ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)

της 21ης Δεκεμβρίου 2023 ( *1 )

«Προδικαστική παραπομπή – Άμεσοι φόροι – Άρθρο 49 ΣΛΕΕ – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Θέσπιση φόρου επί των υποχρεώσεων των πιστωτικών ιδρυμάτων, με σκοπό τη χρηματοδότηση του εθνικού συστήματος κοινωνικής ασφάλισης – Προβαλλόμενη διάκριση εις βάρος των υποκαταστημάτων αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων – Οδηγία 2014/59/ΕΕ – Πλαίσιο για την ανάκαμψη και την εξυγίανση των πιστωτικών ιδρυμάτων και των επιχειρήσεων επενδύσεων – Πεδίο εφαρμογής»

Στην υπόθεση C‑340/22,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών διαφορών), Πορτογαλία)] με απόφαση της 24ης Μαΐου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Μαΐου 2022, στο πλαίσιο της δίκης

Cofidis

κατά

Autoridade Tributária e Aduaneira,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz (εισηγητή), P. G. Xuereb, A. Kumin και I. Ziemele, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: P. Pikamäe

γραμματέας: L. Carrasco Marco, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 20ής Απριλίου 2023,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–	η Cofidis, εκπροσωπούμενη από τον P. Melcher, Rechtsanwalt, τον P. Núncio, τον D. Oda, την F. Osório de Castro, τον A. Queiroz Martins και τον M. Teles, advogados,

–	η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την P. Barros da Costa, τον J. P. Cardoso da Costa, την A. Pimenta και την A. Rodrigues,

–	η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον A. Ballesteros Panizo,

–	η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την A. Armenia και τους P. Caro de Sousa, A. Nijenhuis και Δ. Τριανταφύλλου,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 13ης Ιουλίου 2023,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ και της οδηγίας 2014/59/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 15ης Μαΐου 2014, για τη θέσπιση πλαισίου για την ανάκαμψη και την εξυγίανση πιστωτικών ιδρυμάτων και επιχειρήσεων επενδύσεων και για την τροποποίηση της οδηγίας 82/891/ΕΟΚ του Συμβουλίου, και των οδηγιών 2001/24/ΕΚ, 2002/47/ΕΚ, 2004/25/ΕΚ, 2005/56/ΕΚ, 2007/36/ΕΚ, 2011/35/ΕΕ, 2012/30/ΕΕ και 2013/36/ΕΕ, καθώς και των κανονισμών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (ΕΕ) αριθ. 1093/2010 και (ΕΕ) αριθ. 648/2012 (ΕΕ 2014, L 173, σ. 190).

Η υπό κρίση αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, της Cofidis, εγκατεστημένου στην Πορτογαλία υποκαταστήματος της Cofidis SA, πιστωτικού ιδρύματος με καταστατική έδρα στη Γαλλία, και, αφετέρου, της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) με αντικείμενο αίτηση επιστροφής των ποσών που κατέβαλε το εν λόγω υποκατάστημα για τον adicional de solidariedade sobre o sector bancário (πρόσθετο φόρο αλληλεγγύης εις βάρος του τραπεζικού τομέα, στο εξής: ASSB).

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης

Οι αιτιολογικές σκέψεις 1, 5 και 103 της οδηγίας 2014/59 έχουν ως εξής:

«(1)

Η χρηματοπιστωτική κρίση έδειξε ότι υπάρχει σε επίπεδο [Ευρωπαϊκής] Ένωσης σημαντική έλλειψη επαρκών εργαλείων για την αποτελεσματική αντιμετώπιση μη υγιών ή προβληματικών ιδρυμάτων και επιχειρήσεων επενδύσεων […]. Τα εν λόγω εργαλεία είναι ιδίως απαραίτητα για την πρόληψη της αφερεγγυότητας ή, όταν προκύπτουν περιπτώσεις αφερεγγυότητας, για την ελαχιστοποίηση των αρνητικών επιπτώσεων, μέσω της διατήρησης των συστημικά σημαντικών λειτουργιών του σχετικού ιδρύματος. Κατά τη διάρκεια της κρίσης, οι προκλήσεις αυτές αποτέλεσαν σημαντικό παράγοντα που ανάγκασε τα κράτη μέλη να διασώσουν ιδρύματα χρησιμοποιώντας χρήματα των φορολογούμενων. Ένα αξιόπιστο πλαίσιο για την ανάκαμψη και την εξυγίανση αποσκοπεί στην αποτροπή, στο μέτρο του δυνατού, της ανάγκης για χρήση της δράσης αυτής.

[…]

(5)

[…] [Χ]ρειάζεται ένα καθεστώς που θα παρέχει στις αρχές ένα αξιόπιστο σύνολο εργαλείων για να παρεμβαίνουν αρκετά έγκαιρα και γρήγορα σε ένα μη υγιές ή προβληματικό ίδρυμα, προκειμένου να διασφαλιστεί η συνέχεια των κρίσιμων χρηματοοικονομικών και οικονομικών λειτουργιών του και παράλληλα να ελαχιστοποιηθούν οι επιπτώσεις της πτώχευσης του ιδρύματος στο οικονομικό και χρηματοπιστωτικό σύστημα. Το καθεστώς αυτό θα πρέπει να διασφαλίζει ότι οι ζημίες βαρύνουν πρώτα τους μετόχους και μετά τους πιστωτές […]

[…]

(103)

Σε ορισμένες περιστάσεις, η αποτελεσματικότητα των εργαλείων εξυγίανσης που εφαρμόζονται ενδέχεται να εξαρτάται από τη διαθεσιμότητα βραχυπρόθεσμης χρηματοδότησης για το ίδρυμα ή ένα μεταβατικό ίδρυμα, την παροχή εγγυήσεων σε πιθανούς αγοραστές ή την παροχή κεφαλαίου στο μεταβατικό ίδρυμα. Παρά τον ρόλο των κεντρικών τραπεζών στην παροχή ρευστότητας στο χρηματοπιστωτικό σύστημα, ακόμη και σε περιόδους ακραίων καταστάσεων, είναι σημαντικό να καθιερώσουν τα κράτη μέλη ρυθμίσεις χρηματοδότησης, προκειμένου να αποφευχθεί τα κεφάλαια που χρειάζονται για τέτοιους σκοπούς να προέρχονται από τους εθνικούς προϋπολογισμούς. Ο χρηματοοικονομικός κλάδος, στο σύνολό του, θα πρέπει να είναι εκείνος που χρηματοδοτεί τη σταθεροποίηση του χρηματοπιστωτικού συστήματος.»

4	Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2014/59, η οδηγία θεσπίζει κανόνες και διαδικασίες για την ανάκαμψη και την εξυγίανση των οντοτήτων που απαριθμούνται στη διάταξη αυτή.

Το πορτογαλικό δίκαιο

5	Ο ASSB θεσπίστηκε με το άρθρο 18 και το παράρτημα VI του Lei no 27‑A/2020, que aprova o Orçamento Suplementar para 2020 (νόμου 27‑A/2020, περί εγκρίσεως του συμπληρωματικού προϋπολογισμού για το 2020), της 24ης Ιουλίου 2020 (στο εξής: νόμος περί συμπληρωματικού προϋπολογισμού για το 2020).

Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, και το άρθρο 9 του παραρτήματος VI του νόμου περί συμπληρωματικού προϋπολογισμού για το 2020, ο ASSB θεσπίστηκε με σκοπό την ενίσχυση των μηχανισμών χρηματοδότησης του εθνικού συστήματος κοινωνικής ασφάλισης μέσω της διάθεσης του συνόλου των εσόδων του στο Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (Ταμείο χρηματοοικονομικής σταθεροποίησης της κοινωνικής ασφάλισης). Κατά τις προαναφερθείσες διατάξεις, η θέσπιση του ASSB αποσκοπεί στην αντιστάθμιση της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), της οποίας τυγχάνει ο τραπεζικός τομέας για την πλειονότητα των χρηματοοικονομικών υπηρεσιών, ούτως ώστε η φορολογική επιβάρυνση του τομέα αυτού να εξομοιωθεί με εκείνη των λοιπών οικονομικών τομέων.

Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, του παραρτήματος VI, στον ASSB υπόκεινται, πρώτον, τα πιστωτικά ιδρύματα που έχουν την καταστατική έδρα τους στο έδαφος της Πορτογαλίας (στο εξής: ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα), δεύτερον, οι πορτογαλικές θυγατρικές των πιστωτικών ιδρυμάτων τα οποία έχουν την καταστατική έδρα τους στο έδαφος άλλου κράτους (στο εξής: αλλοδαπά πιστωτικά ιδρύματα) και, τρίτον, τα εγκατεστημένα στην Πορτογαλία υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων.

Το άρθρο 3 του παραρτήματος VI ορίζει το ουσιαστικό πεδίο εφαρμογής του ASSB ως εξής:

«Στον ASSB υπόκεινται:

οι υποχρεώσεις που καθορίζονται και εγκρίνονται από τους υποκειμένους στον φόρο κατόπιν αφαίρεσης, ενδεχομένως, των στοιχείων του παθητικού που περιλαμβάνονται στα ίδια κεφάλαια, των καταθέσεων που καλύπτονται από την εγγύηση του Fundo de Garantia de Depósitos [(Ταμείου εγγυήσεως καταθέσεων)] και του Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo [(Ταμείου εγγυήσεως αμοιβαίων γεωργικών πιστώσεων)] ή συστήματος εγγυήσεως καταθέσεων επισήμως αναγνωρισμένου βάσει του άρθρου 4 της οδηγίας 2014/49/ΕΕ [του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 16ης Απριλίου 2014, περί των συστημάτων εγγύησης των καταθέσεων (ΕΕ 2014, L 173, σ. 149)], ή συστήματος το οποίο θεωρείται ισοδύναμο κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 156, παράγραφος 1, στοιχείο b, του [Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (γενικού καθεστώτος πιστωτικών ιδρυμάτων και χρηματοοικονομικών εταιριών)], εντός των ορίων που προβλέπονται από τις εφαρμοστέες νομοθετικές διατάξεις, και των καταθέσεων στο κεντρικό ταμείο των αγροτικών πιστωτικών συνεταιρισμών που ανήκουν στο ολοκληρωμένο σύστημα αμοιβαίων γεωργικών πιστώσεων, βάσει του άρθρου 72 του νομικού καθεστώτος αμοιβαίων γεωργικών πιστώσεων και γεωργικών πιστωτικών συνεταιρισμών, που εγκρίθηκε ως παράρτημα της πράξης νομοθετικού περιεχομένου αριθ. 24/91 της 11ης Ιανουαρίου·

b)	η ονομαστική αξία των εκτός ισολογισμού παράγωγων χρηματοοικονομικών μέσων η οποία καθορίζεται από τους υποκειμένους στον φόρο.»

Το άρθρο 4 του παραρτήματος VI, το οποίο αφορά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του ASSB, προβλέπει τα εξής:

«1. Για τους σκοπούς των προβλεπομένων στο στοιχείο a του προηγούμενου άρθρου, ως υποχρεώσεις νοούνται όλα τα στοιχεία που εγγράφονται στον ισολογισμό τα οποία, ανεξαρτήτως μορφής ή τρόπου, αντιπροσωπεύουν οφειλή έναντι τρίτων, εξαιρουμένων των ακολούθων:

a)	στοιχείων τα οποία, βάσει των ισχυόντων λογιστικών κανόνων, θεωρούνται ίδια κεφάλαια·

b)	υποχρεώσεων οι οποίες συνδέονται με την αναγνώριση υποχρεώσεων που απορρέουν από σχέδια συγκεκριμένων παροχών·

c)	των καταθέσεων που καλύπτονται από το Fundo de Garantia de Depósitos [(Ταμείο εγγυήσεως καταθέσεων)] και το Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo [(Ταμείο εγγυήσεως αμοιβαίων γεωργικών πιστώσεων)], αποκλειστικά και μόνον έως το πραγματικά καλυπτόμενο από τα εν λόγω ταμεία ποσό·

d)	των υποχρεώσεων που απορρέουν από την αναπροσαρμογή της αξίας παράγωγων χρηματοοικονομικών μέσων·

e)	μελλοντικών εσόδων, μη λαμβανομένων υπόψη εκείνων που αντιστοιχούν σε χρεωστικές συναλλαγές, και

f)	υποχρεώσεων από περιουσιακά στοιχεία που δεν αποαναγνωρίστηκαν σε πράξεις τιτλοποίησης.

2. Για τους σκοπούς των προβλεπομένων στο στοιχείο a του προηγούμενου άρθρου, ισχύουν οι ακόλουθοι κανόνες:

η αξία των ιδίων κεφαλαίων, περιλαμβανομένων των ιδίων κεφαλαίων της κατηγορίας 1 και των ιδίων κεφαλαίων της κατηγορίας 2, περιλαμβάνει τα θετικά στοιχεία τα οποία λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της σύμφωνα με το δεύτερο μέρος του κανονισμού (ΕΕ) 575/2013 [του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 26ης Ιουνίου 2013, σχετικά με τις απαιτήσεις προληπτικής εποπτείας για πιστωτικά ιδρύματα και επιχειρήσεις επενδύσεων και την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 648/2012 (ΕΕ 2013, L 176, σ. 1)], λαμβανομένων υπόψη των μεταβατικών διατάξεων του δέκατου μέρους του εν λόγω κανονισμού, τα οποία εμπίπτουν, συγχρόνως, στην έννοια των υποχρεώσεων όπως ορίζονται στην προηγούμενη παράγραφο·

οι καταθέσεις που καλύπτονται από την εγγύηση του Fundo de Garantia de Depósitos [(Ταμείου εγγυήσεως καταθέσεων)], του Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo [(Ταμείου εγγυήσεως αμοιβαίων γεωργικών πιστώσεων)] ή συστήματος εγγυήσεως καταθέσεων επισήμως αναγνωρισμένου βάσει του άρθρου 4 της [οδηγίας 2014/49] ή συστήματος το οποίο θεωρείται ισοδύναμο κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 156, παράγραφος 1, στοιχείο b, του Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras [(γενικού καθεστώτος πιστωτικών ιδρυμάτων και χρηματοοικονομικών εταιριών)], εντός των ορίων που προβλέπονται στις εφαρμοστέες νομοθετικές διατάξεις, λαμβάνονται υπόψη μόνον έως το πραγματικά καλυπτόμενο από τα εν λόγω ταμεία ποσό.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

Η αιτούσα είναι εγκατεστημένο στην Πορτογαλία υποκατάστημα πιστωτικού ιδρύματος του οποίου η καταστατική έδρα βρίσκεται στη Γαλλία. Ως υποκατάστημα, υπόκειται στον ASSB, δηλαδή σε φόρο τον οποίο επέβαλε η Πορτογαλική Δημοκρατία στον τραπεζικό τομέα για την οικονομική στήριξη του εθνικού συστήματος κοινωνικής ασφάλισης και την αποκατάσταση της ισορροπίας μεταξύ, αφενός, της φορολογικής επιβάρυνσης του εν λόγω τομέα, ο οποίος τυγχάνει απαλλαγής από τον ΦΠΑ για την πλειονότητα των χρηματοοικονομικών υπηρεσιών, και, αφετέρου, της φορολογικής επιβάρυνσης των λοιπών τομέων της πορτογαλικής οικονομίας.

Στις 11 Δεκεμβρίου 2020 η αιτούσα της κύριας δίκης προέβη σε αυτοεκκαθάριση του ASSB για το πρώτο εξάμηνο του 2020. Στο πλαίσιο αυτό κατέβαλε το ποσό των 364229,67 ευρώ. Στις 5 Ιανουαρίου 2021 υπέβαλε αίτηση επανεξέτασης ενώπιον της φορολογικής αρχής, ζητώντας την επιστροφή του εν λόγω ποσού. Με απόφαση της 21ης Μαΐου 2021, η φορολογική αρχή απέρριψε την αίτηση.

Στις 23 Αυγούστου 2021 η αιτούσα της κύριας δίκης υπέβαλε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικού δικαστηρίου φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών διαφορών), Πορτογαλία)], αίτηση για υπαγωγή σε διαιτησία, προκειμένου να προσβάλει την ανωτέρω απόφαση της φορολογικής αρχής. Προς στήριξη της αίτησής της, η αιτούσα προέβαλε μεταξύ άλλων ότι ο ASSB αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης.

Ειδικότερα, κατά την αιτούσα της κύριας δίκης, η θέσπιση του ASSB αντίκειται στην οδηγία 2014/59 και στη φορολογική εναρμόνιση την οποία, κατά την άποψή της, καθιερώνει η εν λόγω οδηγία όσον αφορά τις συνεισφορές τις οποίες καταβάλλουν για την εξυγίανση τα πιστωτικά ιδρύματα. Στην πραγματικότητα, η αιτούσα της κύριας δίκης έχει ήδη φορολογηθεί βάσει της εν λόγω οδηγίας στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται η καταστατική έδρα της, δηλαδή στη Γαλλική Δημοκρατία και συνεπώς, κατά την άποψή της, η Πορτογαλική Δημοκρατία δεν μπορεί να της επιβάλει ανάλογο φόρο.

Η αιτούσα της κύριας δίκης θεωρεί εξάλλου ότι ο ASSB παραβιάζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, λόγω της εισάγουσας δυσμενή διάκριση μεταχείρισης των εγκατεστημένων στην Πορτογαλία υποκαταστημάτων των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων. Συγκεκριμένα, λόγω του ότι στερούνται νομικής προσωπικότητας, τα εν λόγω υποκαταστήματα δεν δύνανται να αφαιρούν ίδια κεφάλαια από τη βάση επιβολής του ASSB.

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας διοικητικών υποθέσεων)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)

Αντιβαίνει στην οδηγία [2014/59/ΕΕ] η φορολόγηση, σε κράτος μέλος, των υποκαταστημάτων χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης δυνάμει νομοθεσίας όπως το πορτογαλικό εθνικό καθεστώς που ρυθμίζει τον [ASSB], σε περίπτωση που ο φόρος αυτός επιβάλλεται στις αναπροσαρμοσμένες υποχρεώσεις και στην ονομαστική αξία των εκτός ισολογισμού παράγωγων χρηματοοικονομικών μέσων και που τα έσοδα από αυτόν δεν διατίθενται σε εθνικούς μηχανισμούς χρηματοδότησης των μέτρων εξυγίανσης και στη χρηματοδότηση του Ενιαίου Ταμείου Εξυγίανσης;

Αντιβαίνει στην ελευθερία εγκατάστασης που κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ εθνική νομοθεσία όπως το πορτογαλικό εθνικό καθεστώς που ρυθμίζει τον [ASSB], το οποίο επιτρέπει την αφαίρεση, από τις καθορισμένες και εγκεκριμένες υποχρεώσεις, ορισμένων στοιχείων του παθητικού που συνεκτιμώνται για τον υπολογισμό των ιδίων κεφαλαίων της κατηγορίας 1 και των ιδίων κεφαλαίων της κατηγορίας 2, κατά τα προβλεπόμενα στο δεύτερο μέρος του [κανονισμού 575/2013], λαμβανομένων υπόψη των μεταβατικών διατάξεων του ένατου μέρους του εν λόγω κανονισμού, τα οποία [ίδια κεφάλαια] μπορούν να εκδοθούν μόνον από οντότητες με νομική προσωπικότητα, δηλαδή δεν μπορούν να εκδοθούν από υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2014/59 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση με την οποία θεσπίζεται φόρος επί των υποχρεώσεων των πιστωτικών ιδρυμάτων, του οποίου ο τρόπος υπολογισμού φέρεται να είναι παρόμοιος με τον τρόπο κατά τον οποίο υπολογίζονται οι συνεισφορές τις οποίες καταβάλλουν τα πιστωτικά ιδρύματα βάσει της εν λόγω οδηγίας, αλλά του οποίου τα έσοδα δεν προορίζονται για τους εθνικούς μηχανισμούς χρηματοδότησης μέτρων εξυγίανσης.

Επί του παραδεκτού

Η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το πρώτο προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτο, στο μέτρο που δεν είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, λόγω του ότι ο ASSB δεν έχει καμία σχέση με την εξυγίανση και την ανάκαμψη των πιστωτικών ιδρυμάτων και, ως εκ τούτου, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2014/59.

Κατά πάγια νομολογία, ο εθνικός δικαστής, ο οποίος έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη για τη δικαστική απόφαση που πρόκειται να εκδοθεί, είναι αποκλειστικώς αρμόδιος να εκτιμήσει, με γνώμονα τις ιδιαιτερότητες της υπόθεσης, τόσο αν η προδικαστική απόφαση είναι αναγκαία για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και αν τα ερωτήματα που υποβάλλει στο Δικαστήριο είναι λυσιτελή. Συνεπώς, εφόσον τα υποβαλλόμενα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία ή το κύρος κανόνα του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο οφείλει κατ’ αρχήν να απαντήσει. Επομένως, τα ερωτήματα τα οποία υποβάλλονται από τα εθνικά δικαστήρια θεωρούνται, κατά τεκμήριο, λυσιτελή. Το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να απαντήσει σε προδικαστικό ερώτημα εθνικού δικαστηρίου μόνον όταν προκύπτει ότι η ερμηνεία την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, αν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσης ή ακόμη αν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα εν λόγω ερωτήματα (απόφαση της 16ης Ιουλίου 2020, Facebook Ireland και Schrems, C‑311/18, EU:C:2020:559, σκέψη 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Εν προκειμένω, δεδομένου ότι η αιτούσα της κύριας δίκης προέβαλε στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης ότι ο ASSB δεν συμβιβάζεται με την οδηγία 2014/59, δεν μπορεί να τεθεί υπό αμφισβήτηση το τεκμήριο λυσιτέλειας του υποβληθέντος προδικαστικού ερωτήματος. Πέραν τούτου, το επιχείρημα της Πορτογαλικής Κυβέρνησης σχετικά με το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2014/59 αφορά, στην πραγματικότητα, την ουσία του υποβληθέντος ερωτήματος.

20	Συνεπώς, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα είναι παραδεκτό.

Επί της ουσίας

Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα, υπενθυμίζεται προκαταρκτικώς ότι για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο αυτή εντάσσεται, καθώς και οι σκοποί που επιδιώκονται με την πράξη της οποίας αποτελεί μέρος [απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2023, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Δελτίο ταυτότητας διπλωματικού υπαλλήλου),C‑568/21, EU:C:2023:683, σκέψη 32].

22	Πρώτον, κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2014/59, η εν λόγω οδηγία θεσπίζει κανόνες και διαδικασίες για την ανάκαμψη και την εξυγίανση των οντοτήτων που απαριθμεί το συγκεκριμένο άρθρο.

Δεύτερον, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 1 και 5 της οδηγίας, η έκδοσή της ήταν επακόλουθο της χρηματοπιστωτικής κρίσης, η οποία έδειξε ότι υπάρχει ανάγκη να προβλεφθούν μέσα για την αντιμετώπιση της αφερεγγυότητας, μεταξύ άλλων, των πιστωτικών ιδρυμάτων, κατά τρόπο ώστε οι σχετικοί κίνδυνοι να βαρύνουν τους μετόχους και τους πιστωτές των ιδρυμάτων αυτών, και όχι τους φορολογούμενους. Κατά την αιτιολογική σκέψη 103 της οδηγίας, η χρηματοδότηση της σταθεροποίησης του χρηματοπιστωτικού συστήματος βαρύνει τον χρηματοοικονομικό κλάδο στο σύνολό του.

Τρίτον, στο πλαίσιο αυτό, οι συνεισφορές που καταβάλλουν τα εν λόγω ιδρύματα βάσει της ίδιας ως άνω οδηγίας δεν συνιστούν φόρους, αλλά, αντιθέτως, απορρέουν από μια λογική ασφαλιστικού τύπου (πρβλ. απόφαση της 15ης Ιουλίου 2021, Επιτροπή κατά Landesbank Baden-Württemberg και ΕΣΕ, C‑584/20 P και C‑621/20 P, EU:C:2021:601, σκέψη 113).

25	Επομένως, η οδηγία 2014/59 ουδόλως αποσκοπεί στην εναρμόνιση της φορολογίας των πιστωτικών ιδρυμάτων τα οποία ασκούν δραστηριότητα εντός της Ένωσης.

Κατά συνέπεια, δεν είναι δυνατόν η οδηγία 2014/59 να εμποδίζει τη θέσπιση εθνικού φόρου, όπως ο ASSB, ο οποίος, χωρίς να έχει καμία σχέση με την εξυγίανση και την ανάκαμψη των πιστωτικών ιδρυμάτων, επιβάλλεται επί των υποχρεώσεων των εν λόγω ιδρυμάτων και του οποίου τα έσοδα προορίζονται για τη χρηματοδότηση του εθνικού συστήματος κοινωνικής ασφάλισης. Το γεγονός ότι ο τρόπος υπολογισμού ενός τέτοιου φόρου παρουσιάζει ομοιότητες με τον τρόπο υπολογισμού των καταβαλλόμενων βάσει της οδηγίας 2014/59 συνεισφορών δεν ασκεί συναφώς καμία επιρροή.

Επομένως, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 2014/59 έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση με την οποία θεσπίζεται φόρος επί των υποχρεώσεων των πιστωτικών ιδρυμάτων, του οποίου ο τρόπος υπολογισμού φέρεται να είναι παρόμοιος με τον τρόπο κατά τον οποίο υπολογίζονται οι συνεισφορές τις οποίες καταβάλλουν τα πιστωτικά ιδρύματα βάσει της εν λόγω οδηγίας, αλλά του οποίου τα έσοδα δεν προορίζονται για τους εθνικούς μηχανισμούς χρηματοδότησης μέτρων εξυγίανσης.

Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος

Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται στα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους με την οποία θεσπίζεται φόρος του οποίου η βάση επιβολής αποτελείται από τις υποχρεώσεις των ημεδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, καθώς και των θυγατρικών και των υποκαταστημάτων των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, εφόσον η ρύθμιση αυτή επιτρέπει την αφαίρεση από την εν λόγω βάση επιβολής ιδίων κεφαλαίων και χρεωστικών μέσων εξομοιούμενων με ίδια κεφάλαια, τα οποία δεν δύνανται να εκδοθούν από οντότητες στερούμενες νομικής προσωπικότητας, όπως τα ως άνω υποκαταστήματα.

Επί του παραδεκτού

Η Πορτογαλική Κυβέρνηση θεωρεί ότι το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτο, κατά το μέρος που στηρίζεται στον ισχυρισμό της αιτούσας της κύριας δίκης ότι τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων δεν δύνανται να αφαιρούν ίδια κεφάλαια από τη βάση επιβολής του ASSB. Πλην όμως, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, η φορολογική αρχή αμφισβητεί τον ανωτέρω ισχυρισμό και το αιτούν δικαστήριο δεν έχει ακόμη ελέγξει την ακρίβειά του, με συνέπεια το υποβληθέν από το εν λόγω δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα να είναι αμιγώς υποθετικό.

Κατά το μέρος που η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα υποβλήθηκε πρόωρα, αρκεί η υπόμνηση ότι τα εθνικά δικαστήρια έχουν ευρύτατη δυνατότητα υποβολής αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως στο Δικαστήριο, σε περίπτωση κατά την οποία εκτιμούν ότι στην υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιόν τους ανακύπτουν ζητήματα ερμηνείας ή κύρους διατάξεων του δικαίου της Ένωσης η απάντηση στα οποία είναι απαραίτητη για την επίλυση της διαφοράς της οποίας έχουν επιληφθεί και ότι, ιδίως, τα εθνικά δικαστήρια είναι ελεύθερα να ασκούν τη δυνατότητα αυτή σε όποιο στάδιο της διαδικασίας κρίνουν ενδεδειγμένο (απόφαση της 16ης Μαρτίου 2023, Beobank,C‑351/21, EU:C:2023:215, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Κατά το μέρος που η Πορτογαλική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι ο ανωτέρω ισχυρισμός της αιτούσας της κύριας δίκης αμφισβητείται στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, υπενθυμίζεται ότι στο Δικαστήριο απόκειται να λαμβάνει υπόψη, στο πλαίσιο της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των δικαστηρίων της Ένωσης και των εθνικών δικαστηρίων, το πραγματικό και νομοθετικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα, όπως προσδιορίζεται με την απόφαση περί παραπομπής. Επομένως, δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο προσδιόρισε σαφώς το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα ερωτήματα που υποβάλλει, δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να ελέγξει την ακρίβεια του πλαισίου αυτού (απόφαση της 8ης Ιουνίου 2023, Prestige and Limousine,C‑50/21, EU:C:2023:448, σκέψεις 42 και 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών ιδρυμάτων δεν δύνανται να αφαιρούν από τη βάση επιβολής του ASSB ίδια κεφάλαια ή στοιχεία του παθητικού τα οποία μπορούν να εξομοιωθούν με ίδια κεφάλαια, δεδομένου ότι πρόκειται για μέσα τα οποία θα μπορούσαν να εκδοθούν μόνον από οντότητες με νομική προσωπικότητα.

Πλην όμως, μολονότι το ίδιο το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης η φορολογική αρχή αμφισβητεί τη διαπίστωση αυτή, όπως υποστηρίζει η Πορτογαλική Κυβέρνηση, από τη μνημονευόμενη στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης νομολογία προκύπτει ότι το Δικαστήριο δεν μπορεί το ίδιο να καθορίσει το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα.

34	Επομένως, λαμβανομένου υπόψη του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου, όπως καθορίζεται στην απόφαση περί παραπομπής, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι το εν λόγω προδικαστικό ερώτημα έχει υποθετικό χαρακτήρα.

35	Κατά συνέπεια, το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα είναι παραδεκτό.

Επί της ουσίας

Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι η έδρα εταιρίας χρησιμεύει, όπως η ιθαγένεια για τα φυσικά πρόσωπα, για τον προσδιορισμό της συνδέσεώς της με την έννομη τάξη ενός κράτους. Κατά συνέπεια, η εφαρμογή εθνικής φορολογικής νομοθετικής ρυθμίσεως, όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, σε εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, συμπεριλαμβανομένης της εδρεύουσας στην ημεδαπή θυγατρικής εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας, αφενός, και σε υποκατάστημα εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας, αφετέρου, αφορά τη φορολογική μεταχείριση, αντιστοίχως, εδρεύουσας στην ημεδαπή και εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας. (πρβλ. απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X,C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψεις 35 και 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Υπενθυμίζεται επίσης ότι, κατά πάγια νομολογία, η ελευθερία εγκαταστάσεως την οποία κατοχυρώνουν τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ περιλαμβάνει, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικής, υποκαταστήματος ή πρακτορείου [αποφάσεις της 22ας Σεπτεμβρίου 2022, W (Δυνατότητα εκπτώσεως των οριστικών ζημιών μόνιμης εγκαταστάσεως κείμενης στην αλλοδαπή),C‑538/20, EU:C:2022:717, σκέψη 14, και της 16ης Φεβρουαρίου 2023, Gallaher,C‑707/20, EU:C:2023:101, σκέψη 70].

Δεδομένου ότι το άρθρο 49, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, ΣΛΕΕ παρέχει ρητώς στους επιχειρηματίες τη δυνατότητα να επιλέγουν ελευθέρως την κατάλληλη νομική μορφή για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους σε άλλο κράτος μέλος, η ελεύθερη αυτή επιλογή δεν πρέπει να περιορίζεται από φορολογικές διατάξεις οι οποίες εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις (αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, CLT-UFA,C‑253/03, EU:C:2006:129, σκέψη 14, της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Philips Electronics UK,C‑18/11, EU:C:2012:532, σκέψη 13, και της 17ης Μαΐου 2017, X,C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 40).

Η ελευθερία επιλογής της κατάλληλης νομικής μορφής για την άσκηση δραστηριοτήτων εντός άλλου κράτους μέλους έχει κυρίως ως σκοπό να παράσχει στις έχουσες την έδρα τους σε κράτος μέλος εταιρίες τη δυνατότητα να ιδρύουν υποκατάστημα σε άλλο κράτος μέλος, προκειμένου να ασκούν εκεί τις δραστηριότητές τους υπό τους ίδιους όρους με αυτούς που ισχύουν για τις θυγατρικές εταιρίες (αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, CLT-UFA,C‑253/03, EU:C:2006:129, σκέψη 15, και της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Philips Electronics UK,C‑18/11, EU:C:2012:532, σκέψη 14 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, πρέπει να θεωρούνται ως περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως όλα τα μέτρα τα οποία απαγορεύουν, κωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας την οποία διασφαλίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ (απόφαση της 11ης Μαΐου 2023, Manitou BF και Bricolage Investissement France, C‑407/22 και C‑408/22, EU:C:2023:392, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Επομένως, απαγορεύονται όχι μόνον οι εμφανείς διακρίσεις βάσει του τόπου της έδρας των εταιριών, αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων διακρίσεως, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2022, Contship Italia,C‑433/21 και C‑434/21, EU:C:2022:760, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Ειδικότερα, η επιβολή υποχρεωτικής εισφοράς βάσει ενός κριτηρίου διαφοροποιήσεως το οποίο είναι εκ πρώτης όψεως αντικειμενικό, αλλά, λαμβανομένων υπόψη των χαρακτηριστικών του, περιάγει, στις περισσότερες περιπτώσεις, σε δυσμενέστερη θέση τις εταιρίες που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος και βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με τις εταιρίες που εδρεύουν στο κράτος μέλος φορολογήσεως, εισάγει έμμεση διάκριση με βάση τον τόπο της έδρας των εταιριών, η οποία απαγορεύεται από τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ (αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország,C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψη 43, και της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak,C‑323/18, EU:C:2020:140, σκέψη 63 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Εν προκειμένω, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση εφαρμόζεται αδιακρίτως τόσο στα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα όσο και στις πορτογαλικές θυγατρικές και τα εγκατεστημένα στην Πορτογαλία υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων. Η βάση επιβολής του ASSB αποτελείται από τις υποχρεώσεις των εν λόγω οντοτήτων, και συγκεκριμένα, βάσει του άρθρου 4 του παραρτήματος VI του νόμου περί συμπληρωματικού προϋπολογισμού για το 2020, από το σύνολο των εγγεγραμμένων στον ισολογισμό στοιχείων τα οποία, ανεξαρτήτως μορφής ή τρόπου, αντιπροσωπεύουν οφειλή έναντι τρίτων, εξαιρουμένων, μεταξύ άλλων, των στοιχείων τα οποία, σύμφωνα με τους εφαρμοστέους λογιστικούς κανόνες, εγγράφονται στον ισολογισμό ως ίδια κεφάλαια.

Σύμφωνα όμως με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, σε αντίθεση με τα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα και τις θυγατρικές των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων δεν δύνανται, λόγω του ότι στερούνται νομικής προσωπικότητας, να αφαιρούν από τη βάση επιβολής του ASSB ίδια κεφάλαια, δεδομένου ότι εκ του νόμου δεν διαθέτουν τέτοια κεφάλαια. Επιπλέον, τα εν λόγω υποκαταστήματα δεν επιτρέπεται να εκδίδουν χρεωστικά μέσα εξομοιούμενα με ίδια κεφάλαια, όπως, μεταξύ άλλων, μετατρέψιμες ομολογίες, συμμετοχικά ομόλογα, εξαγοράσιμες προνομιούχες μετοχές και υπό αίρεση μετατρέψιμα ομόλογα, με αποτέλεσμα να μην μπορούν να αφαιρούν τέτοιου είδους μέσα από τη φορολογητέα βάση τους.

Επομένως, φαίνεται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση δεν επιτρέπει στα υποκαταστήματα των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων να ασκούν τις δραστηριότητές τους υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που ισχύουν για τις θυγατρικές αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύεται στη σκέψη 39 της παρούσας απόφασης. Πράγματι, η συγκεκριμένη ρύθμιση, παρά το ότι πλήττει αδιακρίτως τις υποχρεώσεις των θυγατρικών και των υποκαταστημάτων των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, επιτρέπει στις θυγατρικές να μειώνουν τη φορολογητέα βάση αφαιρώντας από αυτήν ίδια κεφάλαια και χρεωστικά μέσα που εξομοιώνονται με ίδια κεφάλαια, ενώ δεν φαίνεται να παρέχεται τέτοια εκ του νόμου δυνατότητα αφαίρεσης στα εν λόγω υποκαταστήματα, όπερ οφείλει να εξακριβώσει το αιτούν δικαστήριο.

46	Υπό τις συνθήκες αυτές, μια τέτοια εθνική ρύθμιση μπορεί να καταστήσει λιγότερο ελκυστική για τις εταιρίες που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος την άσκηση των δραστηριοτήτων τους στην Πορτογαλία μέσω υποκαταστήματος.

Όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 45 των προτάσεών του, διαφορετική μεταχείριση ικανή να περιορίσει την ελεύθερη επιλογή της κατάλληλης νομικής μορφής για την άσκηση δραστηριότητας σε άλλο κράτος μέλος, κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στη σκέψη 38 της παρούσας αποφάσεως, μπορεί να συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως η οποία κατοχυρώνεται στα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ.

Για να είναι η διαφορετική αυτή μεταχείριση συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, πρέπει να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (απόφαση της 11ης Μαΐου 2023, Manitou BF και Bricolage Investissement France, C‑407/22 και C‑408/22, EU:C:2023:392, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Πρώτον, δεν αμφισβητείται ότι η συγκρισιμότητα μιας διασυνοριακής καταστάσεως με μια εσωτερική κατάσταση του οικείου κράτους μέλους πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένων υπόψη του σκοπού που επιδιώκουν οι επίμαχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου των διατάξεων αυτών (πρβλ. απόφαση της 17ης Μαρτίου 2022, AllianzGI-Fonds AEVN,C‑545/19, EU:C:2022:193, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Όπως προκύπτει από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, οι σκοποί τους οποίους επιδιώκει ο ASSB, ο οποίος επιβάλλεται αδιακρίτως σε ολόκληρο τον τραπεζικό τομέα στην Πορτογαλία, περιλαμβανομένων και των ημεδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, καθώς και στις πορτογαλικές θυγατρικές και τα εγκατεστημένα στην Πορτογαλία υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, συνίστανται στην οικονομική στήριξη του εθνικού συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως και στην αποκατάσταση της ισορροπίας μεταξύ, αφενός, της φορολογικής επιβάρυνσης του συγκεκριμένου τομέα, ο οποίος απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ για την πλειονότητα των χρηματοοικονομικών υπηρεσιών, και, αφετέρου, της επιβαρύνσεως όλων των λοιπών τομέων της πορτογαλικής οικονομίας.

51	Υπό το πρίσμα των ως άνω σκοπών, οι παρατιθέμενες από το αιτούν δικαστήριο εθνικές διατάξεις ουδεμία διάκριση κάνουν μεταξύ των ημεδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων και των θυγατρικών και υποκαταστημάτων των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων.

52	Άλλωστε, από την απόφαση περί παραπομπής δεν προκύπτει ότι το αντικείμενο και το περιεχόμενο των επίμαχων εθνικών διατάξεων καθιερώνουν τέτοια διάκριση.

53	Κατά συνέπεια, από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι η κατάσταση αλλοδαπού πιστωτικού ιδρύματος το οποίο ασκεί τη δραστηριότητά του μέσω υποκαταστήματος δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμη με την κατάσταση ημεδαπού πιστωτικού ιδρύματος ή θυγατρικής αλλοδαπού πιστωτικού ιδρύματος.

Δεύτερον, όσον αφορά τη δικαιολόγηση της διαφορετικής μεταχείρισης βάσει επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστήριξε με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που παρέχει η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση στα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα, καθώς και στις θυγατρικές των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος.

Πλην όμως, κατά πάγια νομολογία, για να ευσταθεί ο δικαιολογητικός αυτός λόγος, πρέπει να αποδεικνύεται ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του με συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 45, και της 27ης Απριλίου 2023, L Fund,C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 68 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Εν προκειμένω, από κανένα στοιχείο της υποβληθείσας στο Δικαστήριο δικογραφίας δεν προκύπτει ότι η δυνατότητα αφαίρεσης των ιδίων κεφαλαίων από τη βάση επιβολής του ASSB αντισταθμίζεται από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση των ημεδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων και των θυγατρικών αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων.

57	Κατά συνέπεια, ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως τον οποίο συνεπάγεται η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη προστασίας της συνοχής του πορτογαλικού φορολογικού συστήματος.

Τέλος, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υποστήριξε ότι η διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση θα μπορούσε να δικαιολογηθεί, όσον αφορά τη δυνατότητα αφαίρεσης από τη βάση επιβολής του ASSB των χρεωστικών μέσων που εξομοιώνονται με ίδια κεφάλαια, από την ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών. Το θεσμικό όργανο υποστήριξε, μεταξύ άλλων, ότι το γεγονός ότι τα υποκαταστήματα στερούνται της δυνατότητας μιας τέτοιας αφαίρεσης μπορεί να αποτρέψει τη δυνατότητα των υποκαταστημάτων να επιλέγουν ελεύθερα το εύρος της βάσης επιβολής του ASSB, συμπεριλαμβάνοντας τεχνητώς στη βάση αυτή χρεωστικά μέσα εξομοιούμενα με ίδια κεφάλαια, τα οποία προέρχονται από τις μητρικές εταιρίες τους, χωρίς τα μέσα αυτά να έχουν κατ’ ανάγκην σχέση με τις δραστηριότητές τους στην Πορτογαλία.

Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι ένας τέτοιος δικαιολογητικός λόγος μπορεί να γίνει δεκτός, μεταξύ άλλων, όταν το υπό εξέταση φορολογικό καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (απόφαση της 27ης Απριλίου 2023, L Fund,C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 76 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο σκοπός αυτός αφορά, μεταξύ άλλων, τη διασφάλιση της αναλογίας μεταξύ του δικαιώματος φορολόγησης των κερδών και της δυνατότητας εκπτώσεως των ζημιών μιας μόνιμης εγκαταστάσεως, δεδομένου ότι, αν γίνει δεκτό ότι οι ζημίες μιας αλλοδαπής μόνιμης εγκαταστάσεως μπορούν να εκπίπτουν από το εισόδημα της κύριας εταιρίας, τούτο συνεπάγεται ότι παρέχεται η δυνατότητα στην εταιρία αυτή να επιλέγει ελευθέρως το κράτος μέλος στο οποίο μπορεί να εκπίπτει τις ζημίες αυτές (απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank,C‑350/11, EU:C:2013:447, σκέψη 54).

Εντούτοις, εφόσον το κράτος μέλος έχει επιλέξει να μη φορολογήσει τις εδρεύουσες στο έδαφός του οντότητες, δεν μπορεί να επικαλεστεί την ανάγκη διασφάλισης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των εδρευουσών σε άλλο κράτος μέλος οντοτήτων (πρβλ. αποφάσεις της 18ης Ιουνίου 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha,C‑303/07, EU:C:2009:377, σκέψη 67 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 27ης Απριλίου 2023, L Fund,C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 77 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

62	Εν προκειμένω, η Πορτογαλική Δημοκρατία επέλεξε να μη φορολογήσει τα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα και τις θυγατρικές των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων όσον αφορά τα χρεωστικά μέσα που εξομοιώνονται με ίδια κεφάλαια.

Συνεπώς, το εν λόγω κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλείται την ανάγκη διασφάλισης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των υποκαταστημάτων των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων όσον αφορά τα χρεωστικά μέσα που εξομοιώνονται με ίδια κεφάλαια.

64	Επομένως, ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως τον οποίο συνεπάγεται η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση δεν φαίνεται να δικαιολογείται από την ανάγκη διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.

Κατά συνέπεια, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται στα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους με την οποία θεσπίζεται φόρος του οποίου η βάση επιβολής αποτελείται από τις υποχρεώσεις των ημεδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, καθώς και των θυγατρικών και των υποκαταστημάτων των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, εφόσον η ρύθμιση αυτή επιτρέπει την αφαίρεση, από την εν λόγω βάση επιβολής, ιδίων κεφαλαίων και χρεωστικών μέσων εξομοιούμενων με ίδια κεφάλαια, τα οποία δεν δύνανται να εκδοθούν από οντότητες στερούμενες νομικής προσωπικότητας, όπως τα ως άνω υποκαταστήματα.

Επί των δικαστικών εξόδων

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Η οδηγία 2014/59/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 15ης Μαΐου 2014, για τη θέσπιση πλαισίου για την ανάκαμψη και την εξυγίανση πιστωτικών ιδρυμάτων και επιχειρήσεων επενδύσεων και για την τροποποίηση της οδηγίας 82/891/ΕΟΚ του Συμβουλίου, και των οδηγιών 2001/24/ΕΚ, 2002/47/ΕΚ, 2004/25/ΕΚ, 2005/56/ΕΚ, 2007/36/ΕΚ, 2011/35/ΕΕ, 2012/30/ΕΕ και 2013/36/ΕΕ, καθώς και των κανονισμών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (ΕΕ) αριθ. 1093/2010 και (ΕΕ) αριθ. 648/2012, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση με την οποία θεσπίζεται φόρος επί των υποχρεώσεων των πιστωτικών ιδρυμάτων, του οποίου ο τρόπος υπολογισμού φέρεται να είναι παρόμοιος με τον τρόπο κατά τον οποίο υπολογίζονται οι συνεισφορές τις οποίες καταβάλλουν τα πιστωτικά ιδρύματα βάσει της εν λόγω οδηγίας, αλλά του οποίου τα έσοδα δεν προορίζονται για τους εθνικούς μηχανισμούς χρηματοδότησης μέτρων εξυγίανσης.

Η ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται στα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους με την οποία θεσπίζεται φόρος του οποίου η βάση επιβολής αποτελείται από τις υποχρεώσεις των πιστωτικών ιδρυμάτων των οποίων η καταστατική έδρα βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους αυτού, καθώς και των θυγατρικών και των υποκαταστημάτων των πιστωτικών ιδρυμάτων των οποίων η καταστατική έδρα βρίσκεται στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, εφόσον η ρύθμιση αυτή επιτρέπει την αφαίρεση, από την εν λόγω βάση επιβολής, ιδίων κεφαλαίων και χρεωστικών μέσων εξομοιούμενων με ίδια κεφάλαια, τα οποία δεν δύνανται να εκδοθούν από οντότητες στερούμενες νομικής προσωπικότητας, όπως τα ως άνω υποκαταστήματα.

(υπογραφές)

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.