1.

Ο τομέας της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος έχει πολλές διαφορετικές πτυχές. Μία από αυτές είναι οι τιμές μεταβίβασης, οι οποίες διαδραματίζουν σημαντικό ρόλο για την προσήκουσα κατανομή των κερδών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, λαμβανομένης υπόψη της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Δυστυχώς, ο προσδιορισμός της ορθής τιμής μεταβίβασης φαίνεται να αποτελεί λιγότερο ζήτημα που αφορά τη νομική επιστήμη και περισσότερο «ζήτημα πίστης». Ως εκ τούτου, δεν υπάρχει μία και μόνη ορθή τιμή μεταβίβασης, αλλά απλώς διάφορες μέθοδοι προσδιορισμού της και, αντίστοιχα, ένα πολύ ευρύ φάσμα «ορθών» τιμών μεταβίβασης.

2.

Πιθανώς για αυτόν τον λόγο επιδιωκόταν μέχρι τώρα πάντοτε στον τομέα της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, στον οποίο κατά κανόνα δεν έχουν θέση τέτοιου είδους «ζητήματα πίστης», η αποστασιοποίηση από το εν λόγω ζήτημα. Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως καταδεικνύει ότι τούτο ενδέχεται να μην είναι πλέον εφικτό στο μέλλον ( 2 ).

3.

Αντιθέτως προς την υπόθεση Acromet Towercranes ( 3 ), στην οποία το Δικαστήριο έχει ήδη εκδώσει απόφαση, η παρούσα υπόθεση έχει ως αντικείμενο την εκ των υστέρων αναπροσαρμογή της τιμής μιας παράδοσης αγαθών με σκοπό την εσωτερική κατανομή των κερδών μεταξύ εταιριών του ομίλου. Ως εκ τούτου, η παρούσα διαδικασία παρέχει στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να εντρυφήσει στο μέχρι τούδε ελάχιστα εξετασθέν πεδίο των αναπροσαρμογών των τιμών μεταβίβασης που διενεργούνται για λόγους σχετικούς με τη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος και των συνεπειών των αναπροσαρμογών αυτών από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, και, ει δυνατόν, να παράσχει μια απάντηση η οποία θα προσφέρει καθοδήγηση πέραν της συγκεκριμένης υπόθεσης.

4.

Το νομικό πλαίσιο για το εν προκειμένω επίμαχο έτος 2006 καθορίζεται από την έκτη οδηγία ΦΠΑ ( 4 ), η οποία δεν προέβλεπε ακόμη τη μετάθεση της φορολογικής υποχρέωσης στις περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενο στον φόρο ο οποίος είναι εγκατεστημένος στην αλλοδαπή. Ωστόσο, οι διατάξεις που χρήζουν ερμηνείας είναι σχεδόν πανομοιότυπες με τις αντίστοιχες διατάξεις της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( 5 ) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

5.

Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ (που αντιστοιχεί στο άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ) προβλέπει τα εξής:

«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:

6.

Το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ (που αντιστοιχεί στο άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ) ορίζει τη βάση επιβολής του φόρου και έχει ως εξής:

«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»

7.

Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (που αντιστοιχεί στο άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ) ορίζει τα εξής:

«1.   Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.»

8.

Η ακριβής διατύπωση των σχετικών ρυθμίσεων του πορτογαλικού δικαίου δεν έχει γνωστοποιηθεί στο Δικαστήριο. Πλην όμως, μπορεί να θεωρηθεί ότι η οδηγία ΦΠΑ έχει μεταφερθεί αναλόγως στο πορτογαλικό δίκαιο με τον Código do IVA (νόμο περί ΦΠΑ).

9.

Η Stellantis Portugal, S.A. (στο εξής: προσφεύγουσα) δραστηριοποιείται στην εμπορία μηχανοκίνητων οχημάτων και ανήκε (συγκεκριμένα: ο δικαιοπάροχός της), κατά το επίμαχο έτος 2006, στον όμιλο επιχειρήσεων General Motors, ο οποίος κατασκευάζει και διανέμει οχήματα καθώς και ανταλλακτικά και εξαρτήματα.

10.

Ο εν λόγω όμιλος αποτελούνταν από κατασκευαστές αυθεντικού εξοπλισμού (Original Equipment Manufacturers, στο εξής: ΟΕΜ), οι οποίοι κατασκεύαζαν τα προϊόντα και/ή τα προμήθευαν σε εθνικές εταιρίες διανομής (National Sales Companies, στο εξής: NSC) ή σε εθνικούς οργανισμούς διανομής (National Sales Organizations, στο εξής: NSO), που διένειμαν τα εν λόγω προϊόντα σε μια γεωγραφικά προκαθορισμένη αγορά.

11.

Στην αλυσίδα παραγωγής, η προσφεύγουσα λειτουργούσε ως NSC/NSO, αγοράζοντας οχήματα από τους Ευρωπαίους κατασκευαστές (OEM) του ομίλου General Motors. Τα αγορασθέντα οχήματα μεταπωλούνταν σε ανεξάρτητους Πορτογάλους αντιπροσώπους, οι οποίοι στη συνέχεια τα πωλούσαν σε τελικούς καταναλωτές.

12.

Σε περίπτωση κατασκευαστικών ελαττωμάτων, ο τελικός καταναλωτής απευθυνόταν στον αντιπρόσωπο, προκειμένου ο τελευταίος να τα επιδιορθώσει στις εγκαταστάσεις του. Στη συνέχεια, οι Πορτογάλοι αντιπρόσωποι χρέωναν στην προσφεύγουσα τις δαπάνες επισκευής των οχημάτων εκδίδοντας τιμολόγιο στο οποίο αναγραφόταν ο αντίστοιχος ΦΠΑ για την εν λόγω υπηρεσία. Τέτοιες επισκευές οχημάτων μπορούσαν να διενεργηθούν σε περιπτώσεις βλαβών που οφείλονταν σε ελαττωματική κατασκευή των οχημάτων, καθώς και των ανταλλακτικών και εξαρτημάτων, βλαβών που καλύπτονταν από την εγγύηση καλής λειτουργίας των οχημάτων και μέτρων για την παροχή υπηρεσιών οδικής βοήθειας.

13.

Η προσφεύγουσα ενημέρωνε τους Ευρωπαίους κατασκευαστές του ομίλου General Motors (τους εκάστοτε ΟΕΜ) σχετικά με τις δαπάνες στις οποίες είχε υποβληθεί για τη διανομή των οχημάτων, καθώς και των ανταλλακτικών και εξαρτημάτων, που κατασκευάζει ο όμιλος. Οι δαπάνες αυτές περιλάμβαναν τις προαναφερθείσες δαπάνες επισκευής των οχημάτων, καθώς και τις λειτουργικές δαπάνες της προσφεύγουσας, όπως ιδίως τις δαπάνες προσωπικού, ηλεκτρικού ρεύματος και μάρκετινγκ.

14.

Με βάση τις διαπιστωθείσες δαπάνες, αναπροσαρμοζόταν στη συνέχεια η τιμή των οχημάτων που είχαν πωληθεί στην προσφεύγουσα από τους Ευρωπαίους κατασκευαστές του ομίλου General Motors. Η αναπροσαρμογή αυτή πραγματοποιούνταν βάσει σύμβασης που είχε συναφθεί μεταξύ των επιχειρήσεων του ομίλου General Motors για τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης των πωλούμενων οχημάτων.

15.

Η εν λόγω σύμβαση προέβλεπε τα εξής: «[…] η General Motors Corporation (GM) και οι θυγατρικές της GME θα εφαρμόζουν διαδικασία τιμολόγησης βασιζόμενη στην αγορά για τον καθορισμό των ενδοομιλικών τιμών μεταβίβασης (των προϊόντων) που πωλούνται από τις μονάδες παραγωγής της GM (OEM) στις μονάδες διανομής. Οι τιμές […] θα καθορίζονται αφού αφαιρεθεί από τη λιανική τιμή πώλησης το ποσό των αντίστοιχων εξόδων διανομής και του προσδοκώμενου λειτουργικού κέρδους. […] Στο πλαίσιο της διαδικασίας που ακολουθείται από την GME, οι αρχικές ενδοομιλικές τιμές μεταβίβασης θα καθορίζονται σε κάθε περίοδο αναφοράς διά της εφαρμογής μιας ακαθάριστης οριακής μείωσης στις προβλεπόμενες εξωτερικές τιμές πώλησης. Στο τέλος κάθε περιόδου, η ενδοομιλική τιμή μεταβίβασης θα αναπροσαρμόζεται με βάση τα λειτουργικά κέρδη που έχουν προηγουμένως καθοριστεί για τη μονάδα διανομής, προκειμένου το ποσό των πραγματικών λειτουργικών κερδών της μονάδας αυτής να συμπίπτει με το ποσό που έχει τεθεί ως στόχος. […]»

16.

Η σύμβαση προέβλεπε επίσης τα εξής: «[…] οι αρχικές ενδοομιλικές τιμές μεταβίβασης θα αναπροσαρμόζονται στο τέλος κάθε περιόδου αναφοράς, προκειμένου να διασφαλίζεται ότι τα πραγματικά οικονομικά αποτελέσματα της μονάδας διανομής συνάδουν με τα λειτουργικά κέρδη που έχουν καθορισθεί. […] Η αναπροσαρμογή αυτή θα αφορά […] τη συγκεκριμένη περίοδο και η αντίστοιχη αύξηση ή μείωση θα καταγράφεται στα λογιστικά βιβλία της μονάδας πώλησης (ΟΕΜ)».

17.

Η αναπροσαρμογή της τιμής πώλησης των οχημάτων πραγματοποιούνταν με την έκδοση, από τους Ευρωπαίους κατασκευαστές του ομίλου General Motors, πιστωτικού ή χρεωστικού σημειώματος στο όνομα της προσφεύγουσας.

18.

Η προσφεύγουσα υποβλήθηκε σε γενικό έλεγχο στα γραφεία της από τις Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου της διεύθυνσης φορολογίας Λισσαβώνας, Πορτογαλία), όσον αφορά τα λογιστικά και φορολογικά στοιχεία του οικονομικού έτους 2006. Στις 10 Δεκεμβρίου 2009 συντάχθηκε έκθεση ελέγχου. Στην έκθεση αυτή, η φορολογική διοίκηση κατέληξε στο πόρισμα ότι οι επισκευές εναπόκειντο στους ΟΕΜ, δεδομένου ότι αυτοί είναι υπεύθυνοι για την κατασκευή ή/και τη συναρμολόγηση των οχημάτων και των ανταλλακτικών. Ως εκ τούτου, η προσφεύγουσα αναλαμβάνει αρχικά το σύνολο των δαπανών που προκύπτουν μετά την πώληση και στη συνέχεια τις μετακυλίει στους οικείους ΟΕΜ.

19.

Η φορολογική διοίκηση θεωρεί ότι η προσφεύγουσα παρείχε υπηρεσίες προς τους ΟΕΜ στην ημεδαπή, οι οποίες υπόκεινται σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο a, του Código do IVA. Οι συναφώς τιμολογηθείσες από την προσφεύγουσα δαπάνες ανήλθαν συνολικά σε 6352516,47 ευρώ, με αποτέλεσμα να οφειλόταν ΦΠΑ ύψους 1334028,47 ευρώ. Ως εκ τούτου, στις 23 Δεκεμβρίου 2009 εκδόθηκαν στο όνομα της προσφεύγουσας οι συμπληρωματικές πράξεις επιβολής ΦΠΑ του έτους 2006 συνολικού ποσού 1504215,49 ευρώ.

20.

Όπως προκύπτει, η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή κατά των ανωτέρω πράξεων, οι οποίες όμως επικυρώθηκαν με την απόφαση του Tribunal Central Administrativo Sul (Κεντρικού Διοικητικού Δικαστηρίου Νότου, Πορτογαλία). Κατά της εν λόγω απόφασης η προσφεύγουσα άσκησε στις 16 Νοεμβρίου 2023 αναίρεση (recurso de revista).

21.

Το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πορτογαλία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Έχει το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, την έννοια ότι η παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας που περιέχεται στη διάταξη αυτή συμπεριλαμβάνει την αναπροσαρμογή της τιμής πωλήσεως των οχημάτων, η οποία έχει δεόντως καθορισθεί και προσδιοριστεί σε σύμβαση συναφθείσα μεταξύ των μερών με σκοπό την επίτευξη ενός ελάχιστου περιθωρίου κέρδους και η οποία πιστοποιείται με την έκδοση πιστωτικού ή χρεωστικού σημειώματος από τους Ευρωπαίους κατασκευαστές του ομίλου General Motors στο όνομα της προσφεύγουσας/αναιρεσείουσας;»

22.

Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η Stellantis Portugal, η Πορτογαλική Δημοκρατία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

23.

Το υποβληθέν από το αιτούν δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα ξενίζει εκ πρώτης όψεως, γίνεται δε κατανοητό μόνον υπό το πρίσμα της άποψης την οποία διατύπωσε η πορτογαλική φορολογική διοίκηση στο πλαίσιο της διαδικασίας.

24.

Βάσει των ενδοομιλικών κανόνων, η τιμή των αγαθών που πωλούνται στην προσφεύγουσα (αυτοκίνητα και ανταλλακτικά) πρέπει να διασφαλίζει ότι η προσφεύγουσα θα επιτυγχάνει μόνον και/ή τουλάχιστον ορισμένο (κρίσιμο από την άποψη της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος) αποτέλεσμα, το οποίο και θα φορολογείται στην Πορτογαλία. Για τον λόγο αυτόν, οι τιμές των πωλούμενων αγαθών αναπροσαρμόζονται από τον πωλητή σε τακτά χρονικά διαστήματα. Κατά την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, η αναπροσαρμογή αυτή συμβαίνει προς αμφότερες τις κατευθύνσεις. Τούτο συνεπάγεται ότι, σε περίπτωση αύξησης της τιμής, ο αγοραστής θα πρέπει να καταβάλει εκ των υστέρων επιπλέον ποσό στον πωλητή, ενώ σε περίπτωση μείωσης της τιμής θα έχει πληρώσει υπερβάλλον ποσό και, ως εκ τούτου, θα δικαιούται επιστροφή χρημάτων. Προς τούτο, ο πωλητής εκδίδει αντίστοιχα πιστωτικά ή χρεωστικά σημειώματα.

25.

Κατά το επίμαχο έτος, η τιμή μειώθηκε και ο αγοραστής έλαβε επιστροφή χρημάτων. Η φορολογική διοίκηση επιθυμεί τώρα προδήλως να μεταχειριστεί την εν λόγω επιστροφή χρημάτων ως αντίτιμο για υπηρεσία που παρέσχε ο αγοραστής προς τον πωλητή στην Πορτογαλία. Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η μείωση της τιμής πώλησης από παράδοση αγαθών την οποία πραγματοποίησε ο πωλητής μπορεί να αποτελεί το αντίτιμο για υπηρεσία του αγοραστή προς τον πωλητή.

26.

Δυσκολεύομαι να φανταστώ ποια υπηρεσία παρέχει ένας αγοραστής ο οποίος, ανεξαρτήτως λόγου, καταβάλλει εκ των υστέρων χαμηλότερη ή υψηλότερη τιμή πώλησης ( 6 ). Ούτε η Πορτογαλία μπορεί να το εξηγήσει αυτό αναλυτικότερα στις παρατηρήσεις της. Δεδομένου ότι η τιμή πώλησης θα μπορούσε εν προκειμένω επίσης να έχει αυξηθεί (π.χ. εάν επέλθουν λιγότερα περιστατικά που καλύπτονται από την εγγύηση ή και ακόμη εάν μειωθούν οι ίδιες λειτουργικές δαπάνες του αγοραστή/της προσφεύγουσας), η παραδοχή ότι ο αγοραστής παρέχει ανεξάρτητη υπηρεσία καθίσταται ακόμη πιο αμφίβολη. Με βάση την παραδοχή αυτή, ο αγοραστής θα είχε παράσχει, κατά την άποψη της πορτογαλικής φορολογικής διοίκησης, μια υπηρεσία στον πωλητή την οποία, κατά τη λογική της, θα είχε μάλιστα πληρώσει ο ίδιος.

27.

Όπως προκύπτει κατόπιν προσεκτικότερης εξέτασης, θα επρόκειτο για υπηρεσία με αρνητικό αντίτιμο, η οποία όμως δεν προβλέπεται από τη νομοθεσία περί ΦΠΑ και/ή δεν έχει συνέπειες από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ για τον «παρέχοντα την υπηρεσία». Τούτο είναι και λογικό, καθώς ο ΦΠΑ, ως γενικός φόρος κατανάλωσης, αποσκοπεί στη φορολόγηση του οικονομικού κόστους απόκτησης καταναλωτικού αγαθού ( 7 ). Όταν όμως ο λήπτης μιας υπηρεσίας δεν επιβαρύνεται με δαπάνες, αλλά αντιθέτως λαμβάνει χρήματα, τότε δεν συντρέχει ο λόγος επιβολής ΦΠΑ. Επομένως, όταν ο αγοραστής ενός προϊόντος, ανάλογα με τις περιστάσεις που καθορίζονται στη σύμβαση, πρέπει να πληρώσει εκ των υστέρων περισσότερο ή λιγότερο για μια παράδοση αγαθών, τούτο αποτελεί σαφή ένδειξη ότι δεν πρόκειται για παροχή υπηρεσίας από τον αγοραστή, αλλά για αναπροσαρμογή της αντιπαροχής για μια ήδη πραγματοποιηθείσα παράδοση αγαθών.

28.

Η πορτογαλική φορολογική διοίκηση προδήλως θεωρεί ότι η κάλυψη των δαπανών εγγύησης για τα «ελαττωματικά» οχήματα που αγόρασε και μεταπώλησε η προσφεύγουσα αποτελεί παροχή υπηρεσιών προς τον πωλητή τους. Αν μη τι άλλο, τα ελαττωματικά αυτοκίνητα επισκευάζονται μεν από τον τελευταίο πωλητή (την αντιπροσωπεία αυτοκινήτων στο τέλος της αλυσίδας εφοδιασμού) με δική του δαπάνη, αλλά η δαπάνη αυτή χρεώνεται στη συνέχεια στην προσφεύγουσα. Αυτή αναλαμβάνει τις δαπάνες εγγύησης, οι οποίες όμως μέχρι ενός βαθμού έχουν ήδη ληφθεί υπόψη στην τιμή πώλησης την οποία έχει καταβάλει. Μόνο εάν οι δαπάνες αυτές είναι υψηλότερες από το αναμενόμενο (και αν ως εκ τούτου δεν επιτυγχάνεται πλέον το προβλεπόμενο αποτέλεσμα από την άποψη της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος), μειώνεται η τιμή πώλησης του αγαθού.

29.

Ωστόσο, από το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει σαφώς ότι η κάλυψη των δαπανών και μόνο δεν μπορεί να αποτελεί υπηρεσία. Η νομοθεσία περί ΦΠΑ δεν φορολογεί τις πληρωμές αυτές καθεαυτές. Μια πληρωμή (οπότε και η επιστροφή δαπανών που έχουν πραγματοποιηθεί) είναι κρίσιμη από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ μόνον εφόσον πραγματοποιείται «για» μια υπηρεσία. Ως εκ τούτου, το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι φορολογητέα πράξη υφίσταται μόνο εάν μια υπηρεσία παρέχεται εξ επαχθούς αιτίας. Ομοίως από το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι κρίσιμες είναι μόνον οι πληρωμές τις οποίες λαμβάνει ο παρέχων τις υπηρεσίες για πράξεις.

30.

Συνεπώς, το γεγονός ότι η προσφεύγουσα αναλαμβάνει κατ’ αρχάς τις δαπάνες επισκευής των αγαθών που πώλησε και ότι οι δαπάνες αυτές (μαζί με άλλες ακόμη δαπάνες, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή) λαμβάνονται υπόψη κατά τον καθορισμό της τιμής των αγορασθέντων αγαθών δεν σημαίνει ότι παρέχει οιαδήποτε υπηρεσία σε τρίτους. Αντιθέτως, ορθότερο είναι ότι η προσφεύγουσα κατ’ αυτόν τον τρόπο εκπληρώνει τις δικές της υποχρεώσεις ως πωλήτρια έναντι του αγοραστή της, ο οποίος είναι εκτεθειμένος στις αξιώσεις των πελατών του (των τελικών πελατών) οι οποίες απορρέουν από την εγγύηση.

31.

Σε τελική ανάλυση, η αναπροσαρμογή της τιμής πώλησης εξυπηρετεί εν προκειμένω «απλώς» τη διανομή κερδών από μια συνδεδεμένη εταιρία σε μιαν άλλη. Τούτο είναι κατ’ αρχήν αδιάφορο από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ. Οι διανομές κερδών δεν πραγματοποιούνται για μια οικονομική δραστηριότητα (παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών), αλλά αποκλειστικά και μόνο λόγω της συμμετοχής σε ξένη οικονομική δραστηριότητα. Εφόσον ακόμη και μια ελέγχουσα εταιρία χαρτοφυλακίου δεν υπόκειται σε φόρο παρά τη λήψη μερισμάτων ύψους εκατομμυρίων ( 8 ), τότε και οι αναπροσαρμογές των κερδών στο πλαίσιο μιας εκ των υστέρων αναπροσαρμογής των τιμών μεταβίβασης δύσκολα θα μπορούν να θεωρηθούν κρίσιμες. Η αναπροσαρμογή κερδών που υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος δεν έχει κατ’ αρχήν σχέση με τη νομοθεσία περί ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, δεν αποτελεί αντίτιμο για την παροχή υπηρεσίας από τον οποιονδήποτε.

32.

Συνεπώς, η ρητά μνημονευόμενη στο προδικαστικό ερώτημα αναπροσαρμογή της αντιπαροχής για μια παράδοση αγαθών ουδέποτε μπορεί να αποτελέσει, αυτή καθεαυτήν, παροχή υπηρεσιών.

33.

Αν το εν λόγω ερώτημα εκληφθεί κατά κυριολεξία, μπορεί επομένως να απαντηθεί πολύ εύκολα. Απλώς και μόνον η αναπροσαρμογή της τιμής πώλησης (αύξηση ή μείωση) για μια παράδοση αγαθών ουδέποτε αποτελεί κατ’ αρχήν, αυτή καθεαυτήν, παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.

34.

Ωστόσο, κατόπιν προσεκτικότερης εξέτασης, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως φαίνεται να θέτει το ενδιαφέρον σε επίπεδο θεωρίας ζήτημα σχετικά με τις συνέπειες που έχει, από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, η αναπροσαρμογή των τιμών μεταβίβασης που πραγματοποιείται για λόγους σχετικούς με τη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος. Όπως προκύπτει από ενδελεχέστερη έρευνα, το εν λόγω ζήτημα έχει ήδη υποβληθεί προς εξέταση στο Δικαστήριο σε άλλη διαδικασία (στην υπόθεση Acromet Towercranes ( 9 )), χωρίς όμως να έχει επιλυθεί πλήρως.

35.

Στην απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο αναδιατύπωσε το εύστοχα υποβληθέν και δύσκολο να απαντηθεί ερώτημα κατά τρόπο ώστε να διευκολυνθεί η απάντηση σε αυτό. Ωστόσο, το αν η απλή αυτή απάντηση ήταν και χρήσιμη είναι αμφίβολο. Ως εκ τούτου, θα εκμεταλλευτώ την εν προκειμένω παρεχόμενη ευκαιρία για να αναδιατυπώσω ένα ερώτημα που είναι πολύ εύκολο να απαντηθεί κατά τρόπο ώστε να καταστεί σαφές ποιο είναι το προς επίλυση πρόβλημα και να μπορεί αυτό να επιλυθεί από το Δικαστήριο. Εάν το Δικαστήριο δεν επιλύσει το πρόβλημα στην υπό κρίση υπόθεση, η επίλυση του προβλήματος θα καθυστερήσει περαιτέρω. Οι αβεβαιότητες τις οποίες έχει ήδη προκαλέσει στην πράξη η προμνησθείσα απόφαση θα εξακολουθήσουν να υφίστανται.

36.

Κατ’ ουσίαν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί ποια πρέπει να είναι η μεταχείριση, από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, των αναπροσαρμογών μιας τιμής πώλησης (η οποία στον τομέα της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος ονομάζεται επίσης «τιμή μεταβίβασης») που έχει συμφωνηθεί μεταξύ δύο εταιριών του ίδιου ομίλου, όταν η αναπροσαρμογή αυτή αποσκοπεί πρωτίστως στην προσήκουσα κατανομή των κερδών μεταξύ των δύο συνδεδεμένων εταιριών (κατά την έννοια της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος).

37.

Κατά κανόνα, η συμβατικά προβλεπόμενη κατανομή κερδών αποσκοπεί στην αποτροπή της εκ των υστέρων αναπροσαρμογής, από την άποψη της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος, των τιμών μεταβίβασης από τη φορολογική διοίκηση με την αιτιολογία ότι ενδεχομένως δεν τηρήθηκε η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, με αποτέλεσμα η μία εταιρία (συνήθως αυτή που βρίσκεται σε χώρα με χαμηλή φορολογία) να πραγματοποίησε, κατά την άποψη της φορολογικής διοίκησης (συνήθως της χώρας με την υψηλή φορολογία), υπερβολικά υψηλά κέρδη, τα οποία στην πραγματικότητα έχουν πραγματοποιηθεί στην άλλη χώρα (για παράδειγμα στη χώρα με την υψηλή φορολογία) και θα έπρεπε να φορολογηθούν εκεί.

38.

Ο γενικός εισαγγελέας J. Richard de la Tour, ο οποίος, αντιθέτως προς το Δικαστήριο, εξέτασε το δύσκολο αυτό ζήτημα στην προαναφερθείσα υπόθεση, ορθώς υποστηρίζει ότι, από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, δεν μπορούν να είναι κρίσιμοι οι κανόνες ή τα κριτήρια της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος ( 10 ). Καθοριστική σημασία έχει το αν πληρούνται οι προϋποθέσεις για την ύπαρξη φορολογητέας (και υποκείμενης στον φόρο) πράξης (άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ), όταν οι τιμές μεταβίβασης αναπροσαρμόζονται εκ των υστέρων.

39.

Ωστόσο, αντιθέτως προς τον γενικό εισαγγελέα J. Richard de la Tour ( 11 ), θεωρώ ότι είναι απολύτως εφικτό, αλλά και επιβεβλημένο να δοθεί μια θεμελιώδης απάντηση στο ερώτημα ποιες είναι οι συνέπειες από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ οι οποίες προκύπτουν από μια αναπροσαρμογή των τιμών μεταβίβασης η οποία πραγματοποιείται για λόγους σχετικούς με τη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος. Παρά την πολυπλοκότητα της πραγματικότητας σε έναν συστηματικό τομέα του δικαίου όπως είναι αυτός της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, τούτο δεν πρέπει απαραιτήτως να αποφασίζεται κάθε φορά εκ νέου και κατά περίπτωση.

40.

Τούτο δε διότι υπάρχουν ορισμένες περιπτώσεις στις οποίες η αναπροσαρμογή της τιμής μεταβίβασης έχει, υπό ορισμένες περιστάσεις, συνέπειες από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, ενώ σε άλλες περιπτώσεις δεν έχει. Μάλιστα, οι περιπτώσεις αυτές μπορούν να διακριθούν μεταξύ τους, έστω και χωρίς εξαντλητική αναφορά.

41.

Επομένως, το αναδιατυπωμένο ερώτημα που πρέπει στην πραγματικότητα να απαντηθεί έχει ως εξής: «Πρέπει μια ενδοομιλικά προβλεπόμενη, για λόγους σχετικούς με τη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος, αναπροσαρμογή της αντιπαροχής για μια παράδοση αγαθών να θεωρηθεί ως κρίσιμη, από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, μεταβολή της βάσης επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ ή ως βάση επιβολής του φόρου για μια αυτοτελή υπηρεσία του επωφελούμενου από τη μεταβολή των τιμών μεταβίβασης ή είναι αδιάφορη από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ ως απλή αναπροσαρμογή των κερδών μεταξύ δύο επιχειρήσεων του ίδιου ομίλου;»

42.

Στο πλαίσιο αυτό, πλείονες περιπτώσεις είναι δυνατές. Για παράδειγμα, είναι δυνατή η παροχή ανεξάρτητων υπηρεσιών ή παράδοση αγαθών από τον υποκείμενο στον φόρο με σκοπό τη δημιουργία εσόδων και εξόδων, τα οποία στη συνέχεια επηρεάζουν τα κέρδη κατά βούληση. Μια τέτοια περίπτωση φαίνεται να δέχθηκε το Δικαστήριο στην υπόθεση Acromet Towercranes ( 12 ). Δυνατόν θα ήταν όμως επίσης οι εμπλεκόμενοι να προβαίνουν σε λογιστικές καταχωρίσεις μόνο «στα χαρτιά», προκειμένου να κατευθύνουν ανάλογα τα κέρδη. Συνήθως, πρόκειται για συμφωνίες που καθιστούν δυνατή την αναπροσαρμογή σε αμφότερες τις κατευθύνσεις, αν και σε μία τουλάχιστον κατεύθυνση είναι δύσκολα νοητή η παροχή υπηρεσίας (συναφώς υπό Γ.1).

43.

Επίσης δυνατόν είναι όμως η φορολογική διοίκηση (π.χ. δέκα χρόνια αργότερα, στο πλαίσιο ενός φορολογικού ελέγχου της επιχείρησης) να προβεί σε αναπροσαρμογή των τιμών μεταβίβασης με σκοπό την προσήκουσα κατανομή των κερδών, η οποία τότε –συνήθως χωρίς πραγματικές ροές πληρωμών– θα έχει ως αποτέλεσμα έναν (πλασματικό) υπολογισμό πρόσθετων κερδών αφενός (και στην πραγματικότητα μια πλασματική αύξηση των εξόδων και, ως εκ τούτου, μείωση των κερδών αφετέρου) (συναφώς υπό Γ.2). Επίσης δυνατή είναι όμως και η εκ των υστέρων αναπροσαρμογή της υφιστάμενης τιμής πώλησης βάσει ορισμένων μεταβλητών που δεν ήταν ακόμη προσδιορισμένες κατά τον καθορισμό της αρχικής τιμής πώλησης (συναφώς υπό Γ.3).

44.

Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».

45.

Κατά πάγια νομολογία, υπηρεσία παρέχεται «εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ και υπόκειται, ως εκ τούτου, στον ΦΠΑ μόνον αν υφίσταται μεταξύ του παρόχου και του λήπτη έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές και η αμοιβή που λαμβάνει ο πάροχος συνιστά το πραγματικό αντάλλαγμα για την υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη ( 13 ). Η αναγκαία αυτή έννομη σχέση πρέπει εν προκειμένω, όπως ορθώς επίσης προκύπτει από τη νεότερη νομολογία του Δικαστηρίου, να ερμηνεύεται υπό ευρεία έννοια ( 14 ).

46.

Εάν η υπηρεσία που πρέπει να παρασχεθεί και η αντιπαροχή που πρέπει να καταβληθεί για την υπηρεσία αυτήν προκύπτουν από υποκείμενη σύμβαση, μπορεί κατ’ αρχήν να θεωρηθεί ότι υφίσταται τέτοια έννομη σχέση. Σε αυτήν τη βάση φαίνεται, επίσης, να στηρίχθηκαν, ορθώς, το Δικαστήριο ( 15 ) και ο γενικός εισαγγελέας ( 16 ) στην υπόθεση Acromet Towercranes. Εάν έχει πράγματι συμφωνηθεί αντίτιμο για παρασχεθείσα υπηρεσία, εφόσον επιτευχθεί ή δεν επιτευχθεί ένα αντίστοιχο κέρδος, τότε (σε περίπτωση συνδρομής της σχετικής προϋπόθεσης) υπάρχει κρίσιμη από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας.

47.

Στην υπό κρίση υπόθεση, απουσιάζει ακόμη και η σύμβαση στην οποία θα μπορούσε να βασιστεί με οιονδήποτε τρόπο η παραδοχή περί παροχής υπηρεσίας από τον αγοραστή (την προσφεύγουσα) προς τον πωλητή (OEM). Αφενός, η προσφεύγουσα απλώς αγοράζει τα αυτοκίνητα και τα μεταπωλεί. Από τη μεταπώληση αυτήν προκύπτει επίσης η ανάληψη των δαπανών εγγύησης. Αφετέρου, η εκτίμηση της φορολογικής διοίκησης –ότι η προσφεύγουσα παρέχει υπηρεσίες υπό τη μορφή της διανομής και της διαχείρισης της εγγύησης προς όφελος του πωλητή της και, συνεπώς, έναντι του αντιτίμου που προκύπτει από την αναπροσαρμογή της τιμής– θα στερείται νοήματος στην περίπτωση που το κέρδος της προσφεύγουσας υπερβεί το προβλεπόμενο εύρος. Συγκεκριμένα, σε περίπτωση χαμηλότερων δαπανών διανομής ή χαμηλότερων δαπανών εγγύησης, η προσφεύγουσα θα έπρεπε να καταβάλει στον πωλητή ένα επιπλέον ποσό για τις δικές της υπηρεσίες. Τούτο είναι παράλογο.

48.

Εάν τούτο είχε συμφωνηθεί συμβατικά, θα υποδήλωνε στην πραγματικότητα μια πλασματική υπηρεσία και, ως εκ τούτου, μια τέτοια σύμβαση θα ήταν ορθώς ( 17 ) αδιάφορη από την άποψη της επιβολής ΦΠΑ επί των δαπανών για ένα καταναλωτικό αγαθό. Ωστόσο, εν προκειμένω δεν υφίσταται καμία τέτοια συμβατικά καταγραφείσα συμφωνία, αλλά πρόκειται απλώς για ισχυρισμό της φορολογικής διοίκησης περί υπάρξεως υπηρεσίας.

49.

Ωστόσο, διαφορετική είναι η περίπτωση στην οποία η αναπροσαρμογή των τιμών μεταβίβασης διατάσσεται (μονομερώς επομένως) από τη φορολογική διοίκηση με σκοπό την προσήκουσα κατανομή των κερδών μεταξύ των εταιριών (στην πράξη συνήθως μεταξύ διαφορετικών κρατών).

50.

Στο μέτρο που τούτο συμβαίνει μόνο στο πλαίσιο της φορολόγησης των εσόδων της εταιρίας Χ στο κράτος μέλος Α, πρόκειται για καθαρά πλασματική φορολόγηση. Για λόγους σχετικούς με τη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος, τα κέρδη αυξάνονται αναλόγως. Το αν στο άλλο κράτος Β θα μειωθεί το κέρδος της εταιρίας Y (λογικά θα έπρεπε να συμβεί αυτό) αποτελεί εντελώς διαφορετικό ζήτημα. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι το άλλο κράτος ενδέχεται να έχει διαφορετικές απόψεις σχετικά με την ορθή τιμή μεταβίβασης και καθώς, όπως ανέφερα παραπάνω, δεν υπάρχει μία και μοναδική ορθή τιμή μεταβίβασης, τούτο δεν είναι δεδομένο ότι θα συμβεί. Εν προκειμένω, μπορεί επίσης να υποστηριχθεί ότι πρόκειται για δίλημμα το οποίο αφορά τον τομέα της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος και για το οποίο έχουν αναπτυχθεί ειδικότερα οι διαδικασίες φιλικού διακανονισμού ( 18 ).

51.

Αντιθέτως, στον τομέα της νομοθεσίας περί ΦΠΑ γίνεται δεκτό ότι η αναπροσαρμογή της τιμής (της αντιπαροχής) έχει πάντοτε τον ίδιο αντίκτυπο σε αμφότερες τις πλευρές. Για παράδειγμα, η φορολογική υποχρέωση του παρέχοντος μειώνεται ή αυξάνεται (άρθρα 90 και 73 της οδηγίας ΦΠΑ) ενώ η έκπτωση του φόρου εισροών του λήπτη της παροχής αυξάνεται ή μειώνεται αναλόγως (άρθρο 186 της οδηγίας ΦΠΑ). Στο πλαίσιο αυτό –τούτο διακρίνει επίσης τη νομοθεσία περί ΦΠΑ από τη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος–, δεν είναι καθοριστική η αντικειμενική αξία μιας παροχής, αλλά η αξία την οποία έχουν καθορίσει τα μέρη, όπως τόνισε πρόσφατα εκ νέου το Δικαστήριο ( 19 ).

52.

Επομένως, ορθώς εκτίθενται επίσης στο έγγραφο εργασίας αριθ. 923 της επιτροπής ΦΠΑ τα εξής: «Υπάρχει μια σχέση αντίθεσης μεταξύ, αφενός, των κανόνων για τις τιμές μεταβίβασης, οι οποίοι έχουν θεσπιστεί για τους σκοπούς της άμεσης φορολογίας και οι οποίοι, βασιζόμενοι στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, αποσκοπούν στην αξιολόγηση μιας συναλλαγής υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού (ήτοι στην κανονική αξία), και, αφετέρου, των κανόνων περί ΦΠΑ, οι οποίοι βασίζονται γενικά στην ύπαρξη παροχής εξ επαχθούς αιτίας, στην περίπτωση της οποίας η αντιπαροχή (ήτοι η πράγματι καταβληθείσα τιμή) θεωρείται ως η αντικειμενική αξία» ( 20 ).

53.

Η αντίληψη της φορολογικής διοίκησης σχετικά με την ορθή τιμή μεταβίβασης μπορεί, συνεπώς, να έχει συνέπειες από την άποψη της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος, αλλά δεν έχει κατ’ αρχήν συνέπειες από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή, καθοριστική σημασία έχουν οι απόψεις των μερών σχετικά με το ύψος της αντιπαροχής.

54.

Σχετική μνεία περιλαμβάνεται και στις απολύτως ορθές επισημάνσεις της ομάδας εμπειρογνωμόνων για τον ΦΠΑ. Κατά το εν λόγω έγγραφο, τέτοιες αναπροσαρμογές των τιμών μεταβίβασης δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ ( 21 ). Ωστόσο, η ομάδα εμπειρογνωμόνων για τον ΦΠΑ διευκρινίζει ότι η εν λόγω περίπτωση πρέπει να διακριθεί από τις περιπτώσεις στις οποίες η αναπροσαρμογή προβλέπεται συμβατικά και ότι, όταν υπάρχει αναπροσαρμογή για προγενέστερες παραδόσεις αγαθών, τούτο πρέπει να συνεπάγεται τη διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου ( 22 ).

55.

Όταν, αντιθέτως, η φορολογική διοίκηση αυξάνει (ή και μειώνει) εκ των υστέρων μονομερώς τα κέρδη (κατά τρόπο πλασματικό εν τέλει) για λόγους σχετικούς με τη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος, τούτο δεν συνιστά τροποποίηση του αντιτίμου που έχει συμφωνηθεί μεταξύ των αντισυμβαλλόμενων εταιριών. Επομένως, δεν επιφέρει κατ’ αρχήν καμία διαφοροποίηση όσον αφορά τις μέχρι τούδε παρασχεθείσες υπηρεσίες έναντι του συμφωνηθέντος αντιτίμου (βλ. άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ) και, ως εκ τούτου, δεν μεταβάλλεται ούτε το ύψος του οφειλόμενου και ήδη καταβληθέντος ΦΠΑ. Τέτοια περίπτωση όμως σαφώς και δεν συντρέχει στην υπό κρίση υπόθεση.

56.

Η υπό κρίση υπόθεση αφορά, αντιθέτως, την εκ των υστέρων αναπροσαρμογή της τιμής για παραδοθέντα οχήματα, η οποία κατά τη σύναψη της συμφωνίας δεν είχε ακόμη καθοριστεί και, ως εκ τούτου, δηλωνόταν ως τιμή αναφοράς η οποία όμως μπορούσε να αυξηθεί ή να μειωθεί ανάλογα με την εξέλιξη διαφόρων παραμέτρων. Συναφώς, μπορεί να γίνει κάλλιστα λόγος για ακαθόριστη αλλά δυνάμενη να καθοριστεί (μεταβλητή) τιμή. Με βάση τα πραγματικά περιστατικά που γνωστοποίησε το αιτούν δικαστήριο, καθοριστικές παράμετροι ήταν οι δαπάνες που επιβάρυναν τον αγοραστή (την προσφεύγουσα) για τη διανομή των οχημάτων που κατασκευάζονταν από τον όμιλο General Motors και αγοράζονταν από την ίδια (ίδιες δαπάνες διανομής και αναληφθείσες δαπάνες εγγύησης).

57.

Στο τέλος κάθε περιόδου, η τιμή μεταβίβασης αναπροσαρμοζόταν ανάλογα με τα προκαθορισμένα λειτουργικά κέρδη της μονάδας διανομής (εν προκειμένω της προσφεύγουσας), προκειμένου τα πραγματικά λειτουργικά κέρδη της προσφεύγουσας να συνέπιπταν με τα επιδιωκόμενα λειτουργικά κέρδη.

58.

Με την εν λόγω μέθοδο υπολογισμού της τιμής πώλησης μεταξύ του OEM και της προσφεύγουσας διασφαλιζόταν ότι η προσφεύγουσα θα διατηρούσε το κέρδος που προοριζόταν για αυτήν εντός του ομίλου –ούτε περισσότερο ούτε λιγότερο. Το προοριζόμενο αυτό κέρδος εξαρτιόταν από τις μεταβλητές (ίδιες δαπάνες διανομής και αναληφθείσες δαπάνες εγγύησης) οι οποίες υπολογίζονταν εκ των υστέρων για κάθε αγορασθέν οικονομικό αγαθό. Ανάλογα με την εξέλιξη των μεταβλητών, η τιμή πώλησης αυξανόταν ή μειωνόταν εκ των υστέρων.

59.

Για τέτοιες περιπτώσεις, όμως, η οδηγία περιέχει σχετικές διατάξεις, οι οποίες ρυθμίζουν τις συνέπειες από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ. Επομένως, δεν υπάρχει ανάγκη δημιουργίας πλασματικών υπηρεσιών πέραν των παρασχεθεισών παραδόσεων αγαθών, κατά μείζονα λόγο όταν αυτές θα μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα μια αρνητική τιμή.

60.

Το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ρητά ότι, σε περίπτωση μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη. Στην προκειμένη περίπτωση, τούτο θα ισχύει για τη βάση επιβολής του φόρου επί της παράδοσης αγαθών στην προσφεύγουσα. Ταυτόχρονα, το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ διέπει τις μεταγενέστερες αυξήσεις της τιμής, καθώς κατά το άρθρο αυτό, η βάση επιβολής του φόρου επί της παράδοσης αγαθών από τον πωλητή περιλαμβάνει εν τέλει οτιδήποτε αυτός λαμβάνει για την παράδοση που πραγματοποιεί. Επομένως, περιλαμβάνει αναμφίβολα και τις μεταγενέστερες αυξήσεις της τιμής πώλησης.

61.

Αμφότερες οι διατάξεις καταδεικνύουν εν προκειμένω σαφώς ότι οι μεταβολές της συγκεκριμένης τιμής μιας παράδοσης αγαθών μεταβάλλουν τη βάση επιβολής του φόρου επί της παράδοσης αυτής. Τούτου δοθέντος, η εν λόγω μεταβολή της βάσης επιβολής του φόρου δεν μπορεί ταυτόχρονα να αποτελεί παροχή υπηρεσιών. Η μεταγενέστερη αναπροσαρμογή της τιμής επηρεάζει επομένως μόνο τη βάση επιβολής του φόρου επί της οικείας πράξης.

62.

Το Δικαστήριο έχει εξετάσει σε άλλες περιπτώσεις τις επιπτώσεις μεταγενέστερων μεταβολών της τιμής και ουδέποτε χρειάστηκε συναφώς να βασιστεί στην παραδοχή της ύπαρξης (πλασματικής) παροχής υπηρεσιών «λόγω αναπροσαρμογής της σύμβασης». Για παράδειγμα, στον τομέα της τελωνειακής νομοθεσίας εγείρονται παρεμφερή ζητήματα σε σχέση με την εκ των υστέρων αναπροσαρμογή της δασμολογητέας αξίας. Ενώ στην υπόθεση Hamamatsu ( 23 ) το Δικαστήριο έκρινε ότι μια γενική αναπροσαρμογή των τιμών μεταβίβασης χωρίς συγκεκριμένη συσχέτιση των αναπροσαρμογών με τα επιμέρους εισαχθέντα εμπορεύματα συνιστούσε απρόβλεπτη μεταβολή που δεν είχε συνέπειες από την άποψη της τελωνειακής νομοθεσίας, στην υπόθεση Tauritus ( 24 ) έκρινε ότι η συμβατικά προβλεπόμενη εκ των υστέρων μεταβολή μιας ακαθόριστης αλλά δυνάμενης να καθοριστεί (μεταβλητής) τιμής πώλησης επιμέρους εμπορευμάτων ήταν κρίσιμη από την άποψη της τελωνειακής νομοθεσίας. Τούτο αντιστοιχεί στην εν προκειμένω προτεινόμενη διάκριση με βάση τον εκάστοτε τρόπο αναπροσαρμογής μιας τιμής μεταβίβασης.

63.

Το ανωτέρω συμπέρασμα δεν αντιβαίνει, κατά τη γνώμη μου, στην απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Acromet Towercranes ( 25 ). Αφενός, η εν λόγω υπόθεση δεν αφορούσε την αναπροσαρμογή μιας τιμής μεταβίβασης, αλλά την αποδοχή της ύπαρξης παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας σε περίπτωση που το κέρδος θα ήταν υπερβολικά υψηλό ή υπερβολικά χαμηλό. Ανεξάρτητα από το αν το συμπέρασμα στην συγκεκριμένη εκείνη περίπτωση είναι πραγματικά πειστικό ή αν, αντιθέτως, υπήρξαν λογιστικές καταχωρίσεις πλασματικών υπηρεσιών, στην υπόθεση Acromet Towercranes το Δικαστήριο αποφάνθηκε εν τέλει απλώς ότι μια υπηρεσία παρέχεται εξ επαχθούς αιτίας όταν τα μέρη έχουν συμφωνήσει συμβατικά την παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, δεχόμενο ως εκ τούτου σαφώς ότι η υπηρεσία παρασχέθηκε πράγματι.

64.

Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πορτογαλία) ως εξής:

Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, και τα άρθρα 73 και 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας έχουν την έννοια ότι η κρισιμότητα από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ μιας αναπροσαρμογής κερδών που πραγματοποιείται για λόγους σχετικούς με τη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος εξαρτάται από το αντικείμενο στο οποίο αναφέρεται και από τον τρόπο με τον οποίο πραγματοποιείται.

Εάν η αναπροσαρμογή των κερδών πραγματοποιείται μέσω της παροχής ανεξάρτητων υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας (δημιουργία εξόδων και εσόδων) και δεν πρόκειται απλώς για πλασματικές υπηρεσίες, οι εν λόγω ανεξάρτητες υπηρεσίες που παρέχονται εξ επαχθούς αιτίας αποτελούν φορολογητέες πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ.

Εάν η αναπροσαρμογή των κερδών πραγματοποιείται μονομερώς και αναδρομικά από τη φορολογική διοίκηση αποκλειστικά και μόνο με σκοπό την προσήκουσα κατανομή των κερδών μεταξύ δύο κρατών που επιβάλλουν φορολόγηση, τούτο είναι κατ’ αρχήν αδιάφορο από την άποψη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ.

Εάν, αντιθέτως, η αναπροσαρμογή των κερδών πραγματοποιείται –όπως στην προκειμένη περίπτωση– μέσω μιας τιμής πώλησης που έχει προβλεφθεί ειδικά για τον σκοπό αυτόν, έχει συμφωνηθεί να είναι μεταβλητή και αφορά συγκεκριμένη παράδοση αντικειμένων, τούτο συνιστά μείωση της βάσης επιβολής του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 90, και/ή πρόσθετο τμήμα της βάσης επιβολής του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, όσον αφορά την πραγματοποιηθείσα παράδοση. Δεδομένου ότι η μεταβολή της βάσης επιβολής του φόρου επί μιας παράδοσης αγαθού αφορά αποκλειστικά την αντιπαροχή (το αντίτιμο), η εν λόγω αναπροσαρμογή των κερδών δεν μπορεί να αποτελεί, αυτή καθεαυτήν, «παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ.