Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 3ης Ιουλίου 2025 (1)
Υπόθεση C‑796/23
Česká síť s. r. o.
κατά
Odvolací finanční ředitelství
[αίτηση του Nejvyšší správní soud
(Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Τσεχική Δημοκρατία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Αίτηση προδικαστικής αποφάσεως – Φορολογική νομοθεσία – ΦΠΑ – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 9, παράγραφος 1 – Έννοια του υποκειμένου στον φόρο – Ικανότητα δικαίου – Καταλογισμός της πράξης σε υποκείμενο στον φόρο – Από κοινού δράση πλειόνων προσώπων ως εταίρων μιας εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα – Προσδιορισμός του υπόχρεου στον φόρο »
I. Εισαγωγή
1. Στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο καλείται, κατ’ ουσίαν, να διευκρινίσει «απλώς» ποιος είναι ο υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποίησε μια πράξη και, για τον λόγο αυτόν, είναι επίσης υπόχρεος για την καταβολή του αντίστοιχου ΦΠΑ. Υπόβαθρο του κλασικού αυτού ζητήματος είναι η σύμπραξη τεσσάρων νομικών προσώπων, ορισμένα από τα οποία φαίνεται να μην εμπίπτουν στο όριο των μικρών επιχειρήσεων. Εάν αθροιστούν όλες οι πράξεις και εφόσον είχαν πραγματοποιηθεί από μία και μόνη εταιρία αποτελούμενη από τα τέσσερα αυτά νομικά πρόσωπα, τότε αυτές πιθανότατα θα είχαν υπερβεί το όριο αυτό.
2. Το αιτούν δικαστήριο αντιμετωπίζει δυσχέρειες λόγω της αλληλεπίδρασης του αστικού και του φορολογικού δικαίου και της αντίληψης σχετικά με το φορολογικό δίκαιο ως παρεπόμενο του εθνικού αστικού δικαίου, η οποία υπήρχε σε ορισμένα κράτη μέλη και σε ορισμένες περιπτώσεις εξακολουθεί να υφίσταται ακόμη και σήμερα. Εν πάση περιπτώσει, τούτο δεν είναι καθόλου πειστικό, δεδομένου ότι το δίκαιο του ΦΠΑ αποτελεί τομέα του δικαίου εναρμονισμένο σε επίπεδο Ένωσης.
3. Παρ’ όλα αυτά, το δίκαιο της Ένωσης περί ΦΠΑ καλείται να αντιμετωπίσει το γεγονός ότι το αντίστοιχο εθνικό αστικό δίκαιο επιτρέπει, για παράδειγμα, να υπάρχουν εταιρίες οι οποίες δεν έχουν ιδία νομική προσωπικότητα (επομένως, δεν αποτελούν νομικά πρόσωπα), αλλά, μέσω των εταίρων τους, έχουν δικαιοπρακτική ικανότητα ως εταιρία. Τούτο συμβαίνει, για παράδειγμα, στην περίπτωση της «εταιρίας» του τσεχικού αστικού κώδικα. Πρόκειται για ένωση προσώπων χωρίς ιδία νομική προσωπικότητα (ο παραδοσιακός θεσμός του ρωμαϊκού δικαίου, στα λατινικά: societas, στο εξής: αστική εταιρία), όπως υφίσταται σε πολλά κράτη μέλη (2). Είναι υποκείμενος στον φόρο μόνον εκείνος που διαθέτει επίσης ιδία νομική προσωπικότητα ή αρκεί προς τούτο η ικανότητα δικαίου;
4. Εάν αρκεί η ικανότητα δικαίου, το επόμενο ζήτημα που ανακύπτει είναι σε ποιες περιπτώσεις πραγματοποιεί την αντίστοιχη φορολογητέα πράξη η αστική εταιρία και σε ποιες ο εταίρος. Συγκεκριμένα, ένας εταίρος μπορεί να δραστηριοποιείται ο ίδιος οικονομικά τόσο ως φυσικό πρόσωπο όσο και, όπως εν προκειμένω, ως νομικό πρόσωπο. Σημασία αποκτά τούτο για τη φορολογική οφειλή και την έκπτωση του φόρου εισροών. Οι συνέπειες μπορεί να είναι σημαντικές εάν –όπως εν προκειμένω– θεωρηθεί αναδρομικά ότι υφίσταται μια εν τοις πράγμασι αστική εταιρία, για την οποία, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, ένας από τους εταίρους πρέπει να είναι υπεύθυνος για όλους τους φόρους.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
5. Από απόψεως δικαίου της Ένωσης, το νομικό πλαίσιο διαμορφώνεται από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (3) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
6. Το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1. Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. […]»
7. Το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεωρούν περισσότερα πρόσωπα ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο. Έχει ως εξής:
«Μετά από διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή για τον φόρο προστιθέμενης αξίας (εφεξής: επιτροπή ΦΠΑ), κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης.
Το κράτος μέλος που ασκεί τη δυνατότητα επιλογής που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο μπορεί να θεσπίζει κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της εν λόγω διάταξης.»
8. Το άρθρο 193 της οδηγίας ΦΠΑ αφορά το πρόσωπο του υπόχρεου του φόρου και ορίζει τα εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών […]».
Β. Τσεχικό δίκαιο
– Αστικό δίκαιο
9. Ο zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (νόμος 89/2012, στο εξής: αστικός κώδικας) ρυθμίζει, στα άρθρα 2716 επ., την καλούμενη «εταιρία» (στο εξής: αστική εταιρία).
10. Κατά το άρθρο 2716, παράγραφος 1, του αστικού κώδικα, αστική εταιρία συστήνεται όταν περισσότερα πρόσωπα αναλαμβάνουν αμοιβαία την υποχρέωση να συνεργασθούν ως εταίροι με σκοπό την ανάληψη κοινής δράσης ή την επιδίωξη κοινού σκοπού. Για τη σύσταση της αστικής εταιρίας δεν απαιτείται η σύναψη έγγραφης συμφωνίας.
11. Κατά το άρθρο 2727, παράγραφος 1, του αστικού κώδικα, ο εταίρος δεν μπορεί, χωρίς τη συναίνεση των λοιπών εταίρων, να ενεργεί για δικό του λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου πράξεις ανταγωνιστικής φύσεως προς τον κοινό σκοπό. Κατά το άρθρο 2727, παράγραφος 2, αν ο εταίρος ενήργησε για δικό του λογαριασμό, οι λοιποί εταίροι μπορούν να ζητήσουν να αναγνωρισθεί ότι οι πράξεις του εταίρου διενεργήθηκαν για κοινό λογαριασμό.
12. Σύμφωνα με το άρθρο 2736 του αστικού κώδικα, οι εταίροι ευθύνονται, μεταξύ άλλων, από κοινού και εις ολόκληρον έναντι των τρίτων για τις οφειλές που απορρέουν από την κοινή δραστηριότητα. Κατά το άρθρο 2737, αν εταίρος ενεργεί σε κοινή υπόθεση με τρίτον, θεωρείται ότι αντιπροσωπεύει όλους τους εταίρους. Τυχόν συμφωνία των εταίρων περί του αντιθέτου δεν μπορεί να αντιταχθεί σε καλόπιστο τρίτο. Αν εταίρος ενήργησε ιδίω ονόματι σε κοινή υπόθεση με τρίτον, οι λοιποί εταίροι μπορούν μεν να ασκήσουν τα δικαιώματα που απορρέουν από αυτήν, αλλά ο τρίτος ευθύνεται μόνον έναντι εκείνου με τον οποίο συναλλάχθηκε. Τούτο δεν ισχύει όταν ο τρίτος γνώριζε ότι ο εταίρος ενεργούσε για λογαριασμό της εταιρίας.
– Φορολογικές διατάξεις
13. Ο zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (νόμος 235/2004 περί φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) μεταφέρει την οδηγία ΦΠΑ στο εθνικό δίκαιο, ωστόσο, στα άρθρα 4a και 6a, μεταξύ άλλων, προέβλεπε, έως τις 30 Ιουνίου 2017, ειδικό καθεστώς ΦΠΑ για τους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι είναι εταίροι αστικής εταιρίας του άρθρου 2716 του αστικού κώδικα.
14. Από την 1η Ιουλίου 2017, ο νόμος περί ΦΠΑ τροποποιήθηκε με την τροποποίηση αριθ. 170/2017 και επήλθε η κατάργηση του ειδικού καθεστώτος για τις εν λόγω εταιρίες. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της τροποποίησης αριθ. 170/2017, ο νόμος περί ΦΠΑ θα «ευθυγραμμισθεί με την οδηγία περί ΦΠΑ και τις γενικές αρχές περί του φόρου προστιθέμενης αξίας».
15. Σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, υποκείμενος στον φόρο είναι πρόσωπο ή ομάδα προσώπων που ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο. Υποκείμενος στον φόρο είναι επίσης νομικό πρόσωπο το οποίο δεν έχει συσταθεί ή ιδρυθεί με σκοπό την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, εφόσον ασκεί οικονομική δραστηριότητα. Ο υποκείμενος στον φόρο καθίσταται υπόχρεος καταβολής του, σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, όταν ο κύκλος εργασιών που πραγματοποίησε εντός των 12 κατ’ ανώτατο όριο αμέσως προηγουμένων συναπτών ημερολογιακών μηνών υπερβαίνει ορισμένο ποσό [κατά τον χρόνο έκδοσης της πράξης της αναιρεσίβλητης, το εν λόγω ποσό ήταν ένα εκατομμύριο τσεχικές κορώνες (CZK)].
16. Όσον αφορά τον υπολογισμό του κύκλου εργασιών για τους σκοπούς του ΦΠΑ, κατά το άρθρο 4a, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ, το οποίο καταργήθηκε το 2017, ίσχυε ότι ο κύκλος εργασιών ενός υποκειμένου στον φόρο ο οποίος είναι εταίρος αστικής εταιρίας στο πλαίσιο της οποίας πραγματοποιούνται πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον φόρο περιλαμβάνει τις πράξεις που πραγματοποιούνται α) από το εν λόγω πρόσωπο, κατά τρόπο ανεξάρτητο, εκτός της αστικής εταιρίας και β) από την αστική εταιρία στο σύνολό της.
17. Κατά το προϊσχύσαν άρθρο 6a του νόμου περί ΦΠΑ, το οποίο επίσης καταργήθηκε το 2017, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος α) είναι εταίρος αστικής εταιρίας στο πλαίσιο της οποίας πραγματοποιούνται πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον φόρο καθίσταται υπόχρεος για την καταβολή του φόρου από την ημερομηνία κατά την οποία οποιοσδήποτε από τους λοιπούς εταίρους κατέστη υπόχρεος για την καταβολή του φόρου, εκτός αν κατέστη υπόχρεος για την καταβολή του φόρου νωρίτερα δυνάμει του παρόντος νόμου, και β) αποκτά την ιδιότητα του εταίρου αστικής εταιρίας στο πλαίσιο της οποίας οι πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον φόρο πραγματοποιούνται από κοινού με τον υπόχρεο για την καταβολή του φόρου καθίσταται υπόχρεος για την καταβολή του φόρου από την ημερομηνία κατά την οποία κατέστη εταίρος. Το άρθρο 95 του νόμου περί ΦΠΑ προέβλεπε ότι, όταν υποκείμενος στον φόρο εταίρος αστικής εταιρίας καθίστατο υπόχρεος για την καταβολή του φόρου όφειλε να ενημερώσει σχετικώς τους λοιπούς εταίρους εντός προθεσμίας δεκαπέντε ημερών από την ημερομηνία κατά την οποία κατέστη υπόχρεος για την καταβολή του φόρου.
18. Το άρθρο 100, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ προέβλεπε ότι οι υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου οι οποίοι είναι εταίροι της ίδιας αστικής εταιρίας υποχρεούνται να τηρούν χωριστά βιβλία για τους σκοπούς του φόρου προστιθέμενης αξίας όσον αφορά τις δραστηριότητες για τις οποίες προσχώρησαν στην αστική εταιρία. Τα εν λόγω βιβλία τηρούνται, για λογαριασμό της αστικής εταιρίας, από εντεταλμένο προς τούτο εταίρο ο οποίος εκτελεί, για λογαριασμό της εταιρίας, το σύνολο των καθηκόντων και ασκεί τα δικαιώματα που απορρέουν από τον παρόντα νόμο για λογαριασμό των λοιπών εταίρων.
19. Επιπλέον, το άρθρο 101b, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ προέβλεπε ότι ο υπόχρεος για την καταβολή του φόρου ο οποίος, ως εντεταλμένος εταίρος, τηρεί βιβλία για λογαριασμό της αστικής εταιρίας για τους σκοπούς του φόρου προστιθέμενης αξίας υποχρεούται να αναγράφει στην οικεία δήλωση τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον φόρο και τον φόρο επί των δικών του δραστηριοτήτων, καθώς και τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον φόρο και τον φόρο επί των δραστηριοτήτων της αστικής εταιρίας συνολικά.
20. Σύμφωνα με το άρθρο 74, παράγραφος 7, του νόμου περί ΦΠΑ, το εν λόγω δικαίωμα όσον αφορά τις φορολογητέες πράξεις της εταιρίας μπορούσε να ασκηθεί μόνον από τον εντεταλμένο εταίρο. Οι λοιποί εταίροι δηλώνουν στη φορολογική τους δήλωση μόνον τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον φόρο και τον φόρο επί των δικών τους δραστηριοτήτων.
III. Η διαφορά της κύριας δίκης
21. Η Česká síť s.r.o. (στο εξής: αναιρεσείουσα) είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης με έδρα την Τσεχική Δημοκρατία. Το 2017 η αναιρεσείουσα συνεργάσθηκε με διάφορες εταιρίες εγκατεστημένες στις ΗΠΑ οι οποίες δραστηριοποιούνταν στην Τσεχική Δημοκρατία μέσω υποκαταστημάτων (επρόκειτο για τα νομικά πρόσωπα CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC και CESKA SIT LLC).
22. Τα ως άνω νομικά πρόσωπα στο σύνολό τους (ήτοι η αναιρεσείουσα και οι τρεις αμερικανικές εταιρίες, ενδεχομένως και τα υποκαταστήματά τους στην Τσεχική Δημοκρατία) παρείχαν υπηρεσίες σε τελικούς πελάτες (κατά κύριο λόγο πρόσβαση στο διαδίκτυο). Καθένα από τα εν λόγω νομικά πρόσωπα πραγματοποιούσε τις συναλλαγές ιδίω ονόματι με διαφορετική ομάδα πελατών. Ως εκ τούτου, το 2017 καθένα από τα ως άνω νομικά πρόσωπα πραγματοποίησε έσοδα από παροχή υπηρεσιών (στην περίπτωση των υποκαταστημάτων των αμερικανικών εταιριών, τα ετήσια έσοδα κυμάνθηκαν από 645 000 έως 748 000 CZK).
23. Ο διαχειριστής και μοναδικός εταίρος της αναιρεσείουσας ήταν συγχρόνως διαχειριστής των υποκαταστημάτων και των τριών αμερικανικών νομικών προσώπων (υπέγραφε, επίσης, έγγραφα συμβάσεων για λογαριασμό των υποκαταστημάτων, συμπεριλαμβάνοντας ορισμένα στοιχεία επικοινωνίας της αναιρεσείουσας, όπως τον ιστότοπο ή τη διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου). Ήταν το μοναδικό πρόσωπο που στην πραγματικότητα ασκούσε τη διαχείριση τόσο της αναιρεσείουσας όσο και των υποκαταστημάτων των τριών ως άνω εταιριών. Ήδη το 2009 και το 2010, η αναιρεσείουσα είχε μεταφέρει χωρίς επιβάρυνση περισσότερους από 170 από τους υφιστάμενους πελάτες της στα υποκαταστήματα των αμερικανικών εταιριών. Παρείχε στα υποκαταστήματα την αναγκαία υποδομή και διέθετε η ίδια τη συνδεσιμότητα (επί παραδείγματι, όλοι οι πελάτες συνδέονταν στο διαδίκτυο μέσω του ίδιου σημείου πρόσβασης). Αντιθέτως, τα υποκαταστήματα των αμερικανικών εταιριών δεν διέθεταν τα ίδια υλικά ή άυλα περιουσιακά στοιχεία ούτε πραγματοποιούσαν δαπάνες μισθοδοσίας.
24. Λόγω των δεσμών αυτών, οι φορολογικές αρχές κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι υφίστατο εν τοις πράγμασι αστική εταιρία (δηλαδή ένωση προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα) του άρθρου 2716 του αστικού κώδικα.
25. Σύμφωνα με τους ειδικούς κανόνες που προβλέπει ο τσεχικός νόμος περί ΦΠΑ για τις εταιρίες του άρθρου 2716 του αστικού κώδικα, η αναιρεσείουσα ήταν υπόχρεη ως «εντεταλμένη εταίρος» για την καταβολή του ΦΠΑ για το σύνολο της εταιρίας. Ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή υπολόγισε τον ΦΠΑ της αναιρεσείουσας συμπεριλαμβάνοντας στη βάση επιβολής του φόρου τόσο τις φορολογητέες πράξεις που πραγματοποίησε η αναιρεσείουσα το 2017 όσο και τα έσοδα των υποκαταστημάτων –ως εταίρων της αστικής εταιρίας.
26. Τον Νοέμβριο του 2020 η φορολογική αρχή εξέδωσε συνολικά δώδεκα πράξεις επιβολής φόρου. Η αναιρεσείουσα άσκησε ανεπιτυχώς διοικητική προσφυγή ενώπιον της δευτεροβάθμιας φορολογικής διεύθυνσης (της αναιρεσίβλητης), ενώ απορρίφθηκε και η ένδικη προσφυγή που άσκησε εν συνεχεία ενώπιον του Κrajský soud (περιφερειακού δικαστηρίου, Τσεχική Δημοκρατία). Ήδη η αναιρεσείουσα έχει ασκήσει αναίρεση ενώπιον του Nejvyšší správní soud (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Τσεχική Δημοκρατία).
27. Με την αίτησή της αναιρέσεως, η αναιρεσείουσα υποστηρίζει ότι οι ειδικοί κανόνες του τσεχικού δικαίου περί ΦΠΑ για τις αστικές εταιρίες ή για τους εταίρους αυτών αντιβαίνουν στην οδηγία ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, βασιζόμενη στις τσεχικές ρυθμίσεις η φορολογική αρχή εξέδωσε, έναντι της αναιρεσείουσας, τις πράξεις με τις οποίες προσδιορίσθηκε το ποσό της πρόσθετης φορολογικής οφειλής όσον αφορά τον φόρο επί των πράξεων τις οποίες είχε πραγματοποιήσει όχι μόνον η ίδια η αναιρεσείουσα, αλλά επί των πράξεων που είχαν πραγματοποιηθεί από τρίτους. Η αναιρεσίβλητη, από την πλευρά της, διαφωνεί με την ως άνω επιχειρηματολογία. Κατά την άποψή της, οι ειδικές ρυθμίσεις για τις αστικές εταιρίες δεν αντιβαίνουν στο δίκαιο της Ένωσης. Ο νομοθέτης κατήργησε τις διατάξεις που ίσχυαν προηγουμένως, όχι επειδή δεν ήταν συμβατές με το δίκαιο της Ένωσης, αλλά επειδή παρουσίαζαν προβλήματα στην εφαρμογή τους.
IV. H αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
28. Το Nejvyšší správní soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα δύο προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Είναι συμβατή με την οδηγία 2006/112 και ιδίως με το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 193 της εν λόγω οδηγίας, η κατάσταση κατά την οποία, βάσει των ειδικών εθνικών ρυθμίσεων περί του φόρου προστιθέμενης αξίας για τις καλούμενες “αστικές εταιρίες” (ενώσεις προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα), ο καλούμενος “εντεταλμένος εταίρος” υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο για το σύνολο της εταιρίας, μολονότι άλλος εταίρος ενήργησε έναντι του τελικού πελάτη στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών;
2) Εξαρτάται η συμβατότητα με την οδηγία 2006/112/ΕΚ από το αν ο εν λόγω άλλος εταίρος κατά παράβαση των κανόνων που διέπουν τη λειτουργία της εταιρίας ενήργησε ιδίω ονόματι έναντι του τελικού πελάτη;»
29. Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η αναιρεσείουσα, η Τσεχική Δημοκρατία και η Επιτροπή. Το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
V. Νομική εκτίμηση
30. Ουσιαστικά, με τα δύο ερωτήματά του, τα οποία μπορούν να απαντηθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά ποιος πρέπει να θεωρηθεί υποκείμενος στον φόρο όταν εταίρος αστικής εταιρίας παρέσχε σε τρίτον, κατά τρόπο ανεξάρτητο, υπηρεσία ιδίω ονόματι, ενδεχομένως κατά παράβαση της «απαγόρευσης ανταγωνισμού» που προβλέπεται στο άρθρο 2727, παράγραφος 1, του αστικού κώδικα. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο δέχεται την ύπαρξη αστικής εταιρίας του τσεχικού δικαίου.
31. Στην παραδοχή αυτή βασίζονται οι παρούσες προτάσεις, έστω και αν από την απόφαση περί παραπομπής δεν προκύπτει ακριβώς ποιος είναι ο κοινός σκοπός δραστηριότητας ή αντικειμένου για τον οποίο οι τέσσερις εμπλεκόμενες επιχειρήσεις προσχώρησαν ως εταίροι στην αστική εταιρία. Κατά κανόνα, δεν οδηγεί κάθε συνεργασία μεταξύ διαφορετικών προσώπων στη σύσταση μιας «societas» με ιδία ικανότητα δικαίου (αστική εταιρία). Ωστόσο, εναπόκειται, εν τέλει, στο αιτούν δικαστήριο να προβεί στη διαπίστωση αυτήν.
32. Το νομικό ζήτημα που πρέπει να αποσαφηνισθεί στην περίπτωση που γίνει δεκτό ότι υφίσταται αστική εταιρία απαιτεί τη διεξοδικότερη εξέταση της έννοιας του υποκειμένου στον φόρο και της σημασίας των αντίστοιχων διατάξεων του εθνικού αστικού δικαίου για τον καθορισμό της (βλ. κατωτέρω, υπό Β). Σε περίπτωση που η αστική εταιρία είναι ο υποκείμενος στον φόρο, ανακύπτει το ζήτημα αν το κράτος μέλος μπορεί, αντί της εταιρίας, να θεωρήσει ως υποκείμενο στον φόρο έναν μόνον από τους εταίρους (κατά το τσεχικό δίκαιο, τον εντεταλμένο εταίρο) και να «καταλογίσει» σε αυτόν τις πράξεις της εταιρίας ή αν το δίκαιο του ΦΠΑ απαιτεί να αντιμετωπίζεται η εταιρία και από διοικητικής απόψεως ως χωριστός υποκείμενος στον φόρο (βλ. κατωτέρω, υπό Γ).
33. Δεδομένου ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης τα ζητήματα αυτά ανακύπτουν προφανώς μόνον για τον λόγο ότι ορισμένοι από τους εταίρους της αστικής εταιρίας παρέμειναν οι ίδιοι κάτω από το όριο μικρών επιχειρήσεων, θα εξετάσω κατ’ αρχάς τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορούν να αποφευχθούν οι καταχρηστικές μεθοδεύσεις (βλ. κατωτέρω, υπό Α).
Α. Καταχρηστική εκμετάλλευση του ορίου των μικρών επιχειρήσεων;
34. Το καλούμενο καθεστώς απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων (άρθρο 287 της οδηγίας ΦΠΑ) αναφέρεται στον μεμονωμένο υποκείμενο στον φόρο και στις πράξεις του. Δεδομένου ότι αυτό δεν συνδέεται αντικειμενικά με το είδος της δραστηριότητας, αλλά μόνο με τη μη πραγματοποίηση, σε προσωπικό επίπεδο, ενός ορίου κύκλου εργασιών από τον μεμονωμένο υποκείμενο στον φόρο, το άρθρο 287 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει μια υποκειμενική απαλλαγή από τον φόρο. Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο (4) και όπως έχω επισημάνει στο πλαίσιο άλλης υπόθεσης (5), ο σκοπός της εν λόγω υποκειμενικής απαλλαγής από τον φόρο έγκειται πρωτίστως στη διοικητική απλούστευση.
35. Εάν δεν υφίστατο τέτοιου είδους όριο, η φορολογική αρχή θα έπρεπε να μεταχειρίζεται κάθε πρόσωπο το οποίο ασκεί μια τόσο μικρής έκτασης οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας ΦΠΑ, ως υποκείμενο στον φόρο από το πρώτο ευρώ. Αυτό θα συνεπαγόταν τόσο για τον υποκείμενο στον φόρο όσο και για τη φορολογική αρχή διοικητικές δαπάνες οι οποίες δεν θα μπορούσαν να αντισταθμισθούν από αντίστοιχα φορολογικά έσοδα (6). Αυτό ακριβώς επιδιώκει να αποτρέψει το ελάχιστο όριο του άρθρου 287 της οδηγίας ΦΠΑ (7).
36. Το γεγονός ότι ένας εταίρος επιχειρεί να μην υπερβεί το εν λόγω ανώτατο όριο κύκλου εργασιών ανά έτος δεν μπορεί αφ’ εαυτού να συνιστά κατάχρηση, δεδομένου ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, πληρούνται η έννοια και ο σκοπός της υποκειμενικής υπόστασης της απαλλαγής από τον φόρο (ελάφρυνση του φόρτου εργασίας της φορολογικής αρχής και του υποκειμένου στον φόρο) (8). Η κατάσταση μπορεί να είναι διαφορετική μόνον εφόσον η επιλεγείσα μεθόδευση (κατανομή των πωλήσεων σε τέσσερις ελεγχόμενες εταιρίες) θεωρηθεί ως καταχρηστική (9). Η αιτιολογία της φορολογικής αρχής σχετικά με τον λόγο για τον οποίο υφίσταται εν προκειμένω εν τοις πράγμασι αστική εταιρία θα μπορούσε να κατανοηθεί προς την κατεύθυνση αυτή. Η Τσεχική Δημοκρατία επίσης δέχεται στις παρατηρήσεις της ότι υφίσταται τεχνητή μεθόδευση. Ωστόσο, εναπόκειται, εν τέλει, μόνο στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει και να διαπιστώσει το ζήτημα αυτό. Το Δικαστήριο μπορεί, εντούτοις, να παράσχει συναφώς κατευθυντήριες γραμμές.
37. Αφενός, δεν αμφισβητείται ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να επικαλεσθεί καταχρηστικώς τα δικαιώματα έκπτωσης, απαλλαγής ή επιστροφής του ΦΠΑ που προβλέπονται στην οδηγία ΦΠΑ (10). Ταυτόχρονα, δεν μπορεί, ωστόσο, να χαρακτηρισθεί κάθε συμπεριφορά που βελτιστοποιεί τη φορολογία ως «άσκηση δικαιώματος μη σύμφωνη προς τον σκοπό του εν λόγω δικαιώματος». Αντιθέτως, αποκλείεται η κατάχρηση και η κατάσταση πρέπει να γίνει δεκτή ως έχει «όταν δεν διαπιστώνεται η ύπαρξη καθαρώς επίπλαστου σχήματος, το οποίο δεν έχει πραγματική οικονομική υπόσταση και μεθοδεύεται με μόνο ή, τουλάχιστον, με κύριο σκοπό την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση αντιβαίνει στους σκοπούς της οδηγίας» (11).
38. Όπως προκύπτει από το ιστορικό θέσπισης του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ, ο νομοθέτης της οδηγίας αναγνώρισε τον κίνδυνο καταχρηστικής εκμετάλλευσης των ορίων απαλλαγής από πλείονες ελεγχόμενους υποκειμένους στον φόρο και παρέσχε στα κράτη μέλη τη δυνατότητα, υπό ορισμένες περιστάσεις, να ομαδοποιούν πλείονα πρόσωπα σε έναν υποκείμενο στον φόρο (12). Τούτο είναι, ωστόσο, δυνατό μόνο στο μέτρο που τα πρόσωπα αυτά συνδέονται μεταξύ τους στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως.
39. Εάν η συνεργασία μεταξύ των τριών αμερικανικών επιχειρήσεων και της αναιρεσείουσας ήταν, ως εκ τούτου, συγκρίσιμη και αποσκοπούσε πρωτίστως στο να παραμείνει, εν όλω ή εν μέρει, κάτω από τα όρια κύκλου εργασιών της απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων, τούτο θα μπορούσε ενδεχομένως να χαρακτηρισθεί ως τεχνητή μεθόδευση και, επομένως, να μη ληφθεί υπόψη. Στο μέτρο που η αναιρεσείουσα θεωρούνταν ο «ιθύνων νους» της μεθόδευσης (δηλαδή ως η κατέχουσα δεσπόζουσα θέση επιχείρηση), τότε οι οικείες πράξεις θα μπορούσαν επίσης να καταλογισθούν σε αυτήν και να φορολογηθούν στο όνομά της. Στην περίπτωση αυτή, η παραδοχή της ύπαρξης μιας εν τοις πράγματι αστικής εταιρίας, για τον λόγο αυτόν, δεν θα ήταν αναγκαία.
Β. Επί του ζητήματος της ταυτότητας του υποκείμενου στον φόρο που πραγματοποίησε τις πράξεις
40. Εάν, αντιθέτως, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι υφίσταται τέτοια τεχνητή μεθόδευση, έχει καθοριστική σημασία ποιος πραγματοποίησε τις αντίστοιχες πράξεις (παροχή υπηρεσιών πρόσβασης στο διαδίκτυο) και, επομένως, ποιος υποχρεούται να εισπράξει και να καταβάλει τον αντίστοιχο ΦΠΑ από τους λήπτες των υπηρεσιών. Αυτό ακριβώς επιθυμεί να διαπιστώσει το αιτούν δικαστήριο με τα δύο ερωτήματά του, τα οποία μπορούν να εξετασθούν από κοινού. Αυτός θα μπορούσε να είναι ο εταίρος που ενεργεί ατομικά (κατά την αναιρεσείουσα) ή η αστική εταιρία (αποτελούμενη από την αναιρεσείουσα και τις τρεις αμερικανικές επιχειρήσεις, κατά τη φορολογική αρχή), η οποία δεν έχει νομική προσωπικότητα κατά το εθνικό δίκαιο.
41. Προς τούτο, πρέπει κατ’ αρχάς να διευκρινισθεί ποιος μπορεί να είναι, εν τέλει, υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ (βλ. κατωτέρω, υπό 1). Ακολουθεί το ζήτημα βάσει ποιων κριτηρίων πρέπει να κριθεί, στη συγκεκριμένη περίπτωση, ποιος από τους πιθανούς υποκειμένους στον φόρο οφείλει να καταβάλει τον ΦΠΑ επί των υπηρεσιών (παροχή υπηρεσιών πρόσβασης στο διαδίκτυο). Πρόκειται για το ζήτημα του καταλογισμού των συγκεκριμένων πράξεων σε έναν από τους πιθανούς υποκειμένους στον φόρο (βλ. κατωτέρω, υπό 2).
1. Η ικανότητα ενός προσώπου να είναι υποκείμενος στον φόρο
42. Κατά το άρθρο 9 της οδηγίας ΦΠΑ, θεωρείται «υποκείμενος στον φόρο» οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής (13).
43. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το γράμμα του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, ιδίως ο όρος «οποιοσδήποτε», δίνει στην έννοια του «υποκειμένου στον φόρο» ευρύ ορισμό (14). Κύριο στοιχείο είναι, συναφώς, η ανεξαρτησία κατά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, οπότε όλα τα φυσικά και νομικά πρόσωπα, τόσο δημοσίου όσο και ιδιωτικού δικαίου, ακόμη και οντότητες χωρίς νομική προσωπικότητα, που πληρούν αντικειμενικώς τις προϋποθέσεις που προβλέπει η διάταξη αυτή, θεωρούνται υποκείμενοι στον ΦΠΑ (15).
44. Ως εκ τούτου –όπως επισημαίνει το Δικαστήριο–, προς διαπίστωση της ανεξαρτησίας κατά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, πρέπει να εξετάζεται αν το οικείο πρόσωπο ασκεί τις δραστηριότητές του ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη, καθώς και αν φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με τις δραστηριότητες αυτές (16). Δεν είναι σημαντικό, αντιθέτως, υπό ποια νομική μορφή ασκούνται οι εν λόγω δραστηριότητες (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή προσωπική εταιρία) και εάν το εθνικό δίκαιο αναγνωρίζει στη νομική αυτή μορφή ιδία νομική προσωπικότητα (17). Επομένως, το γεγονός ότι το εθνικό αστικό δίκαιο αναγνωρίζει σε ορισμένες εταιρίες νομική προσωπικότητα και σε άλλες όχι δεν έχει σημασία για το δίκαιο του ΦΠΑ.
45. Το μόνο καθοριστικό στοιχείο είναι ότι το εν λόγω πρόσωπο ασκεί οικονομική δραστηριότητα. Η οικονομική δραστηριότητα προϋποθέτει, εντούτοις, ότι η εκάστοτε εθνική έννομη τάξη αναγνωρίζει στο πρόσωπο αυτό την ικανότητα να δραστηριοποιείται (οικονομικά) κατά τρόπο ανεξάρτητο (18). Δικαιοπρακτική ικανότητα μπορούν, ωστόσο, να έχουν μόνο τα πρόσωπα που μπορούν να είναι υποκείμενα δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, ήτοι να έχουν ικανότητα δικαίου. Επομένως, η ικανότητα δικαίου αποτελεί επιτακτική προϋπόθεση για να θεωρηθεί ένα πρόσωπο υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του δικαίου του ΦΠΑ. Στο μέτρο που αυτή ελλείπει –τούτο συμβαίνει συχνά στην περίπτωση της κοινωνίας εμπραγμάτων δικαιωμάτων (στη Γερμανία, για παράδειγμα, τούτο αφορά την συνιδιοκτησία εξ αδιαιρέτου)–, επίσης δεν είναι δυνατή η άσκηση οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο.
46. Τούτο επιβεβαιώνεται, αφενός, από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την ύπαρξη φορολογητέας παροχής. Το Δικαστήριο υπογραμμίζει ότι για την ύπαρξη φορολογητέας πράξης υποκειμένου στον φόρο είναι απαραίτητο μεταξύ των εμπλεκομένων μερών να υφίσταται έννομη σχέση κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές και αμοιβή (19). Ωστόσο, έννομη σχέση μπορεί να δημιουργηθεί μόνον από πρόσωπο που έχει επίσης ικανότητα δικαίου.
47. Αφετέρου, τούτο επιβεβαιώνεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο στο πλαίσιο του συστήματος ΦΠΑ (20). Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει την ιδιότητα του εισπράττοντος φόρους για λογαριασμό του Δημοσίου (21). Η αναγραφή των φόρων σε τιμολόγιο, η είσπραξή τους μέσω του τιμήματος ή ακόμη και η επιβολή της είσπραξής τους είναι, ωστόσο, δυνατή μόνον από πρόσωπο που έχει ικανότητα δικαίου. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι μια μορφή συνεργασίας χωρίς ικανότητα δικαίου (δηλαδή, μια κοινωνία χωρίς ικανότητα να ενεργεί ή μια αφανής εταιρία) δεν δύναται να είναι υποκείμενος στον φόρο (22).
48. Η αστική εταιρία του τσεχικού δικαίου φαίνεται να μπορεί να είναι υποκείμενο ιδίων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων. Εάν ισχύει τούτο, υποκείμενος στον φόρο και παρέχων τις υπηρεσίες θα μπορούσε να είναι καθένας από τους εταίρους (ως νομικό πρόσωπο) χωριστά ή η συσταθείσα από αυτούς εταιρία.
2. Ο καταλογισμός των συγκεκριμένων πράξεων σε έναν από τους υποκειμένους στον φόρο
49. Συνεπώς, το κρίσιμο ζήτημα που πρέπει να απαντηθεί είναι σε ποιον από τους υπό εξέταση υποκειμένους στον φόρο πρέπει να καταλογισθούν οι φορολογητέες πράξεις στη συγκεκριμένη περίπτωση. Το πρόσωπο αυτό θα είναι υπόχρεο για την καταβολή του ΦΠΑ.
50. Ως αφετηρία μπορεί να χρησιμεύσει η ήδη αναφερθείσα νομολογία (βλ. ανωτέρω, σημεία 43 επ.). Σύμφωνα με τη νομολογία αυτήν, προς διαπίστωση της ανεξαρτησίας κατά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, πρέπει να εξετάζεται αν το οικείο πρόσωπο ασκεί τις δραστηριότητές του ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη, καθώς και αν φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με τις δραστηριότητες αυτές (23). Σε τελική ανάλυση, μόνον ένας μεταξύ περισσοτέρων υπό εξέταση υποκειμένων στον φόρο μπορεί κάθε φορά να πληροί τα κριτήρια αυτά. Εξ όσων γνωρίζω, δεν είναι δυνατό ένα πρόσωπο να ενεργεί καθ’ ολοκληρίαν ταυτόχρονα στο δικό του όνομα και σε ξένο όνομα.
51. Τα ανωτέρω κριτήρια που έχουν αναπτυχθεί από το Δικαστήριο εξασφαλίζουν επιπλέον τη δυνατότητα του αγοραστή να ασκήσει με ασφάλεια δικαίου το τυχόν δικαίωμά του σε έκπτωση φόρου. Συγκεκριμένα, κατά το άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας ΦΠΑ, ο αγοραστής πρέπει, προς τον σκοπό αυτόν, να διαθέτει τιμολόγιο με το πλήρες όνομα και την πλήρη διεύθυνση του παρέχοντος υποκειμένου στον φόρο. Μπορεί όμως να ελέγξει τις ενδείξεις αυτές στο τιμολόγιο μόνον εάν γνωρίζει ποιος εμφανίζεται απέναντί του (ήτοι στις εξωτερικές σχέσεις) (24). Συναφώς, αυτό που έχει σημασία εν προκειμένω είναι το ποιος παρέσχε τις υπηρεσίες στους αντίστοιχους καταναλωτές σύμφωνα με τα κριτήρια αυτά.
52. Κατά το αιτούν δικαστήριο, καθένας από τους εταίρους πραγματοποίησε τις συναλλαγές του ιδίω ονόματι με διαφορετική ομάδα πελατών. Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν προκύπτει ότι μια εταιρία εμφανίσθηκε προς τρίτους αντί των εταίρων. Επομένως, από τις περιστάσεις αυτές προκύπτει ήδη –όπως ορθώς υποστηρίζει και η Επιτροπή– ότι καθένας από τους εταίρους ενήργησε ως υποκείμενος στον φόρο.
53. Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από πιθανή εσωτερική συμφωνία κατά την οποία δεν επιτρέπεται η εμφάνιση προς τρίτους κατά τρόπο ανεξάρτητο. Κάτι τέτοιο θα αντέβαινε στην αντίληψη περί απλού και αποτελεσματικού συστήματος ΦΠΑ (25). Τέτοιοι εσωτερικοί δεσμοί –οι οποίοι ενδεχομένως απορρέουν, εν προκειμένω, από το εθνικό αστικό δίκαιο– δεν αποτρέπουν το πρόσωπο που ενεργεί προς τα έξω (εν προκειμένω, τον κάθε εταίρο) να εμφανίζεται κατά τρόπο ανεξάρτητο. Αντιθέτως, το εν λόγω πρόσωπο ενήργησε, τουλάχιστον αρχικά, μόνο, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη και είναι, ως εκ τούτου, ο υποκείμενος στον φόρο που οφείλει να καταβάλει τον προκύπτοντα φόρο προστιθέμενης αξίας.
54. Το πώς πρέπει να εκτιμηθεί η υπόθεση εάν, σύμφωνα με το άρθρο 2727, παράγραφος 2, του αστικού κώδικα, οι λοιποί εταίροι ζητήσουν, εντούτοις, να θεωρηθεί ως ενέργεια για κοινό λογαριασμό μια ενέργεια για ίδιο λογαριασμό, η οποία έρχεται σε αντίθεση με τις εσωτερικές συμφωνίες, μπορεί να παραμείνει στο σημείο αυτό ανοιχτό. Ουδείς ζήτησε τούτο από τους εταίρους, το δε εθνικό αστικό δίκαιο δεν παρέχει την εξουσία αυτή στη φορολογική αρχή.
55. Όπως έχει ήδη κρίνει, εξάλλου, το Δικαστήριο, ούτε η «ύπαρξη ορισμένου βαθμού συνεργασίας» μπορεί να θεωρηθεί επαρκές στοιχείο, ώστε να τεθεί υπό αμφισβήτηση η ανεξαρτησία του προσώπου που ενεργεί (26). Επιπλέον, ο αποφασιστικός ρόλος τον οποίο διαδραματίζει ένα πρόσωπο στην παραγωγή «δεν είναι ικανός» να αναιρέσει τη διαπίστωση περί ανεξάρτητης ασκήσεως των δραστηριοτήτων των προσώπων, στο μέτρο που καθένα από αυτά ενεργεί ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη (27). Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι και τα πρόσωπα που εμφανίζονται υπό την ιδιότητά τους αυτή κατά τρόπο ανεξάρτητο έναντι των προμηθευτών τους, των δημόσιων αρχών και, σε ορισμένο βαθμό, και έναντι των πελατών τους πρέπει να θεωρηθούν ανεξάρτητες επιχειρήσεις υποκείμενες στον ΦΠΑ, και δη παρά το γεγονός ότι διαθέτουν μεγάλο μέρος των προϊόντων τους στην αγορά υπό κοινό σήμα μέσω κεφαλαιουχικής εταιρίας η οποία ανήκε σε αυτά (28). Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο στην υπό κρίση υπόθεση, στην οποία, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, καθένας από τους εταίρους πραγματοποίησε τις συναλλαγές ιδίω ονόματι με διαφορετική ομάδα πελατών.
56. Η σημασία της εμφάνισης προς τους τρίτους καθίσταται ακόμη σαφέστερη μέσω των ρυθμίσεων της οδηγίας ΦΠΑ για την εντολή προς αγορά και πώληση (άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, και άρθρο 28). Ειδικότερα το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ (29) καταδεικνύει ότι αποφασιστικής σημασίας είναι αν το οικείο πρόσωπο ενεργεί ιδίω ονόματι και λιγότερο αν ενεργεί για ίδιο λογαριασμό. Συγκεκριμένα, ακόμη και αν το οικείο πρόσωπο ενεργεί ιδίω ονόματι, αλλά για λογαριασμό τρίτου, εξακολουθεί να παρέχει ένα αγαθό ή μια υπηρεσία και παραμένει, από την άποψη αυτή, ανεξάρτητος υποκείμενος στον φόρο.
3. Ενδιάμεσο συμπέρασμα
57. Επομένως, στην υπό κρίση υπόθεση, υποκείμενος στο φόρο και υπόχρεος για την καταβολή του συγκεκριμένου ΦΠΑ δεν είναι η εταιρία, αλλά ο εκάστοτε εταίρος. Σύμφωνα με την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, μόνον ο τελευταίος έχει ενεργήσει ιδίω ονόματι έναντι των πελατών του (ήτοι προς τρίτους).
Γ. Επί της αντιμετώπισης των πράξεων αστικής εταιρίας από διοικητικής απόψεως
58. Η αστική εταιρία θα θεωρηθεί υποκείμενος στον φόρο μόνον εάν το αιτούν δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι ήταν, εν προκειμένω, αυτή η οποία εμφανίσθηκε στις σχέσεις της προς τρίτους. Στην περίπτωση αυτή, θα έπρεπε επίσης να διευκρινισθεί αν το δίκαιο της Ένωσης απαγορεύει τον καταλογισμό της φορολογικής οφειλής της εταιρίας στην αναιρεσείουσα (ως έναν από τους τέσσερις εταίρους). Τούτο αφορά τη νομική έννοια του «εντεταλμένου εταίρου» που υφίστατο στο τσεχικό δίκαιο μέχρι τα μέσα του 2017.
59. Κατ’ αρχήν, ο ΦΠΑ οφείλεται από τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο (άρθρο 193 της οδηγίας ΦΠΑ). Ο τρόπος με τον οποίο πρέπει να αντιμετωπίζεται αυτός στο πλαίσιο της φορολογικής διαδικασίας δεν ρυθμίζεται, εντούτοις, ρητώς από την οδηγία ΦΠΑ. Ωστόσο, η οδηγία ΦΠΑ θεωρεί ως δεδομένο ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο πρέπει να μπορεί να υποβάλει, για παράδειγμα, ανακεφαλαιωτικό πίνακα (άρθρο 262 της οδηγίας ΦΠΑ). Η δήλωση για την έναρξη, τη μεταβολή ή την παύση της δραστηριότητας υποβάλλεται από τον υποκείμενο στον φόρο (άρθρο 213 της οδηγίας ΦΠΑ) με τον ίδιο τρόπο όπως η δήλωση ΦΠΑ (άρθρο 250 της οδηγίας ΦΠΑ). Μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις επιτρέπει το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου να είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ. Συναφώς, πολλά στοιχεία συνηγορούν υπέρ της απόψεως ότι η νομική έννοια του «εντεταλμένου εταίρου» –όπως επισημαίνει και η Επιτροπή– δεν ήταν συμβατή με την οδηγία ΦΠΑ. Αυτός είναι πιθανότατα και ο λόγος της κατάργησής της.
60. Το ζήτημα αν, από διοικητικής απόψεως, η εταιρία, μέσω της συμφωνίας δύο συνδεδεμένων υπόχρεων του φόρου (εταιρίας και εταίρων), μπορεί να ορίσει έναν από τους εταίρους ως «εντεταλμένο εταίρο» για τους σκοπούς της φορολογικής διαδικασίας, ο οποίος θα εκπληρώνει τις φορολογικές υποχρεώσεις της εταιρίας –στο μέτρο που αυτό δεν επιφέρει μεταβολές στα φορολογικά έσοδα (30)– δεν χρειάζεται να εξετασθεί περαιτέρω στο σημείο αυτό. Στην υπό κρίση υπόθεση, δεν όρισε ο υπόχρεος του φόρου (δηλαδή η εταιρία) έναν εταίρο ως «υπεύθυνο από διοικητικής απόψεως», ο οποίος θα εκπληρώνει τις υποχρεώσεις, αλλά τούτο έγινε προφανώς από τη φορολογική αρχή εκ των υστέρων. Ομοίως, οι φορολογικές οφειλές της εταιρίας και του «εντεταλμένου εταίρου» δεν φαίνεται να αντιμετωπίζονται χωριστά, γεγονός που θα μπορούσε να έχει αντίκτυπο στα φορολογικά έσοδα, όπως καταδεικνύει η υπό κρίση υπόθεση.
VI. Πρόταση
61. Εν κατακλείδι, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Nejvyšší správní soud (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Τσεχική Δημοκρατία) ως εξής:
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 193 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν χρειάζεται να έχει ιδία νομική προσωπικότητα, αλλά πρέπει να διαθέτει ιδία ικανότητα δικαίου. Η οικονομική δραστηριότητα ασκείται «κατά τρόπο ανεξάρτητο», όταν ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί ιδίω ονόματι. Τούτο συμβαίνει όταν αυτός είναι που εμφανίζεται στις σχέσεις προς τρίτους. Για τους σκοπούς του δικαίου του ΦΠΑ, δεν έχει σημασία αν, ενεργώντας με αυτόν τον τρόπο, παραβιάζει εσωτερικές συμφωνίες (όπως, για παράδειγμα, την εταιρική σύμβαση).
1 Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
2 Μια συγκρίσιμη νομική μορφή αποτελεί, για παράδειγμα, στη Γερμανία η αστική εταιρία (άρθρο 705 του BGB).
3 ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, όπως ίσχυε κατά το επίμαχο έτος 2017 [και τροποποιήθηκε τελευταία με την οδηγία [ΕΕ] 2016/856 του Συμβουλίου, της 25ης Μαΐου 2016, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όσον αφορά τη διάρκεια της υποχρεωτικής εφαρμογής ενός κατώτατου κανονικού συντελεστή (EE 2016, L 142, σ. 12)].
4 Αποφάσεις της 2ας Μαΐου 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, σκέψη 37 in fine), και της 26ης Οκτωβρίου 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, σκέψη 63).
5 Προτάσεις στην υπόθεση UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, σημεία 53 επ.), στην υπόθεση Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos κ.λπ. (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C‑312/19, EU:C:2020:310, σημεία 63 επ.) και στην υπόθεση Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, σημείο 33 in fine).
6 Ρητώς και στην απόφαση της 2ας Μαΐου 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, σκέψη 38).
7 Βλ. την αιτιολογική έκθεση επί του άρθρου 25 (Μικρές επιχειρήσεις) στη σ. 27 της πρότασης της Επιτροπής της 20ής Ιουνίου 1973, COM(73) 950 τελικό.
8 Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, σημείο 54) και απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, σκέψη 27).
9 Βλ. συναφώς, ιδίως, απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, σκέψεις 23 επ.), και της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψεις 31 επ.).
10 Απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti κ.λπ. (C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψεις 49 και 62).
11 Διάταξη της 9ης Ιανουαρίου 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, σκέψη 42).
12 Βλ. αποφάσεις της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T (Εσωτερικές παροχές υπηρεσιών εντός ομίλου ΦΠΑ) (C‑269/20, EU:C:2022:944, σκέψη 43), και της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, σκέψη 49): όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση της πρότασης της Επιτροπής [COM(73) 950 τελικό] κατόπιν της οποίας εκδόθηκε η έκτη οδηγία, θεσπίζοντας τη διάταξη αυτήν ο νομοθέτης της Ένωσης θέλησε να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να μη συνδέουν συστηματικά την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο με την έννοια της «αμιγώς νομικής ανεξαρτησίας», είτε χάριν της απλουστεύσεως των διοικητικών διαδικασιών είτε για να αποφευχθούν ορισμένες καταστρατηγήσεις, όπως π.χ. η κατάτμηση μιας επιχειρήσεως σε πλείονες υποκειμένους στον φόρο ώστε να υπαχθεί σε ειδική ρύθμιση. Ομοίως, απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 80).
13 Βλ. μόνον αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 26), της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 27), και της 29ης Οκτωβρίου 2009, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑246/08, EU:C:2009:671, σκέψη 35).
14 Αποφάσεις της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 69), της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C‑312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 39), της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 27), και της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 28).
15 Αποφάσεις της 3ης Απριλίου 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, σκέψη 28), της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 27), και της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 34).
16 Αποφάσεις της 3ης Απριλίου 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, σκέψη 23), της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C‑312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 41), της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 28), και της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 34).
17 Ούτως απεφάνθη ρητώς το Δικαστήριο στις αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 27), της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 28), και της 21ης Απριλίου 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 54).
18 Το Δικαστήριο ομιλεί για ένωση προσώπων η οποία, αν και δεν έχει νομική προσωπικότητα, εντούτοις διαθέτει εν τοις πράγμασι ικανότητα να ενεργεί αυτοτελώς –βλ. απόφαση της 21ης Απριλίου 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 54).
19 Αποφάσεις της 27ης Μαρτίου 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 29), της 3ης Μαΐου 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 27), και της 3ης Μαρτίου 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψη 14). Η απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑246/08, EU:C:2009:671, σκέψη 43), αναφέρει μάλιστα την ύπαρξη εμπορικής πράξης μεταξύ των μερών συνεπαγομένης καθορισμό τιμής. Τέτοια συμφωνία μπορεί, ωστόσο, να συναφθεί μόνον από πρόσωπο που έχει ικανότητα δικαίου.
20 Βλ. μόνον αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, σκέψη 22), της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 23), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 21), και της 20ής Οκτωβρίου 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, σκέψη 25), καθώς και προτάσεις μου στην υπόθεση στην υπόθεση Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, σημείο 41).
21 Βλ. μόνον αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, σκέψη 22), της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 23), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 21), και της 20ής Οκτωβρίου 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, σκέψη 25). Βλ. συναφώς, επίσης, προτάσεις μου στην υπόθεση Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, σημείο 21).
22 Αποφάσεις της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C‑312/19, EU:C:2020:711, σκέψεις 45 επ.), και της 21ης Απριλίου 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 54). Στο ίδιο πνεύμα κινείται η απόφαση σχετικά με έναν δημοσιονομικά εξαρτώμενο δημοτικό οργανισμό –βλ. απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψεις 36 επ.).
23 Αποφάσεις της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C‑312/19, EU:C:2020:711, σκέψεις 40 και 41), της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 28), και της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 34).
24 Ρητώς απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C‑312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 40), όπως επιβεβαιώθηκε με την απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 70).
25 Βλ., συναφώς, μόνον την αιτιολογική σκέψη 5 της οδηγίας ΦΠΑ.
26 Απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 31), ήδη στο ίδιο πνεύμα οι προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Szpunar στην υπόθεση Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, σημείο 21), κατά τις οποίες «το γεγονός και μόνον της –έστω και στενής– συνεργασίας» δεν υποδηλώνει την ανεξαρτησία του υποκειμένου στον φόρο.
27 Απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 33).
28 Απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 34).
29 Το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής: «Όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες».
30 Στις αποφάσεις σχετικά με τη γερμανική ρύθμιση περί ενιαίας φορολογικής μονάδας, το Δικαστήριο ορθώς αναγνώρισε στα κράτη μέλη ορισμένο περιθώριο εκτίμησης για τη διοικητική μεταχείριση του καλούμενου ομίλου ΦΠΑ, στο μέτρο που δεν συνεπάγεται κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων. Βλ. αποφάσεις της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T (Εσωτερικές παροχές υπηρεσιών εντός ομίλου ΦΠΑ) (C‑269/20, EU:C:2022:944, σκέψη 50), και της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, σκέψη 57).