται η μετέπειτα παράδοση,

d)	ο μετέπειτα λήπτης των αγαθών είναι υποκείμενος στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, που διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Σλοβενία, [...]

e)	ο ΦΠΑ που οφείλεται για τη μετέπειτα παράδοση των αγαθών στο έδαφος της Σλοβενίας από τον υποκείμενο στον φόρο του στοιχείου a της παρούσας παραγράφου πρέπει να καταβληθεί, σύμφωνα με το άρθρο 76, παράγραφος 1, σημείο 4, του παρόντος νόμου, από τον λήπτη των αγαθών.»

Το άρθρο 76, παράγραφος 1, σημείο 4, του ZDDV‑1 προβλέπει τα ακόλουθα:

«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον αποκτώντα τα αγαθά, όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

–	η φορολογητέα πράξη είναι παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται σύμφωνα με τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 48, παράγραφος 2, του παρόντος νόμου,

–	ο αποκτών τα αγαθά είναι άλλος υποκείμενος στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, που διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Σλοβενία, [...]

–	το τιμολόγιο που εκδίδει ο μη εγκατεστημένος στη Σλοβενία υποκείμενος στον φόρο καταρτίζεται σύμφωνα με τον παρόντα νόμο [...].»

Τέλος, κατά το άρθρο 27 της κανονιστικής απόφασης για την εφαρμογή του ZZDV‑1:

«Οι τριγωνικές συναλλαγές είναι αλυσιδωτές συναλλαγές στις οποίες μετέχουν τρεις υποκείμενοι στον ΦΠΑ, έκαστος των οποίων διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο δικό του κράτος μέλος. Ο εγκατεστημένος σε κράτος μέλος υποκείμενος στον φόρο-προμηθευτής των αγαθών εκδίδει τιμολόγιο για την ενδοκοινοτική παράδοση των αγαθών στον εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος υποκείμενο στον φόρο-αποκτώντα τα αγαθά, για αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται απευθείας στον υποκείμενο στον φόρο-λήπτη των αγαθών σε τρίτο κράτος μέλος.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, MS, είναι εμπορική εταιρία εγγεγραμμένη στο μητρώο ΦΠΑ της Σλοβενίας. Το 2015 και το 2016 αγόρασε από προμηθευτές εγγεγραμμένους στο μητρώο ΦΠΑ της Γερμανίας πλακούντες σπόρων σόγιας και κραμβόσπορων, καθώς και κραμβέλαιο, τα οποία μεταπώλησε σε τρεις εταιρίες εγγεγραμμένες στο μητρώο ΦΠΑ της Δανίας. Η MS γνωστοποίησε στους Γερμανούς προμηθευτές αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Η μεταφορά των αποκτηθέντων από την MS αγαθών πραγματοποιήθηκε απευθείας από τη Γερμανία στη Δανία, τη δε οργάνωση και τα έξοδα της μεταφοράς ανέλαβε η MS. Οι εν λόγω αποκτήσεις αγαθών και οι μετέπειτα παραδόσεις στις τρεις δανικές εταιρίες, πελάτες της MS, συμπεριλήφθηκαν σε δήλωση ΦΠΑ και σε ανακεφαλαιωτικό πίνακα στη Σλοβενία. Τα τιμολόγια τα οποία εξέδωσε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης στις εταιρίες-πελάτες της έφεραν τη μνεία «Αντίστροφη επιβάρυνση».

Η MS εφάρμοσε το μέτρο απλούστευσης που προβλέπεται για τις λεγόμενες τριγωνικές συναλλαγές στα άρθρα 23 και 48 του ZDDV‑1, ερμηνευόμενα σε συνδυασμό με το άρθρο 27 της κανονιστικής απόφασης για την εφαρμογή του ZDDV‑1, μετακυλίοντας τη φορολογική υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ επί των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών στις τρεις δανικές εταιρίες, χωρίς να εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ της Δανίας.

Η σλοβενική φορολογική αρχή ζήτησε από τη δανική φορολογική αρχή πληροφορίες, βάσει του κανονισμού (ΕΕ) 904/2010 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2010, για τη διοικητική συνεργασία και την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2010, L 268, σ. 1), προκειμένου να εξακριβώσει εάν οι τρεις δανικές εταιρίες, πελάτες της MS, είχαν δηλώσει τις πράξεις που αφορούσαν αγορές από την MS, εάν είχαν δηλώσει και καταβάλει τον αντίστοιχο ΦΠΑ καθώς και εάν είχαν πράγματι παραλάβει τα αγαθά. Ανταποκρινόμενη στο εν λόγω αίτημα, η δανική φορολογική αρχή ανέφερε ότι οι εν λόγω τρεις δανικές εταιρίες δεν είχαν αποκτήσει τα επίμαχα αγαθά ούτε καταβάλει τον αντίστοιχο ΦΠΑ, ότι δεν διέθεταν αποθηκευτικούς χώρους ή γραφεία στη Δανία και ότι επρόκειτο, συνεπώς, για εικονικούς επιχειρηματίες.

20	Επομένως, ο ΦΠΑ επί των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών δεν καταβλήθηκε ούτε στη Δανία ούτε στη Σλοβενία.

Στην πράξη, τα αποκτηθέντα από την MS αγαθά παραδόθηκαν από εκείνην, ως διοργανώτρια της μεταφοράς, σε εγκαταστάσεις αποθήκευσης ή ανάμειξης ευρισκόμενες στη Δανία, όπου ανακτήθηκαν από διάφορες εταιρίες εξ ονόματος της εταιρίας δανικού δικαίου ANC Group, πελάτισσας των τριών δανικών εταιριών περί των οποίων έγινε λόγος στη σκέψη 17 ανωτέρω. Η αλυσίδα των παραδόσεων περιελάμβανε, ως εκ τούτου, τέσσερις επιχειρηματίες εγγεγραμμένους στα μητρώα ΦΠΑ σε τρία διαφορετικά κράτη μέλη, ήτοι, διαδοχικώς, έναν Γερμανό προμηθευτή, την MS, μία δανική εταιρία-πελάτη της MS και την ANC Group. Τα επίμαχα αγαθά μεταφέρθηκαν με μία μόνον πράξη μεταφοράς, από τον Γερμανό προμηθευτή, ο οποίος είναι ο πρώτος κατά σειρά επιχειρηματίας στην αλυσίδα παραδόσεων, στην ANC Group, η οποία είναι ο τέταρτος κατά σειρά επιχειρηματίας στην αλυσίδα παραδόσεων και η οποία μπορούσε να διαθέτει, ως κυρία, τα εν λόγω αγαθά.

22	Η σλοβενική φορολογική αρχή διενήργησε φορολογικό έλεγχο της MS όσον αφορά τη δήλωση και την καταβολή του ΦΠΑ για τα έτη 2015 και 2016. Στο πλαίσιο του εν λόγω ελέγχου, καθόρισε το συνολικό ποσό του οφειλόμενου από την MS ΦΠΑ για τα δύο αυτά έτη σε 1802408,04 ευρώ.

Η σλοβενική φορολογική αρχή εκτίμησε ότι η MS δεν δικαιούνταν να εφαρμόσει το μέτρο απλούστευσης που προβλέπεται για τις τριγωνικές συναλλαγές στα άρθρα 23 και 48 του ZDDV‑1, ερμηνευόμενα σε συνδυασμό με το άρθρο 27 της κανονιστικής απόφασης για την εφαρμογή του ZDDV‑1, διότι περισσότερες από δύο παραδόσεις αγαθών είχαν πραγματοποιηθεί στο πλαίσιο μίας ενιαίας πράξης μεταφοράς. Συναφώς, η σλοβενική φορολογική αρχή επικαλέστηκε το γεγονός ότι τα επίμαχα αγαθά δεν είχαν τεθεί στη διάθεση του τρίτου κατά σειρά επιχειρηματία στην αλυσίδα παραδόσεων, αλλά είχαν παραδοθεί στην ANC Group, δηλαδή στον τέταρτο κατά σειρά επιχειρηματία της αλυσίδας παραδόσεων. Ο τόπος φορολόγησης των αγορών που πραγματοποίησε η MS βρίσκεται επομένως, δυνάμει του άρθρου 23, παράγραφος 2, του ZDDV‑1, στο κράτος μέλος στο οποίο η ίδια διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, ήτοι στη Σλοβενία. Επιπλέον, η σλοβενική φορολογική αρχή έκρινε ότι η MS δεν δικαιούνταν μείωση της βάσης επιβολής του φόρου ανάλογη προς τον καταβληθέντα στη Δανία ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 23, παράγραφος 3, του ZDDV‑1, καθόσον τελούσε σε γνώση του γεγονότος ότι μετείχε σε συναλλαγές που είχαν ως σκοπό τη διάπραξη απάτης στον τομέα του ΦΠΑ.

24	Το Υπουργείο Οικονομικών απέρριψε ως αβάσιμη τη διοικητική ένσταση που υπέβαλε η MS και επικύρωσε το σκεπτικό της σλοβενικής φορολογικής αρχής για τους σκοπούς του υπολογισμού του ΦΠΑ.

25	Η MS άσκησε προσφυγή με αίτημα την ακύρωση της απόφασης της σλοβενικής φορολογικής αρχής ενώπιον του Upravno sodišče (διοικητικού πρωτοδικείου, Σλοβενία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.

Η MS προβάλλει ότι οι προϋποθέσεις του άρθρου 141 της οδηγίας ΦΠΑ πληρούνται εν προκειμένω, ακόμη και αν η επίμαχη συναλλαγή περιλαμβάνει τρεις διαδοχικές παραδόσεις. Κατά την MS, το γεγονός ότι, στο κράτος μέλος εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ του μετέπειτα αποκτώντος (δηλαδή του τρίτου κατά σειρά επιχειρηματία στην αλυσίδα παραδόσεων), τα αγαθά παραδόθηκαν σε άλλον επιχειρηματία (δηλαδή τον τέταρτο κατά σειρά επιχειρηματία της αλυσίδας παραδόσεων) δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά τη δυνατότητα να χαρακτηριστεί η επίμαχη πράξη ως τριγωνική συναλλαγή.

Η Δημοκρατία της Σλοβενίας αντικρούει τη θέση της MS που εκτέθηκε στη σκέψη 26 ανωτέρω και υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξη δεν φέρει τον χαρακτήρα τριγωνικής συναλλαγής, μεταξύ άλλων, για τον λόγο ότι περισσότερες από δύο παραδόσεις αγαθών έλαβαν χώρα στο πλαίσιο μίας ενιαίας πράξης μεταφοράς μεταξύ Γερμανίας και Δανίας. Κατά την άποψή της, καίτοι για την εφαρμογή του μέτρου απλούστευσης που προβλέπεται σε σχέση με τις τριγωνικές συναλλαγές δεν απαιτείται να παραδοθούν τα αγαθά στις εγκαταστάσεις του τρίτου κατά σειρά επιχειρηματία στην αλυσίδα παραδόσεων, είναι εντούτοις απαραίτητο να τεθούν τα αγαθά, αφού ολοκληρωθεί η μεταφορά, στη διάθεση του εν λόγω επιχειρηματία, ο οποίος οφείλει να εκπληρώσει την υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ επί των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών. Σύμφωνα με τους ισχυρισμούς της, η MS δεν πληροί, εν προκειμένω, την προϋπόθεση αυτή, αφού τα επίμαχα αγαθά παραδόθηκαν στις εγκαταστάσεις αποθήκευσης και ανάμειξης όχι εξ ονόματος και για λογαριασμό των δανικών εταιριών-πελατών της MS, οι οποίες, θεωρούμενες από κοινού, συναποτελούν τον τρίτο κατά σειρά επιχειρηματία στην αλυσίδα παραδόσεων, αλλά εξ ονόματος της ANC Group, η οποία είναι ο τέταρτος κατά σειρά επιχειρηματίας στην αλυσίδα παραδόσεων.

Στο πλαίσιο αυτό, σύμφωνα με τα όσα προτείνει το αιτούν δικαστήριο, κατ’ αρχάς, είναι δυνατή η εφαρμογή, στις συναλλαγές μεταξύ των τριών πρώτων επιχειρηματιών αλυσίδας παραδόσεων στην οποία εμπλέκονται τέσσερις επιχειρηματίες, του μέτρου απλούστευσης που προβλέπεται για τις τριγωνικές συναλλαγές κατά την έννοια των διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις τις οποίες θέτει η οδηγία αυτή. Συγκεκριμένα, κατά την ερμηνεία του αιτούντος δικαστηρίου, η μετέπειτα παράδοση αγαθών μετά από τριγωνική συναλλαγή, σύμφωνα με το άρθρο 141 της οδηγίας ΦΠΑ, δεν αποτελεί μέρος της εν λόγω τριγωνικής συναλλαγής και δεν ασκεί, κατ’ αρχήν, επιρροή ως προς την τήρηση, από τον δεύτερο κατά σειρά επιχειρηματία στην αλυσίδα παραδόσεων, των προϋποθέσεων εφαρμογής του μέτρου απλούστευσης.

Όσον αφορά την ερμηνεία του άρθρου 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει, εν συνεχεία, ότι από την οδηγία αυτή δεν προκύπτει ότι το γεγονός ότι ο τρίτος κατά σειρά επιχειρηματίας σε αλυσίδα παραδόσεων έχει την πρόθεση να μεταπωλήσει τα αγαθά που απέκτησε έχει σημασία για τον δεύτερο κατά σειρά επιχειρηματία στην αλυσίδα αυτή. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι από τη διατύπωση του άρθρου 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ιδίως δε από τη φράση «με προορισμό το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιείται η μετέπειτα παράδοση», δεν προκύπτει σαφώς εάν τα οικεία αγαθά πρέπει να παραδοθούν πράγματι στον τρίτο κατά σειρά επιχειρηματία στην αλυσίδα παραδόσεων, και ότι τίθενται κατ’ αυτόν τον τρόπο στη διάθεσή του, ή εάν η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή προϋπόθεση πληρούται επίσης στην περίπτωση απευθείας παράδοσης στον πελάτη του εν λόγω επιχειρηματία. Το αιτούν δικαστήριο σημειώνει, συναφώς, ότι δεν υφίσταται νομολογία του Δικαστηρίου επί του ζητήματος αυτού, δεδομένου ότι η υφιστάμενη νομολογία αφορά τις τυπικές προϋποθέσεις εφαρμογής του μέτρου απλούστευσης που προβλέπεται για τις τριγωνικές συναλλαγές.

Το αιτούν δικαστήριο εντοπίζει, τέλος, μια δυσκολία όσον αφορά την ορθή φορολόγηση της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξης σε περίπτωση που, ενώ πληρούνται οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή του μέτρου απλούστευσης που προβλέπεται για τις τριγωνικές συναλλαγές, προκύπτει ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης συμμετείχε εν γνώσει της σε δόλιες συναλλαγές. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εάν, σε μια τέτοια περίπτωση, η σλοβενική φορολογική αρχή είναι αρμόδια να καθορίσει τον οφειλόμενο από την προσφεύγουσα της κύριας δίκης φόρο, βάσει του άρθρου 41, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Upravno sodišče (διοικητικό πρωτοδικείο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)

Πρέπει να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, από το οποίο εξαρτάται, βάσει των άρθρων 42 και 197 της εν λόγω οδηγίας, η μη εφαρμογή του άρθρου 41, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας, έχει την έννοια ότι η προϋπόθεση την οποία προβλέπει η εν λόγω διάταξη πληρούται όταν το επίμαχο εμπόρευμα παραδόθηκε (ήτοι, τέθηκε στη διάθεση ή περιήλθε κατά κυριότητα), με μία μόνο μεταφορά, στον πελάτη του αποκτώντος (και όχι στο τρίτο πρόσωπο της αλυσίδας συναλλαγών), ο οποίος είναι εγγεγραμμένος στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγγεγραμμένο το τρίτο πρόσωπο της αλυσίδας συναλλαγών;

Έχει σημασία, για την πλήρωση της προϋπόθεσης που προβλέπεται στο άρθρο 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, το γεγονός ότι ο επιχειρηματίας ο οποίος επικαλείται την απλούστευση για τις τριγωνικές συναλλαγές τελεί εν γνώσει της μετέπειτα παράδοσης;»

Αναλόγως της απάντησης που θα δοθεί στα δύο ανωτέρω ερωτήματα, το Upravno sodišče (διοικητικό πρωτοδικείο) υποβάλλει το τρίτο ερώτημα, ήτοι:

«3)

Υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης, έχει το άρθρο 41, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι ο ΦΠΑ δύναται να καταβληθεί στο κράτος στο οποίο ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος βρίσκεται στη δεύτερη θέση της αλυσίδας συναλλαγών (στη Σλοβενία) διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, λαμβανομένου υπόψη ότι στο πλαίσιο αυτό η βάση επιβολής του φόρου δεν μειώνεται σύμφωνα με το άρθρο 41, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής, εάν αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε συναλλαγές οι οποίες συνιστούν κατάχρηση του συστήματος του ΦΠΑ;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς την εφαρμογή, στον δεύτερο κατά σειρά επιχειρηματία αλυσίδας παραδόσεων, του μέτρου απλούστευσης που προβλέπεται για τις τριγωνικές συναλλαγές στα άρθρα 42, 141 και 197 της οδηγίας ΦΠΑ, στην ειδική περίπτωση κατά την οποία η εν λόγω αλυσίδα παραδόσεων δεν περιλαμβάνει τρεις αλλά τέσσερις επιχειρηματίες εγγεγραμμένους στα μητρώα ΦΠΑ τριών διαφορετικών κρατών μελών.

Κατά τη νομολογία, τριγωνική συναλλαγή είναι πράξη με την οποία ένα αγαθό παραδίδεται από προμηθευτή, ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε ένα πρώτο κράτος μέλος, προς ενδιάμεσο αποκτώντα, ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε δεύτερο κράτος μέλος και, με τη σειρά του, παραδίδει το αγαθό σε τελικό αποκτώντα, ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε τρίτο κράτος μέλος, ενώ το εν λόγω αγαθό μεταφέρεται απευθείας από το πρώτο κράτος μέλος στο τρίτο κράτος μέλος (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil,C‑247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 41).

Επί μιας τέτοιας τριγωνικής συναλλαγής είναι δυνατό να εφαρμοστεί καθεστώς που συνεπάγεται παρέκκλιση από τον κανόνα του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, κατά τον οποίο οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο έδαφος κράτους μέλους υπόκεινται στον ΦΠΑ (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil,C‑247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Αυτό το κατά παρέκκλιση καθεστώς συνίσταται, αφενός, στην απαλλαγή από τον φόρο της ενδοκοινοτικής απόκτησης την οποία πραγματοποιεί ο ενδιάμεσος αποκτών, ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο δεύτερο κράτος μέλος, και, αφετέρου, στη μεταφορά της οφειλής του φόρου για την εν λόγω απόκτηση στον τελικό αποκτώντα, ο οποίος είναι εγκατεστημένος και έχει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο τρίτο κράτος μέλος, απαλλασσομένου δε του ενδιάμεσου αποκτώντος από την υποχρέωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ του τρίτου κράτους μέλους. Το εν λόγω καθεστώς απορρέει από τη σχέση μεταξύ του κανόνα που προβλέπεται στο άρθρο 40 της οδηγίας ΦΠΑ και της παρέκκλισης που απορρέει από το άρθρο 42 αυτής (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil,C‑247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 43).

Ειδικότερα, το άρθρο 40 της οδηγίας ΦΠΑ θέτει τον κανόνα ότι ο τόπος της φορολόγησης μιας ενδοκοινοτικής απόκτησης είναι ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα. Προκειμένου να διασφαλιστεί η ορθή εφαρμογή του κανόνα αυτού, το άρθρο 41 της οδηγίας προβλέπει ότι, όταν ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση έχει υποβληθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40 της οδηγίας, ο τόπος της ενδοκοινοτικής απόκτησης θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil,C‑247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 44).

Το άρθρο 42 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει παρέκκλιση από την εφαρμογή του κανόνα που μνημονεύθηκε στη σκέψη 36 ανωτέρω στο πλαίσιο των τριγωνικών συναλλαγών του άρθρου 141 της ίδιας αυτής οδηγίας, όταν, αφενός, ο αποκτών αποδεικνύει ότι πραγματοποίησε τη συγκεκριμένη ενδοκοινοτική απόκτηση με σκοπό να προβεί σε μετέπειτα παράδοση η οποία πραγματοποιείται στο έδαφος του κράτους μέλους που καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 40 της οδηγίας αυτής και για την οποία ο λήπτης έχει καθοριστεί ως υπόχρεος του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 197 της ίδιας οδηγίας και, αφετέρου, ο αποκτών έχει εκπληρώσει τις προβλεπόμενες από το άρθρο 265 της οδηγίας υποχρεώσεις σχετικά με την υποβολή του ανακεφαλαιωτικού πίνακα (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil,C‑247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 45).

Στην υπόθεση της κύριας δίκης, σε αντίθεση με την «κλασική» τριγωνική συναλλαγή (δηλαδή τη συναλλαγή στην οποία εμπλέκονται τρεις επιχειρηματίες), η επίμαχη αλυσίδα παραδόσεων περιλαμβάνει τέσσερις υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε τρία διαφορετικά κράτη μέλη. Πρόκειται για την περίπτωση όπου ο Α, υποκείμενος στον φόρο με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Γερμανία, πωλεί αγαθά στον Β, υποκείμενο στον φόρο με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Σλοβενία, ο οποίος μεταπωλεί τα ίδια αυτά αγαθά στον Γ, υποκείμενο στον φόρο με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Δανία, ο οποίος με τη σειρά του μεταπωλεί τα εν λόγω αγαθά στον Δ, υποκείμενο στον φόρο με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Δανία.

Το αιτούν δικαστήριο είναι της άποψης ότι, υπό τις περιστάσεις της υπόθεσης της κύριας δίκης, η τρίτη και τελευταία κατά σειρά συναλλαγή, μεταξύ των Γ και Δ, η οποία λαμβάνει χώρα στο ίδιο κράτος μέλος με την προηγούμενη συναλλαγή, πρέπει να θεωρηθεί, τουλάχιστον κατ’ αρχήν, ως επιπρόσθετη παράδοση που δεν ασκεί επιρροή επί των προγενέστερων συναλλαγών, οι οποίες μπορούν να χαρακτηριστούν, εν συνόλω, ως προηγούμενη τριγωνική συναλλαγή και στις οποίες μπορεί να εφαρμοστεί το μέτρο διοικητικής απλούστευσης που προβλέπεται στα άρθρα 42, 141 και 197 της οδηγίας ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της οδηγίας αυτής.

Κατά το αιτούν δικαστήριο, η δυσκολία έγκειται στο γεγονός ότι από τη διατύπωση «με προορισμό το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιείται η μετέπειτα παράδοση», η οποία απαντά στο άρθρο 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, δεν προκύπτει σαφώς εάν τα οικεία αγαθά πρέπει να παραδοθούν πράγματι στον τρίτο κατά σειρά επιχειρηματία της αλυσίδας παραδόσεων, και ότι τίθενται κατ’ αυτόν τον τρόπο στη διάθεσή του, ή εάν η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή προϋπόθεση πληρούται επίσης στην περίπτωση απευθείας παράδοσης στον πελάτη του εν λόγω επιχειρηματία.

Συνεπώς, η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά κατ’ ουσίαν το γεγονός ότι η «μετέπειτα παράδοση», κατά την έννοια του άρθρου 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, δεν πραγματοποιήθηκε με προορισμό τον τρίτο κατά σειρά επιχειρηματία (ήτοι, τον επιχειρηματία Γ), αλλά απευθείας με προορισμό τον πελάτη του (ήτοι, τον επιχειρηματία Δ).

Συνακόλουθα, με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το γεγονός ότι τα αγαθά δεν μεταφέρονται υλικώς με προορισμό το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιείται η μετέπειτα παράδοση στο πλαίσιο τριγωνικής συναλλαγής, αλλά μεταφέρονται με προορισμό τον πελάτη του στον οποίο αυτό τα μεταπωλεί και ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο ίδιο κράτος μέλος με τον μεταπωλητή, σημαίνει ότι είναι αδύνατον να πληρούται η προϋπόθεση που προβλέπεται στην εν λόγω διάταξη.

43	Υπό τις συνθήκες αυτές, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αφορά κατ’ ουσίαν την ερμηνεία του όρου «μετέπειτα αποκτών», κατά την έννοια του άρθρου 141, στοιχεία γʹ και δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

44	Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι στο άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, ως «παράδοση αγαθών» ορίζεται η «μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό».

Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η έννοια της «παράδοσης αγαθών» δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά καλύπτει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από έναν συμβαλλόμενο ο οποίος επιτρέπει στον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος (βλ. απόφαση της 2ας Ιουλίου 2015, NLB Leasing,C‑209/14, EU:C:2015:440, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Για τη μεταβίβαση, όμως, του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματο αγαθό, κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, δεν απαιτείται ο συμβαλλόμενος στον οποίο μεταβιβάζεται το ενσώματο αγαθό να το έχει στη φυσική κατοχή του, ούτε το ενσώματο αυτό αγαθό να έχει μεταφερθεί υλικώς στον εν λόγω συμβαλλόμενο και/ή να έχει παραληφθεί υλικώς από αυτόν (διάταξη της 15ης Ιουλίου 2015, Itales, C‑123/14, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2015:511, σκέψη 36· βλ. επίσης, κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Euro Tyre Holding,C‑430/09, EU:C:2010:786, σκέψη 42).

Το Δικαστήριο έχει αποσαφηνίσει, συναφώς, ότι το γεγονός ότι ένα αγαθό δεν ελήφθη απευθείας από τον εκδότη του τιμολογίου αγοράς δεν οφείλεται απαραίτητα σε δόλια απόκρυψη εκ μέρους του αληθούς προμηθευτή, αλλά μπορεί να υφίστανται άλλοι λόγοι, όπως, μεταξύ άλλων, η ύπαρξη δύο διαδοχικών πωλήσεων που αφορούν τα ίδια αγαθά, τα οποία, κατά παραγγελία, μεταφέρονται κατευθείαν από τον πρώτο πωλητή στον δεύτερο αποκτώντα, και συνεπώς υπάρχουν δύο διαδοχικές παραδόσεις κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά μόνο μία πραγματική μεταφορά. Επιπλέον, δεν είναι απαραίτητο ο πρώτος αποκτών να καταστεί κύριος των επίμαχων αγαθών τη στιγμή της μεταβιβάσεώς τους, δεδομένου ότι η ύπαρξη παραδόσεως κατά την έννοια της διατάξεως αυτής δεν απαιτεί τη μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας του αγαθού (βλ. διάταξη της 15ης Ιουλίου 2015, Itales, C‑123/14, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2015:511, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Συνακόλουθα, συνάγεται το συμπέρασμα ότι το άρθρο 141, στοιχεία γʹ και δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν απαιτεί ο «μετέπειτα αποκτών», κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, να έχει το παραδιδόμενο ενσώματο αγαθό στη φυσική κατοχή του, ούτε το ενσώματο αυτό αγαθό να έχει μεταφερθεί υλικώς στο εν λόγω πρόσωπο και/ή να έχει παραληφθεί υλικώς από αυτό. Ως εκ τούτου, μια τέτοια παράδοση μπορεί να πραγματοποιηθεί στο πλαίσιο μίας και μόνης μεταφοράς με προορισμό το πρόσωπο στο οποίο ο εν λόγω αποκτών μεταπωλεί το ενσώματο αγαθό.

Περαιτέρω, οι σκοποί τους οποίους επιδιώκει το κατά παρέκκλιση καθεστώς που προβλέπεται στα άρθρα 42 και 141 της οδηγίας ΦΠΑ συνηγορούν υπέρ της ανωτέρω ερμηνείας. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία, μολονότι σκοπός του άρθρου 141 της οδηγίας ΦΠΑ είναι να αποφευχθεί η επιβολή στον ενδιάμεσο αποκτώντα (ήτοι, στον επιχειρηματία Β) της υποχρέωσης να εγγραφεί στα φορολογικά μητρώα ΦΠΑ του κράτους μέλους προορισμού των αγαθών και να υποβάλει σε αυτό τις σχετικές δηλώσεις, τα άρθρα 41 και 42 της οδηγίας αυτής σκοπούν να διασφαλίσουν τη φορολόγηση του τελικού αγοραστή (ήτοι, του επιχειρηματία Γ), μετέπειτα αποκτώντος, για την επίμαχη ενδοκοινοτική απόκτηση, αποκλείοντας τη διπλή φορολόγηση της πράξης (πρβλ. αποφάσεις της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans Bühler,C‑580/16, EU:C:2018:261, σκέψεις 41 και 50, και της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil,C‑247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 53). Η υλοποίηση των εν λόγω σκοπών δεν εξαρτάται, πάντως, από το γεγονός ότι τα αγαθά μεταφέρθηκαν υλικώς με προορισμό το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιείται η μετέπειτα παράδοση.

Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το γεγονός ότι τα παραδιδόμενα στο πλαίσιο τριγωνικής συναλλαγής αγαθά δεν μεταφέρονται υλικώς με προορισμό το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιείται η μετέπειτα παράδοση, αλλά με προορισμό τον πελάτη του στον οποίο αυτό τα μεταπωλεί και ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο ίδιο κράτος μέλος με τον μεταπωλητή, δεν σημαίνει ότι είναι αδύνατον να πληρούται η προϋπόθεση που προβλέπεται στην εν λόγω διάταξη.

Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος

Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το γεγονός ότι επιχειρηματίας ο οποίος επωφελείται από την εφαρμογή του μέτρου απλούστευσης που προβλέπεται για τις τριγωνικές συναλλαγές γνωρίζει ότι η μετέπειτα παράδοση δεν πραγματοποιήθηκε με προορισμό το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιήθηκε η παράδοση, αλλά με προορισμό τον πελάτη του, ασκεί επιρροή ως προς την τήρηση της προϋπόθεσης του άρθρου 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

Λαμβανομένων υπόψη των εκτιμήσεων που εκτέθηκαν στις σκέψεις 46 έως 50 ανωτέρω, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση. Αντίθετη προσέγγιση θα αντέβαινε στη νομολογία σύμφωνα με την οποία οι πράξεις πρέπει να φορολογούνται λαμβανομένων υπόψη των αντικειμενικών χαρακτηριστικών τους (βλ. αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Collée,C‑146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία· πρβλ., επίσης, απόφαση της 11ης Ιουλίου 2018, E LATS,C‑154/17, EU:C:2018:560, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Επομένως, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το γεγονός ότι ο επιχειρηματίας ο οποίος επωφελείται από την εφαρμογή του μέτρου απλούστευσης που προβλέπεται για τις τριγωνικές συναλλαγές γνωρίζει ότι τα οικεία αγαθά δεν μεταφέρονται υλικώς με προορισμό το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιείται η μετέπειτα παράδοση, αλλά με προορισμό τον πελάτη του στον οποίο αυτό τα μεταπωλεί και ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο ίδιο κράτος μέλος με τον μεταπωλητή, δεν ασκεί επιρροή ως προς την τήρηση της προϋπόθεσης που προβλέπεται στη διάταξη αυτή.

Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος

Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν τα άρθρα 41 και 42 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο τόπος της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή και ότι ο εν λόγω αποκτών δεν μπορεί να επωφεληθεί της μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου, κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 41, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής, εάν διαπιστωθεί ότι ο ίδιος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε πράξεις που συνιστούν καταστρατήγηση του συστήματος ΦΠΑ.

Συναφώς, υπενθυμίζεται, κατ’ αρχάς, ότι το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς (βλ. απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti κ.λπ.,C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

56	Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, η πάταξη της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η οδηγία ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona,C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι εναπόκειται, κατ’ αρχήν, στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να αρνούνται την αναγνώριση δικαιωμάτων προβλεπομένων από την οδηγία ΦΠΑ, η επίκληση των οποίων γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς, ανεξαρτήτως του αν πρόκειται για δικαιώματα εκπτώσεως, απαλλαγής ή επιστροφής του ΦΠΑ ο οποίος αφορά ενδοκοινοτική παράδοση (βλ. απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti κ.λπ.,C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 49).

Τούτο συμβαίνει όχι μόνον όταν ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο φοροδιαφεύγει, αλλά και όταν αυτός γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την οικεία πράξη, μετείχε σε πράξη που συνιστά φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ, διαπραχθείσα από τον προμηθευτή ή άλλον επιχειρηματία ο οποίος ενεργεί σε προγενέστερο ή μεταγενέστερο στάδιο της αλυσίδας των παραδόσεων (βλ. απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti κ.λπ.,C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Στο μέτρο που συνιστώντα κατάχρηση ή απάτη πραγματικά περιστατικά δεν είναι δυνατό να θεμελιώσουν δικαίωμα προβλεπόμενο από τη νομική τάξη της Ένωσης, η άρνηση παροχής πλεονεκτήματος βάσει της οδηγίας ΦΠΑ δεν ισοδυναμεί με επιβολή υποχρεώσεως στον οικείο ιδιώτη δυνάμει της οδηγίας αυτής, αλλά αποτελεί απλώς τη συνέπεια της διαπιστώσεως ότι οι αντικειμενικές προϋποθέσεις που απαιτούνται προκειμένου να παρασχεθεί το επιδιωκόμενο πλεονέκτημα, οι οποίες προβλέπονται από την εν λόγω οδηγία όσον αφορά το δικαίωμα αυτό, στην πραγματικότητα δεν πληρούνται (βλ. απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti κ.λπ.,C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 57 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Υπογραμμίζεται συναφώς ότι, όπως επισήμανε και η Δημοκρατία της Σλοβενίας, κατά τη νομολογία, η άρνηση εφαρμογής πλεονεκτήματος βάσει της οδηγίας ΦΠΑ δεν αντίκειται ούτε στην αρχή της αναλογικότητας, ούτε στην αρχή της ουδετερότητας, ούτε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, ούτε στην αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Συγκεκριμένα, οι αρχές αυτές δεν μπορούν να προβάλλονται παραδεκτώς από υποκείμενο στον φόρο που εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή, διακυβεύοντας τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2010, R.,C‑285/09, EU:C:2010:742, σκέψεις 53 και 54).

Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, καθώς και των σκοπών οι οποίοι επιδιώκονται με το κατά παρέκκλιση καθεστώς που προβλέπεται στα άρθρα 42 και 141 της οδηγίας ΦΠΑ και οι οποίοι μνημονεύθηκαν στη σκέψη 49 ανωτέρω, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 41 και 42 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι εναπόκειται στις αρχές και στα δικαστήρια του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο υποκείμενος στον ΦΠΑ αποκτών πραγματοποίησε ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών να αρνούνται στον εν λόγω αποκτώντα το πλεονέκτημα του καθεστώτος που προβλέπεται στα άρθρα 42 και 141 της οδηγίας αυτής και της προβλεπόμενης στο άρθρο 41, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου, εάν αποδεικνύεται ότι ο εν λόγω αποκτών γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την πράξη της οποίας έγινε επίκληση προς δικαιολόγηση της εφαρμογής του καθεστώτος αυτού, μετείχε σε απάτη στον τομέα του ΦΠΑ διαπραχθείσα στο πλαίσιο αλυσίδας παραδόσεων.

Επί των δικαστικών εξόδων

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Γενικό Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα προδικαστικών υποθέσεων)

αποφαίνεται:

Το άρθρο 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010,

έχει την έννοια ότι:

το γεγονός ότι τα παραδιδόμενα στο πλαίσιο τριγωνικής συναλλαγής αγαθά δεν μεταφέρονται υλικώς με προορισμό το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιείται η μετέπειτα παράδοση, αλλά με προορισμό τον πελάτη του στον οποίο αυτό τα μεταπωλεί και ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) στο ίδιο κράτος μέλος με τον μεταπωλητή, δεν σημαίνει ότι είναι αδύνατον να πληρούται η προϋπόθεση που προβλέπεται στην εν λόγω διάταξη.

Το άρθρο 141, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45,

έχει την έννοια ότι:

το γεγονός ότι ο επιχειρηματίας ο οποίος επωφελείται από την εφαρμογή του μέτρου απλούστευσης που προβλέπεται για τις τριγωνικές συναλλαγές γνωρίζει ότι τα οικεία αγαθά δεν μεταφέρονται υλικώς με προορισμό το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιείται η μετέπειτα παράδοση, αλλά με προορισμό τον πελάτη του στον οποίο αυτό τα μεταπωλεί και ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο ίδιο κράτος μέλος με τον μεταπωλητή, δεν ασκεί επιρροή ως προς την τήρηση της προϋπόθεσης που προβλέπεται στη διάταξη αυτή.

Τα άρθρα 41 και 42 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45,

έχουν την έννοια ότι:

εναπόκειται στις αρχές και στα δικαστήρια του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο υποκείμενος στον ΦΠΑ αποκτών πραγματοποίησε ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών να αρνούνται στον εν λόγω αποκτώντα το πλεονέκτημα του καθεστώτος που προβλέπεται στα άρθρα 42 και 141 της οδηγίας αυτής και της προβλεπόμενης στο άρθρο 41, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου, εάν αποδεικνύεται ότι ο εν λόγω αποκτών γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την πράξη της οποίας έγινε επίκληση προς δικαιολόγηση της εφαρμογής του καθεστώτος αυτού, μετείχε σε απάτη στον τομέα του ΦΠΑ διαπραχθείσα στο πλαίσιο αλυσίδας παραδόσεων.

Παπασάββας

Laitenberger

Hesse

Stancu

Δημητρακόπουλος

Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 3 Δεκεμβρίου 2025.

(υπογραφές)

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η σλοβενική.