Προσωρινό κείμενο

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)

της 13ης Ιουνίου 2024 (*)

«Προδικαστική παραπομπή – Τελωνειακή ένωση – Κοινό δασμολόγιο – Κατάταξη εμπορευμάτων – Συνδυασμένη Ονοματολογία – Δασμολογική κλάση 9406 00 – Προκατασκευές – Περιεχόμενο της έννοιας “κατασκευή” – Κλουβιά μοσχαριών – Αίτηση κατάταξης στη διάκριση 9406 00 80 – Κατάταξη στη διάκριση 3926 90 97»

Στην υπόθεση C‑104/23,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 23ης Αυγούστου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 22 Φεβρουαρίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης

A GmbH & Co. KG

κατά

Hauptzollamt B,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),

συγκείμενο από τους Z. Csehi, πρόεδρο τμήματος, M. Ilešič (εισηγητή) και I. Jarukaitis, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: A. M. Collins

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλε:

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την B. Eggers και την M. Salyková,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 18ης Ιανουαρίου 2024,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της δασμολογικής κλάσης 9406 00 της συνδυασμένης ονοματολογίας (στο εξής: ΣΟ) που περιλαμβάνεται στο παράρτημα I του κανονισμού (ΕΟΚ) 2658/87 του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1987, για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο (ΕΕ 1987, L 256, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 1101/2014 της Επιτροπής, της 16ης Οκτωβρίου 2014 (ΕΕ 2014, L 312, σ. 1).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας γερμανικού δικαίου A GmbH & Co. KG και του Hauptzollamt B (κεντρικού τελωνείου B, Γερμανία) (στο εξής: τελωνείο B) σχετικά με τη δασμολογική κατάταξη στη ΣΟ κλουβιών μοσχαριών για την προστασία των ζώων από τις δυσμενείς καιρικές συνθήκες, καλουμένων και «ιγκλού μοσχαριών».

 Το νομικό πλαίσιο

 Το ΕΣ

3        Το εναρμονισμένο σύστημα περιγραφής και κωδικοποίησης των εμπορευμάτων (στο εξής: ΕΣ) θεσπίστηκε με τη διεθνή σύμβαση για το εναρμονισμένο σύστημα περιγραφής και κωδικοποίησης των εμπορευμάτων, η οποία συνήφθη στις Βρυξέλλες στις 14 Ιουνίου 1983 στο πλαίσιο του Παγκόσμιου Οργανισμού Τελωνείων (ΠΟΤ), και εγκρίθηκε, μαζί με το τροποποιητικό της πρωτόκολλο της 24ης Ιουνίου 1986, εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας, με την απόφαση 87/369/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Απριλίου 1987 (ΕΕ 1987, L 198, σ. 1).

4        Δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, σημείο 2, της εν λόγω σύμβασης, κάθε συμβαλλόμενο μέρος αναλαμβάνει την υποχρέωση να εφαρμόζει τους γενικούς κανόνες για την ερμηνεία του ΕΣ καθώς και όλες τις σημειώσεις των τμημάτων, κεφαλαίων και διακρίσεων του ΕΣ, και να μην τροποποιεί το πεδίο εφαρμογής των συγκεκριμένων τμημάτων, κεφαλαίων ή διακρίσεων.

5        Η κατάταξη των εμπορευμάτων στην ονοματολογία του ΕΣ πραγματοποιείται σύμφωνα με τους εν λόγω γενικούς κανόνες, από τους οποίους ο κανόνας 3 ορίζει τα εξής:

«Όταν εμπορεύματα πρέπει, εκ πρώτης όψεως, να καταταγούν σε δύο ή περισσότερες κλάσεις, σε εφαρμογή του κανόνα 2 β), ή σε κάθε άλλη περίπτωση, η κατάταξη γίνεται σύμφωνα με τα παρακάτω:

α)      η περισσότερο εξειδικευμένη κλάση πρέπει να έχει προτεραιότητα έναντι των κλάσεων με γενικότερο περιεχόμενο. Εντούτοις, όταν δύο ή περισσότερες κλάσεις καλύπτουν καθεμία ένα μόνο τμήμα των υλών που αποτελούν ένα αναμειγμένο προϊόν ή ένα σύνθετο είδος ή ένα μόνο τμήμα των ειδών, στην περίπτωση εμπορευμάτων που παρουσιάζονται σε σύνολα συσκευασμένα για τη λιανική πώληση, αυτές οι κλάσεις πρέπει να θεωρούνται, σε σχέση με αυτό το προϊόν ή αυτό το είδος, ως εξίσου εξειδικευμένες, έστω και αν μία από αυτές δίνει μια περισσότερο ακριβή ή περισσότερο πλήρη περιγραφή.

β)      Τα αναμεμειγμένα προϊόντα, τα τεχνουργήματα και τα είδη που αποτελούνται από διάφορες ύλες ή προκύπτουν από τη συναρμολόγηση διαφόρων αντικειμένων, καθώς και τα εμπορεύματα που παρουσιάζονται σε σύνολα συσκευασμένα για τη λιανική πώληση, στα οποία η κατάταξη δεν μπορεί να γίνει με εφαρμογή του κανόνα 3 α), κατατάσσονται σύμφωνα με την ύλη ή το είδος που δίνει σε αυτά τον ουσιώδη τους χαρακτήρα όταν είναι δυνατός αυτός ο καθορισμός.

γ)      Στις περιπτώσεις που η κατάταξη του εμπορεύματος δεν μπορεί να γίνει σύμφωνα με τον κανόνα 3 α) ή 3 β), τότε αυτό κατατάσσεται στην τελευταία κατά σειρά αρίθμησης κλάση μεταξύ των κλάσεων που μπορούν έγκυρα να ληφθούν υπόψη.»

6        Το κεφάλαιο 39 του ΕΣ φέρει τον τίτλο «Πλαστικές ύλες και τεχνουργήματα από αυτές τις ύλες».

7        Το κεφάλαιο 94 του ΕΣ φέρει τον τίτλο «Έπιπλα, έπιπλα ιατροχειρουργικά. Είδη κλινοστρωμνής και παρόμοια. Συσκευές φωτισμού που δεν κατονομάζονται ή δεν περιλαμβάνονται αλλού. Λάμπες-ρεκλάμες, φωτεινά σήματα, φωτεινές ενδεικτικές πινακίδες και παρόμοια είδη. Προκατασκευές».

 Οι επεξηγηματικές σημειώσεις του ΕΣ

8        Οι επεξηγηματικές σημειώσεις του ΕΣ καταρτίζονται από τον ΠΟΤ με βάση τις διατάξεις της διεθνούς σύμβασης για το εναρμονισμένο σύστημα περιγραφής και κωδικοποίησης των εμπορευμάτων.

9        Το κεφάλαιο 39 του ΕΣ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, περιείχε μια επεξηγηματική σημείωση σχετικά με τις «πλαστικές ύλες», η οποία όριζε, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«1.      Στην ονοματολογία, θεωρούνται ως “πλαστικές ύλες” οι ύλες των κλάσεων 39.01 μέχρι 39.14 οι οποίες, όταν υποβάλλονται σε μια εξωτερική επίδραση (γενικά σε θερμότητα και πίεση με τη μεσολάβηση, αν συντρέχει περίπτωση, διαλύτη ή ουσίας πλαστικοποίησης), είναι κατάλληλες, ή ήταν κατάλληλες κατά τη στιγμή του πολυμερισμού ή σε μεταγενέστερο στάδιο, να πάρουν, με καλούπωμα, χύτευση, διέλαση, ελασματοποίηση ή κάθε άλλη μέθοδο, ένα σχήμα που διατηρούν όταν η επίδραση αυτή παύει να ενεργεί.

Στην ονοματολογία, ο όρος “πλαστικές ύλες” καλύπτει και τη βουλκανισμένη ίνα. Τα ανωτέρω δεν εφαρμόζονται, εντούτοις, στις ύλες που θεωρούνται ως υφαντικές ύλες του τμήματος XI.

2.      Το παρόν κεφάλαιο δεν περιλαμβάνει:

[…]

κγ)      τα είδη του κεφαλαίου 94 (π.χ. έπιπλα, συσκευές φωτισμού, φωτεινά σήματα, προκατασκευές)·

[…]».

10      Η επεξηγηματική σημείωση σχετικά με το κεφάλαιο 94 του ΕΣ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, είχε ως εξής:

«[…]

4.      Θεωρούνται ως “προκατασκευές”, κατά την έννοια της κλάσης 94.06, οι κατασκευές που είτε τελειώνονται στο εργοστάσιο είτε παραδίνονται με μορφή στοιχείων για επιτόπια συναρμολόγηση, που παρουσιάζονται μαζί, όπως χώροι κατοικίας ή εργοταξίου, γραφεία, σχολεία, μαγαζιά, υπόστεγα, γκαράζ ή παρόμοιες κατασκευές.»

11      Η επεξηγηματική σημείωση για την κλάση 94.06 του ΕΣ έχει ως εξής:

«94.06 – Προκατασκευές:

Η παρούσα κλάση καλύπτει τις προκατασκευές, οι οποίες αποκαλούνται επίσης βιομηχανικές κατασκευές, όλων των υλικών.

Οι κατασκευές αυτές, οι οποίες εξυπηρετούν τις πλέον ποικίλες χρήσεις, όπως κατοικίες, καμπίνες εργοταξίου, γραφεία, σχολεία, καταστήματα, υπόστεγα, χώρους στάθμευσης και θερμοκήπια, έχουν συνήθως τη μορφή:

–        πλήρεις κατασκευές, ολοκληρωτικά συναρμολογημένες, έτοιμες προς χρήση·

–        πλήρεις κατασκευές, μη συναρμολογημένες·

–        ημιτελείς κατασκευές, συναρμολογημένες ή μη, οι οποίες, όμως, εμφανίζουν, ως έχουν, τα ουσιώδη χαρακτηριστικά προκατασκευής.

Στην περίπτωση κατασκευών που παρουσιάζονται προ συναρμολογήσεως, τα στοιχεία που είναι αναγκαία για τη συναρμολόγησή τους μπορούν να παρουσιάζονται είτε μερικώς συναρμολογημένα (π.χ. τοίχοι, στέγες) ή κομμένα στις τελικές διαστάσεις (π.χ. δοκάρια, στύλοι) είτε ακόμη, σχετικά με ορισμένα, απροσδιόριστου μήκους για προσαρμογή κατά τη στιγμή της συναρμολόγησης (δοκοί στήριξης, μονωτική ύλη κ.λπ.).

Οι κατασκευές της παρούσας κλάσης μπορούν είτε να είναι εξοπλισμένες είτε να μην είναι εξοπλισμένες. Ωστόσο, επιτρέπεται μόνο ο σταθερός εξοπλισμός που κανονικά παραδίδεται μαζί με τις εν λόγω κατασκευές, ο οποίος μπορεί να περιλαμβάνει, για παράδειγμα, την ηλεκτρική εγκατάσταση (καλώδια, ρευματολήπτες, διακόπτες ισχύος, διακόπτες κυκλώματος, κουδούνια εισόδου κ.λπ.), τις συσκευές θέρμανσης ή κλιματισμού (λέβητες, θερμαντικά σώματα, κλιματιστικά κ.λπ.), τον εξοπλισμό μπάνιου (λουτρά, ντουζιέρες, θερμοσίφωνα κλπ.) ή τον εξοπλισμό κουζίνας (νεροχύτη, απορροφητήρα, ηλεκτρική κουζίνα κ.λπ.), καθώς και τα εντοιχισμένα έπιπλα ή τα έπιπλα που προορίζονται για εντοιχισμό (ντουλάπες, ντουλάπια κ.λπ.).

Οι ύλες που προορίζονται για τη συναρμολόγηση ή το φινίρισμα των προκατασκευών (π.χ. καρφιά, κόλλα, γύψος, τσιμέντο, ηλεκτρικά σύρματα και καλώδια, σωλήνες και λάστιχα, χρώματα, ταπετσαρίες, μοκέτες) κατατάσσονται από κοινού με τις εν λόγω κατασκευές εφόσον εμφανίζονται μαζί με τις εν λόγω κατασκευές σε κατάλληλες ποσότητες.

Τα επιμέρους τμήματα κατασκευών καθώς και τα είδη για τον εξοπλισμό τους που εμφανίζονται μεμονωμένα, είτε αναγνωρίζονται είτε δεν αναγνωρίζονται ως προοριζόμενα για τον εξοπλισμό των εν λόγω κατασκευών, εξαιρούνται από την παρούσα κλάση και υπάγονται σε κάθε περίπτωση στο δικό τους καθεστώς.»

 Η ΣΟ

12      Όπως προκύπτει από το άρθρο 1, παράγραφος 1, του κανονισμού 2658/87, η ΣΟ, η οποία καταρτίστηκε από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, διέπει τη δασμολογική κατάταξη των εισαγόμενων στην Ευρωπαϊκή Ένωση εμπορευμάτων. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του κανονισμού 2658/87, η ΣΟ επαναλαμβάνει τις κλάσεις και τις εξαψήφιες διακρίσεις του ΕΣ, ενώ οι δικές της υποδιαιρέσεις σχηματίζονται μόνο με το έβδομο και το όγδοο ψηφίο.

13      Δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 1, του κανονισμού 2658/87, η Επιτροπή θεσπίζει κάθε χρόνο κανονισμό που περιλαμβάνει το πλήρες κείμενο της ΣΟ και των δασμών, σύμφωνα με το άρθρο 1, όπως αυτό προκύπτει από τα μέτρα που θεσπίζονται από το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή από την Επιτροπή. Ο εν λόγω κανονισμός δημοσιεύεται στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης το αργότερο στις 31 Οκτωβρίου και εφαρμόζεται από την 1η Ιανουαρίου του επόμενου έτους.

14      Από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι το κείμενο της ΣΟ που έχει εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι εκείνο που προκύπτει από τον εκτελεστικό κανονισμό 1101/2014, ο οποίος τροποποίησε τη ΣΟ από 1ης Ιανουαρίου 2015.

15      Κατά τους γενικούς ερμηνευτικούς κανόνες της ΣΟ, οι οποίοι περιλαμβάνονται στο παράρτημα Ι, μέρος πρώτο με τίτλο «Προκαταρκτικές διατάξεις», τίτλος Ι, στοιχείο Α:

«Η κατάταξη των εμπορευμάτων στη [ΣΟ] πραγματοποιείται σύμφωνα με τις παρακάτω αρχές:

1.      Το κείμενο των τίτλων των τμημάτων, των κεφαλαίων ή των υποκεφαλαίων θεωρείται ότι έχει μόνον ενδεικτική αξία, δεδομένου ότι η κατάταξη καθορίζεται νόμιμα σύμφωνα με το κείμενο των κλάσεων και των σημειώσεων των τμημάτων ή των κεφαλαίων και σύμφωνα με τους παρακάτω κανόνες, εφόσον αυτοί δεν είναι αντίθετοι προς το κείμενο των εν λόγω κλάσεων και σημειώσεων.

2.      α)      Κάθε αναφορά σ’ ένα είδος μέσα σε ορισμένη κλάση καλύπτει το είδος αυτό, έστω και αν δεν είναι πλήρες ή τελειωμένο, με την προϋπόθεση ότι, στην κατάσταση που παρουσιάζεται, εμφανίζει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του πλήρους ή του τελειωμένου είδους. Καλύπτει επίσης το πλήρες ή τελειωμένο είδος ή αυτό που θεωρείται σαν τέτοιο, βάσει των προηγουμένων διατάξεων, στην περίπτωση που αυτό παρουσιάζεται ασυναρμολόγητο ή αποσυναρμολογημένο.

[…]

3.      Όταν εμπορεύματα πρέπει, εκ πρώτης όψεως, να καταταγούν σε δύο ή περισσότερες κλάσεις, σε εφαρμογή του κανόνα 2 β), ή σε κάθε άλλη περίπτωση, η κατάταξη γίνεται σύμφωνα με τα παρακάτω:

α)      Η περισσότερο εξειδικευμένη κλάση πρέπει να έχει προτεραιότητα έναντι των κλάσεων με γενικότερο περιεχόμενο. […]

β)      Τα αναμεμειγμένα προϊόντα, τα τεχνουργήματα και τα είδη που αποτελούνται από διάφορες ύλες ή προκύπτουν από τη συναρμολόγηση διαφόρων αντικειμένων, καθώς και τα εμπορεύματα που παρουσιάζονται σε σύνολα συσκευασμένα για τη λιανική πώληση, στα οποία η κατάταξη δεν μπορεί να γίνει με εφαρμογή του κανόνα 3 α), κατατάσσονται σύμφωνα με την ύλη ή το είδος που δίνει σ’ αυτά τον ουσιώδη τους χαρακτήρα, όταν είναι δυνατός αυτός ο καθορισμός.

[…]

4.      Τα εμπορεύματα που η κατάταξή τους δεν μπορεί να γίνει με βάση τους παραπάνω αναφερόμενους κανόνες κατατάσσονται στην κλάση που αναφέρεται στα περισσότερο ανάλογα είδη.

[…]

6.      Η κατάταξη των εμπορευμάτων στις διακρίσεις μιας και της αυτής κλάσης καθορίζεται νόμιμα σύμφωνα με το κείμενο των διακρίσεων αυτών και των σημειώσεων των διακρίσεων, καθώς και αναλογικά, σύμφωνα με τους παραπάνω κανόνες, δεδομένου ότι μπορούν να συγκριθούν μόνον οι διακρίσεις του αυτού επιπέδου. Εκτός αντιθέτων διατάξεων, για τους σκοπούς του κανόνα αυτού εφαρμόζονται επίσης οι σημειώσεις των τμημάτων και των κεφαλαίων.»

16      Στο τιτλοφορούμενο «Πίνακας δασμών» δεύτερο μέρος του παραρτήματος Ι, το τμήμα VII με τίτλο «Πλαστικές ύλες και τεχνουργήματα από αυτές τις ύλες. Καουτσούκ και τεχνουργήματα από καουτσούκ» περιλαμβάνει κεφάλαιο 39, το οποίο φέρει τον τίτλο «Πλαστικές ύλες και τεχνουργήματα από αυτές τις ύλες».

17      Το κεφάλαιο αυτό περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, την κλάση 3926 της ΣΟ, η οποία έχει ως εξής:

18      Το δεύτερο μέρος του παραρτήματος Ι περιλαμβάνει, επιπλέον, τμήμα ΧΧ, το οποίο φέρει τον τίτλο «Εμπορεύματα και προϊόντα διάφορα» και στο οποίο περιέχεται το κεφάλαιο 94 που επιγράφεται «Έπιπλα, έπιπλα ιατροχειρουργικά. Είδη κλινοστρωμνής και παρόμοια. Συσκευές φωτισμού που δεν κατονομάζονται ή δεν περιλαμβάνονται αλλού. Λάμπες-ρεκλάμες, φωτεινά σήματα, φωτεινές ενδεικτικές πινακίδες και παρόμοια είδη. Προκατασκευές».

19      Το κεφάλαιο αυτό περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, την κλάση 9406 00 της ΣΟ, η οποία έχει ως εξής:

 Οι σημειώσεις της ΣΟ

20      Οι σημειώσεις του κεφαλαίου 39 της ΣΟ ορίζουν τα ακόλουθα:

«1.      Στην ονοματολογία, θεωρούνται ως “πλαστικές ύλες” οι ύλες των κλάσεων 3901 μέχρι 3914 οι οποίες, όταν υποβάλλονται σε μια εξωτερική επίδραση (γενικά σε θερμότητα και πίεση με τη μεσολάβηση, αν συντρέχει περίπτωση, διαλύτη ή ουσίας πλαστικοποίησης), είναι κατάλληλες, ή ήταν κατάλληλες κατά τη στιγμή του πολυμερισμού ή σε μεταγενέστερο στάδιο, να πάρουν, με καλούπωμα, χύτευση, διέλαση, ελασματοποίηση ή κάθε άλλη μέθοδο, ένα σχήμα που διατηρούν όταν η επίδραση αυτή παύει να ενεργεί.

Στην ονοματολογία, η έκφραση “πλαστικές ύλες” καλύπτει και τη βουλκανισμένη ίνα. Οι όροι αυτοί δεν εφαρμόζονται, εντούτοις, στις ύλες που θεωρούνται ως υφαντικές ύλες του τμήματος XI.

2.      Το κεφάλαιο αυτό δεν περιλαμβάνει:

[…]

κγ)      τα είδη του κεφαλαίου 94 (π.χ. έπιπλα, συσκευές φωτισμού, φωτεινές επιγραφές, προκατασκευασμένες κατασκευές)·

[…]».

21      Κατά τη σημείωση 4 του κεφαλαίου 94 της ΣΟ:

«Θεωρούνται ως “προκατασκευές”, σύμφωνα με την έννοια της κλάσης 9406, οι κατασκευές που είτε τελειώνονται στο εργοστάσιο είτε παραδίνονται με μορφή στοιχείων για επιτόπια συναρμολόγηση, που παρουσιάζονται μαζί, όπως χώροι κατοικίας ή εργοταξίου, γραφεία, σχολεία, μαγαζιά, υπόστεγα, γκαράζ ή παρόμοιες κατασκευές.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

22      Στις 5 Αυγούστου 2015 η A ζήτησε από το τελωνείο Β τη χορήγηση δεσμευτικής δασμολογικής πληροφορίας (στο εξής: ΔΔΠ) σχετικά με τα εισαγόμενα στη Γερμανία, από την ίδια, κλουβιά μοσχαριών.

23      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη κλουβιά μοσχαριών τοποθετούνται συνήθως έξω από τους στάβλους, για την προστασία των ζώων από τις δυσμενείς καιρικές συνθήκες. Πρόκειται για πλαστικό εξωτερικό περίβλημα αποτελούμενο από τοιχώματα και στέγη και, ανάλογα με το μοντέλο, από δάπεδο. Διαθέτουν ανοίγματα για τοποθέτηση στρωμνής και για τον εξαερισμό, καθώς και άνοιγμα εισόδου στην εμπρόσθια πλευρά, κατά κανόνα χωρίς πόρτα, η οποία διατίθεται ως προαιρετικό εξάρτημα για ορισμένα μοντέλα.

24      Τα εν λόγω κλουβιά μοσχαριών κατασκευάζονται από πολυαιθυλένιο (το οποίο περιέχει 8 % διοξείδιο του τιτανίου) και διαθέτουν μεταλλικό πλαίσιο, που χρησιμεύει ως βάση για όλα τα κλουβιά, καθώς και ένα άλλο μεταλλικό πλαίσιο που τοποθετείται στο άνοιγμα της πόρτας, εφόσον υπάρχει τέτοια πόρτα. Το ποσοστό αυτών των μεταλλικών συστατικών στοιχείων κυμαίνεται μεταξύ 12 % και 21 % του συνόλου του εμπορεύματος. Το μικρότερο μοντέλο έχει μήκος 147 cm, πλάτος 109 cm και ύψος 117 cm. Το ομαδικό κλουβί έχει διαστάσεις 220 cm επί 273 cm επί 183 cm.

25      Η A υπέβαλε αίτηση για κατάταξη των εν λόγω κλουβιών στη διάκριση 9406 00 80 της ΣΟ ως «Προκατασκευές αποτελούμενες από άλλες ύλες», για τις οποίες ο εφαρμοστέος συντελεστής εισαγωγικών δασμών ήταν 2,7 %.

26      Με απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, η οποία ισχύει ως ΔΔΠ, το τελωνείο Β κατέταξε τα κλουβιά στη διάκριση 3926 90 97 της ΣΟ, ως «Άλλα τεχνουργήματα από πλαστικές ύλες και τεχνουργήματα από άλλες ύλες των κλάσεων 3901 μέχρι 3914, πλην των διακρίσεων 3926 10 00 έως 3926 90 92», τα οποία υπέκειντο σε δασμό 6,5 %. Κατά της αποφάσεως αυτής η Α άσκησε ένσταση.

27      Μετά την απόρριψη της διοικητικής ένστασής της, η A άσκησε ένδικη προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία), το οποίο δεν την έκανε δεκτή. Κατά το δικαστήριο αυτό, η πλαστική ύλη πολυαιθυλενίου καθορίζει τον ουσιώδη χαρακτήρα των κλουβιών. Επιπλέον, δεδομένου ότι ολόκληρη η εμπρόσθια όψη τους είναι ανοικτή, το δε άνοιγμα εισόδου δεν κλείνει ούτε καλύπτεται από πόρτα ή κάτι παρόμοιο, δεν σχηματίζεται περίκλειστος χώρος, ο οποίος όμως συνιστά αναγκαία προϋπόθεση για την κατάταξη ενός εμπορεύματος ως «κατασκευής». Συνεπώς, τα συγκεκριμένα κλουβιά δεν συνιστούν εμπορεύματα που εμπίπτουν στο κεφάλαιο 94 και δη εμπορεύματα της κλάσης 9406 00 της ΣΟ. Επομένως, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι το τελωνείο Β ορθώς τα κατέταξε στη διάκριση 3926 90 97 της ΣΟ.

28      Η Α άσκησε αναίρεση κατά της συγκεκριμένης δικαστικής απόφασης ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), του αιτούντος δικαστηρίου.

29      Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, οι διάδικοι διαφωνούν, κατ’ ουσίαν, ως προς το ζήτημα αν οι «προκατασκευές», κατά την έννοια της ΣΟ, πρέπει κατ’ ανάγκην να σχηματίζουν περίκλειστο χώρο καθώς και να μπορούν να δεχθούν στο εσωτερικό τους ανθρώπους σε όρθια στάση.

30      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες για την ερμηνεία της ΣΟ, τα κλουβιά μοσχαριών κατατάσσονται στην κλάση 3926, εκτός αν εξαιρούνται από αυτή σύμφωνα με τη σημείωση 2, στοιχείο κγʹ, του κεφαλαίου 39, για τον λόγο ότι αποτελούν προκατασκευές του κεφαλαίου 94. Αντίθετα προς τη θέση του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου), το αιτούν δικαστήριο κλίνει υπέρ της γνώμης ότι η κλάση 9406 της ΣΟ δεν απαιτεί η «προκατασκευή» να σχηματίζει ολοκληρωτικά περίκλειστο χώρο. Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά επίσης ότι, προκειμένου να εμπίπτει στην κλάση 9406 της ΣΟ, μια προκατασκευή πρέπει να μπορεί να δεχθεί ανθρώπους μετρίου αναστήματος που θα μπορούν να εισέλθουν και να παραμείνουν σε αυτήν σε όρθια στάση, προϋπόθεση η οποία δεν πληρούται στην περίπτωση των επίμαχων στην κύρια δίκη εμπορευμάτων, δεδομένου ότι το ύψος τους δεν επαρκεί.

31      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Έχει η κλάση 9406 της Συνδυασμένης Ονοματολογίας την έννοια ότι μια προκατασκευή πρέπει κατ’ ανάγκην να περικλείει πλήρως έναν χώρο από όλες τις πλευρές;

2)      Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα: έχει η κλάση 9406 της Συνδυασμένης Ονοματολογίας την έννοια ότι η προκατασκευή πρέπει να είναι αρκετά μεγάλη ώστε να μπορεί να εισέλθει σε αυτή ένας άνθρωπος μεσαίου αναστήματος, και είναι προς τούτο αναγκαίο να υπάρχει τουλάχιστον ένας χώρος στον οποίο ένας τέτοιος άνθρωπος μπορεί να εισέλθει σε όρθια στάση σώματος ή αρκεί ακόμη και η δυνατότητα εισόδου σε σκυφτή στάση σώματος;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

32      Με τα δύο προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η κλάση 9406 00 της ΣΟ έχει την έννοια ότι ο όρος «προκατασκευή» που χρησιμοποιείται στην κλάση αυτή καταλαμβάνει εμπόρευμα κατασκευασμένο από πλαστική ύλη και σχεδιασμένο για την προστασία των ζώων από τις δυσμενείς καιρικές συνθήκες, το οποίο καλείται «κλουβί μοσχαριών», διαθέτει στέγη και τοιχώματα, χωρίς να σχηματίζει κατ’ ανάγκην περίκλειστο χώρο, οι δε διαστάσεις του δεν επιτρέπουν σε άνθρωπο μετρίου αναστήματος να εισέλθει και να εκτελέσει σε όρθια στάση εργασία εντός αυτού.

33      Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, όταν το Δικαστήριο επιλαμβάνεται αίτησης προδικαστικής αποφάσεως σε ζητήματα δασμολογικής κατάταξης, το έργο του συνίσταται μάλλον στην αποσαφήνιση των κριτηρίων τα οποία θα πρέπει να εφαρμόσει το αιτούν δικαστήριο για να κατατάξει ορθώς τα οικεία προϊόντα σύμφωνα με τη ΣΟ, παρά στο να προβεί το ίδιο στην κατάταξη αυτή. Η εν λόγω κατάταξη στηρίζεται αμιγώς σε εκτίμηση περί τα πράγματα, την οποία δεν μπορεί να πραγματοποιήσει το Δικαστήριο στο πλαίσιο αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2022, Mikrotīkls, C‑542/21, EU:C:2022:814, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

34      Υπενθυμίζεται επίσης ότι, βάσει του γενικού ερμηνευτικού κανόνα 1 της ΣΟ, τα εμπορεύματα κατατάσσονται σύμφωνα με το κείμενο των κλάσεων και των σημειώσεων των τμημάτων ή των κεφαλαίων της εν λόγω ονοματολογίας.

35      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, χάριν της ασφάλειας δικαίου και προς διευκόλυνση των ελέγχων, το αποφασιστικό κριτήριο για τη δασμολογική κατάταξη των εμπορευμάτων πρέπει κατά κανόνα να αναζητείται στα αντικειμενικά τους χαρακτηριστικά και στις αντικειμενικές τους ιδιότητες, όπως προσδιορίζονται στο γράμμα της κλάσεως της ΣΟ και των αντίστοιχων σημειώσεων των τμημάτων ή των κεφαλαίων. Ο προορισμός του οικείου προϊόντος μπορεί να αποτελέσει αντικειμενικό κριτήριο κατάταξης, αρκεί να είναι συμφυής με το προϊόν, η δε σχετική εκτίμηση πρέπει να χωρεί με γνώμονα τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά και τις αντικειμενικές ιδιότητες του προϊόντος (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2022, Mikrotīkls, C‑542/21, EU:C:2022:814, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

36      Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι, καίτοι δεν έχουν δεσμευτική ισχύ, οι επεξηγηματικές σημειώσεις του ΕΣ και της ΣΟ αποτελούν σημαντικά βοηθήματα προς διασφάλιση της ομοιόμορφης εφαρμογής του κοινού δασμολογίου και, ως τέτοια, παρέχουν χρήσιμα στοιχεία για την ερμηνεία του (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2022, Mikrotīkls, C‑542/21, EU:C:2022:814, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

37      Εν προκειμένω, δεδομένου ότι η διαφορά της κύριας δίκης αποσκοπεί στο να προσδιοριστεί αν τα επίμαχα εμπορεύματα εμπίπτουν σε διάκριση της κλάσης 3926 ή στη διάκριση 9406 00 της ΣΟ, υπενθυμίζεται επίσης ότι η οικεία κατάταξη καθορίζεται, βάσει του γενικού ερμηνευτικού κανόνα 6 της ΣΟ, σύμφωνα με το κείμενο των εν λόγω διακρίσεων και των σημειώσεων των διακρίσεων, ενώ μπορούν επίσης να λαμβάνονται υπόψη και οι αντίστοιχες σημειώσεις τμημάτων και κεφαλαίων, εκτός αν προβλέπεται άλλως.

38      Κατά τη σημείωση 2, στοιχείο κγʹ, του κεφαλαίου 39 της ΣΟ, εξαιρούνται από το κεφάλαιο αυτό τα είδη του κεφαλαίου 94. Συνεπώς, αν ένα εμπόρευμα εμπίπτει στο κεφάλαιο 94, αποκλείεται, εξ αυτού του λόγου, από το κεφάλαιο 39 της ΣΟ.

39      Η κλάση 9406 00 του κεφαλαίου 94 της ΣΟ, της οποίας γίνεται μνεία στα προδικαστικά ερωτήματα, φέρει τον τίτλο «Προκατασκευές».

40      Ούτε η ΣΟ ούτε το ΕΣ ορίζουν την έννοια της «κατασκευής».

41      Κατά πάγια νομολογία, ο προσδιορισμός της σημασίας και του περιεχομένου όρων ως προς τους οποίους το δίκαιο της Ένωσης δεν παρέχει κανέναν ορισμό πρέπει να γίνεται σύμφωνα με το σύνηθες νόημά τους στην καθημερινή γλώσσα, λαμβάνοντας ταυτόχρονα υπόψη το πλαίσιο εντός του οποίου χρησιμοποιούνται και τους σκοπούς που επιδιώκει η ρύθμιση της οποίας αποτελούν τμήμα (απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 2013, McDonagh, C‑12/11, EU:C:2013:43, σκέψη 28).

42      Όσον αφορά το σύνηθες νόημα του όρου «κατασκευή» στην καθημερινή γλώσσα, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο όρος αυτός παραπέμπει, μεταξύ άλλων, σε οικοδομική δομή ορισμένου μεγέθους, η οποία διαθέτει κατ’ αρχήν τοίχους και στέγη και χρησιμοποιείται κατά κανόνα από ανθρώπους για παραμονή, άσκηση δραστηριοτήτων ή αποθήκευση αντικειμένων εντός αυτών.

43      Σχετικά με το πλαίσιο στο οποίο ο όρος «κατασκευή» χρησιμοποιείται στην κλάση 9406 00 της ΣΟ, υπενθυμίζεται ότι η σημείωση 4 του κεφαλαίου 94 της ΣΟ διαλαμβάνει, κατ’ ουσίαν, ότι θεωρούνται ως «προκατασκευές, σύμφωνα με την έννοια της κλάσης 9406, οι κατασκευές που είτε τελειώνονται στο εργοστάσιο είτε παραδίνονται με μορφή στοιχείων για επιτόπια συναρμολόγηση, που παρουσιάζονται μαζί, όπως χώροι κατοικίας ή εργοταξίου, γραφεία, σχολεία, μαγαζιά, υπόστεγα, γκαράζ ή παρόμοιες κατασκευές.» Επομένως, μολονότι ο κατάλογος αυτός είναι ενδεικτικός, γεγονός παραμένει ότι η εν λόγω σημείωση απαριθμεί, ανεξαιρέτως, δομές προς διευκόλυνση της ανθρώπινης δραστηριότητας στις οποίες μπορούν να εισέρχονται και να κινούνται άνθρωποι σε όρθια στάση, προκειμένου ιδίως να εκτελέσουν τις δραστηριότητές τους.

44      Κατά συνέπεια, λαμβανομένων υπόψη του συνήθους νοήματος του όρου «κατασκευή» στην καθημερινή γλώσσα και του πλαισίου εντός του οποίου αυτός χρησιμοποιείται, καθώς και των σκοπών που υπομνήσθηκαν στη σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως, ο όρος «κατασκευή» που απαντά στην κλάση 9406 00 της ΣΟ ως συνθετικό του όρου «προκατασκευή» πρέπει να νοηθεί ως μια δομή στην οποία οι άνθρωποι μπορούν να εισέρχονται και να κινούνται σε όρθια στάση, προκειμένου ιδίως να εκτελέσουν τις δραστηριότητές τους.

45      Συναφώς, τονίζεται ακόμη ότι, για να είναι δυνατή μια τέτοια χρήση, δεν είναι απαραίτητο η επίμαχη δομή να αποτελεί ολοκληρωτικά περίκλειστο χώρο. Συγκεκριμένα, από τη σημείωση 4 του κεφαλαίου 94 της ΣΟ, το γράμμα της οποίας υπομνήσθηκε στη σκέψη 43 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι θεωρούνται ως «προκατασκευές», κατά την έννοια της κλάσης 9406, μεταξύ άλλων, τα υπόστεγα. Πλην όμως, μολονότι τα υπόστεγα διαθέτουν στέγη και τοίχους, εντούτοις δεν διαθέτουν κατ’ ανάγκην τέσσερις τοίχους ούτε σχηματίζουν κατ’ ανάγκην περίκλειστο χώρο.

46      Επιπλέον, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τα συμπεράσματα της επιτροπής τελωνειακού κώδικα, μολονότι δεν έχουν νομικώς δεσμευτική ισχύ, αποτελούν, εντούτοις, σημαντικά μέσα για τη διασφάλιση της ομοιόμορφης εφαρμογής του τελωνειακού κώδικα από τις τελωνειακές αρχές των κρατών μελών και είναι δυνατόν για τον λόγο αυτόν να θεωρηθούν αξιόπιστα μέσα για την ερμηνεία του εν λόγω κώδικα (πρβλ. αποφάσεις της 15ης Φεβρουαρίου 1977, Dittmeyer, 69/76 και 70/76, EU:C:1977:25, σκέψη 4, και της 10ης Σεπτεμβρίου 2020, BMW, C‑509/19, EU:C:2020:694, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Περαιτέρω, όπως επίσης επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 26 των προτάσεών του, η επιτροπή τελωνειακού κώδικα, κατά την 227η συνεδρίασή της, έκρινε ότι μια «προκατασκευή», κατά την έννοια της κλάσης 9406 00 της ΣΟ, δεν απαιτείται κατ’ ανάγκην να διαθέτει τέσσερις τοίχους, αλλά απαιτείται να διαθέτει στέγη και μερικούς τοίχους.

47      Λαμβανομένων υπόψη των ως άνω εκτιθέμενων λόγων, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η κλάση 9406 00 της ΣΟ έχει την έννοια ότι ο όρος «προκατασκευή» που χρησιμοποιείται στην κλάση αυτή δεν καταλαμβάνει εμπόρευμα κατασκευασμένο από πλαστική ύλη και σχεδιασμένο για την προστασία των ζώων από τις δυσμενείς καιρικές συνθήκες, το οποίο καλείται «κλουβί μοσχαριών», διαθέτει στέγη και τοιχώματα, χωρίς να σχηματίζει κατ’ ανάγκην περίκλειστο χώρο, οι δε διαστάσεις του δεν επιτρέπουν σε άνθρωπο μετρίου αναστήματος να εισέλθει και να εκτελέσει σε όρθια στάση εργασία εντός αυτού.

 Επί των δικαστικών εξόδων

48      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:

Η δασμολογική κλάση 9406 00 της Συνδυασμένης Ονοματολογίας (στο εξής: ΣΟ) που περιλαμβάνεται στο παράρτημα I του κανονισμού (ΕΟΚ) 2658/87 του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1987, για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο, όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 1101/2014 της Επιτροπής, της 16ης Οκτωβρίου 2014,

έχει την έννοια ότι:

ο όρος «προκατασκευή» που χρησιμοποιείται στην κλάση αυτή δεν καταλαμβάνει εμπόρευμα κατασκευασμένο από πλαστική ύλη και σχεδιασμένο για την προστασία των ζώων από τις δυσμενείς καιρικές συνθήκες, το οποίο καλείται «κλουβί μοσχαριών», διαθέτει στέγη και τοιχώματα, χωρίς να σχηματίζει κατ’ ανάγκην περίκλειστο χώρο, οι δε διαστάσεις του δεν επιτρέπουν σε άνθρωπο μετρίου αναστήματος να εισέλθει και να εκτελέσει σε όρθια στάση εργασία εντός αυτού.

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.