Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 11ης Σεπτεμβρίου 2025 (1)
Υπόθεση C‑436/24
Skatteverket
κατά
Lyko Operations AB
[αίτηση του Högsta förvaltningsdomstolen (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Σουηδία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογικό δίκαιο – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 30α και 30β – Ορισμός του κουπονιού – Πρόγραμμα επιβράβευσης με πόντους που λαμβάνουν οι πελάτες ανάλογα με την αξία της συναλλαγής – Φορολόγηση της χορήγησης των πόντων – Φορολόγηση της εξαργύρωσης των πόντων – Φορολόγηση των ληγμένων πόντων »
I. Εισαγωγή
1. Ο Ben Terra, ένας ιδιαίτερα γνωστός και ιδιαίτερα σεβαστός στους κύκλους του ΦΠΑ ειδικός στο φορολογικό δίκαιο, ο οποίος δυστυχώς απεβίωσε νωρίς, έγραψε σε μία από τις πολυάριθμες πραγματείες του: «There are certain things that get better with age. Regretfully, the Voucher Directive, in respect of which it has taken the Member States so long to agree to the content, is not one of them.» (2).
2. Φαίνεται ότι είχε δίκιο, διότι η εν λόγω οδηγία (3), παρά το αρκετά μακρύ ιστορικό της θεσπίσεώς της (η πρόταση της Επιτροπής χρονολογείται από το 2012) και την αρκετά σύντομη ύπαρξή της (η προθεσμία για τη μεταφορά της οδηγίας, η οποία τέθηκε σε ισχύ το 2016, έληξε στις 31 Δεκεμβρίου 2018), έχει ήδη αποτελέσει αιτία για την κίνηση αρκετών διαδικασιών στο Λουξεμβούργο (4). Με την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το Δικαστήριο καλείται να απαντήσει εκ νέου σε ερωτήματα που τίθενται βάσει των νέων άρθρων 30α και 30β της οδηγίας ΦΠΑ (5) σχετικά με την αντιμετώπιση των κουπονιών από απόψεως ΦΠΑ.
3. Εν προκειμένω, πρόκειται για ένα σύνηθες στην πράξη πρόγραμμα επιβράβευσης πελατών, στο πλαίσιο του οποίου οι πελάτες συγκεντρώνουν, με τις αγορές τους, πόντους, τους οποίους μπορούν να χρησιμοποιήσουν στο πλαίσιο μεταγενέστερης αγοράς. Επομένως, οι πόντοι έχουν ως συνέπεια ότι η μεταγενέστερη αγορά καθίσταται «φθηνότερη» για τον πελάτη, είτε επειδή οι πόντοι μπορούν να αφαιρεθούν από την τιμή είτε επειδή, όπως εν προκειμένω, ο πελάτης αποκτά ένα επιπλέον προϊόν από το κατάστημα ανταμοιβών. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το κρίσιμο ζήτημα είναι αν η χορήγηση των εν λόγω πόντων πρέπει να θεωρηθεί ως κουπόνι κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
4. Η οδηγία ΦΠΑ αποτελεί το κρίσιμο νομικό πλαίσιο. Το άρθρο 30α της ως άνω οδηγίας έχει ως εξής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας ισχύουν οι εξής ορισμοί:
1) Ως “κουπόνι” νοείται ένα μέσο για το οποίο υπάρχει υποχρέωση αποδοχής του ως ανταλλάγματος ή μέρους ανταλλάγματος για μια παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και όπου τα αγαθά που θα παραδοθούν ή οι υπηρεσίες που θα παρασχεθούν ή οι ταυτότητες των ενδεχόμενων προμηθευτών αναγράφονται είτε στο ίδιο το μέσο είτε στη σχετική τεκμηρίωση, συμπεριλαμβανομένων των όρων και των προϋποθέσεων χρήσης αυτού του μέσου.
2) Ως “κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού” νοείται ένα κουπόνι, όταν ο τόπος παράδοσης των αγαθών ή παροχής των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι και ο ΦΠΑ που οφείλεται για τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες είναι γνωστά κατά τον χρόνο έκδοσης του κουπονιού.
3) Ως “κουπόνι πολλαπλών σκοπών” νοείται ένα κουπόνι διαφορετικό από το κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού.»
5. Το άρθρο 30β της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1. Κάθε μεταβίβαση κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού που πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί εξ ιδίου ονόματος θεωρείται ως παράδοση των αγαθών ή παροχή των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι. Η πραγματική παράδοση των αγαθών ή η πραγματική παροχή των υπηρεσιών έναντι κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού, το οποίο γίνεται αποδεκτό από τον προμηθευτή ως αντάλλαγμα ή μέρος ανταλλάγματος δεν θεωρείται ως ανεξάρτητη συναλλαγή. […]
2. Η πραγματική παράδοση των αγαθών ή η πραγματική παροχή των υπηρεσιών έναντι κουπονιού πολλαπλών σκοπών που γίνεται αποδεκτό ως αντάλλαγμα ή μέρος ανταλλάγματος από τον προμηθευτή υπόκειται σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 2, ενώ κάθε προηγούμενη μεταβίβαση του εν λόγω κουπονιού πολλαπλών σκοπών δεν υπόκειται σε ΦΠΑ. […]»
6. Τα άρθρα 30α και 30β της οδηγίας ΦΠΑ προστέθηκαν με την οδηγία για τα κουπόνια. Οι αιτιολογικές σκέψεις 1, 4 και 6 της οδηγίας για τα κουπόνια έχουν ως εξής:
«(1) Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου προβλέπει […]. Ωστόσο, οι εν λόγω κανόνες δεν είναι επαρκώς σαφείς ή πλήρεις ώστε να εξασφαλίζεται συνοχή στη φορολογική αντιμετώπιση των συναλλαγών που αφορούν κουπόνια σε βαθμό που να αποφεύγονται ανεπιθύμητες συνέπειες στην ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.»
«(4) Οι εν λόγω κανόνες καλύπτουν μόνο τα κουπόνια που χρησιμοποιούνται για εξαργύρωση έναντι παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών. Ωστόσο, οι κανόνες αυτοί δεν θα πρέπει να εφαρμόζονται στα μέσα που παρέχουν στον κάτοχο δικαίωμα για έκπτωση κατά την αγορά αγαθών ή υπηρεσιών αλλά όχι δικαίωμα για λήψη των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών.»
«(6) Για να προσδιοριστεί σαφώς τι θεωρείται ως κουπόνι για σκοπούς ΦΠΑ και για να διακρίνονται τα κουπόνια από τα μέσα πληρωμής, είναι αναγκαίο να δοθεί ένας ορισμός για τα κουπόνια, τα οποία μπορεί να έχουν υλική ή ηλεκτρονική μορφή, που να αναγνωρίζει τα βασικά χαρακτηριστικά τους, ιδίως τη φύση του δικαιώματος που εμπεριέχει το κουπόνι και την υποχρέωση αποδοχής του ως ανταλλάγματος για την παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών.»
7. Ο τίτλος VII της οδηγίας ΦΠΑ φέρει τον τίτλο «Βάση επιβολής του φόρου». Το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο περιλαμβάνεται στον ως άνω τίτλο, ορίζει την ακόλουθη αρχή:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
8. Το άρθρο 73α της οδηγίας ΦΠΑ ρυθμίζει ξεχωριστά τη βάση επιβολής του φόρου για τα κουπόνια πολλαπλών σκοπών:
«Με την επιφύλαξη του άρθρου 73, η φορολογητέα αξία της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται έναντι κουπονιού πολλαπλών σκοπών πρέπει να είναι ίση με το αντάλλαγμα που έχει καταβληθεί για το κουπόνι ή, ελλείψει στοιχείων σχετικά με το εν λόγω αντάλλαγμα, με τη χρηματική αξία που αναγράφεται στο ίδιο το κουπόνι πολλαπλών σκοπών ή στη σχετική τεκμηρίωση, μειωμένη κατά το ποσό του ΦΠΑ που αναλογεί στα παραδιδόμενα αγαθά ή τις παρεχόμενες υπηρεσίες.»
Β. Το σουηδικό δίκαιο
9. Στη Σουηδία, η οδηγία ΦΠΑ μεταφέρθηκε στο εθνικό δίκαιο με τον Mervärdesskattelagen 2023:200 [σουηδικό νόμο (2023:200) περί ΦΠΑ].
10. Σύμφωνα με το άρθρο 26 του κεφαλαίου 2 του ως άνω νόμου, ως κουπόνι νοείται ένα μέσο για το οποίο υπάρχει υποχρέωση αποδοχής του ως ανταλλάγματος ή μέρους ανταλλάγματος, μεταξύ άλλων, για μια παράδοση αγαθών. Τα αγαθά που θα παραδοθούν ή οι ταυτότητες των ενδεχόμενων προμηθευτών αναγράφονται είτε στο ίδιο το μέσο είτε στη σχετική τεκμηρίωση, συμπεριλαμβανομένων των όρων και των προϋποθέσεων χρήσης αυτού του μέσου. Το άρθρο 27 του κεφαλαίου 2 ορίζει τι πρέπει να νοείται ως κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού και τι ως κουπόνι πολλαπλών σκοπών. Τα άρθρα 40 έως 44 του κεφαλαίου 5 καθώς και τα άρθρα 2 έως 4 του κεφαλαίου 8 του ως άνω νόμου περιέχουν διατάξεις που αντιστοιχούν στα άρθρα 30β, 73 και 73α της οδηγίας ΦΠΑ.
III. Τα πραγματικά περιστατικά
11. Η Lyko Operations AB (στο εξής: Lyko) πωλεί προϊόντα περιποίησης μαλλιών και ομορφιάς σε φυσικά καταστήματα και στο διαδίκτυο. Η Lyko επιθυμεί να δημιουργήσει ένα πρόγραμμα επιβράβευσης πελατών και υπέβαλε αίτηση στη Skatterättsnämnd (επιτροπή φορολογικού δικαίου, Σουηδία) για την έκδοση φορολογικής ερμηνευτικής απόφασης σχετικά με τον ΦΠΑ ώστε να αποσαφηνιστεί πώς θα πρέπει να αντιμετωπιστεί το πρόγραμμα αυτό από πλευράς ΦΠΑ.
12. Σύμφωνα με την αίτηση, οι πελάτες της Lyko (όλοι ιδιώτες) θα πρέπει να μπορούν να συμμετέχουν στο πρόγραμμα επιβράβευσης πελατών της χωρίς επιπλέον κόστος. Στο πλαίσιο του προγράμματος, οι πελάτες λαμβάνουν πόντους για κάθε συνήθη αγορά, τους οποίους μπορούν στη συνέχεια –δηλαδή στο πλαίσιο μεταγενέστερης αγοράς– να εξαργυρώσουν έναντι προϊόντων που περιλαμβάνονται στο κατάστημα πόντων. Οι πόντοι μπορούν να εξαργυρωθούν μόνο σε συνδυασμό με μια νέα συνήθη αγορά. Η σειρά προϊόντων του καταστήματος πόντων αποτελείται από προϊόντα της συνήθους σειράς προϊόντων της εταιρίας. Τα προϊόντα θα είναι κατά κύριο λόγο χαμηλότερης αξίας, αλλά ενδέχεται να υπόκεινται σε διαφορετικούς συντελεστές ΦΠΑ.
13. Σε καθένα από τα προϊόντα αυτά αποδίδεται μια τιμή σε πόντους και οι τιμές καθορίζονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε οι πελάτες να αποκτούν προϊόντα από το κατάστημα πόντων τα οποία αντιστοιχούν περίπου στο 2 έως 10 % των αρχικών αγορών τους. Κάθε πόντος που εξαργυρώνει ένας πελάτης μπορεί να συνδέεται με το σύνολο των αγορών που πραγματοποιήθηκαν εντός του συγκεκριμένου μήνα κατά τον οποίο συγκεντρώθηκαν οι πόντοι, ενώ οι παλαιότεροι πόντοι χρησιμοποιούνται πάντα πρώτοι. Οι πόντοι δεν μπορούν να εξαργυρωθούν σε χρήμα ή να αγοραστούν έναντι χρημάτων. Είναι προσωπικοί και δεν μεταβιβάζονται. Επίσης, τα προϊόντα που περιλαμβάνονται στο κατάστημα πόντων δεν διατίθενται έναντι πόντων σε συνδυασμό με χρηματική πληρωμή. Οι κερδισμένοι πόντοι λήγουν εάν δεν χρησιμοποιηθούν εντός δύο ετών.
14. Οι πόντοι που χορηγούνται στο πλαίσιο του προγράμματος επιβράβευσης πελατών δημιουργούν την υποχρέωση για τη Lyko να παραδώσει προϊόντα στον πελάτη –όταν ο πελάτης έχει συγκεντρώσει επαρκή αριθμό πόντων και επιθυμεί να τους εξαργυρώσει κατά την επόμενη αγορά του. Οι λεπτομερέστεροι όροι και οι προϋποθέσεις χρήσης των πόντων γνωστοποιούνται στους πελάτες που αποφασίζουν να συμμετάσχουν στο πρόγραμμα.
15. Η Lyko ζήτησε να διευκρινιστεί κατά πόσον το πρόγραμμα επιβράβευσης σημαίνει ότι, με τους πόντους αυτούς, παρέχει στους πελάτες της κουπόνι (κουπόνι πολλαπλών σκοπών). Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ζητεί επίσης να διευκρινιστεί πώς θα πρέπει να υπολογιστεί η βάση επιβολής του φόρου όταν οι πόντοι εξαργυρώνονται έναντι προϊόντων από το κατάστημα πόντων, δεδομένου ότι ούτε ο πελάτης προβαίνει σε χωριστή πληρωμή για το κουπόνι ούτε αποδίδεται σε αυτό συγκεκριμένη χρηματική αξία. Αμφότερα τα ερωτήματα αφορούν περιπτώσεις κατά τις οποίες η Lyko, τόσο στο πλαίσιο της αρχικής συναλλαγής όσο και κατά την εξαργύρωση, θα παραδίδει αγαθά σε πελάτες εντός της Σουηδίας.
16. Η επιτροπή φορολογικού δικαίου απάντησε σε αυτά τα ερωτήματα αναφέροντας ότι το πρόγραμμα επιβράβευσης δεν σημαίνει ότι η Lyko μεταβιβάζει κουπόνια στους πελάτες της. Σκοπός του κουπονιού είναι να λειτουργεί ως αποδεικτικό της αξίας, δηλαδή ως απόδειξη ότι ο κάτοχός του έχει πληρώσει εκ των προτέρων, επί παραδείγματι, για την παράδοση ενός αγαθού. Οι πόντοι του προγράμματος επιβράβευσης δεν έχουν συγκεκριμένη χρηματική αξία.
17. Αμφότερες η Skatteverket (φορολογική αρχή, Σουηδία) και η Lyko άσκησαν προσφυγή κατά της ερμηνευτικής απόφασης ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η δε φορολογική αρχή ζήτησε την επικύρωση της εν λόγω ερμηνευτικής απόφασης. Κατά τη διαδικασία ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η φορολογική αρχή επισημαίνει ότι οι πόντοι δεν αποτελούν κουπόνι συγκεκριμένης αξίας το οποίο μπορεί να μεταβιβαστεί, αλλά απλώς δυνατότητα επιλογής ενός επιπλέον προϊόντος μετά την αγορά από τον πελάτη άλλων προϊόντων έναντι συγκεκριμένου ποσού.
18. Η Lyko, αντιθέτως, θεωρεί ότι οι πόντοι πληρούν όλες τις απαιτήσεις του άρθρου 30α της οδηγίας ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, αποτελούν κουπόνια, έστω και αν οι πελάτες δεν προβαίνουν σε χωριστή πληρωμή για τους πόντους. Όταν οι πελάτες που συμμετέχουν στο πρόγραμμα επιβράβευσης πραγματοποιούν μια αγορά, λαμβάνουν, ως αντάλλαγμα, τόσο το επιλεγμένο προϊόν όσο και τους πόντους για τα χρήματά τους (αντιπαροχή).
IV. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως
19. Το Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Σουηδία) διερωτάται, ειδικότερα, αν είναι απαραίτητο, προκειμένου να υφίσταται κουπόνι κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ, οι πελάτες να έχουν πληρώσει για τους πόντους και οι πόντοι αυτοί να έχουν συγκεκριμένη χρηματική αξία. Υπό τις συνθήκες αυτές, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα δύο προδικαστικά ερωτήματα:
1. Συνιστά κουπόνι, όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο 30α της οδηγίας ΦΠΑ, ένα μέσο με τη μορφή πόντων –όπως το επίμαχο στην υπό κρίση υπόθεση– όταν οι πόντοι χορηγούνται στο πλαίσιο προγράμματος επιβράβευσης πελατών το οποίο έχει σχεδιαστεί κατά τέτοιον τρόπο ώστε οι πελάτες που αγοράζουν αγαθά να λαμβάνουν πόντους ανάλογα με την αξία των αγορών τους και στη συνέχεια να δικαιούνται, σε συνδυασμό με μια μελλοντική αγορά, να χρησιμοποιήσουν τους πόντους αυτούς για την απόκτηση επιπλέον αγαθών από τη σειρά προϊόντων του πωλητή;
2. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, πώς καθορίζεται η βάση επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 73α της οδηγίας ΦΠΑ όταν οι πόντοι χρησιμοποιούνται για την απόκτηση αγαθών από τον πωλητή;
20. Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Lyko, η σουηδική φορολογική αρχή, το Βασίλειο του Βελγίου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση σύμφωνα με το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
V. Νομική εκτίμηση
Α. Επί της ερμηνείας των προδικαστικών ερωτημάτων
21. Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως βασίζεται σε αίτηση για την έκδοση φορολογικής ερμηνευτικής απόφασης. Η Lyko επιθυμεί να διευκρινιστεί πώς πρέπει να αντιμετωπιστεί το σχεδιασθέν πρόγραμμα επιβράβευσης πελατών από απόψεως ΦΠΑ. Η διαφορά άπτεται πρωτίστως του ζητήματος κατά πόσον η απόκτηση πόντων πρέπει να θεωρηθεί ως έκδοση κουπονιού. Δυστυχώς, το αιτούν δικαστήριο δεν εξηγεί ποιες είναι οι διαφορετικές συνέπειες όσον αφορά τον ΦΠΑ οι οποίες θα απέρρεαν από την παραδοχή ότι πρόκειται ή ότι δεν πρόκειται για κουπόνι. Τούτο θα διευκόλυνε ασφαλώς την κατανόηση των προδικαστικών ερωτημάτων από το Δικαστήριο, το οποίο δεν θα χρειαζόταν να διερωτηθεί ως προς τη λυσιτέλεια των υποβληθέντων προδικαστικών ερωτημάτων για την επίλυση της διαφοράς.
22. Αν το αντιλαμβάνομαι ορθώς, το ζήτημα που πρέπει στην πραγματικότητα να κριθεί εν προκειμένω είναι πώς πρέπει να αντιμετωπιστούν οι μη εξαργυρωμένοι πόντοι από απόψεως ΦΠΑ. Τούτο θα μπορούσε να εκτιμηθεί κατά τρόπο διαφορετικό ανάλογα με το αν υφίσταται ή όχι κουπόνι. Μετά την τροποποίηση της οδηγίας ΦΠΑ με την οδηγία για τα κουπόνια, οι «προκαταβολές» για ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών (σε αντίθεση με τα κουπόνια συγκεκριμένου σκοπού) φορολογούνται μόνον κατά τον χρόνο εξαργύρωσης του κουπονιού. Εάν το κουπόνι δεν εξαργυρωθεί ποτέ, δεν οφείλεται ούτε ΦΠΑ επί του ποσού αυτού. Ως εκ τούτου, όλες οι επιχειρήσεις έχουν αυξημένο συμφέρον να αποφύγουν την ύπαρξη κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού. Τούτο μπορεί να επιτευχθεί σχετικά εύκολα (6) με την έκδοση κουπονιού που μπορεί να χρησιμοποιηθεί για προϊόντα με διαφορετικούς φορολογικούς συντελεστές. Το ίδιο συμβαίνει και στην υπό κρίση υπόθεση όσον αφορά τους πόντους.
23. Εάν οι πόντοι πρέπει να αντιμετωπίζονται ως κουπόνι πολλαπλών σκοπών, τότε το αντάλλαγμα που αναλογεί στους εν λόγω μη χρησιμοποιηθέντες πόντους δεν θα πρέπει, κατ’ αρχήν, να φορολογείται. Αντιθέτως, αν οι πόντοι πρέπει να θεωρηθούν απλώς ως ένα είδος εκπτωτικού συστήματος, τότε έχουν αποτελέσματα φορολογικής ελαφρύνσεως μόνον όταν και εφόσον εξαργυρωθούν. Και τούτο διότι, στην περίπτωση αυτή, η πρώτη αγορά των προϊόντων θα επιβαρυνόταν με πλήρη ΦΠΑ, και μόνον κατά τον χρόνο της εξαργύρωσης των πόντων θα αγοράζονταν προϊόντα σε μειωμένες τιμές, πράγμα που θα μείωνε τότε και τον φόρο. Τούτο θα εξηγούσε το συμφέρον της Lyko για την ευρεία ερμηνεία της έννοιας των κουπονιών και για την αντιμετώπιση των πόντων του δικού της προγράμματος επιβράβευσης πελατών ως κουπονιού πολλαπλών σκοπών.
Β. Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
24. Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αφορά τον ορισμό του κουπονιού κατά την έννοια του άρθρου 30α της οδηγίας ΦΠΑ. Το ζήτημα που τίθεται εν προκειμένω είναι αν η απόκτηση πόντων από πελάτη μπορεί να θεωρηθεί ως έκδοση κουπονιού, έστω και αν κατά την απόκτηση των πόντων δεν είναι γνωστά ούτε το αγαθό ούτε η αξία του αγαθού που μπορεί να αποκτηθεί με τους πόντους αυτούς.
25. Ο ορισμός του κουπονιού στο άρθρο 30α, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ περιλαμβάνει δύο σωρευτικές προϋποθέσεις. Αφενός, από το κουπόνι ή τους όρους του κουπονιού πρέπει να προκύπτουν είτε το αγαθό που θα παραδοθεί είτε ο ενδεχόμενος προμηθευτής. Αφετέρου, πρέπει να υπάρχει υποχρέωση αποδοχής των πόντων ως ανταλλάγματος για την παράδοση ενός αγαθού. Το τελευταίο διακρίνει το κουπόνι από μια «απλή» μείωση της τιμής, η οποία, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 4 της οδηγίας για τα κουπόνια, δεν καλύπτεται από το άρθρο 30α της οδηγίας ΦΠΑ. (συναφώς υπό 1).
26. Ωστόσο, ορισμένοι μετέχοντες στη διαδικασία θεωρούν ότι ένα κουπόνι δεν μπορεί να είναι παρά ένα πράγμα που αγοράστηκε σε συγκεκριμένη αξία την οποία αποδεικνύει το κουπόνι. Τούτο όμως δεν συμβαίνει στην περίπτωση των πόντων. Συναφώς, πρέπει να εξεταστεί αν η αναγραφή συγκεκριμένης αξίας σε ένα κουπόνι αποτελεί άγραφη προϋπόθεση ή αν αρκεί οι πόντοι να αποκτώνται στο πλαίσιο συναλλαγής εξ επαχθούς αιτίας και η συγκεκριμένη αξία να προκύπτει μόνο κατά τον χρόνο της εξαργύρωσής τους (συναφώς υπό 2).
27. Ωστόσο, εν τέλει, φρονώ ότι το όλο ζήτημα επανέρχεται στην ορθή φορολογική αντιμετώπιση των μη εξαργυρωμένων πόντων. Η αντιμετώπιση αυτή μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να είναι εντελώς διαφορετική για ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών το οποίο ενσωματώνει μια συγκεκριμένη αξία και για ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών το οποίο ενσωματώνει μια απλώς προσδιορίσιμη αξία. Προς τούτο, δεν είναι αναγκαία η προσθήκη μιας άγραφης προϋπόθεσης στον ορισμό του κουπονιού (συναφώς υπό 3).
1. Οι γραπτές προϋποθέσεις: ορισμένες πληροφορίες και η υποχρέωση αποδοχής των πόντων ως ανταλλάγματος
28. Προκειμένου οι χορηγηθέντες πόντοι να μπορούν να θεωρηθούν κουπόνι κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να πληρούνται σωρευτικώς δύο προϋποθέσεις (7). Αφενός, το αγαθό που θα παραδοθεί ή ο ενδεχόμενος προμηθευτής πρέπει να προκύπτουν από το κουπόνι ή από τους όρους του κουπονιού. Τούτο φαίνεται να συμβαίνει στην προκειμένη περίπτωση. Όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, οι λεπτομερέστεροι όροι και οι προϋποθέσεις χρήσης των πόντων γνωστοποιούνται στους πελάτες που αποφασίζουν να συμμετάσχουν στο πρόγραμμα. Επομένως, η ως άνω προϋπόθεση φαίνεται να πληρούται. Ωστόσο, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, τούτο δεν προκύπτει με απόλυτη σαφήνεια από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως.
29. Αφετέρου, το πρόγραμμα επιβράβευσης πελατών πρέπει να δημιουργεί την υποχρέωση αποδοχής των πόντων ως ανταλλάγματος για την παράδοση αγαθών. Με εξαίρεση τη σουηδική φορολογική αρχή, όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία (ήτοι η Επιτροπή, η Lyko και το Βέλγιο) θεωρούν ότι η προϋπόθεση αυτή πληρούται. Τούτο δεν ισχύει, κατά τη γνώμη μου, όπως ορθώς αναπτύσσει στις παρατηρήσεις της η σουηδική φορολογική αρχή. Πράγματι, τα κουπόνια πρέπει να διακρίνονται από τα μέσα μείωσης της τιμής, τα οποία δεν καλύπτονται από το άρθρο 30α της οδηγίας ΦΠΑ (βλ. αιτιολογική σκέψη 4 της οδηγίας για τα κουπόνια).
30. Τα μέσα μείωσης της τιμής δεν υποχρεώνουν κανέναν να προβεί σε παράδοση με την επίδειξη του κουπονιού, αλλά μόνο να μειώσει την τιμή αν ο πελάτης δεσμευτεί να αγοράσει ένα προϊόν. Αποτελούν στοιχείο κινήτρου για τη δημιουργία περαιτέρω παραδόσεως εξ επαχθούς αιτίας, δεδομένου ότι την καθιστούν φθηνότερη μέσω έκπτωσης (έκπτωσης τιμής ή έκπτωσης προϊόντων). Ωστόσο, εξαρτώνται, κατά τρόπο μη αυτόνομο, από μια άλλη συναλλαγή η οποία πρέπει να τύχει εκπτώσεως. Αντιθέτως, τα κουπόνια που καλύπτονται από το άρθρο 30α της οδηγίας ΦΠΑ περιέχουν αυτοτελή υποχρέωση –ενεργοποιούμενη αποκλειστικά από τον πελάτη– αποδοχής τους ως ανταλλάγματος (ή, εάν το ποσό του κουπονιού δεν επαρκεί, κατ’ επιλογήν του πελάτη και ως μέρους του ανταλλάγματος) για μια παράδοση. Αυτό που έχει σημασία είναι ότι ένα κουπόνι μπορεί να εξαργυρωθεί αυτοτελώς από τον κάτοχό του ως αντάλλαγμα για μια παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών.
31. Τούτο, ωστόσο, δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Οι πόντοι που συγκεντρώνονται από τη Lyko δεν παρέχουν στον πελάτη κανένα δικαίωμα (και, ως εκ τούτου, ούτε γεννούν υποχρέωση της Lyko) χρησιμοποίησής τους (ή αποδοχής τους) ως ανταλλάγματος για μια παράδοση. Αν αντιλαμβάνομαι ορθώς τα πραγματικά περιστατικά, η Lyko δεν υποχρεούται να παράσχει επιβράβευση σε είδος κατά την επίδειξη των πόντων. Στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ρητώς ότι το πρόγραμμα επιβράβευσης πελατών έχει σχεδιαστεί κατά τέτοιο τρόπο ώστε ο πελάτης να δικαιούται να χρησιμοποιήσει τους πόντους μόνο σε συνδυασμό με μελλοντική αγορά, προκειμένου να αποκτήσει επιπλέον αγαθά από τη σειρά προϊόντων της Lyko στο πλαίσιο αυτής της μεταγενέστερης αγοράς.
32. Ωστόσο, κατ’ αυτόν τον τρόπο, οι πόντοι δεν δημιουργούν υποχρέωση για τον προμηθευτή να παραδώσει ένα αγαθό, αλλά μπορούν να χρησιμοποιηθούν μόνο επ’ ευκαιρία (άλλης) υποχρέωσης του πελάτη να προβεί σε περαιτέρω αγορά. Μόνο στο πλαίσιο αυτό μπορεί να αποκτηθεί συμπληρωματικώς ένα επιπλέον αγαθό (επιβράβευση) με τη χρήση των πόντων. Ωστόσο, για την ύπαρξη κουπονιού είναι αναγκαία η ύπαρξη υποχρέωσης του προμηθευτή. Μόνο στην περίπτωση αυτή μπορεί, για παράδειγμα, να θεωρηθεί η μεταβίβαση κουπονιού (συγκεκριμένου σκοπού) ως παράδοση αγαθού κατά την έννοια του άρθρου 30β, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Τούτο προκύπτει ήδη από τον ορισμό του κουπονιού στο άρθρο 30α, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ και αποτελεί προϋπόθεση την οποία πρέπει να πληρούν όλα τα κουπόνια και, επομένως, και τα κουπόνια (πολλαπλών σκοπών).
33. Εν προκειμένω, οι αποκτηθέντες πόντοι δεν δημιουργούν την υποχρέωση –από οικονομικής απόψεως– για την παροχή επιβράβευσης, αλλά παρέχουν στον πελάτη «μόνον» το δικαίωμα «ευνοϊκότερης» περαιτέρω αγοράς (8). Με την εξαργύρωση των πόντων, η δεύτερη αυτή αγορά καθίσταται φθηνότερη γι’ αυτόν –η τιμή της δεύτερης αγοράς (προϊόντων και επιβράβευσης) παραμένει η ίδια– κατά την αξία της επιλεγείσας επιβράβευσης. Αυτό θα ήταν ακόμη πιο σαφές αν οι πόντοι, επ’ ευκαιρία της δεύτερης αγοράς, δεν παρείχαν το δικαίωμα επιλογής επιβράβευσης σε είδος, αλλά τη μερική μείωση της τιμής αγοράς.
34. Η κατάσταση θα ήταν διαφορετική μόνον αν οι πόντοι μπορούσαν να εξαργυρωθούν έναντι επιβράβευσης, ανεξαρτήτως περαιτέρω αγοράς. Στην περίπτωση αυτή, θα πληρούνταν οι προϋποθέσεις του άρθρου 30α της οδηγίας ΦΠΑ. Δεδομένου ότι τούτο δεν συμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση, εξ αυτού του λόγου και μόνον οι πόντοι δεν αποτελούν εν προκειμένω κουπόνι κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά απλώς μείωση της τιμής.
2. Άγραφη προϋπόθεση: Ενσωμάτωση συγκεκριμένης αξίας στο κουπόνι;
35. Στις παρατηρήσεις τους, το Βέλγιο και η Επιτροπή τονίζουν, ειδικότερα, ότι σκοπός του κουπονιού είναι να λειτουργεί ως αποδεικτικό της αξίας, δηλαδή ως απόδειξη ότι ο κάτοχός του έχει πληρώσει εκ των προτέρων, επί παραδείγματι, για την παράδοση ενός αγαθού. Ωστόσο, οι πόντοι του προγράμματος επιβράβευσης δεν έχουν συγκεκριμένη χρηματική αξία. Συναφώς, αμφότεροι οι ανωτέρω θεωρούν ως δεδομένη μια άλλη άγραφη προϋπόθεση, ήτοι ότι το κουπόνι πρέπει να αποκτάται εξ επαχθούς αιτίας και πρέπει να ενσωματώνει συγκεκριμένη αξία ήδη κατά την έκδοσή του.
36. Παρά ταύτα, δεν πείθομαι από την επιχειρηματολογία αυτή. Αφενός, δεν είναι αναγκαία εν προκειμένω, διότι, ακόμη και ελλείψει αυτής της άγραφης προϋποθέσεως, πρόκειται μόνον για ένα μέσο μείωσης της τιμής και όχι για κουπόνι. Αφετέρου, η άγραφη αυτή προϋπόθεση θα περιόριζε, χωρίς να παρίσταται ανάγκη, το πεδίο εφαρμογής των άρθρων 30α και 30β της οδηγίας ΦΠΑ.
37. Βεβαίως, το κλασικό κουπόνι (κουπόνι αξίας) χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι ένα πρόσωπο καταβάλλει προκαταβολικά χρήματα για μια –εν μέρει μη ακόμη λεπτομερώς προσδιορισθείσα και εν μέρει ήδη βέβαιη– παράδοση αγαθών ή παροχή άλλης υπηρεσίας που θα πραγματοποιηθεί σε μεταγενέστερη ημερομηνία από υποκείμενο στον φόρο. Ωστόσο, όπως προκύπτει από τη δεύτερη περίοδο της αιτιολογικής σκέψεως 1 της οδηγίας για τα κουπόνια, τα άρθρα 30α και 30β της οδηγίας ΦΠΑ θεσπίστηκαν ακριβώς επειδή οι μέχρι τότε διατάξεις θεωρούνταν ότι «δεν είναι επαρκώς σαφείς ή πλήρεις ώστε να εξασφαλίζεται συνοχή στη φορολογική αντιμετώπιση των συναλλαγών που αφορούν κουπόνια σε βαθμό που να αποφεύγονται ανεπιθύμητες συνέπειες στην ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς». Το υπόβαθρο ήταν η ευρηματικότητα των επιχειρήσεων στα διάφορα κράτη μέλη για τη διατήρηση των πελατών και την ενθάρρυνση περαιτέρω αγορών.
38. Κατά συνέπεια, αν η έννοια του κουπονιού ερμηνευόταν πολύ στενά και μόνον υπό την κλασική έννοια, ο σκοπός της οδηγίας αυτής θα καθίστατο σε μεγάλο βαθμό άνευ νοήματος, διότι όλα τα άλλα (νεότερα) μέσα θα υπάγονταν στις λοιπές διατάξεις που «δεν είναι επαρκώς σαφείς ή πλήρεις». Επομένως, μου φαίνεται μάλλον απίθανο ότι οι νέες διατάξεις θα πρέπει να καλύπτουν μόνο τα κλασικά κουπόνια αξίας.
39. Επομένως, όπως ορθώς υποστηρίζει η Lyko, μια λεγόμενη κάρτα συλλογής σφραγίδων, σύμφωνα με την οποία, μετά από δέκα αγορές (που αποδεικνύονται ανά σφραγίδα), η ενδέκατη αγορά είναι δωρεάν, μπορεί τώρα να αποτελέσει επίσης κουπόνι για την παράδοση του ενδέκατου αγαθού. Το καθοριστικό στοιχείο «περιορίζεται» στο ζήτημα αν το ενδέκατο αγαθό πρέπει να παραδοθεί αυτοτελώς ή αν αυτό είναι δυνατό μόνο σε συνδυασμό με την ενδέκατη αγορά (αγοράζω δύο, πληρώνω ένα). Στην περίπτωση αυτή, θα ήταν απλώς έκπτωση επί της ενδέκατης αγοράς.
40. Το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται από την αιτιολογική σκέψη 6 της οδηγίας για τα κουπόνια. Σύμφωνα με την εν λόγω αιτιολογική σκέψη, είναι αναγκαίο να δοθεί ένας ορισμός για τα κουπόνια που να αναγνωρίζει τα βασικά χαρακτηριστικά τους, ιδίως τη φύση του δικαιώματος που εμπεριέχει το κουπόνι και την υποχρέωση αποδοχής του ως ανταλλάγματος για την παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών. Ούτε η ως άνω αιτιολογική σκέψη της οδηγίας για τα κουπόνια ούτε το άρθρο 30α, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ αναφέρουν ότι ένα κουπόνι θα πρέπει να αναγράφει ή να αντιπροσωπεύει μια ήδη προσδιορισθείσα κατά τον χρόνο έκδοσής του, βέβαιη χρηματική αξία.
41. Σε συμφωνία με τα ανωτέρω, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι μόνο τα κριτήρια του άρθρου 30α είναι καθοριστικά για τον χαρακτηρισμό ενός κουπονιού (9). Τούτο από μόνο του αποκλείει στην πραγματικότητα άλλα άγραφα κριτήρια.
42. Κατά συνέπεια, δεν έχει τόσο σημασία το αν οι επίμαχοι εν προκειμένω πόντοι είναι παρόμοιοι με τα κλασικά κουπόνια, όσο το αν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 30α της οδηγίας ΦΠΑ. Ωστόσο, το άρθρο αυτό δεν απαιτεί να αποκτάται ένα κουπόνι μόνον έναντι καταβολής χρηματικού ποσού και να αντιπροσωπεύει εξαρχής συγκεκριμένη αξία. Αρκεί να μπορεί το κουπόνι να χρησιμοποιηθεί ως αντάλλαγμα για άλλη παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσίας προς τρίτον και να αναγράφεται στο κουπόνι (ή τη σχετική τεκμηρίωση) το αγαθό που θα παραδοθεί ή ο ενδεχόμενος προμηθευτής.
43. Οι πόντοι που αποκτώνται με την πρώτη αγορά έχουν χρηματική αξία τόσο κατά την απόκτησή τους όσο και κατά την εξαργύρωσή τους. Κατά τον χρόνο της απόκτησής τους, οι πόντοι συνδέονται με την τιμή της πρώτης αγοράς και, ως εκ τούτου, αποκτώνται (εξ επαχθούς αιτίας) από τον πελάτη –όπως ορθώς εκθέτει η Lyko στις παρατηρήσεις της– επιπλέον των αγαθών που αγοράζει. Δύσκολα μπορεί να υποστηριχθεί ότι οι πόντοι πιστώνονται δωρεάν στον πελάτη στην περίπτωση των πόντων που αποκτώνται ανάλογα με την αξία της συναλλαγής. Αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει το Βέλγιο, το γεγονός ότι άλλοι πελάτες που δεν συμμετέχουν στο πρόγραμμα επιβράβευσης πελατών καταβάλλουν το ίδιο τίμημα για τα προϊόντα δεν μεταβάλλει την κατάσταση.
44. Και τούτο διότι, πέραν των στενών προσωπικών σχέσεων, τεκμαίρεται ότι καμία επιχείρηση δεν χαρίζει τίποτα σε τρίτους. Κάθε «δώρο» είτε έχει πληρωθεί εκ των προτέρων είτε πληρώνεται εκ των υστέρων επειδή έχει συνυπολογιστεί στις τιμές της επιχείρησης. Τούτο καθίσταται ιδιαιτέρως σαφές στην περίπτωση των πόντων που αποκτώνται ανάλογα με την αξία της συναλλαγής, διότι αυτοί πληρώνονται κατά την αγορά με την οποία πραγματοποιείται η αντίστοιχη συναλλαγή μέσω της συναλλαγής με την οποία συνδέονται.
45. Στην περίπτωση ακριβώς των πόντων που αποκτώνται ανάλογα με την αξία της συναλλαγής, δεν είναι ρεαλιστικό και δεν ανταποκρίνεται στην οικονομική πραγματικότητα να γίνεται λόγος για πόντους «που αποκτώνται δωρεάν». Ούτε θα μπορούσαμε να υποθέσουμε ότι μια προωθητική ενέργεια (αγοράζω τρία κουτιά, πληρώνω μόνο δύο) θεωρείται δώρο ή δωρεάν παράδοση του τρίτου κουτιού. Όλα τα κουτιά αποκτήθηκαν εξ επαχθούς αιτίας, μόνον εκείνος από τους πελάτες (που αγόρασε τρία κουτιά) πλήρωσε 33,33 % λιγότερο ανά κουτί από τον άλλο πελάτη, ο οποίος αγόρασε μόνον ένα ή δύο κουτιά.
46. Η ενδεχομένως αντίθετη απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Kuwait Petroleum (10) δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω. Στην απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο απέδωσε αποφασιστική σημασία στο γεγονός ότι τα κουπόνια χαρακτηρίζονταν ως δώρο και ότι η αποδοχή τους από τους πελάτες επαφίετο στη βούλησή τους. Ωστόσο, εν προκειμένω, μόνο τα άτομα που συμμετέχουν στο πρόγραμμα επιβράβευσης πελατών λαμβάνουν τους πόντους (ή για να παραμείνουμε στο παράδειγμα των κουτιών: αγοράζουν σκοπίμως τρία κουτιά). Για τα άτομα αυτά, οι πόντοι πιστώνονται ανάλογα με τη συναλλαγή και οι πόντοι δεν χαρακτηρίζονται, ορθώς, ως δώρο. Από την άποψη αυτή, υφίσταται διαφορετική πραγματική κατάσταση. Οι πελάτες που συμμετέχουν στο πρόγραμμα επιβράβευσης πελατών πληρώνουν τόσο για τα προϊόντα (κυρίως) όσο και για τους πόντους που λαμβάνουν (δευτερευόντως). Επομένως, ήδη κατά την απόκτησή τους, οι πόντοι αυτοί συμβολίζουν μια αξία που αποκτήθηκε εξ επαχθούς αιτίας (η οποία όμως δεν είναι ακόμη βέβαιη κατά τον χρόνο εκείνο).
47. Κατά τον χρόνο της εξαργύρωσής τους, οι πόντοι συμβολίζουν στη συνέχεια μια συγκεκριμένη πλέον αξία. Ωστόσο, μέχρι τότε, η αξία αυτή είναι μεταβλητή (κατά τη Lyko, κυμαίνεται μεταξύ 2 και 10 % των προηγούμενων συναλλαγών) και εξαρτάται από την επιλεγείσα επιβράβευση κατά τη δεύτερη αγορά. Επομένως, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι οι πόντοι δεν ενσωματώνουν αξία, αλλά ότι ενσωματώνουν αξία που γίνεται εμφανής το πρώτον μόνον αργότερα, διότι εξαρτάται από την επιλεγείσα επιβράβευση και, μέχρι τότε, δεν εκφράζεται σε χρήμα, αλλά σε πόντους. Κατά συνέπεια, δεν ενσωματώνεται συγκεκριμένη αλλά προσδιορίσιμη αξία.
48. Ωστόσο, αυτή η μεταβλητότητα ή αβεβαιότητα ως προς την αξία των πόντων (ως ανταλλάγματος για την παροχή της επιβράβευσης) δεν ασκεί επιρροή στο δίκαιο του ΦΠΑ. Όπως έχω ήδη εξηγήσει στο πλαίσιο άλλης υπόθεσης (11), η αβεβαιότητα ως προς το ύψος της αντιπαροχής δεν θέτει υπό αμφισβήτηση τον χαρακτήρα της ως αντιπαροχής για την παράδοση αγαθών ή την παροχή άλλης υπηρεσίας. Αφενός, η μοναδική απόφαση του Δικαστηρίου (υπόθεση Baštová (12)) από την οποία θα μπορούσε ενδεχομένως να συναχθεί κάτι διαφορετικό δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω (αφορούσε το ζήτημα κατά πόσον ο νικητής ιππικών αγώνων πραγματοποίησε συναλλαγή υπό τη μορφή επάθλου από τους αγώνες, πράγμα το οποίο ορθώς απορρίφθηκε). Αφετέρου, αν εξεταστεί προσεκτικότερα, δεν μπορεί να ερμηνευθεί τόσο ευρέως (13).
49. Αντιθέτως, από το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η αντιπαροχή αυτή δεν απαιτείται να είναι χρηματική (14), αλλά να μπορεί να εκφραστεί σε χρήμα (15). Το ίδιο θα πρέπει να ισχύει για ένα κουπόνι σε είδος που συνεπάγεται την υποχρέωση παράδοσης στον κάτοχό του ενός αντικειμένου που αναφέρεται σε αυτό (ή μπορεί να προσδιοριστεί από αυτό).
50. Εν τέλει, τούτο επιβεβαιώνεται και από το νέο άρθρο 73α της οδηγίας ΦΠΑ που εισήχθη με την οδηγία για τα κουπόνια, το οποίο θεσπίζει ορισμένους ειδικούς κανόνες για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου για τα κουπόνια πολλαπλών σκοπών. Ωστόσο, το άρθρο 73α προβλέπει ρητώς τους ειδικούς αυτούς κανόνες «με την επιφύλαξη του άρθρου 73» της οδηγίας ΦΠΑ.
51. Ωστόσο, εάν αρκεί, σύμφωνα με το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ, η αντιπαροχή (εν προκειμένω το κουπόνι) να μπορεί να εκφραστεί σε χρήμα, τότε αρκεί επίσης, σύμφωνα με το εν λόγω άρθρο 73, η αξία των πόντων (ως αντιπαροχή) να μπορεί να προσδιοριστεί κατά τον χρόνο της παραδόσεως. Δεδομένου ότι η αξία της επιβράβευσης καθίσταται γνωστή κατά το χρονικό αυτό σημείο, καθίσταται επίσης γνωστή και η αξία των πόντων για τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 73. Τούτο αρκεί ρητώς και βάσει του άρθρου 73α («με την επιφύλαξη του άρθρου 73»).
52. Επομένως, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, από το γράμμα του άρθρου 73α της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορεί να συναχθεί ότι κουπόνι υφίσταται μόνον όταν η αξία του κουπονιού εκφράζεται σε βέβαιη τιμή κατά την έκδοση του κουπονιού. Αντιθέτως, κουπόνι (πολλαπλών σκοπών) υφίσταται και όταν αφορά μια ακόμη αβέβαιη επιβράβευση σε είδος και η αξία της επιβράβευσης καθίσταται γνωστή μόνο κατά τον χρόνο της επιλογής της επιβράβευσης από τον πελάτη.
53. Το γεγονός ότι το ακριβές περιεχόμενο της παραδόσεως δεν είναι γνωστό μέχρι τότε είναι επίσης άνευ σημασίας, δεδομένου ότι ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 3, της οδηγίας ΦΠΑ χαρακτηρίζεται ακριβώς από μια τέτοια αβεβαιότητα. Η αβεβαιότητα αυτή γίνεται δεκτή (και μπορεί εύκολα να γίνει δεκτή), διότι, σύμφωνα με το άρθρο 30β, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, μόνον η πραγματική παράδοση των αγαθών έναντι κουπονιού πολλαπλών σκοπών που γίνεται αποδεκτό ως αντάλλαγμα από τον προμηθευτή υπόκειται σε ΦΠΑ. Το αργότερο κατά το χρονικό αυτό σημείο καθίστανται γνωστά τόσο το αγαθό όσο και η αξία του και, ως εκ τούτου, η αξία του κουπονιού. Αντιθέτως, δεν υπόκειται σε ΦΠΑ οποιαδήποτε προηγούμενη μεταβίβαση (καθώς και έκδοση) του εν λόγω κουπονιού πολλαπλών σκοπών και, ως εκ τούτου, η αναφερόμενη αβεβαιότητα είναι άνευ σημασίας.
54. Κατά συνέπεια, αν εμπεριείχαν αυτοτελές δικαίωμα επί προσδιορίσιμης επιβράβευσης, οι πόντοι θα έπρεπε να θεωρηθούν εν προκειμένω ως κουπόνι. Εάν η επιβράβευση δεν είναι ακόμη γνωστή (και, ως εκ τούτου, δεν είναι δυνατόν, για παράδειγμα, να προσδιοριστεί ο εφαρμοστέος φορολογικός συντελεστής), θα πρόκειται για κουπόνι πολλαπλών σκοπών, η έκδοση του οποίου δεν έχει ακόμη συνέπειες όσον αφορά τον ΦΠΑ. Μόνον η εξαργύρωση των πόντων θα αποτελούσε παράδοση (της επιβράβευσης) εξ επαχθούς αιτίας (υπό τη μορφή κουπονιού). Κατά την εξαργύρωση αυτή η αξία του κουπονιού θα γινόταν εμφανής και θα μπορούσε να προσδιοριστεί βάσει της επιλεγείσας επιβράβευσης. Στην περίπτωση αυτή, η παροχή της επιβράβευσης θα έπρεπε να φορολογηθεί κατά την εξαργύρωση. Αντίστοιχα, η εξαργύρωση αυτή θα μείωνε τότε (για πρώτη φορά) τη βάση επιβολής του φόρου για την αγορά κατά την οποία αποκτήθηκαν και οι πόντοι.
3. Η αντιμετώπιση των μη εξαργυρωμένων πόντων
55. Ωστόσο, το αποτέλεσμα αυτό δεν παρέχει ακόμη τη δυνατότητα να καθοριστεί ο τρόπος αντιμετώπισης των μη εξαργυρωμένων πόντων εκ μέρους της Lyko, αν οι πόντοι αυτοί θεωρηθούν ως κουπόνι.
56. Στην περίπτωση ενός συνήθους κουπονιού πολλαπλών σκοπών το οποίο αποκτάται εξ επαχθούς αιτίας και ενσωματώνει συγκεκριμένη τιμή, αλλά δεν εξαργυρώνεται ποτέ, η διάταξη του άρθρου 30β της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως συνέπεια τη μη επιβολή ΦΠΑ. Τούτο είναι συνεπές στο μέτρο που ο πελάτης επιβαρύνεται μεν με οικονομικές δαπάνες, πλην όμως δεν πραγματοποιείται καμία συναλλαγή. Η απλή δυνατότητα χρησιμοποιήσεως του κουπονιού δεν ήταν προφανώς αρκετή για να μπορέσει ο νομοθέτης της οδηγίας να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι υφίσταται ήδη φορολογητέα και υποκείμενη στον φόρο πράξη.
57. Αντιθέτως, η έκπτωση επί της πρώτης ή της δεύτερης αγοράς θα είχε ως αποτέλεσμα χαμηλότερη φορολόγηση μόνον αν όντως χρησιμοποιούνταν. Τούτο είναι λογικό, διότι, μέχρι τη στιγμή της χρησιμοποίησής της, ο πελάτης έχει δαπανήσει ορισμένο ποσό για μια παράδοση αγαθών ή παροχή άλλης υπηρεσίας και ο υποκείμενος στον φόρο έχει λάβει ορισμένο ποσό ως αντάλλαγμα.
58. Ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών το οποίο δεν ενσωματώνει συγκεκριμένη, αλλά μόνον προσδιορίσιμη αξία, βρίσκεται μεταξύ ενός συγκεκριμένου κουπονιού πολλαπλών σκοπών και μιας έκπτωσης. Ωστόσο, προσήκουσα επιβολή ΦΠΑ μπορεί να πραγματοποιηθεί χωρίς να είναι αναγκαίος ο περιορισμός της έννοιας του κουπονιού.
59. Και τούτο διότι, ακόμη και υπό το κράτος των άρθρων 30α και 30β της οδηγίας ΦΠΑ, κουπόνι πολλαπλών σκοπών το οποίο δεν ενσωματώνει συγκεκριμένη, αλλά μόνον προσδιορίσιμη αξία, μπορεί να έχει συνέπειες από απόψεως ΦΠΑ μόνον όταν συγκεκριμενοποιείται η προσδιορίσιμη αυτή αξία. Αν αυτό συμβεί μόνον κατά τον χρόνο της εξαργύρωσης, το εν λόγω κουπόνι δεν έχει, μέχρι τότε, καμία συνέπεια, ούτε επί της βάσεως επιβολής του φόρου για την πρώτη αγορά.
60. Επομένως, εάν οι πόντοι δεν εξαργυρωθούν, η βάση επιβολής του φόρου για την πρώτη αγορά παραμένει αμετάβλητη, τόσο από την άποψη του πωλητή –ο οποίος έχει λάβει ορισμένο ποσό για τα εμπορεύματα– όσο και από την άποψη του πελάτη –ο οποίος έχει δαπανήσει ορισμένο ποσό για τα παραληφθέντα εμπορεύματα–, και η πρώτη αγορά πρέπει να φορολογηθεί στο σύνολό της. Ο διαχωρισμός της εν λόγω βάσης επιβολής του φόρου (σε ένα φορολογητέο μέρος για τα εμπορεύματα και σε ένα μη φορολογητέο μέρος για το κουπόνι) δεν είναι δυνατός κατά την έκδοση κουπονιού προσδιορίσιμης μόνον αξίας (σε αντίθεση με την έκδοση κουπονιού πολλαπλών σκοπών συγκεκριμένης αξίας), δεδομένου ότι η προσδιορίσιμη αξία ενός κουπονιού δεν μπορεί να προσδιοριστεί χωρίς την εξαργύρωσή του.
61. Το ίδιο θα ίσχυε και στην περίπτωση που δεν λαμβανόταν ως βάση ένα κουπόνι. Στην περίπτωση αυτή, οι πόντοι θα αποτελούσαν απλώς τη δυνατότητα μιας μορφής μειώσεως της τιμής, η οποία έχει φορολογικά αποτελέσματα μόνον όταν χρησιμοποιείται η μείωση αυτή. Αυτό όμως συμβαίνει μόνο σε περίπτωση δεύτερης αγοράς.
62. Τούτο προκύπτει σαφώς από το άρθρο 79 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο εξαιρεί από τη βάση επιβολής του ΦΠΑ τις χορηγούμενες εκπτώσεις. Ωστόσο, οι ίδιοι οι πόντοι δεν αποτελούν ακόμη χορηγηθείσα έκπτωση, αλλά μόνον δυνατότητα εκπτώσεως. Η μείωση της τιμής μετά την πραγματοποίηση της συναλλαγής (εν προκειμένω της πρώτης αγοράς) συνεπάγεται μεν, δυνάμει του άρθρου 90 της οδηγίας ΦΠΑ, μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου, πλην όμως προϋποθέτει επίσης ότι η μείωση της τιμής έχει πραγματοποιηθεί. Τούτο συμβαίνει μόνον όταν οι πόντοι εξαργυρώνονται, δηλαδή όταν λαμβάνεται η επιβράβευση (16).
Γ. Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
63. Δεδομένου ότι από την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα προκύπτει ότι, εν προκειμένω, η χορήγηση των πόντων που μπορούν να εξαργυρωθούν έναντι επιβράβευσης μόνο σε συνδυασμό με περαιτέρω αγορά δεν συνιστά κουπόνι κατά την έννοια του άρθρου 30α της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά πρέπει, αντιθέτως, να θεωρηθεί ως απλή μείωση της τιμής, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
VI. Πρόταση
64. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Σουηδία) ως εξής:
Η χορήγηση πόντων στο πλαίσιο προγράμματος επιβράβευσης πελατών το οποίο έχει σχεδιαστεί κατά τρόπον ώστε ο πελάτης που αγοράζει αγαθά να λαμβάνει πόντους ανάλογα με την αξία της αγοράς και, στη συνέχεια, να δικαιούται, σε συνδυασμό με μελλοντική αγορά, να χρησιμοποιήσει τους πόντους για να αποκτήσει επιπλέον αγαθά από τη σειρά προϊόντων του πωλητή δεν συνιστά κουπόνι, κατά την έννοια του άρθρου 30α της οδηγίας 2006/112. Ελλείπει η (αυτοτελής) υποχρέωση αποδοχής των εν λόγω πόντων ως ανταλλάγματος για την παράδοση αγαθού. Επομένως, ένα τέτοιο σύστημα πόντων συνιστά απλώς μείωση της τιμής για τη μελλοντική αγορά.
1 Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
2 Terra, B. J. M./Terra, E. T., «The value of the voucher directive on the EU VAT treatment of vouchers», World Journal of VAT/GST Law, 2017, σ. 27 (33).
3 Οδηγία (ΕΕ) 2016/1065 του Συμβουλίου, της 27ης Ιουνίου 2016, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά την αντιμετώπιση των κουπονιών (στο εξής: οδηγία για τα κουπόνια) (ΕΕ 2016, L 177, σ. 9).
4 Αποφάσεις της 18ης Απριλίου 2024, Finanzamt O (Κουπόνια συγκεκριμένου σκοπού) (C‑68/23, EU:C:2024:342), και της 28ης Απριλίου 2022, DSAB Destination Stockholm (C‑637/20, EU:C:2022:304). Εκτός από την παρούσα διαδικασία, εκκρεμεί και η υπόθεση C‑472/24.
5 Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως ίσχυε κατά την κρίσιμη περίοδο. Τα εν λόγω άρθρα προστέθηκαν με την προαναφερθείσα οδηγία για τα κουπόνια.
6 Στη βιβλιογραφία αναφέρονται τα εξής: «However, the good news for taxable persons is that an SPV (single-purpose voucher) can easily be turned into an MPV (multi-purpose voucher) by adding an element of uncertainty to the VAT treatment of the (potential) supplies envisaged. By turning an SPV into an MPV, taxable persons can at the very last obtain a cash flow advantage and potentially a true saving if the MPV is not redeemed.» – Terra, B. J. M./Terra, E. T., «The value of the voucher directive on the EU VAT treatment of vouchers», World Journal of VAT/GST Law, 2017, σ. 27 (34).
Στην πράξη, τα κουπόνια συγκεκριμένου σκοπού αποφεύγονται στο μέτρο του δυνατού. Βλ. μόνο: Wille, P., «New VAT Rules for Vouchers», International VAT Monitor, 2019, σ. 5 (6): «MPVs should hopefully give rise to fewer problems».
7 Απόφαση της 28ης Απριλίου 2022, DSAB Destination Stockholm (C‑637/20, EU:C:2022:304, σκέψεις 20 και 21). Σχετικά με το κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού, βλ.: απόφαση της 18ης Απριλίου 2024, Finanzamt O (Κουπόνια συγκεκριμένου σκοπού) (C‑68/23, EU:C:2024:342, σκέψη 36).
8 Ομοίως, απόφαση της 27ης Μαρτίου 1990, Boots Company (C‑126/88, EU:C:1990:136, σκέψεις 12 και 13).
9 Απόφαση της 18ης Απριλίου 2024, Finanzamt O (Κουπόνια συγκεκριμένου σκοπού) (C‑68/23, EU:C:2024:342, σκέψη 55).
10 Απόφαση της 27ης Απριλίου 1999 (C‑48/97, EU:C:1999:203, σκέψεις 30 επ.).
11 Προτάσεις μου στην υπόθεση Financial Bulgaria (C‑744/23, EU:C:2025:332, σημεία 49 και 50).
12 Απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2016 (C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 36).
13 Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Financial Bulgaria (C‑744/23, EU:C:2025:332, σημεία 62 επ.).
14 Ρητώς στην απόφαση της 8ης Μαΐου 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Αντιπαροχή σε μετοχές) (C‑241/23, EU:C:2024:392, σκέψη 22), ομοίως και απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2012, Orfey (C‑549/11, EU:C:2012:832, σκέψη 36).
15 Αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Αντιπαροχή σε μετοχές) (C‑241/23, EU:C:2024:392, σκέψη 23), της 10ης Ιανουαρίου 2019, A (C‑410/17, EU:C:2019:12, σκέψη 35), της 19ης Δεκεμβρίου 2012, Orfey (C‑549/11, EU:C:2012:832, σκέψη 36), και της 3ης Ιουλίου 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, σκέψη 23).
16 Ομοίως η απόφαση του γερμανικού Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου) της 16ης Ιανουαρίου 2020 – V R 42/17 –, BFHE 268, 287, BStBl. II 2020, 361, σχετικά με την παλαιά ακόμη νομική κατάσταση βάσει του δικαίου της Ένωσης.