Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
LAILA MEDINA
της 11ης Απριλίου 2024 (1)
Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑555/22 P, C‑556/22 P και C‑564/22 P
Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής (C‑555/22 P),
ITV plc
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής (C‑556/22 P),
και
LSEGH (Luxembourg) Ltd,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής (C‑564/22 P)
«Αίτηση αναιρέσεως – Κρατικές ενισχύσεις – Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (tax rulings) – Καθεστώς ενισχύσεων που έθεσε σε εφαρμογή το Ηνωμένο Βασίλειο υπέρ ορισμένων πολυεθνικών ομίλων – Φορολογικό καθεστώς που αφορά τη χρηματοδότηση ομίλων και τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρίες (EAE) – Εξαιρέσεις – Καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών – Τεχνητή εκτροπή κερδών – Διάβρωση της βάσης επιβολής του φόρου – Απόφαση κηρύσσουσα το καθεστώς ενισχύσεων μη συμβατό με την εσωτερική αγορά και παράνομο και διατάσσουσα την ανάκτηση των χορηγηθεισών ενισχύσεων – Πλαίσιο αναφοράς – Εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο – “Κανονική” φορολόγηση»
1. Με τις αντίστοιχες αιτήσεις αναιρέσεως, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας (C‑555/22 P), η ITV plc (C‑556/22 P) και οι LSEGH (Luxembourg) Ltd και London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (στο εξής, από κοινού: LSEGH) (C‑564/22 P) ζητούν την αναίρεση της αποφάσεως του Γενικού Δικαστηρίου της 8ης Ιουνίου 2022, Ηνωμένο Βασίλειο και ITV κατά Επιτροπής (T‑363/19 και T‑456/19, ΕU:T:2022:349) (στο εξής: αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση). Με την εν λόγω απόφαση απορρίφθηκαν οι προσφυγές του Ηνωμένου Βασιλείου και της ITV με αίτημα την ακύρωση της αποφάσεως (ΕΕ) 2019/1352 της Επιτροπής (2).
2. Στο Ηνωμένο Βασίλειο (στο εξής: ΗΒ, λόγω του πολύ μεγάλου αριθμού αναφορών στο κείμενο), οι φορολογικοί κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρίες (στο εξής: ΕΑΕ) περιλαμβάνονται στο μέρος 9Α του Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 [νόμου του 2010 περί φορολογίας (διεθνείς και άλλες διατάξεις), στο εξής: TIOPA] (3), ο οποίος περιέχει κανόνες σχετικούς με τις διεθνείς πτυχές του συστήματος άμεσης φορολογίας του ΗΒ, συμπεριλαμβανομένων των ελαφρύνσεων που σκοπούν στην αποτροπή της διπλής φορολογίας και διαφόρων διατάξεων κατά της φοροαποφυγής.
I. Το ιστορικό της διαφοράς
3. Το ιστορικό της διαφοράς εκτίθεται στις σκέψεις 1 έως 28 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Για τις ανάγκες των παρουσών προτάσεων το ιστορικό της διαφοράς μπορεί να συνοψισθεί ως ακολούθως.
Α. Η επίδικη απόφαση
4. Κατόπιν επίσημης διαδικασίας έρευνας κινηθείσας βάσει του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή εξέδωσε την επίδικη απόφαση με την οποία διαπίστωσε ότι το καθεστώς εξαίρεσης για τη χρηματοδότηση ομίλων (GFE) συνιστoύσε, λόγω των εξαιρέσεων που προβλέπονταν στο κεφάλαιο 9 του μέρους 9Α του TIOPA (στο εξής: κεφάλαιο 9), κρατική ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Τούτο διότι το εν λόγω καθεστώς εφαρμοζόταν σε μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης (NTFP) που προέκυπταν από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις (QLR), τα οποία κέρδη ενέπιπταν στο άρθρο 371ΕΒ [στο εξής, θα αναφέρομαι στα «άρθρα» («sections») με τη συντομογραφία «S.» κατά την πρακτική που ακολουθεί η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου] του κεφαλαίου 5 του μέρους 9Α του TIOPA (στο εξής: κεφάλαιο 5, επίμαχο καθεστώς ή επίμαχες εξαιρέσεις). Η Επιτροπή έκρινε ότι οι επίμαχες εξαιρέσεις συνιστούσαν «καθεστώς ενισχύσεων» το οποίο ήταν ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά και το οποίο τέθηκε παράνομα σε εφαρμογή από το ΗΒ κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ.
5. Εντούτοις, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο καθεστώς δεν συνιστούσε ενίσχυση όταν εφαρμοζόταν σε μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που προέκυπταν από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις οι οποίες ενέπιπταν στο S. 371EC (επενδύσεις κεφαλαίου από το ΗΒ· στο εξής: κριτήριο του συνδεδεμένου με το ΗΒ κεφαλαίου) του κεφαλαίου 5 και δεν ενέπιπταν στο S. 371EB (δραστηριότητες στο HB) του εν λόγω κεφαλαίου, βάσει του γεγονότος ότι τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών (SPF) (4) είχαν ασκηθεί στο ΗΒ (στο εξής: κριτήριο των ασκηθέντων στο ΗΒ καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών).
6. Με την επίδικη απόφαση, η Επιτροπή επικεντρώθηκε στην ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή επισήμανε ότι οι επίμαχες εξαιρέσεις παρείχαν τη δυνατότητα σε εταιρία εγκατεστημένη στο HB –η οποία θα υπέκειτο άλλως (βάσει του κεφαλαίου 5) σε επιβάρυνση ΕΑE– να ζητήσει (βάσει του κεφαλαίου 9) την επιβολή της εν λόγω επιβάρυνσης ΕΑΕ μόνο στο 25 % των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης της ΕΑΕ που προκύπτουν από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, με αποτέλεσμα εξαίρεση εφαρμοζόμενη στο 75 % των εν λόγω κερδών. Υπό ορισμένες προϋποθέσεις, η εν λόγω επιβάρυνση μπορούσε να επιβληθεί σε ακόμη μικρότερο ποσοστό των κερδών, με αποτέλεσμα η εξαίρεση να μπορεί να εφαρμοστεί μέχρι και στο 100 % των σχετικών κερδών της ΕΑΕ.
7. Όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων εξαιρέσεων, η Επιτροπή εκτίμησε ότι το πλαίσιο αναφοράς αποτελούνταν από τους κανόνες για τις ΕΑΕ και ότι οι εξαιρέσεις αυτές συνιστούσαν παρέκκλιση από το εν λόγω πλαίσιο.
8. Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή έκρινε ότι η κατάσταση φορολογητέας οντότητας η οποία ελέγχει μια ΕΑΕ που πραγματοποιεί μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης απορρέοντα από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις ήταν συγκρίσιμη με την κατάσταση φορολογητέας οντότητας η οποία ελέγχει μια ΕΑΕ που πραγματοποιεί άλλα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης, ειδικότερα στο πλαίσιο δανείων που οι ΕΑΕ χορηγούν σε ημεδαπές συνδεδεμένες εταιρίες, τα λεγόμενα «ανάντη δάνεια», και δανείων που οι ΕΑΕ χορηγούν σε τρίτους, τα οποία το ΗΒ χαρακτηρίζει ως «κουμπαράδες» («moneyboxes»).
9. Η Επιτροπή υπενθύμισε ότι μέτρο το οποίο παρεκκλίνει από το πλαίσιο αναφοράς μπορεί, εντούτοις, να δικαιολογείται από τον χαρακτήρα και τη συνολική δομή του εν λόγω πλαισίου και ότι εναπέκειτο στο κράτος μέλος (5) να αποδείξει τη συνδρομή τέτοιου δικαιολογητικού λόγου. Το ΗΒ υποστήριξε, αφενός, ότι στόχος των επίμαχων εξαιρέσεων ήταν να διασφαλίσουν ότι το σύστημα επέτρεπε τη διαχείριση και τη διοίκησή του. Αφετέρου, ότι οι επίμαχες εξαιρέσεις διασφάλιζαν την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως στην Ένωση.
10. Συναφώς, η Επιτροπή δέχθηκε ότι, στον βαθμό που το επίμαχο καθεστώς κάλυπτε περιπτώσεις που ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του κεφαλαίου 5, δυνάμει του κριτηρίου του συνδεδεμένου με το ΗΒ κεφαλαίου, μπορούσε να θεωρηθεί ότι σκοπός του εν λόγω καθεστώτος ήταν να εξασφαλίσει τη «διοικητική δυνατότητα διαχείρισης» των κανόνων για τις ΕΑΕ. Το επίμαχο καθεστώς διασφάλιζε την επιβολή επιβάρυνσης ΕΑΕ μόνον επί των κερδών που προέκυπταν από περιουσιακά στοιχεία στο ΗΒ για τα οποία μπορούσε ευλόγως να θεωρηθεί ότι εκτρέπονται τεχνητά από το ΗΒ, και τούτο χωρίς να απαιτείται από τις εταιρίες και τις φορολογικές αρχές να αναλαμβάνουν υπερβολικά επαχθείς διαδικασίες εντοπισμού του ιστορικού προέλευσης των κεφαλαίων, λαμβανομένης υπόψη της ανταλλαξιμότητας των κεφαλαίων.
11. Αντιθέτως, η Επιτροπή επισήμανε ότι το επίμαχο καθεστώς παρέσχε εκ των προτέρων επιλεκτικό πλεονέκτημα στις εταιρίες που φορολογούνταν στο ΗΒ και ήλεγχαν μια ΕΑΕ που πραγματοποιούσε μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης απορρέοντα από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις σε καταστάσεις όπου πληρούνταν το κριτήριο των ασκηθέντων στο ΗΒ καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών. Η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ένα τέτοιο εκ των προτέρων επιλεκτικό πλεονέκτημα δεν μπορούσε να δικαιολογηθεί από την αναγκαιότητα ύπαρξης διοικήσιμων και διαχειρίσιμων κανόνων κατά της φοροαποφυγής ούτε από την ανάγκη συμμόρφωσης με τις ελευθερίες που κατοχυρώνονται στις Συνθήκες.
12. Επιπλέον, επισήμανε ότι, κατόπιν των τροποποιήσεων που επήλθαν με ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2019, στους κανόνες για τις ΕΑΕ στο πλαίσιο της μεταφοράς στο εσωτερικό δίκαιο της οδηγίας (ΕΕ) 2016/1164 (6), βάσει των οποίων δεν ήταν πλέον δυνατή η υποβολή αίτησης για τη χορήγηση των επίμαχων εξαιρέσεων όσον αφορά τα κέρδη που μνημονεύονται στο προηγούμενο σημείο, το επίμαχο καθεστώς κατέστη συμβατό με τους κανόνες για τις κρατικές ενισχύσεις.
13. Όσον αφορά τη συμβατότητα του επίμαχου καθεστώτος με την εσωτερική αγορά, η Επιτροπή επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ότι οι ενισχύσεις που χορηγήθηκαν στο πλαίσιο του καθεστώτος αυτού δεν ευνοούσαν την ανάπτυξη ορισμένων οικονομικών δραστηριοτήτων ή ορισμένων οικονομικών τομέων, με αποτέλεσμα να μην εμπίπτουν στο άρθρο 107, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, ΣΛΕΕ.
14. Τέλος, η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση από τους δικαιούχους των ενισχύσεων που χορηγήθηκαν στο πλαίσιο του επίμαχου καθεστώτος.
II. Η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση
15. Το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τις προσφυγές που άσκησαν αντιστοίχως η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η ITV. Έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι επληρούτο η προϋπόθεση σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Στο πλαίσιο αυτό, πραγματοποίησε την κλασική ανάλυση τριών σταδίων, η οποία συνίσταται: i) στον προσδιορισμό του πλαισίου αναφοράς, ii) στην εξακρίβωση του κατά πόσον το επίμαχο καθεστώς παρέκκλινε από το εν λόγω πλαίσιο, υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου από το πλαίσιο αυτό σκοπού, και iii) στην εξακρίβωση του κατά πόσον το κράτος μέλος είχε αποδείξει ότι η διαφοροποίηση που εισήγαγε το καθεστώς ενίσχυσης ήταν δικαιολογημένη, δεδομένου ότι η διαφοροποίηση αυτή προέκυπτε από τη φύση ή την οικονομία του πλαισίου στο οποίο εντασσόταν το εν λόγω καθεστώς.
Α. Στάδιο 1: Επί του πλαισίου αναφοράς
16. Το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τους λόγους ακυρώσεως με τους οποίους το ΗΒ και η ITV υποστήριζαν ότι η Επιτροπή είχε υποπέσει σε πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως καταλήγοντας στο συμπέρασμα ότι το πλαίσιο αναφοράς αποτελούνταν αποκλειστικά από τους «κανόνες για τις ΕΑΕ» και όχι από το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών του HB (στο εξής: συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών).
17. Συναφώς, πρώτον, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε ότι το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών βασιζόταν στην αρχή της εδαφικότητας, δυνάμει της οποίας φορολογούνται μόνον τα κέρδη που πραγματοποιούνται στο ΗΒ. Στη συνέχεια, επισήμανε ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ αποσκοπούσαν στο να διασφαλίσουν ότι τα κέρδη που πραγματοποιούνται από μια ΕΑΕ –τα οποία, σύμφωνα με την αρχή αυτή, δεν θα φορολογούνταν κανονικά στο ΗΒ– θα φορολογούνταν εντούτοις στο εν λόγω κράτος (αν θεωρείτο ότι είχαν εκτραπεί τεχνητά από το ΗΒ και ότι, ως εκ τούτου, είχαν αυξήσει τεχνητά τα κέρδη της ΕΑΕ, η οποία, εν συνεχεία, διένειμε μερίσματα που δεν φορολογούνταν στο ΗΒ). Το Γενικό Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ δεν αποτελούσαν εξαίρεση από το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών, αλλά επέκτασή του ή συμπλήρωμα το οποίο ερειδόταν σε διακριτή και διαχωρίσιμη λογική από εκείνη του εν λόγω συστήματος (7).
18. Δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο εξέτασε αν οι κανόνες για τις ΕΑΕ μπορούσαν να θεωρηθούν ως πλήρες σύνολο κανόνων, διακριτό από το γενικό καθεστώς φορολόγησης των εταιριών, ιδίως όσον αφορά στοιχεία όπως η βάση επιβολής του φόρου, ο υποκείμενος στον φόρο, η γενεσιουργός αιτία του φόρου και ο φορολογικός συντελεστής.
19. Όσον αφορά τη βάση επιβολής του φόρου, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ αποσκοπούσαν στη φορολόγηση των λογιστικών κερδών που πραγματοποιούσαν ΕΑΕ εκτός του ΗΒ, τα οποία είχαν τεχνητώς εκτραπεί από το εν λόγω κράτος. Αντιθέτως, ο φόρος εταιριών του ΗΒ εφαρμοζόταν στα κέρδη που πραγματοποιούσαν στο ΗΒ εταιρίες εγκατεστημένες στο κράτος αυτό (8).
20. Όσον αφορά τον υποκείμενο στον φόρο, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που υπάγονταν στους κανόνες για τις ΕΑΕ διέφεραν από τους υποκειμένους στο συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών λόγω της ιδιαιτερότητας που εμφανίζουν βάσει της οποίας οι εν λόγω κανόνες εφαρμόζονται όταν οι ημεδαπές εταιρίες έχουν ορισμένα συμφέροντα σε θυγατρικές εκτός του ΗΒ (9).
21. Όσον αφορά τη γενεσιουργό αιτία του φόρου, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι το καθοριστικό στοιχείο για την επιβολή επιβαρύνσεως ΕΑΕ ήταν η τεχνητή εκτροπή των κερδών από το ΗΒ, ενώ, βάσει του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών του ΗΒ, γενεσιουργός αιτία του φόρου ήταν η πραγματοποίηση κερδών στο ΗΒ (10).
22. Όσον αφορά τον φορολογικό συντελεστή, το Γενικό Δικαστήριο, μολονότι δέχθηκε ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ δεν προέβλεπαν ειδικό συντελεστή που να εφαρμόζεται στα κέρδη των ΕΑΕ και παρέπεμπαν στον προβλεπόμενο από το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών συντελεστή, έκρινε ότι, στο σύνολό της, η επιβάρυνση ΕΑΕ καθοριζόταν από ειδικό μηχανισμό υπολογισμού ο οποίος προϋπέθετε, ενδεχομένως, τον υπολογισμό του μέσου όρου πλειόνων φορολογικών συντελεστών που εφαρμόζονταν στα κέρδη της συνδεδεμένης εταιρίας που φορολογείτο στο ΗΒ (11).
23. Επιπλέον, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ περιείχαν ειδικές διατάξεις σχετικά με τον υπολογισμό της επιβάρυνσης ΕΑΕ, τη διαχείριση και την είσπραξή της και, ειδικότερα, τη σχέση της με τους φόρους που οφείλει να καταβάλλει η εγκατεστημένη στο ΗΒ εταιρία και τους φόρους που καταβάλλει η ΕΑΕ στη χώρα όπου έχει την έδρα της. Επιπλέον, υπογράμμισε ότι, κατά τον υπολογισμό του ποσού του φόρου της ημεδαπής εταιρίας που φορολογείτο για τα κέρδη που πραγματοποίησε η ΕΑΕ της, προβλεπόταν έκπτωση των φόρων που είχαν ενδεχομένως καταβληθεί στη χώρα υποδοχής της ΕΑΕ (12).
2. Στάδιο 2: Επί της υπάρξεως πλεονεκτήματος και της a priori επιλεκτικής εφαρμογής του επίμαχου καθεστώτος
24. Πρώτον, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι οι κανόνες που ορίζονταν στο μέρος 9Α του TIOPA θέσπιζαν κριτήρια για τον προσδιορισμό περιπτώσεων τεχνητής εκτροπής κερδών, όπως, μεταξύ άλλων, αυτές που ενέπιπταν στο κεφάλαιο 5 αυτού. Κατά συνέπεια, κατά το Γενικό Δικαστήριο, όταν πληρούνταν οποιοδήποτε από τα κριτήρια που προβλέπονταν στους εν λόγω κανόνες, τα κέρδη που είχαν πραγματοποιήσει οι ΕΑΕ φορολογούνταν στο ΗΒ μέσω της επιβολής επιβάρυνσης ΕΑΕ. Εξ αυτού συνήγαγε ότι το γεγονός ότι στο κεφάλαιο 9 προβλέπονταν εξαιρέσεις από την εν λόγω επιβάρυνση για κέρδη τα οποία άλλως θα υπέκειντο σε αυτήν, δυνάμει των προαναφερθέντων κριτηρίων, συνιστούσε πλεονέκτημα και όχι διαφοροποίηση της φορολόγησης των κερδών των ΕΑΕ ή οριοθέτηση του πεδίου φορολόγησης των εν λόγω κερδών.
25. Δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι σκοπός των κανόνων για τις ΕΑΕ ήταν η προστασία της βάσης επιβολής του φόρου εταιριών του ΗΒ, μέσω της φορολόγησης των κερδών που προέκυπταν από δραστηριότητες και περιουσιακά στοιχεία στο ΗΒ και που εκτρέπονταν τεχνητά προς ΕΑΕ.
26. Τρίτον, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων είχε a priori επιλεκτικό χαρακτήρα λαμβανομένου υπόψη του σκοπού του πλαισίου αναφοράς.
Γ. Στάδιο 3: Επί της υπάρξεως δικαιολογητικών λόγων για τις επίμαχες εξαιρέσεις
27. Το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τα επιχειρήματα που προέβαλαν το Ηνωμένο Βασίλειο και η ITV σύμφωνα με τα οποία οι επίμαχες εξαιρέσεις ήταν δικαιολογημένες.
28. Όσον αφορά τον πρώτο δικαιολογητικό λόγο, κατ’ αρχάς, το Γενικό Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, μολονότι από τις απαντήσεις στη διαβούλευση που διεξήγαγαν οι αρχές του ΗΒ πριν από την έκδοση των κανόνων για τις ΕΑΕ προέκυπτε, μεταξύ άλλων, ότι η πρόταση περί μερικής εξαιρέσεως σε ποσοστό 75 % υποστηρίχθηκε κατά πλειοψηφία λόγω της απλότητας και της ευχέρειας εφαρμογής της, το ΗΒ δεν είχε προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία με βάση τα οποία να καθίσταται δυνατός ο ποσοτικός προσδιορισμός του διοικητικού κόστους που αντιστοιχούσε στον καθορισμό και στον εντοπισμό των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών που ασκήθηκαν στο πλαίσιο ενδοομιλικών δανείων, αρκούμενο σε γενικόλογους ισχυρισμούς. Το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε επίσης ότι δεν είχε αποδειχθεί ότι η εξαίρεση κατά ποσοστό 75 % ήταν αναγκαία ή πρόσφορη προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ζήτημα της δυσχέρειας καθορισμού και εντοπισμού των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών που είχαν ασκηθεί στο πλαίσιο των ενδοομιλικών δανείων από τα οποία προέκυπταν τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης.
29. Όσον αφορά τον δεύτερο δικαιολογητικό λόγο, το Γενικό Δικαστήριο συνήγαγε από την απόφαση Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (13) ότι, δεδομένου ότι η επιβάρυνση ΕΑΕ εφαρμοζόταν σε κέρδη τα οποία, βάσει του κριτηρίου των ασκηθέντων στο ΗΒ καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών, έπρεπε να θεωρηθεί ότι είχαν εκτραπεί τεχνητά, η εν λόγω επιβάρυνση δεν συνιστούσε εμπόδιο στην ελευθερία εγκαταστάσεως και έκρινε, κατά συνέπεια, ότι οι επίμαχες εξαιρέσεις δεν μπορούσαν να δικαιολογηθούν με σκοπό τη διασφάλιση της εν λόγω ελευθερίας.
III. Επί των αιτήσεων αναιρέσεως
Α. Επί του παραδεκτού
30. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το επίμαχο εθνικό δίκαιο αποτελεί πραγματικό ζήτημα, το οποίο εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα του Γενικού Δικαστηρίου, εκτός αν η ερμηνεία του δικαίου αυτού στηρίζεται σε παραμόρφωση των αποδεικτικών στοιχείων. Δέχεται ότι, δυνάμει της αποφάσεως Fiat (14), ο ορθός καθορισμός του πλαισίου αναφοράς αποτελεί νομικό ζήτημα, αλλά προβάλλει ότι, στην εν λόγω απόφαση, το σφάλμα που διαπίστωσε το Δικαστήριο αφορούσε το ζήτημα αν το Γενικό Δικαστήριο είχε λάβει υπόψη κατάλληλα στοιχεία κατά την εκτίμηση αυτή και όχι την ερμηνεία του εθνικού δικαίου. Αντιθέτως, στις υπό κρίση υποθέσεις, οι αναιρεσείοντες δεν υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο στηρίχθηκε σε εσφαλμένα στοιχεία κατά την εκτίμηση του κατά πόσον η Επιτροπή είχε καθορίσει ορθώς το πλαίσιο αναφοράς.
31. Το Ηνωμένο Βασίλειο, η ITV και οι LSEGH αμφισβητούν τα ως άνω επιχειρήματα και υποστηρίζουν ότι οι αιτήσεις αναιρέσεως είναι παραδεκτές.
32. Υπενθυμίζω κατ’ αρχάς ότι, κατά την απόφαση Fiat (σκέψη 82), «[α]σφαλώς, όσον αφορά τον αναιρετικό έλεγχο των σχετικών με το εθνικό δίκαιο εκτιμήσεων του Γενικού Δικαστηρίου, οι οποίες, στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, αποτελούν εκτιμήσεις που αφορούν πραγματικά περιστατικά, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ελέγξει αποκλειστικώς και μόνον αν υπήρξε παραμόρφωση του εθνικού δικαίου».
33. Εντούτοις, το Δικαστήριο δεν μπορεί να στερηθεί τη δυνατότητα να ελέγξει αν η εν λόγω εκτίμηση συνιστά, αυτή καθεαυτήν, πλάνη περί το δίκαιο της Ένωσης (15).
34. Πράγματι, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει σαφώς ότι «το ζήτημα αν το Γενικό Δικαστήριο οριοθέτησε προσηκόντως το κρίσιμο [πλαίσιο] αναφοράς […] αποτελεί νομικό ζήτημα που υπόκειται στον αναιρετικό έλεγχο του Δικαστηρίου. Πράγματι, τα επιχειρήματα με τα οποία επιδιώκεται να αμφισβητηθεί η επιλογή του [πλαισίου] αναφοράς στο πλαίσιο του πρώτου σταδίου της ανάλυσης της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος είναι παραδεκτά, δεδομένου ότι η ανάλυση αυτή στηρίζεται σε νομικό χαρακτηρισμό του εθνικού δικαίου βάσει διάταξης του δικαίου της Ένωσης» (16).
35. Πράγματι, κατά την εν λόγω νομολογία, «[τ]ο να γίνει δεκτό ότι το Δικαστήριο δεν είναι σε θέση να κρίνει κατά πόσον το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο υιοθετώντας την οριοθέτηση του κρίσιμου πλαισίου αναφοράς, την ερμηνεία και την εφαρμογή του ως παραμέτρου αποφασιστικής σημασίας για την εξέταση της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος θα ισοδυναμούσε με αποδοχή της δυνατότητας να έχει ενδεχομένως παραβεί το Γενικό Δικαστήριο διάταξη του πρωτογενούς δικαίου της Ένωσης, ήτοι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, χωρίς η παράβαση αυτή να επισύρει δυσμενή συνέπεια στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως, πράγμα που θα αντέβαινε στο άρθρο 256, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ» (17).
36. Επιπλέον, στις περιπτώσεις που το Γενικό Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ή εκτιμήσει πραγματικά περιστατικά, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ασκήσει, δυνάμει του άρθρου 256 ΣΛΕΕ, έλεγχο όσον αφορά τον νομικό χαρακτηρισμό των εν λόγω πραγματικών περιστατικών, πράγμα που θα επεκτεινόταν και στην εκτίμηση του περιεχομένου της εθνικής νομοθεσίας σε περίπτωση παραμορφώσεως. Το Δικαστήριο πρέπει να μπορεί να ελέγξει αν το Γενικό Δικαστήριο «προέβη σε διαπιστώσεις προδήλως αντίθετες προς το περιεχόμενο των επίμαχων διατάξεων του [εθνικού] δικαίου» ή αν προσέδωσε σε αυτές περιεχόμενο το οποίο καταφανώς δεν έχουν (18). Επομένως, ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς και, κατ’ επέκταση, το ζήτημα αν το Γενικό Δικαστήριο παραμόρφωσε το εθνικό δίκαιο αποτελούν νομικά ζητήματα υποκείμενα στον αναιρετικό έλεγχο του Δικαστηρίου (19).
37. Κατά συνέπεια, οι υπό κρίση αιτήσεις αναιρέσεως είναι παραδεκτές.
Β. Επί της ουσίας
38. Προς στήριξη της αιτήσεώς του αναιρέσεως (υπόθεση C‑555/22 P), το Ηνωμένο Βασίλειο προβάλλει πέντε λόγους αναιρέσεως, οι οποίοι αφορούν: i) πλάνη περί το δίκαιο, παραμόρφωση και εσφαλμένο χαρακτηρισμό των πραγματικών περιστατικών όσον αφορά τον προσδιορισμό του πλαισίου αναφοράς, ii) πλάνη περί το δίκαιο, παραμόρφωση και εσφαλμένο χαρακτηρισμό των πραγματικών περιστατικών όσον αφορά την ύπαρξη πλεονεκτήματος, iii) πλάνη περί το δίκαιο, παραμόρφωση και εσφαλμένο χαρακτηρισμό των πραγματικών περιστατικών και παράβαση της υποχρέωσης αιτιολογήσεως όσον αφορά την επιλεκτικότητα, iv) πλάνη περί το δίκαιο, παραμόρφωση και εσφαλμένο χαρακτηρισμό των πραγματικών περιστατικών όσον αφορά τη διοικητική πρακτική αποτελεσματικότητα και v) πλάνη περί το δίκαιο όσον αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως.
39. Στη συνέχεια, η ITV (υπόθεση C‑556/22 P) προβάλλει τέσσερις λόγους αναιρέσεως, οι οποίοι αφορούν: i) σφάλμα κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, ii) σφάλμα κατά τον καθορισμό του επιλεκτικού πλεονεκτήματος, iii) σφάλμα ως προς τον τρόπο μεταχείρισης της δικαιολόγησης των επίμαχων εξαιρέσεων και iv) σφάλμα κατά την εφαρμογή της αποφάσεως Cadbury.
40. Τέλος, οι LSEGH (υπόθεση C‑564/22 P) προβάλλουν πέντε λόγους αναιρέσεως, οι οποίοι αφορούν: i) πλάνη περί το δίκαιο κατά τον προσδιορισμό του πλαισίου αναφοράς, ii) πλάνη περί το δίκαιο όσον αφορά τον προσδιορισμό του σκοπού του εν λόγω πλαισίου, iii) πλάνη περί το δίκαιο όσον αφορά την ύπαρξη διακρίσεων μεταξύ οικονομικών φορέων, iv) παράβαση του άρθρου 263 και του άρθρου 296 ΣΛΕΕ λόγω της εκ μέρους του Δικαστηρίου παράλειψης να δώσει απάντηση σε ορισμένους λόγους αναιρέσεως και της υποκατάστασης της αιτιολογίας της Επιτροπής με τη δική του αιτιολογία στην επίδικη απόφαση και v) πλάνη περί το δίκαιο όσον αφορά τη δικαιολόγηση των επίμαχων εξαιρέσεων.
41. Μολονότι οι αναιρεσείοντες δεν προβάλλουν όλοι τον ίδιο αριθμό λόγων αναιρέσεως και παρά το γεγονός ότι, στο πλαίσιο των λόγων αυτών, έκαστος αναιρεσείων μπορεί να έχει προσδώσει μεγαλύτερη ή μικρότερη βαρύτητα σε ορισμένα επιχειρήματα ή να έχει προβάλει συγκεκριμένα επιχειρήματα, εντούτοις, τα επιχειρήματά τους επικεντρώνονται σε τέσσερα στοιχεία: i) στον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, ii) στην ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, iii) στη δικαιολόγηση του επίμαχου καθεστώτος μέσω της ανάγκης να καταστεί δυνατή η διοικητική πρακτική αποτελεσματικότητα των κανόνων για τις ΕΑΕ και iv) στη δικαιολόγηση του εν λόγω καθεστώτος ώστε να εξασφαλίζεται η τήρηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
42. Πρέπει να υπογραμμιστεί ότι οι αιτήσεις αναιρέσεως κατά κύριο λόγο επικεντρώνονται στο στοιχείο i) (ήτοι, στο πλαίσιο αναφοράς).
43. Κατά συνέπεια, θα εξετάσω από κοινού τα διάφορα επιχειρήματα των αναιρεσειόντων στο πλαίσιο των τεσσάρων αυτών στοιχείων (τα οποία εμπίπτουν στα τρία διαδοχικά στάδια της αναλύσεως στην οποία προέβη το Γενικό Δικαστήριο, καθώς τα δύο τελευταία στοιχεία συνθέτουν το Στάδιο 3 της αναλύσεως).
44. Τα επιχειρήματα των αναιρεσειόντων κατά τα οποία τα κεφάλαια 5 και 9 πρέπει να εξεταστούν από κοινού, καθόσον αποτυπώνουν την προσέγγιση βάσει εκτιμήσεως του κινδύνου που υιοθέτησε το Ηνωμένο Βασίλειο, είναι κρίσιμα όχι μόνο για τους σκοπούς της εκτιμήσεως της υπάρξεως και της δικαιολογήσεως ενός επιλεκτικού πλεονεκτήματος, αλλά και για τους σκοπούς του καθορισμού του ορθού πλαισίου αναφοράς αυτού καθεαυτό.
45. Επιπλέον, μολονότι ορισμένα από τα επιχειρήματα που προέβαλαν οι αναιρεσείοντες στο πλαίσιο των στοιχείων iii) και iv) ανωτέρω αφορούν το Στάδιο 3 της αναλύσεως, εντούτοις θα εξετάσω τα επιχειρήματα αυτά ήδη στο μέρος των προτάσεων που εξετάζει το πλαίσιο αναφοράς (20). Τούτο δικαιολογείται στον βαθμό που υφίσταται στενός σύνδεσμος μεταξύ, αφενός, των επιχειρημάτων που προέβαλαν όσον αφορά τον καθορισμό του κρίσιμου πλαισίου αναφοράς και, αφετέρου, των επιχειρημάτων που σκοπούν στη δικαιολόγηση της συνδυαστικής ερμηνείας των κεφαλαίων 5 και 9, σύμφωνα με την οποία οι επίμαχες εξαιρέσεις πρέπει να θεωρηθούν αντίστοιχες των φίλτρων του κεφαλαίου 3 του μέρους 9Α του TIOPA (στο εξής: κεφάλαιο 3) και των «εξαιρέσεων σε επίπεδο οντότητας».
1. Ο πρώτος λόγος αναιρέσεως του Ηνωμένου Βασιλείου και της ITV και ο πρώτος και ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως των LSEGH – Στάδιο 1 (καθορισμός του πλαισίου αναφοράς)
α) Τα επιχειρήματα των διαδίκων
46. Το Ηνωμένο Βασίλειο προβάλλει ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο και/ή παραβίασε το δίκαιο της Ένωσης, διότι παραμόρφωσε τα πραγματικά περιστατικά και προέβη σε εσφαλμένο νομικά χαρακτηρισμό τους, καθόσον κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ως πλαίσιο αναφοράς θα έπρεπε να λαμβάνονται υπόψη οι κανόνες του ΗΒ για τις ΕΑΕ.
47. Η ITV υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο και/ή σε πρόδηλο σφάλμα εκτιμήσεως, καθόσον έκρινε ότι η Επιτροπή δεν προέβη σε εσφαλμένη επιλογή πλαισίου αναφοράς στο πλαίσιο της αναλύσεως της ενδεχόμενης παράβασης των διατάξεων περί κρατικών ενισχύσεων που προβλέπονται στα άρθρα 107 και 108 ΣΛΕΕ.
48. Οι LSEGH υποστηρίζουν, πρώτον, ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο παραμορφώνοντας το εθνικό δίκαιο και αγνοώντας ορισμένα αποδεικτικά στοιχεία, στον βαθμό που έλαβε υπόψη ως πλαίσιο αναφοράς τους προβλεπόμενους στο μέρος 9A του TIOPA κανόνες του ΗΒ για τις ΕΑΕ, αντί του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών, του οποίου οι κανόνες αυτοί αποτελούν αναπόσπαστο μέρος. Δεύτερον, ακόμη και αν το πλαίσιο αναφοράς αποτελούνταν όντως από τους κανόνες του ΗΒ για τις ΕΑΕ, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά τον προσδιορισμό του σκοπού του πλαισίου αναφοράς και, κατά συνέπεια, έσφαλε κρίνοντας ότι οι διατάξεις του κεφαλαίου 5 προέβλεπαν το «κανονικό» καθεστώς φορολόγησης των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης, οπότε η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων δυνάμει του κεφαλαίου 9 συνιστούσε «πλεονέκτημα».
49. Η Επιτροπή αμφισβητεί τα επιχειρήματα των αναιρεσειόντων και προβάλλει, κατ’ ουσίαν, ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν θεώρησε ότι η φορολόγηση του συνόλου των κερδών των ΕΑΕ ήταν ο «κανόνας», αλλά επισήμανε ότι τα κέρδη τους υπέκειντο σε επιβάρυνση ΕΑΕ, παρά το γεγονός ότι είχαν πραγματοποιηθεί από εταιρία εγκατεστημένη εκτός ΗΒ, εφόσον προέκυψαν κατόπιν τεχνητής εκτροπής. Ως εκ τούτου, οι κανόνες για τις ΕΑΕ καθιστούν δυνατή τη συμπερίληψη στη βάση επιβολής του φόρου στο ΗΒ κερδών από περιουσιακά στοιχεία ή δραστηριότητες στο ΗΒ, τα οποία διαφορετικά θα εξέφευγαν από τη βάση επιβολής του φόρου. Η Επιτροπή υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι αποκλείονται σημαντικοί κίνδυνοι εκτροπής στην περίπτωση κερδών που εμπίπτουν στις «εξαιρέσεις σε επίπεδο οντότητας», ενώ ο εν λόγω κίνδυνος δεν αποκλείεται όσον αφορά κέρδη που εμπίπτουν στις επίμαχες εξαιρέσεις, οι οποίες πληρούν τα κριτήρια του κεφαλαίου 5.
β) Εκτίμηση
1) Εισαγωγή
50. Όσον αφορά το πλαίσιο αναφοράς, οι αναιρεσείοντες υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή, έχοντας χαρακτηρίσει τους κανόνες για τις ΕΑΕ ως το «κανονικό» σύστημα φορολόγησης, δεν τοποθέτησε τους εν λόγω κανόνες στο ορθό πλαίσιο, εντός του οποίου αποτελούν αυστηρώς οριοθετημένη εξαίρεση και μέρος του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών. Το σύστημα αυτό έχει εν γένει εδαφικό χαρακτήρα καθώς προβλέπει τη φορολόγηση, κατ’ αρχήν, μόνον των κερδών που έχουν πραγματοποιήσει οι ίδιες οι εγκατεστημένες στο ΗΒ εταιρίες. Οι κανόνες για τις ΕΑΕ δεν μπορούν να διαχωριστούν από το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών, αλλά αποτελούν μέτρο διορθωτικού χαρακτήρα, άρρηκτα συνδεδεμένο με το σύστημα αυτό, το οποίο αποσκοπεί στην προστασία της βάσης επιβολής του φόρου εταιριών στο ΗΒ από καταχρηστικές συμπεριφορές στις οποίες εμπλέκονται ΕΑΕ. Κατά τους αναιρεσείοντες, οι επίμαχες εξαιρέσεις διατυπώθηκαν κατά τρόπο ιδιαιτέρως ευρύ, ώστε να διασφαλίζεται ότι τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης των ΕΑΕ δεν υπόκεινται (στο σύνολό τους) στην επιβάρυνση ΕΑΕ κάθε φορά που ο κίνδυνος για τη βρετανική βάση επιβολής του φόρου είναι χαμηλός και, επομένως, η εξαίρεση από την αρχή της εδαφικότητας της εν λόγω επιβάρυνσης είναι αδικαιολόγητη. Οι εν λόγω εξαιρέσεις είναι αντίστοιχες των εξαιρέσεων σε επίπεδο οντότητας καθώς και των φίλτρων του κεφαλαίου 3. Οι αναιρεσείοντες υποστηρίζουν ότι πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι το κεφάλαιο 4, το οποίο αφορά την εφαρμογή της επιβάρυνσης ΕΑΕ στα εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης των ΕΑΕ, προβλέπει εξαιρέσεις, ενώ το κεφάλαιο 5 δεν προβλέπει καμία εξαίρεση.
51. Όπως επισήμανα στο σημείο 45 των παρουσών προτάσεων, τα εν λόγω επιχειρήματα συνδέονται στενά με εκείνα βάσει των οποίων οι αναιρεσείοντες υποστηρίζουν ότι είναι εσφαλμένο να θεωρηθεί ότι το κεφάλαιο 5 καθορίζει κριτήρια για τον καθορισμό των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης των ΕΑΕ τα οποία πρέπει να χαρακτηριστούν τεχνητά εκτραπέντα, ενώ το κεφάλαιο 9 θεσπίζει εξαιρέσεις για ορισμένα κέρδη τα οποία θα υπέκειντο άλλως σε επιβάρυνση ΕΑΕ βάσει του κεφαλαίου 5. Οι αναιρεσείοντες υποστηρίζουν ότι τα εν λόγω κεφάλαια αλληλοσυμπληρώνονται και δημιουργούν ένα ενιαίο και συνεκτικό σύνολο κανόνων για τη φορολόγηση των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης των ΕΑΕ. Ως εκ τούτου, θεωρούμενα στο σύνολό τους, τα εν λόγω κεφάλαια καθορίζουν το πεδίο εφαρμογής της επιβάρυνσης ΕΑΕ, λαμβάνοντας υπόψη την εκτίμηση του κινδύνου που εγκυμονεί, για τη βάση επιβολής του φόρου στο ΗΒ, η προέλευση και η χρησιμοποίηση των κεφαλαίων από τα οποία πραγματοποιούνται τα εν λόγω μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης.
52. Εξάλλου, οι αναιρεσείοντες προβάλλουν ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ πρέπει να ερμηνεύονται σε συνδυασμό με τις διατάξεις του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών δυνάμει των οποίων, αφενός, τα μερίσματα που διανέμουν οι ΕΑΕ σε μητρικές εταιρίες εγκατεστημένες στο ΗΒ δεν υπόκεινται σε φόρο και, αφετέρου, οι εν λόγω εταιρίες μπορούν να εκπέσουν τους τόκους των δανείων τους, ακόμη και όταν τα κεφάλαια που αποτελούν το αντικείμενο του εν λόγω δανεισμού χρησιμοποιούνται για τη χρηματοδότηση μιας ΕΑΕ.
2) Η νομολογία σχετικά με τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς
53. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι «ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς έχει αυξημένη σπουδαιότητα στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, δεδομένου ότι η ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μπορεί να προσδιοριστεί μόνο σε σχέση με τη λεγόμενη “κανονική” φορολογία» (21).
54. Επιπλέον, «πρέπει επομένως το κοινό φορολογικό καθεστώς ή το ισχύον στο οικείο κράτος μέλος [πλαίσιο] αναφοράς να έχει ορθώς προσδιορισθεί στην απόφαση της Επιτροπής και να εξετασθεί από τον δικαστή ο οποίος επιλαμβάνεται της αμφισβήτησης της ορθότητας του εν λόγω προσδιορισμού. Δεδομένου ότι ο καθορισμός του [πλαισίου] αναφοράς αποτελεί την αφετηρία για τη συγκριτική εξέταση που πρέπει να διενεργηθεί στο πλαίσιο της εκτίμησης του επιλεκτικού χαρακτήρα, τυχόν σφάλμα κατά τον καθορισμό του εν λόγω συστήματος καθιστά κατ’ ανάγκην πλημμελή την ανάλυση της προϋπόθεσης περί επιλεκτικού χαρακτήρα στο σύνολό της» (22).
55. Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι, κατά την απόφαση World Duty Free (23), «ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς, ο οποίος πρέπει να πραγματοποιείται κατόπιν ανταλλαγής επιχειρημάτων με το οικείο κράτος μέλος, πρέπει να απορρέει από αντικειμενική εξέταση του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των πρακτικών αποτελεσμάτων των εφαρμοστέων βάσει του εθνικού δικαίου του εν λόγω κράτους κανόνων. Συναφώς, ο επιλεκτικός χαρακτήρας ενός φορολογικού μέτρου δεν είναι δυνατόν να εκτιμηθεί με γνώμονα ένα πλαίσιο αναφοράς που αποτελείται από ορισμένες διατάξεις του εθνικού δικαίου του οικείου κράτους μέλους που έχουν τεθεί τεχνητά εκτός του ευρύτερου νομοθετικού πλαισίου» (η υπογράμμιση δική μου).
56. Κατά συνέπεια, «εάν το επίμαχο φορολογικό μέτρο δεν μπορεί να διαχωριστεί από το συνολικό φορολογικό σύστημα του οικείου κράτους μέλους, πρέπει να γίνεται παραπομπή στο σύστημα αυτό. Αντιθέτως, όταν προκύπτει ότι τέτοιου είδους μέτρο μπορεί σαφώς να διαχωριστεί από το συνολικό σύστημα [φορολόγησης των εταιριών], δεν αποκλείεται το πλαίσιο αναφοράς το οποίο πρέπει να ληφθεί υπόψη να είναι πιο περιορισμένο από το συνολικό σύστημα [φορολόγησης των εταιριών], ή ακόμη και να ταυτίζεται με αυτό καθ’ εαυτό το μέτρο, όταν το τελευταίο εμφανίζεται ως κανόνας με αυτοτελή νομική λογική και δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ένα συνεκτικό σύνολο κανόνων δικαίου εκτός του εν λόγω μέτρου» (24).
57. Επομένως –προτού εκτιμήσει τη φύση του επίμαχου μέτρου και το κατά πόσον αποτελεί επιλεκτικό πλεονέκτημα– το Δικαστήριο πρέπει να εξακριβώσει αν το πλαίσιο αναφοράς καθορίστηκε ορθώς. Τούτο επιβάλλει στο Δικαστήριο να προσδιορίσει, κατ’ αρχάς το κριτήριο που πρέπει να εφαρμοστεί προκειμένου να καθοριστεί ποια ερμηνεία του εθνικού δικαίου υπερισχύει: αυτή που προτείνει η Επιτροπή ή αυτή που υποστηρίζει το κράτος μέλος. Στη συνέχεια, το Δικαστήριο πρέπει να εκτιμήσει αν η ερμηνεία που υπερισχύει μπορεί να αντικρουσθεί.
3) Το κριτήριο καθορισμού του πλαισίου αναφοράς
58. Η απόφαση Fiat (σκέψη 73) (25) διευκρινίζει ότι, «πέραν των τομέων στους οποίους το φορολογικό δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης, το οικείο κράτος μέλος είναι αυτό που προσδιορίζει, μέσω της άσκησης των οικείων αρμοδιοτήτων σε ζητήματα άμεσης φορολογίας και τηρουμένης της φορολογικής του αυτονομίας, τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου τα οποία καθορίζουν, καταρχήν, το [πλαίσιο] αναφοράς ή το “κανονικό” φορολογικό καθεστώς βάσει του οποίου πρέπει να αναλυθεί η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα. Τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου και της γενεσιουργού αιτίας του» (η υπογράμμιση δική μου).
59. Εξάλλου, στη νομολογία του, το Δικαστήριο αναφέρεται συναφώς στην αρχή της νομιμότητας του φόρου, η οποία αποτελεί μέρος της έννομης τάξης της Ένωσης ως γενική αρχή του δικαίου και επιτάσσει κάθε υποχρέωση καταβολής φόρου καθώς και όλα τα βασικά στοιχεία που καθορίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του να προβλέπονται από τον νόμο, ο δε φορολογούμενος πρέπει να έχει τη δυνατότητα να προβλέπει και να υπολογίζει το ποσό του οφειλόμενου φόρου και να προσδιορίζει πότε θα καταστεί απαιτητός (26).
60. Επομένως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει σαφώς ότι, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς για την εφαρμογή του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ σε φορολογικά μέτρα, η Επιτροπή υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να δέχεται την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος στο πλαίσιο της κατ’ αντιπαράθεση συζήτησης μεταξύ του κράτους αυτού και της Επιτροπής, στον βαθμό που η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων (27).
61. Στο ίδιο πνεύμα, υπενθυμίζω ότι τόσο η απόφαση Fiat (σκέψη 96) (28) όσο και η απόφαση Engie (σκέψη 44) καθιστούν σαφές ότι η ανάλυση της Επιτροπής πρέπει να βασίζεται σε φορολογικές αρχές που προβλέπονται ρητώς από το εθνικό δίκαιο (29).
62. Επομένως, το πλαίσιο αναφοράς πρέπει να καθορίζεται βάσει του εθνικού δικαίου όπως αυτό ερμηνεύεται από το κράτος μέλος, το οποίο είναι αρμόδιο να καθορίζει τόσο τους σκοπούς και τα συστατικά στοιχεία της επίμαχης φορολογικής νομοθεσίας όσο και την πρακτική εφαρμογή της νομοθεσίας αυτής.
63. Ωστόσο, η ερμηνεία του κράτους μέλους δεν είναι απόλυτη. Η Επιτροπή μπορεί να αποκλίνει από την ως άνω ερμηνεία, αλλά μόνον υπό την επιφύλαξη των προϋποθέσεων που έχουν τεθεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου. Τούτο μπορεί να συμβαίνει, μεταξύ άλλων, όταν η Επιτροπή είναι σε θέση να αποδείξει ότι στη νομολογία ή στη διοικητική πρακτική του εν λόγω κράτους μέλους κρατεί άλλη ερμηνεία, οπότε οφείλει να στηριχθεί σε αξιόπιστα και συγκλίνοντα στοιχεία επί των οποίων έχει διεξαχθεί η εν λόγω κατ’ αντιπαράθεση συζήτηση στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας (30).
64. Σε περίπτωση όπως η προκείμενη, όπου το κράτος μέλος δεν διαθέτει τέτοια νομολογία ή διοικητική πρακτική, από τις ανωτέρω εξετασθείσες προϋποθέσεις μπορεί να συναχθεί ότι η ερμηνεία της Επιτροπής θα υπερισχύσει της ερμηνείας του κράτους μέλους μόνον αν η Επιτροπή είναι σε θέση να αποδείξει ότι η τελευταία αυτή ερμηνεία είναι προδήλως ασύμβατη με το γράμμα και τους σκοπούς των επίμαχων εθνικών διατάξεων.
65. Επιπλέον, η προσέγγιση που υιοθετεί το Δικαστήριο συνεπάγεται ότι η Επιτροπή φέρει το βάρος αποδείξεως του ότι η ερμηνεία του κράτους μέλους είναι προδήλως εσφαλμένη και ασύμβατη με το γράμμα και τους σκοπούς των εθνικών διατάξεων.
66. Η ανάλυσή μου θα ασχοληθεί με το κεντρικό ζήτημα που εγείρεται με τις υπό κρίση αιτήσεις αναιρέσεως: συνιστούν οι κανόνες για τις ΕΑΕ το ορθό πλαίσιο αναφοράς στην υπό κρίση υπόθεση; Για να απαντήσω στο ερώτημα αυτό, θα χρησιμοποιήσω ένα κριτήριο δύο σταδίων το οποίο, κατά τη γνώμη μου, μπορεί να συναχθεί από την προμνημονευθείσα νομολογία του Δικαστηρίου (31). Κατ’ αρχάς, θα προσπαθήσω να προσδιορίσω κατά πόσον οι κανόνες για τις ΕΑΕ έχουν αυτοτελή νομική λογική (32) που καθορίζει την ύπαρξή τους ή πρέπει να θεωρηθούν ως αναπόσπαστο μέρος του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών. Στη συνέχεια, θα εξετάσω το εθνικό δίκαιο απαντώντας στο ερώτημα κατά πόσον η ερμηνεία των κανόνων για τις ΕΑΕ εκ μέρους του ΗΒ ανταποκρίνεται στο γράμμα και στους σκοπούς του εν λόγω εθνικού δικαίου ή αν η Επιτροπή κατόρθωσε να αποδείξει ότι η ερμηνεία του ΗΒ είναι προδήλως ασύμβατη με το εν λόγω γράμμα και τους εν λόγω σκοπούς (33).
i) Μέρος 1: έχουν οι κανόνες για τις ΕΑΕ διακριτό λόγο ύπαρξης;
67. Στη σκέψη 82 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ορθώς ότι το καθεστώς για τις ΕΑΕ αποτελούσε συμπλήρωμα του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών.
68. Ωστόσο, στη συνέχεια έκρινε ότι «οι κανόνες για τις ΕΑΕ ερείδονται σε λογική διαφορετική από εκείνη του συνολικού φορολογικού συστήματος του [ΗΒ]. Είναι αληθές ότι η λογική αυτή συμπληρώνει ή, όπως επισημαίνει η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 105 της [επίδικης] απόφασης, αποτελεί συμπλήρωμα του συνολικού φορολογικού συστήματος που βασίζεται στην αρχή της εδαφικότητας, πλην όμως μπορεί να διαχωριστεί από αυτό».
69. Εκ προοιμίου, επισημαίνεται ότι, κατ’ αρχήν, ένα συμπλήρωμα δεν μπορεί να αποσπαστεί από το κύριο στοιχείο από το οποίο, εξ ορισμού, νοείται ότι απορρέει και ότι, κατά συνέπεια, θα πρέπει να ακολουθεί την ίδια λογική. Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν η υπό κρίση περίπτωση παρουσιάζει κάποια ιδιαιτερότητα η οποία δικαιολογεί απόκλιση από τη γενική αντίληψη, γεγονός που θα επέτρεπε στο Γενικό Δικαστήριο να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι, μολονότι το καθεστώς για τις ΕΑΕ αποτελούσε συμπλήρωμα του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών, εντούτοις, στηριζόταν σε διακριτή λογική.
70. Κατά συνέπεια, θα εξετάσω αν οι κανόνες για τις ΕΑΕ έχουν αυτοτελή διακριτό σκοπό και αυτοτελή συστατικά στοιχεία και εργαλεία που χρησιμοποιούνται για την επίτευξη του σκοπού αυτού, προκειμένου να διαπιστώσω αν αυτά διαφέρουν από εκείνα του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών.
– Ο σκοπός του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών και των κανόνων για τις ΕΑΕ
71. Στην παρούσα ενότητα, θα αναλύσω, αφενός μεν, τον σκοπό του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών και των κανόνων για τις ΕΑΕ και, αφετέρου, το κατά πόσον οι κανόνες για τις ΕΑΕ συμβάλλουν στον σκοπό του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών.
72. Από τις παρατηρήσεις του ΗΒ προκύπτει ότι τόσο ο σκοπός του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών όσο και ο σκοπός των κανόνων για τις ΕΑΕ είναι η προστασία της βάσης επιβολής του φόρου εταιριών του ΗΒ από τη διάβρωση της βάσης και τη μετατόπιση των κερδών (BEPS). Πράγματι, το σχέδιο του ΟΟΣΑ/G20 BEPS διαλαμβάνει με τρόπο απερίφραστο ότι σκοπός των κανόνων για τις ΕΑΕ είναι η παρεμπόδιση τόσο της διάβρωσης της βάσης όσο και της μετατόπισης των κερδών (34). Επομένως, εσφαλμένως το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι ο σκοπός των κανόνων για τις ΕΑΕ θα μπορούσε να είναι μόνον η καταπολέμηση της μετατόπισης των κερδών υπό τη μορφή της τεχνητής εκτροπής των κερδών από το ΗΒ (35).
73. Όπως επισήμαναν οι αναιρεσείοντες, προκειμένου να συμμορφωθεί με την απόφαση Cadbury, με την επιβάρυνση ΕΑΕ το ΗΒ στόχευσε αποκλειστικά τις «καθαρά επίπλαστες» καταστάσεις εκτροπής των κερδών. Με την εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι το προϊσχύσαν καθεστώς του ΗΒ για τις ΕΑΕ συνιστούσε παραβίαση της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Από την ίδια απόφαση προκύπτει ότι μια τέτοια παραβίαση μπορεί να δικαιολογηθεί μόνον αν αφορά τη δημιουργία «καθαρά επίπλαστων» καταστάσεων, ήτοι εκείνων που έχουν ως «σκοπό την αποφυγή του φόρου που θα βάρυνε κανονικά τα κέρδη που προκύπτουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή» (σκέψη 55 της εν λόγω αποφάσεως).
74. Ως εκ τούτου, όπως διευκρινίζει το Ηνωμένο Βασίλειο, ο εθνικός νομοθέτης επεδίωξε να περιορίσει την επιβάρυνση ΕΑΕ σε περιπτώσεις όπου: i) είτε η ΕΑΕ δεν είχε πραγματική οικονομική παρουσία εκτός του ΗΒ και, ως εκ τούτου, δεν ανταποκρινόταν στο «κριτήριο των επαγγελματικών εγκαταστάσεων», ή ii) θα υπήρχε μια επαρκώς διαβαθμισμένη αξιολόγηση κινδύνου που θα επέτρεπε στην επιβάρυνση ΕΑΕ να στοχεύει το τμήμα των κερδών μιας ΕΑΕ που θίγει το φορολογικό καθεστώς του ΗΒ.
75. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι αναιρεσείοντες επιβεβαίωσαν ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ επιτελούν διττό σκοπό: την καταπολέμηση της διάβρωσης της βάσης και της μετατόπισης των κερδών. Το ΗΒ αναφέρθηκε, μεταξύ άλλων, στο κεφάλαιο 7 του μέρους 9A του TIOPA και στην τέταρτη περίπτωση του κεφαλαίου 5 αυτού σχετικά με τη χρηματοδοτική μίσθωση που οργανώνεται μέσω υπεράκτιας εταιρίας, τα οποία επιβεβαιώνουν ότι ο επιδιωκόμενος στόχος δεν αφορά μόνον τη μετατόπιση των κερδών, αλλά και τη διάβρωση της βάσης. Η Επιτροπή περιορίστηκε στο να επιμείνει ότι υφίσταται σαφής διάκριση μεταξύ διάβρωσης της βάσης και μετατόπισης των κερδών και ότι, κατ’ αυτήν, ο μόνος βασικός στόχος των κανόνων για τις ΕΑΕ ήταν η μετατόπιση των κερδών, ήτοι η τεχνητή εκτροπή των κερδών. Φρονώ ότι οι ισχυρισμοί της Επιτροπής δεν είναι πειστικοί και, εν πάση περιπτώσει, δεν αρκούν για την απόρριψη της ερμηνείας του κράτους μέλους όσον αφορά τον σκοπό του εθνικού του δικαίου.
76. Ως εκ τούτου, οι κανόνες για τις ΕΑΕ και το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών επιδιώκουν τον ίδιο σκοπό: τη φορολόγηση των εταιρικών κερδών που αποτελούν μέρος ή θα αποτελούσαν μέρος της βάσης επιβολής του βρετανικού φόρου εταιριών εάν δεν υφίστατο διάβρωση της βάσης και μετατόπιση κερδών. Πράγματι, όπως ορθώς υπογραμμίζει η ITV, η ακολουθία των μέτρων και των εξαιρέσεων στον TIOPA ακολουθεί μια ολιστική προσέγγιση, καθότι στοχεύουν συλλογικά στην αποτροπή του κινδύνου δημιουργίας επίπλαστων καταστάσεων, δεδομένου ότι οι εν λόγω καταστάσεις έχουν ουσιώδη αντίκτυπο στην ακεραιότητα του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών. Τα μέσα με τα οποία αντιμετωπίζεται ο ως άνω κίνδυνος εξαρτώνται από πραγματικές περιστάσεις που ενδέχεται να ανακύψουν στην πράξη. Ως εκ τούτου, στο μέρος 9A του TIOPA χρησιμοποιούνται διάφορες νομοθετικές τεχνικές προκειμένου, αφενός, να στοχεύει μόνον τις «καθαρά επίπλαστες» καταστάσεις και, αφετέρου, να συμβάλλει στη διατήρηση της βάσης επιβολής του φόρου εταιριών.
77. Συναφώς, φρονώ ότι φαίνεται ότι το κεφάλαιο 9, συγκεκριμένα, αποτελεί πρόσφορο νομοθετικό μέτρο για τη συμπλήρωση του σκοπού του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών κατά τρόπον που συμβιβάζεται με την απόφαση Cadbury. Επομένως, το εν λόγω κεφάλαιο παρέχει σε μια εταιρία τη δυνατότητα να προσκομίσει στοιχεία προκειμένου να αποδείξει ότι τα δάνεια χορηγήθηκαν για τη χρηματοδότηση εμπορικών δραστηριοτήτων άλλων εταιριών ενός πολυεθνικού ομίλου εκτός των επιλέξιμων δανειακών σχέσεων ή ότι δεν υπήρξε εκτροπή κερδών ή, διαφορετικά, να αποδεχθεί την επιβάρυνση ΕΑΕ, η οποία στηρίζεται σε εύλογη εκτίμηση του αναμενόμενου επιπέδου υπερκεφαλαιοποίησης.
78. Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ συμβάλλουν πράγματι στον σκοπό που επιδιώκει το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών.
– Το εδαφικό πεδίο εφαρμογής του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών και των κανόνων για τις ΕΑΕ
79. Όπως επισημαίνει η ITV, το καθεστώς για τις ΕΑΕ χρησιμεύει στη διατήρηση της ακεραιότητας του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών με την υπαγωγή στην επιβάρυνση του βρετανικού φόρου των κερδών τα οποία, μολονότι έχουν πραγματοποιηθεί στην αλλοδαπή, εντούτοις έχουν εκτραπεί τεχνητά από το ΗΒ και τα οποία θα πρέπει συνεπώς να αντιμετωπίζονται ως εάν προέκυψαν στο ΗΒ. Χωρίς την εφαρμογή των κανόνων για τις ΕΑΕ, η εδαφική εστίαση του συστήματος φορολόγησης των εταιριών του ΗΒ θα μπορούσε πιθανότατα να καταστρατηγηθεί με τη χρήση επιθετικής φοροαποφυγής.
80. Από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και από τις παρατηρήσεις των διαδίκων προκύπτει ευχερώς ότι δεν αμφισβητείται ότι –πέραν των κανόνων για τις ΕΑΕ– το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών προέβλεπε, κατά την υπό εξέταση περίοδο, ότι ο φόρος εταιριών του ΗΒ εφαρμοζόταν μόνον στα κέρδη που πραγματοποιούσαν εταιρίες εγκατεστημένες στο ΗΒ. Στο ίδιο πνεύμα, εφαρμοζόταν στις αλλοδαπές εταιρίες που ασκούσαν εμπορικές δραστηριότητες στο ΗΒ μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως ή αποκόμιζαν κέρδη από την επικράτεια του ΗΒ.
81. Οι αναιρεσείοντες διευκρινίζουν ότι το συνολικό σύστημα της φορολόγησης των εταιριών στηρίζεται στην αρχή του «εν γένει εδαφικού χαρακτήρα». Η εν λόγω προσέγγιση σημαίνει ότι, κανονικά, οι μη βρετανικοί πολυεθνικοί όμιλοι δεν υπόκεινται σε κανέναν από τους φορολογικούς κανόνες του ΗΒ, εκτός από τους κανόνες για τις ΕΑΕ, ήτοι, πέραν της εν λόγω εξαιρέσεως, κανένα άλλο κέρδος προερχόμενο από το εξωτερικό δεν φορολογείται από το ΗΒ. Ως εκ τούτου, οι κανόνες για τις ΕΑΕ συνιστούν εξαίρεση από την αρχή της εδαφικότητας, ο δε αποκλεισμός από την εξαίρεση αυτή (όπως αυτός του κεφαλαίου 9) δεν θα πρέπει να θεωρείται ως παρέκκλιση. Από την προηγηθείσα ανάλυση προκύπτει ότι υφίστανται καθαρά επίπλαστες καταστάσεις οι οποίες αποσκοπούν στην εκτροπή των κερδών και στη διάβρωση της βάσης επιβολής του φόρου. Κατά συνέπεια, το εδαφικό πεδίο εφαρμογής του συστήματος προσαρμόστηκε, κατά το ΗΒ, ώστε να είναι εν γένει εδαφικού χαρακτήρα, το δε σύστημα συμπληρώθηκε με μία εξαίρεση από την αρχή του αμιγώς εδαφικού χαρακτήρα. Η εν λόγω εξαίρεση στοχεύει στην αντιμετώπιση των εν λόγω καθαρά επίπλαστων καταστάσεων και επιστρέφει τα οικεία κέρδη στο ΗΒ «στο οποίο (θεωρητικά) ανήκουν».
82. Στη σκέψη 83 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη κρίνοντας ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ δεν λειτουργούσαν ως εξαίρεση από το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών. Οι κανόνες για τις ΕΑΕ επιβάλλουν στις εταιρίες του ΗΒ επιβάρυνση ισοδύναμη με εκείνη του φόρου εταιριών του ΗΒ λόγω των εσόδων που προέρχονται από αλλοδαπές θυγατρικές εκτός ΗΒ (ΕΑΕ), η οποία καταχωρίζεται λογιστικώς στις οικονομικές καταστάσεις των ΕΑΕ. Όπως εξήγησα ανωτέρω, σκοπός της εν λόγω εξαιρέσεως είναι η αντιμετώπιση των καθαρά επίπλαστων καταστάσεων. Η εν λόγω εξαίρεση καταδεικνύει τον λόγο για τον οποίο το σύστημα φορολόγησης των εταιριών αυτό καθεαυτό βασίζεται στην αρχή του εν γένει εδαφικού χαρακτήρα.
83. Ωστόσο, πρέπει να σημειωθεί ότι η τελική φορολογική οφειλή βαρύνει εταιρία, εγκατεστημένη στο ΗΒ, η οποία είναι υπεύθυνη για τον φόρο επί των κερδών άλλης οντότητας, εγκατεστημένης εκτός ΗΒ.
84. Επομένως, το Γενικό Δικαστήριο παρερμήνευσε τον εν γένει εδαφικό χαρακτήρα του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών και στηρίχθηκε στην παραδοχή ότι φορολογούνται μόνον τα κέρδη που πραγματοποιούνται στο ΗΒ (βλ. σκέψη 116 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως). Πρόκειται για εσφαλμένο χαρακτηρισμό του εδαφικού πεδίου εφαρμογής του συστήματος.
85. Επί παραδείγματι, λόγω της πλάνης αυτής το Γενικό Δικαστήριο συμπέρανε ότι τα προερχόμενα από δραστηριότητες στο ΗΒ έσοδα που πραγματοποιεί ΕΑΕ πρέπει κατ’ ανάγκην να έχουν εκτραπεί τεχνητά. Πρόκειται για εσφαλμένο συμπέρασμα, το οποίο στηρίζεται επί μη ορθής βάσης (36).
86. Πράγματι, ακριβώς λόγω της ειδικής φύσης των κινδύνων για τη βάση επιβολής του φόρου, όπως εντοπίστηκαν από τον Βρετανό νομοθέτη, υιοθετήθηκε η προσέγγιση του εν γένει εδαφικού χαρακτήρα της φορολογήσεως στην οποία συμπεριελήφθησαν οι επίμαχες εξαιρέσεις.
87. Όπως ορθώς επισημαίνει η ITV, χρησιμοποιώντας μια παρομοίωση από τον τομέα της αλιείας, το μέρος 9Α του TIOPA ρίχνει ένα ευρύ δίχτυ, αλλά το πλέγμα του έχει πολύ μεγάλα κενά: μπορεί να πιάσει μόνον κάποια ψάρια (ενός ορισμένου μεγέθους). Ωστόσο, δεν θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι τα κενά στο δίχτυ του ψαρέματος αποτελούν χωριστό εργαλείο. Αντιθέτως, αποτελούν μέρος του ίδιου του διχτυού, το οποίο έχει κατασκευαστεί με τον τρόπο αυτό συνειδητά και σκόπιμα.
88. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι το γεγονός ότι το πεδίο εφαρμογής της φορολόγησης των εταιριών του ΗΒ είναι εν γένει εδαφικού χαρακτήρα σημαίνει ότι το φορολογικό καθεστώς του ΗΒ αποσκοπεί στο να καταλαμβάνει τα αλλοδαπά κέρδη που πραγματοποιούν αλλοδαπές εταιρίες μόνον όταν είτε i) τα εν λόγω κέρδη έχουν εκτραπεί τεχνητά από το κράτος της βρετανικής μητρικής εταιρίας του ομίλου είτε ii) οι οικείες καταστάσεις θίγουν το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών με τρόπο καταχρηστικό. Σε διαφορετική περίπτωση χάνεται ο εδαφικός δεσμός της φορολόγησης των αλλοδαπών κερδών.
89. Η Επιτροπή περιορίζεται στο να προβάλει ότι το Ηνωμένο Βασίλειο δεν κατορθώνει να εντοπίσει κάποιο τμήμα της εν λόγω αποφάσεως από το οποίο να προκύπτει ότι το Γενικό Δικαστήριο έχει καταλήξει στο συμπέρασμα ότι το καθεστώς φορολόγησης των εταιριών του ΗΒ είναι πλήρως και όχι εν γένει εδαφικού χαρακτήρα. Προβάλλει ότι η αιτίαση του ΗΒ πρέπει να κριθεί αλυσιτελής. Φρονώ ότι τα επιχειρήματα του εν λόγω θεσμικού οργάνου δεν αρκούν για να αποδειχθεί ότι η ερμηνεία του ΗΒ είναι προδήλως ασύμβατη με το γράμμα και τους σκοπούς του εθνικού του δικαίου.
90. Επομένως, ο σκοπός και τα επιλεγμένα εργαλεία των κανόνων για τις ΕΑΕ αποτελούν τον βασικό λόγο για τον οποίο το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών στο σύνολό του θεωρείται ότι έχει εν γένει εδαφικού χαρακτήρα πεδίο εφαρμογής.
– Η νομολογία Andres του Δικαστηρίου
91. Όπως υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας N. Wahl στην υπόθεση Andres (37), από τη νομολογία δύναται να συναχθεί ότι, σε περιπτώσεις όπως η προκείμενη, το Δικαστήριο ενστερνίζεται μια προσέγγιση η οποία έχει ως σκοπό την εξακρίβωση του συνόλου των κανόνων που επηρεάζουν την επιβαλλόμενη στις επιχειρήσεις φορολογική επιβάρυνση. Η προσέγγιση αυτή διασφαλίζει ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας ενός φορολογικού μέτρου εκτιμάται με γνώμονα ένα πλαίσιο το οποίο περιλαμβάνει όλες τις σχετικές διατάξεις, και όχι με γνώμονα διατάξεις που έχουν εξαχθεί τεχνητά από το ευρύτερο νομοθετικό πλαίσιο.
92. Από την απόφαση του Δικαστηρίου επί της ίδιας υποθέσεως προκύπτει ότι το πλαίσιο αναφοράς δεν θα πρέπει να είναι κανόνας που συνιστά εξαίρεση του γενικού κανόνα, όταν από την όλη εκτίμηση του περιεχομένου του συνόλου των διατάξεων μπορεί να συναχθεί ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο προσδιόριζε μια κατάσταση που ενέπιπτε στον γενικό κανόνα. Το Δικαστήριο έκρινε ότι «ο επιλεκτικός χαρακτήρας ενός φορολογικού μέτρου δεν είναι δυνατόν να εκτιμηθεί ορθώς με γνώμονα ένα πλαίσιο αναφοράς που αποτελείται από ορισμένες διατάξεις που έχουν τεθεί τεχνητά εκτός του ευρύτερου νομοθετικού πλαισίου» (38).
93. Εν προκειμένω, το Γενικό Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το πλαίσιο αναφοράς συνίστατο στους κανόνες για τις ΕΑΕ, οι οποίοι, όπως κατέδειξα ανωτέρω, αποτελούν εξαίρεση από την εδαφική φορολόγηση, στον βαθμό που επιβάλλουν την επιβάρυνση ΕΑΕ επί των κερδών που δεν θα φορολογούνταν βάσει του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών.
94. Φρονώ ότι, υπό το πρίσμα της προμνημονευθείσας νομολογίας Andres, κανόνες οι οποίοι εισάγουν μια τέτοια εξαίρεση δεν μπορούν να αποτελούν το ορθό πλαίσιο αναφοράς.
95. Περαιτέρω, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ μπορούν να διαχωριστούν από το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών, διότι η διαφορετική αντιμετώπιση –η απόδοση υπερβολικής σημασίας στη νομοθετική τεχνική που χρησιμοποίησε το εν λόγω κράτος– θα σήμαινε επίπλαστο διαχωρισμό της επιβαλλόμενης φορολογικής επιβάρυνσης σε εγκατεστημένη στο ΗΒ οντότητα. Αυτό ακριβώς έπραξε το Γενικό Δικαστήριο με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αλλά η εν λόγω αντιμετώπιση του ζητήματος είναι αντίθετη προς τη νομολογία του Δικαστηρίου (39).
– Τα κύρια στοιχεία ενός φορολογικού πλαισίου αναφοράς
96. Τα ως άνω συμπεράσματά μου επί του πλαισίου αναφοράς δεν αναιρούνται από τις προβαλλόμενες διακρίσεις σχετικά με τα κύρια στοιχεία των κανόνων φορολόγησης των εταιριών στο ΗΒ, τα οποία παρέθεσε το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 85 έως 88 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
97. Πρώτον, όσον αφορά τη σκέψη 85 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως (βάση επιβολής του φόρου), όπως υπογραμμίζει το Ηνωμένο Βασίλειο, το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως επιδιώκει να διακρίνει τα κέρδη που πραγματοποιούνται στο ΗΒ από τα κέρδη που εξετράπησαν τεχνητά από το ΗΒ, προκειμένου να τα αντιμετωπίσει ως διαφορετικές βάσεις επιβολής του φόρου. Τούτο αλλοιώνει την έννοια της «βάσης επιβολής του φόρου» στο πλαίσιο αυτό. Στο γλωσσάριο του ΟΟΣΑ ως «βάση επιβολής του φόρου» (ή «φορολογητέα βάση») ορίζεται «το πράγμα ή το ποσό επί του οποίου εφαρμόζεται ο φορολογικός συντελεστής, όπως το εισόδημα των εταιριών, το προσωπικό εισόδημα, η ακίνητη περιουσία» (40). Με άλλα λόγια, ο εν λόγω όρος αφορά το αντικείμενο ή το ποσό που υπόκειται στον φόρο, είτε πρόκειται για «κέρδη», ή «πωλήσεις» (στην περίπτωση γενικού φόρου επί των πωλήσεων), ή «προστιθέμενη αξία» (στην περίπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας), ή «περιουσιακά στοιχεία» (στην περίπτωση φόρου κεφαλαίου όπως ο φόρος περιουσίας ή ο φόρος κληρονομίας). Αντίθετα με τις παραδοχές του Γενικού Δικαστηρίου, η επιβάρυνση ΕΑΕ του ΗΒ και η γενική επιβάρυνση του φόρου εταιριών, αμφότερες, εφαρμόζονται στην ίδια βάση επιβολής του φόρου: στα εταιρικά κέρδη.
98. Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η νομοθεσία για τις ΕΑΕ θα αποτελούσε διακριτό σύνολο κανόνων αν η βάση επιβολής του φόρου ήταν διαφορετική, πριν να ορίσει την εν λόγω διακριτή βάση επιβολής του φόρου ως συνιστάμενη στα εταιρικά κέρδη μιας ΕΑΕ τα οποία φορολογούνται βάσει των κανόνων για τις ΕΑΕ. Η εν λόγω κρίση δεν λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι τόσο η γενική επιβάρυνση του φόρου εταιριών όσο και η επιβάρυνση ΕΑΕ υπάγονται στο ίδιο είδος βάσης επιβολής του φόρου με τα φορολογητέα εταιρικά κέρδη και ότι τα εν λόγω κέρδη υπολογίζονται σύμφωνα με τους ίδιους κανόνες που εφαρμόζονται τόσο επί των ΕΑΕ όσο και επί των εγκατεστημένων στο ΗΒ εταιριών.
99. Δεύτερον, όσον αφορά τη σκέψη 86 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως (υποκείμενος στον φόρο), επισημαίνω ότι η επιβάρυνση ΕΑΕ καταλογίζεται σε μητρικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στο ΗΒ, ήτοι σε εταιρίες που υπόκεινται στον φόρο εταιριών στο ΗΒ. Ασφαλώς, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, πρόκειται για ένα υποσύνολο των εταιριών που είναι εγκατεστημένες στο ΗΒ, δεδομένου ότι δεν διαθέτουν κατ’ ανάγκην όλες οι εν λόγω εταιρίες ΕΑΕ τα κέρδη των οποίων επισύρουν επιβάρυνση ΕΑΕ. Εντούτοις, είναι γεγονός ότι, στο πλαίσιο του εν λόγω υποσυνόλου, οι ίδιες εταιρίες υποχρεούνται να καταβάλλουν τόσο φόρο εταιριών όσο και την επιβάρυνση ΕΑΕ. Ο υποκείμενος στον φόρο είναι και στις δύο περιπτώσεις ο ίδιος: σύμφωνα με το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών, ο φόρος επιβάλλεται στις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στο ΗΒ ενώ, σύμφωνα με τους κανόνες για τις ΕΑΕ, ο φόρος επιβάλλεται και πάλι στις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στο ΗΒ στις οποίες καταλογίζονται τα κέρδη των ΕΑΕ που τους ανήκουν.
100. Συναφώς, τα επιχειρήματα της Επιτροπής επαναλαμβάνουν την ουσία της εσφαλμένης αναλύσεως του Γενικού Δικαστηρίου. Η Επιτροπή στηρίζεται στη συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου κατά την οποία οι εταιρίες που υπόκεινται στον φόρο επί των κερδών των ΕΑΕ είναι –κατ’ αρχήν– διαφορετικές από εκείνες που δεν υπόκεινται στον εν λόγω φόρο. Η εν λόγω συλλογιστική περιορίζεται στην παραδοχή ότι ένα καθεστώς το οποίο έχει ως αντικείμενο τα κέρδη των ΕΑΕ επιβάλλει φόρο στα κέρδη των ΕΑΕ. Αγνοεί το κρίσιμο σημείο, ήτοι το γεγονός ότι ο «υποκείμενος στον φόρο» που υπέχει την υποχρέωση καταβολής του φόρου (τόσο στο πλαίσιο του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών όσο και στο πλαίσιο του καθεστώτος των ΕΑΕ) είναι μόνον η εγκατεστημένη στο ΗΒ εταιρία.
101. Τρίτον, όσον αφορά τη σκέψη 87 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως (γενεσιουργός αιτία του φόρου), το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι επιβάρυνση ΕΑΕ (βάσει των κανόνων για τις ΕΑΕ) επιβάλλεται όταν οι ΕΑΕ πραγματοποιούν κέρδη εκτός του ΗΒ τα οποία θεωρείται ότι προκύπτουν από διευθετήσεις ή τεχνητές εκτροπές πόρων ή κερδών που έπρεπε να έχουν φορολογηθεί στο ΗΒ, και ότι τούτο συνιστά διαφορετική γενεσιουργό αιτία σε σχέση με την πραγματοποίηση κερδών στο ΗΒ (στην περίπτωση του φόρου εταιριών του ΗΒ). Πρόκειται για στρέβλωση της έννοιας της «γενεσιουργού αιτίας του φόρου». Όπως επισημαίνει το Ηνωμένο Βασίλειο, βάσει του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών και βάσει των κανόνων για τις ΕΑΕ, το γεγονός που επηρεάζει την υπαγωγή ενός προσώπου στον φόρο είναι η πραγματοποίηση κερδών. Η Επιτροπή δεν έδωσε κάποια απάντηση επί του σημείου αυτού.
102. Δεν έχει σημασία αν τα εν λόγω κέρδη προκύπτουν σε μητρική εταιρία του ΗΒ ή στην ΕΑΕ: για τον προσδιορισμό του πότε προκύπτουν τα κέρδη εφαρμόζονται οι ίδιοι κανόνες (επί παραδείγματι, η εφαρμογή της αναγνώρισης των κερδών στους λογαριασμούς). Δεν προκύπτουν κέρδη μόνον από τη δημιουργία επίπλαστων καταστάσεων ή από την εκτροπή πόρων ή κερδών από το ΗΒ. Όπως υπογραμμίζει το Ηνωμένο Βασίλειο, τα κέρδη προκύπτουν –τόσο σύμφωνα με το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών όσο και σύμφωνα με τους κανόνες για τις ΕΑΕ– όταν τα εν λόγω κέρδη αποκτώνται και αναγνωρίζονται για φορολογικούς σκοπούς· για τον προσδιορισμό του χρόνου πραγματοποίησης των εν λόγω κερδών εφαρμόζονται πανομοιότυποι κανόνες.
103. Τέλος, στη σκέψη 88 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως (φορολογικός συντελεστής) επισημαίνεται ότι ο φορολογικός συντελεστής που εφαρμόζεται για την επιβάρυνση ΕΑΕ είναι ο ίδιος με τον προβλεπόμενο από το συνολικό σύστημα της φορολόγησης των εταιριών. Το γεγονός αυτό θα έπρεπε να έχει οδηγήσει το Γενικό Δικαστήριο να επιβεβαιώσει ότι τουλάχιστον ένα στοιχείο των κανόνων για τις ΕΑΕ ήταν το ίδιο με του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών. Αντιθέτως, η σκέψη 88 στη συνέχεια μνημονεύει την περίπτωση που «εφαρμόζονται πλείονες συντελεστές» και που ο συντελεστής που προκύπτει από τον μέσο όρο των εν λόγω συντελεστών εφαρμόζεται στα κέρδη μιας ΕΑΕ (41). Η ίδια σκέψη καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η επιβάρυνση ΕΑΕ καθορίζεται από ειδικό υπολογισμό ο οποίος προϋποθέτει τον υπολογισμό του μέσου όρου πλειόνων φορολογικών συντελεστών.
104. Όπως ορθώς υποστηρίζει το ΗΒ, το Γενικό Δικαστήριο έσφαλε καταλήγοντας στο συμπέρασμα ότι υφίσταται ειδικός υπολογισμός όσον αφορά την επιβάρυνση ΕΑΕ, ο οποίος διαφέρει ουσιωδώς από την προσέγγιση που υιοθετείται στο S. 8, παράγραφος 5, του Corporation Tax Act 2009 (νόμου του 2009 περί του φόρου εταιριών, στο εξής: CTA 2009). Πράγματι, το S. 371BC και το S. 8, παράγραφος 5, σχεδιάστηκαν για να προβλέπουν ισοδύναμη φορολογική επιβάρυνση για κάθε επιμέρους λογιστική περίοδο, αλλά ακολουθούν ελαφρώς διαφορετικές διαδρομές προς τούτο.
105. Επομένως, τα κύρια στοιχεία του επίμαχου φορολογικού συστήματος (βάση επιβολής του φόρου, υποκείμενος στον φόρο, γενεσιουργός αιτία και φορολογικός συντελεστής) επιβεβαιώνουν ότι το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών και οι κανόνες για τις ΕΑΕ δημιουργούν από κοινού ένα συνεκτικό σύνολο κανόνων (42), οπότε το ορθό πλαίσιο αναφοράς είναι το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών και όχι οι κανόνες για τις ΕΑΕ.
– Η δομή του εθνικού νόμου και η τεχνική σύνταξης: συνδέονται το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών και οι κανόνες για τις ΕΑΕ;
106. Οι αναιρεσείοντες υποστηρίζουν ότι, αντιθέτως προς ό,τι έκρινε το Γενικό Δικαστήριο, οι κανόνες για τις ΕΑΕ δεν μπορούν να αποσπασθούν από το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών, δεδομένου ότι, σύμφωνα με τη διατύπωση που χρησιμοποιήθηκε στις γραπτές παρατηρήσεις του Ηνωμένου Βασιλείου και της ITV, συνιστούν εξαίρεση από την αρχή της εδαφικότητας η οποία χαρακτηρίζει κατά κύριο λόγο το εν λόγω σύστημα ή, σύμφωνα με τη διατύπωση που χρησιμοποιήθηκε από τις LSEGH, συνιστούν μέσο άρρηκτα συνδεδεμένο με το σύστημα αυτό, το οποίο αποσκοπεί στην προστασία της βάσεως επιβολής του φόρου εταιριών του ΗΒ από καταχρηστικές συμπεριφορές στις οποίες εμπλέκονται ΕΑΕ.
107. Όπως ορθώς υποστηρίζει το Ηνωμένο Βασίλειο, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, το Γενικό Δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη τον βαθμό στον οποίο οι κανόνες για τις ΕΑΕ βασίζονται στην ευρύτερη συνολική νομοθεσία για τη φορολόγηση των εταιριών, της οποίας αποτελούν και μέρος.
108. Κατ’ αρχάς το S. 371AA, παράγραφος 12, του μέρους 9Α του TIOPA ορίζει σαφώς ότι η νομοθεσία για τις ΕΑΕ αποτελεί μέρος των νόμων περί του φόρου εταιριών.
109. Η τεχνική σύνταξης που χρησιμοποίησε ο νομοθέτης επιβεβαιώνει ότι η πρόθεσή του ήταν να χρησιμοποιούνται οι κανόνες για τις ΕΑΕ και το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών από κοινού. Πράγματι, στο μέρος 9Α απαντούν πολλαπλές παραπομπές στις διατάξεις των CTA 2009 και 2010 (43). Στη νομοθεσία για τις ΕΑΕ του 2013 απαντούν περισσότερες από 80 παραπομπές στις διατάξεις του CTA (44). Ακόμη και ο ορισμός των επιλέξιμων δανειακών σχέσεων βασίζεται στον ορισμό των «σχέσεων δανεισμού» του S. 302, παράγραφος 1, του CTA 2009 (45).
110. Επομένως, και από απόψεως διάρθρωσης, το μέρος 9A του TIOPA αποτελεί μέρος της νομοθεσίας του ΗΒ για τη φορολόγηση των εταιριών και δεν μπορεί να αποτελεί αυτοτελές πλαίσιο αναφοράς. Στη σκέψη 68 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως επισημαίνεται ορθώς: «[ε]άν το επίμαχο φορολογικό μέτρο δεν μπορεί να διαχωριστεί από το συνολικό φορολογικό σύστημα του οικείου κράτους μέλους, πρέπει να γίνεται παραπομπή στο σύστημα αυτό», το δε μέρος 9Α, πράγματι, δεν μπορεί να διαχωριστεί από το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών.
111. Επομένως, η διάρθρωση του εθνικού νόμου και η τεχνική σύνταξής του επιβεβαιώνουν περαιτέρω ότι το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών και οι κανόνες για τις ΕΑΕ συνδέονται μεταξύ τους, καθώς και ότι οι εν λόγω κανόνες δεν μπορούν να διαχωριστούν από το σύστημα αυτό.
– στ) Συμπέρασμα σχετικά με το Μέρος 1
112. Όπως επιβεβαιώνεται από τη θεωρία, «η άποψη ότι δεν υφίσταται διαφορά μεταξύ των κανόνων για τις ΕΑΕ και των λοιπών διατάξεων του βρετανικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών που οριοθετούν τις περιπτώσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του καθαρού φόρου εταιριών στο Ηνωμένο Βασίλειο φαίνεται αρκούντως πειστική. Παρά το γεγονός ότι το καθεστώς που εφαρμόζεται στις ΕΑΕ αποτελείται από ένα πλήρες σύνολο κανόνων, διακριτό από το συνολικό καθεστώς φορολόγησης των εταιριών του Ηνωμένου Βασιλείου, το τμήμα 9A [του TIOPA] αποτελεί σαφώς αναγκαίο συμπλήρωμα της, κατ’ αρχήν, εδαφικού χαρακτήρα προσέγγισης του [νόμου περί του φόρου εταιριών]. Επομένως, το καθεστώς των ΕΑΕ μπορεί να γίνει πλήρως κατανοητό μόνον αν ληφθεί υπόψη το σύστημα φορολόγησης των εταιριών του Ηνωμένου Βασιλείου στο σύνολό του και όχι αν εξετασθεί μεμονωμένα» (46).
113. Οι κανόνες για τις ΕΑΕ θα πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να θεωρούνται ως επέκταση του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών. Κατά συνέπεια, θα ήταν εσφαλμένο και επίπλαστο να μπορεί μια τέτοια επέκταση να διαχωριστεί από το εν λόγω σύστημα, ενώ επίσης, θα ερχόταν σε αντίθεση και με την απόφαση World Duty Free (βλ. σημείο 55 των παρουσών προτάσεων).
114. Επομένως, το Γενικό Δικαστήριο έσφαλε αποσπώντας ένα σύνολο κανόνων (τους κανόνες για τις ΕΑΕ) από το ευρύτερο νομοθετικό τους πλαίσιο (το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών), σε αντίθεση προς τις αρχές που παρατίθενται συγκεκριμένα στη σκέψη 68 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
115. Επομένως, πρέπει, κατ’ αρχήν, να θεωρηθεί ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ αποτελούν μέρος του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών, το δε Γενικό Δικαστήριο, κρίνοντας το αντίθετο, υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο. Επιπλέον, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι ο εν λόγω χαρακτηρισμός, στον οποίο προέβη το κράτος μέλος, είναι προδήλως ασυμβίβαστος με τον σκοπό (τα συγκεκριμένα αποτελέσματα), τα συστατικά στοιχεία (το περιεχόμενο) και τη διάρθρωση των κανόνων για τις ΕΑΕ και του συνολικού συστήματος για τη φορολόγηση των εταιριών (47). Θα προχωρήσω τώρα στο επόμενο στάδιο της αναλύσεώς μου, δηλαδή, θα «μπω στις λεπτομέρειες», εξετάζοντας διεξοδικά το περιεχόμενο των συγκεκριμένων διατάξεων της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας. Στο πλαίσιο αυτό θα εξακριβωθεί αν η προτεινόμενη από το οικείο κράτος μέλος ερμηνεία του γράμματος των οικείων επιμέρους διατάξεων του εθνικού δικαίου συνιστά ερμηνεία προδήλως ασυμβίβαστη προς τις εν λόγω διατάξεις (48).
ii) Μέρος 2: ερμηνεία των διατάξεων των κανόνων για τις ΕΑΕ
116. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, όπως υπενθύμισα στο σημείο 60 των παρουσών προτάσεων, ότι, κατ’ αρχήν, το πλαίσιο αναφοράς για την εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου καθορίζεται από την εκ μέρους του κράτους μέλους ερμηνεία του εθνικού του δικαίου.
117. Δεδομένου ότι, αντιθέτως, το Γενικό Δικαστήριο επιβεβαίωσε την ερμηνεία του εθνικού δικαίου στην οποία προέβη η Επιτροπή με την επίδικη απόφαση, πρέπει να εξακριβωθεί αν η εκ μέρους του κράτους μέλους ερμηνεία των σχετικών εθνικών διατάξεων, όπως προτείνεται με την αίτηση αναιρέσεως του ΗΒ και υποστηρίζεται με τις παρατηρήσεις των ITV και LSEGH, είναι πράγματι ασυμβίβαστη με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων.
– Κεφάλαιο 2 «Η επιβάρυνση ΕΑΕ»: Το γράμμα του S. 371BB
118. Το S. 371BB του κεφαλαίου 2 του μέρους 9Α του TIOPA θέτει τον βασικό κανόνα για τον καθορισμό των κερδών που διέρχονται από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ.
119. Το S. 371BB αναφέρει κατ’ αρχάς, στο εδάφιο 1 αυτού, ποια στάδια πρέπει να ακολουθούνται για να καθοριστεί αν και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ποιο από τα κεφάλαια 4 έως 8 εφαρμόζεται στα κέρδη μιας ΕΑΕ (Στάδιο 1 του S. 371BB).
120. Στη συνέχεια, προσδιορίζει τον βαθμό στον οποίο τα κέρδη εμπίπτουν σε ένα από τα εν λόγω κεφάλαια (Στάδιο 2 του S. 371BB) και ορίζει, στο εδάφιο 2 αυτού, ότι το εδάφιο 1 «ισχύει με την επιφύλαξη», μεταξύ άλλων, του κεφαλαίου 9.
121. Προβάλλοντας ότι η περιεχόμενη στο εδάφιο 2 παραπομπή στο κεφάλαιο 9 αποτελεί διάταξη με δηλωτικό χαρακτήρα, και όχι λειτουργική διάταξη που παράγει έννομα αποτελέσματα, το Ηνωμένο Βασίλειο δεν αντιφάσκει ως προς το γράμμα του εδαφίου 2. Πράγματι, απλώς εφιστά την προσοχή του υποκειμένου στον φόρο στο γεγονός ότι το κεφάλαιο 9 ενδέχεται να επηρεάσει τη λειτουργία του εδαφίου 1, αλλά δεν αρκεί από μόνο του για να υπαγάγει οποιοδήποτε μη εμπορικό κέρδος χρηματοδότησης στον φόρο μέσω του Σταδίου 2.
122. Τα εδάφια 1 και 2, θεωρούμενα από κοινού, δεν φαίνεται να είναι ασυμβίβαστα με την ερμηνεία του ΗΒ σχετικά με τον τρόπο λειτουργίας του κεφαλαίου 9 στο πλαίσιο του συστήματος για τις ΕΑΕ: το ΗΒ υποστηρίζει ότι, όταν τα κέρδη πληρούν τα κριτήρια του κεφαλαίου 9, τότε δεν εξετάζονται βάσει των άλλων κεφαλαίων του μέρους 9Α του TIOPA. Ως εκ τούτου, από τη στιγμή που το κεφάλαιο 9 τυγχάνει εφαρμογής, δεν είναι αναγκαίο να εξακριβωθεί κατά πόσον τα κέρδη εμπίπτουν επίσης σε ένα από τα κριτήρια του κεφαλαίου 5, δεδομένου ότι, ούτως ή άλλως, τα εν λόγω κέρδη θα φορολογηθούν σύμφωνα με τους κανόνες του κεφαλαίου 9.
123. Όταν το S. 371BB ερμηνεύεται στο πλαίσιο του μέρους 9A του TIOPA, η ερμηνεία που δίδουν οι ITV και LSEGH είναι εύλογη και δεν έρχεται σε αντίθεση με το ίδιο το γράμμα του μέρους 9A του TIOPA. Πράγματι, οι εν λόγω διάδικοι υποστηρίζουν ότι το κεφάλαιο 9 μπορεί να τύχει εφαρμογής, κατόπιν αιτήσεως της οικείας υποκείμενης στον φόρο εταιρίας, χωρίς να ληφθεί προηγουμένως υπόψη το κεφάλαιο 5 και, κατ’ επέκταση, χωρίς να είναι αναγκαίο να διαπιστωθεί αν τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης της ΕΑΕ που απορρέουν από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις (και, ως εκ τούτου, εμπίπτουν στο κεφάλαιο 9) πληρούν τα κριτήρια του κεφαλαίου 5.
124. Περαιτέρω, η εν λόγω ερμηνεία αποτυπώνεται στο εγχειρίδιο της HMRC (49), το οποίο παρέχει το ακόλουθο παράδειγμα όσον αφορά το S. 371BB: «Μια ΕΑΕ πραγματοποιεί τα ακόλουθα [μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης] εντός μιας λογιστικής χρήσης[:] ποσό ύψους 10 εκ. λιρών από το δάνειο A, το οποίο αποτελεί επιλέξιμη δανειακή σχέση[·] ποσό ύψους 20 εκ. λιρών από το δάνειο B, το οποίο αποτελεί επιλέξιμη δανειακή σχέση[· και] ποσό ύψους 15 εκ. λιρών, το οποίο αποτελεί μη εξαιρετέες διανομές. Υποβάλλεται αίτηση για την εφαρμογή του κεφαλαίου 9, στην οποία διευκρινίζεται ότι το [S.] 371IB (η πλήρης εξαίρεση) θα πρέπει να εφαρμοστεί στα κέρδη όσον αφορά το δάνειο Α και να εξαιρεθεί το 90 % των [μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης] από το εν λόγω δάνειο. Το [S.] 371ID (εξαίρεση ποσοστού 75 %) εφαρμόζεται όσον αφορά το δάνειο Β. Η εν λόγω αίτηση έχει ως αποτέλεσμα ότι κέρδη ύψους 6 εκατ. λιρών διέρχονται από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ μέσω του κεφαλαίου 9 (1 εκατ. λίρες από το δάνειο Α και 5 εκατ. λίρες από το δάνειο Β)· τα υπόλοιπα κέρδη ύψους 15 εκατ. λιρών δεν διέρχονται από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ μέσω του κεφαλαίου 9, καθώς τα μη εξαιρετέα κέρδη από τη διανομή δεν εμπίπτουν στο [S.] 302, παράγραφος 1, του CTA 2009. Αντιθέτως, οι μη εξαιρετέες διανομές ύψους 15 εκατ. λιρών θα διέλθουν από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ μέσω του κεφαλαίου 5 (αν υποτεθεί ότι στο ως άνω παράδειγμα τα κέρδη εμπίπτουν στο κεφάλαιο 5)» (η υπογράμμιση δική μου).
125. Κατά τη γνώμη μου, οι διατάξεις του S. 371BB ενισχύουν τη θέση του Ηνωμένου Βασιλείου, σύμφωνα με την οποία, όταν ισχύει οποιαδήποτε από τις τρεις εξαιρέσεις για τη χρηματοδότηση ομίλων (προϋποθέσεις του κεφαλαίου 9), παρέλκει η εξέταση του κεφαλαίου 5. Το κεφάλαιο 3 (S. 371CB, παράγραφοι 1 και 8 (50)) καθιστά σαφές ότι το κεφάλαιο 9 μπορεί να εφαρμοστεί χωρίς να χρειάζεται να εξεταστεί το κεφάλαιο 5 (51).
126. Η Επιτροπή επιμένει, κατ’ ουσίαν, ότι το Γενικό Δικαστήριο ορθώς κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που διέρχονται από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ βάσει του κεφαλαίου 5 (είτε βάσει των ασκηθέντων στο ΗΒ καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών είτε βάσει του κριτηρίου του συνδεδεμένου με το ΗΒ κεφαλαίου) συνιστούν κέρδη που έχουν εκτραπεί τεχνητά από το ΗΒ κατά την έννοια των κανόνων για τις ΕΑΕ, το δε κεφάλαιο 9 λειτουργεί ως (μερική) εξαίρεση για τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που απορρέουν από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις τα οποία διαφορετικά θα διέρχονταν από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ βάσει του κεφαλαίου 5. Κανένα από τα επιχειρήματα της Επιτροπής δεν αποδεικνύει ότι η ερμηνεία του Ηνωμένου Βασιλείου σχετικά με τις διατάξεις του S. 371BB είναι προδήλως εσφαλμένη.
– Κεφάλαιο 3 «Η πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ»: Το γράμμα του S. 371CB
127. Το S. 371CB του κεφαλαίου 3 καθορίζει τις περιστάσεις υπό τις οποίες θα εφαρμοστεί το κεφάλαιο 5. Ορίζει –με την επιφύλαξη ορισμένων καθορισμένων εξαιρέσεων– ότι το κεφάλαιο 5 θα εφαρμόζεται στα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που πραγματοποιεί ΕΑΕ κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης λογιστικής χρήσης. Το S. 371CB, παράγραφος 8, ορίζει ότι, «στην περίπτωση φορολογητέας εταιρίας η οποία υποβάλλει αίτηση δυνάμει του κεφαλαίου 9, οι αναφορές που περιλαμβάνονται στο παρόν άρθρο και στο κεφάλαιο 5 στα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης της ΕΑΕ αφορούν τα εν λόγω κέρδη αποκλείοντας και τα κέρδη από τις επιλέξιμες δανειακές σχέσεις της ΕΑΕ (όπως ορίζονται στο κεφάλαιο 9)» (η υπογράμμιση δική μου).
128. Η ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως συνάδει με την ερμηνεία του ΗΒ ότι η νομοθεσία ορίζει εξαιρέσεις στο S. 371CB, παράγραφοι 2, 3 και 4, καθώς και στο κεφάλαιο 5. Με τη σειρά της, η παρουσία της λέξεως «και» στο S. 371CB, παράγραφος 8, καθιστά δυνατή την ερμηνεία κατά την οποία οι εξαιρέσεις που προβλέπονται στο κεφάλαιο 9 προστίθενται σε άλλες εξαιρέσεις που προβλέπονται στο S. 371CB και στο κεφάλαιο 5.
129. Επομένως, είναι εύλογη η ερμηνεία του S. 371CB, παράγραφοι 1 και 8, υπό την έννοια ότι το κεφάλαιο 9 μπορεί να εφαρμοστεί χωρίς να χρειάζεται να εξεταστεί το κεφάλαιο 5 (52). Οι αναιρεσείοντες υποστηρίζουν ότι το S. 371CB, παράγραφος 8, αποτελεί βασική λειτουργική διάταξη η οποία ορίζει ότι, σε περίπτωση υποβολής αιτήσεως, εφαρμόζεται το κεφάλαιο 9 αντί του κεφαλαίου 5 και ότι τα κεφάλαια 3 και 9, θεωρούμενα από κοινού, προβλέπουν εναλλακτική μέθοδο υπολογισμού του ποσού των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης το οποίο, στην περίπτωση των επιλέξιμων δανειακών σχέσεων, υπόκειται στον φόρο. Εάν υπάρχουν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης, εξετάζεται πρώτα η εφαρμογή του κεφαλαίου 9, και μόνο μετά θα εξεταστούν τυχόν εναπομένοντα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που δεν περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις βάσει του κεφαλαίου 5. Φρονώ ότι η εν λόγω ερμηνεία συνάδει με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων.
130. Περαιτέρω, η ITV υπογράμμισε ότι το κεφάλαιο 9 αποσκοπεί στην οριοθέτηση της φύσης και της έκτασης των σχετικών κερδών που εμπίπτουν κατ’ αρχάς στο κεφάλαιο 5. Ως εκ τούτου, μπορεί να υποστηριχθεί ότι το κεφάλαιο 9 δεν αντικαθιστά τις διατάξεις που θα εφαρμόζονταν διαφορετικά.
131. Η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι τα κεφάλαια 5 και 9 αποτελούν εναλλακτικές μεθόδους για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών. Ωστόσο, η Επιτροπή επιμένει ότι δεν προκύπτει ότι τα εν λόγω κεφάλαια αποτελούν τα ίδια εναλλακτικές λύσεις για τον προσδιορισμό των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης τα οποία υπόκεινται σε φορολογική επιβάρυνση. Ωστόσο, από την ως άνω θέση δεν προκύπτει ότι η ερμηνεία του κράτους μέλους είναι προδήλως ασυμβίβαστη με το ίδιο το γράμμα των εθνικών διατάξεων.
– Το κεφάλαιο 5 «Η πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ: τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης»: Το γράμμα του S. 371EA
132. Το S. 371EA, παράγραφος 1, του κεφαλαίου 5 ορίζει ότι, για τους σκοπούς του Σταδίου 2 του S. 371BB, παράγραφος 1, τα κέρδη μιας ΕΑΕ τα οποία εμπίπτουν στο εν λόγω κεφάλαιο αποτελούν τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που αυτή πραγματοποιεί στον βαθμό που πληρούν τα κριτήρια του εν λόγω κεφαλαίου. Το S. 371EA, παράγραφος 2, επισημαίνει ότι «οι αναφορές στα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης της ΕΑΕ πρέπει να ερμηνεύονται σύμφωνα με το [S.] 371CB, παράγραφος 2, και, κατά περίπτωση, το [S.] 371CB, παράγραφος 8».
133. Όπως υπογραμμίζουν το Ηνωμένο Βασίλειο και η ITV, το γεγονός ότι το S. 371EA, παράγραφος 2, του κεφαλαίου 5 κάνει αναφορά στο S. 371CB, παράγραφος 8, του κεφαλαίου 3 σημαίνει, όπως εξήγησα ανωτέρω, ότι, εάν υπάρχουν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης, πρέπει να εξετάζεται πρώτα η εφαρμογή του κεφαλαίου 9, και μόνον τα τυχόν εναπομένοντα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που δεν περιλαμβάνονται στις επιλέξιμες δανειακές σχέσεις να εξετάζονται στη συνέχεια βάσει του κεφαλαίου 5. Κατά τη γνώμη μου, η εν λόγω ερμηνεία είναι συνεπής και εύλογη.
134. Το κεφάλαιο 5 (S. 371EA, παράγραφος 2) απαιτεί οι αναφορές στα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης να ερμηνεύονται σύμφωνα με το S. 371CB, παράγραφοι 2 και 8. Με τη σειρά του, το S. 371CB, παράγραφος 8, απαιτεί η αναφορά στα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης στο κεφάλαιο 5 να γίνεται αντιληπτή υπό την έννοια ότι αποκλείει τα κέρδη που προκύπτουν από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις τα οποία αποτελούν αντικείμενο αιτήσεως δυνάμει του κεφαλαίου 9 (όπως εξήγησα στο προηγούμενο σημείο).
135. Κατά τη γνώμη μου, με την αναφορά στο S. 371CB, παράγραφος 8, το S. 371EA –το οποίο, σύμφωνα με τον τίτλο του, αποτελεί τον «βασικό κανόνα» του κεφαλαίου 5 και αφορά τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης των ΕΑΕ– θέτει ως προϋπόθεση για την εφαρμογή των κριτηρίων του εν λόγω κεφαλαίου το γεγονός ότι τα εν λόγω μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης δεν εμπίπτουν στο κεφάλαιο 9.
136. Ως εκ τούτου, η εν λόγω εκτίμηση δεν καθιστά την υποστηριζόμενη από το Ηνωμένο Βασίλειο ερμηνεία ασύμβατη με το γράμμα των εθνικών διατάξεων.
137. Η Επιτροπή παρερμηνεύει το γράμμα του S. 371ΕΑ, παράγραφος 2, το οποίο ορίζει, όπως εξέθεσα ανωτέρω, ότι οι αναφορές του κεφαλαίου 5 στα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης πρέπει να ερμηνεύονται υπό την επιφύλαξη των προβλεπομένων στο S. 371CB, παράγραφος 8, όταν το εν λόγω άρθρο τυγχάνει εφαρμογής.
138. Με το υπόμνημα αντικρούσεως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι από το S. 371IA, παράγραφος 1, προκύπτει ότι το κεφάλαιο 9 εφαρμόζεται στα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που προέκυψαν από επιλέξιμες δανειακές συμβάσεις τα οποία διαφορετικά θα υπέκειντο σε επιβάρυνση βάσει του κεφαλαίου 5. Σε αντίθεση με το εν λόγω επιχείρημα, το γράμμα του S. 371EA δεν μπορεί να ερμηνευθεί απερίφραστα υπό την έννοια ότι τα ίδια κέρδη μπορούν να εμπίπτουν ταυτόχρονα τόσο στο κεφάλαιο 5 όσο και στο κεφάλαιο 9.
139. Από τις ανωτέρω εκτιμήσεις προκύπτει ότι στο γράμμα και στο περιεχόμενο του S. 371EA δεν υφίσταται κάποιο στοιχείο που να υποδεικνύει ότι το κράτος μέλος έχει προβάλει προδήλως ασυμβίβαστη ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως και από το οποίο να προκύπτει ότι η ερμηνεία που προτείνει η Επιτροπή απορρέει απερίφραστα από το γράμμα της οικείας διατάξεως.
– Κεφάλαιο 9 «Εξαιρέσεις για τα κέρδη από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις»: Το γράμμα του S. 371IA
140. Το γράμμα του S. 371ΙΑ, παράγραφοι 1 έως 3, του κεφαλαίου 9 περιγράφει τον μηχανισμό με τον οποίο μια εταιρία μπορεί να υποβάλει αίτηση δυνάμει του κεφαλαίου 9 και περιορίζει την εφαρμογή του κεφαλαίου 9 στα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης της εν λόγω εταιρίας τα οποία απορρέουν από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις.
141. Πρώτον, το εδάφιο 1 του S. 371ΙΑ ορίζει ότι «[τ]ο παρόν κεφάλαιο τυγχάνει εφαρμογής αν[:] εκτός από το παρόν κεφάλαιο, θα τύγχανε εφαρμογής το κεφάλαιο 5 (μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης)» στα κέρδη μιας ΕΑΕ. Το εδάφιο 2 του εν λόγω άρθρου ορίζει ότι «[μ]ια φορολογητέα εταιρία […] δύναται να υποβάλει αίτηση […] για το στάδιο 2 του [S.] 371BB, παράγραφος 1 (η πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ) που πρέπει να υποβληθεί […] σύμφωνα με το παρόν κεφάλαιο». Τέλος, το εδάφιο 3 ορίζει ότι, «αν [η εν λόγω] εταιρία υποβάλει αίτηση […], τα κέρδη από τις [επιλέξιμες δανειακές σχέσεις] της ΕΑΕ διέρχονται από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ, στο μέτρο (και μόνον) που δεν εξαιρούνται δυνάμει του παρόντος κεφαλαίου».
142. Σύμφωνα με το ΗΒ, η φράση «εκτός από το παρόν κεφάλαιο, θα τύγχανε εφαρμογής το κεφάλαιο 5 (μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης)» στο S. 371IA, παράγραφος 1, στοιχείο a, δεν σημαίνει ότι η φορολογική επιβάρυνση θα είχε γεννηθεί δυνάμει του κεφαλαίου 5 αν δεν υπήρχε αίτηση για την εφαρμογή του κεφαλαίου 9. Το ως άνω γράμμα εξηγεί τη σχέση μεταξύ των κεφαλαίων 5 και 9 (53). Δεν στηρίζει τον ισχυρισμό ότι το κεφάλαιο 9 αποτελεί εξαίρεση από το κεφάλαιο 5. Αντίθετα, αποτυπώνει τον τρόπο με τον οποίο τα δύο αυτά κεφάλαια πρέπει να εφαρμόζονται μαζί. Τούτο δεν σημαίνει ότι, ελλείψει αιτήσεως βάσει του κεφαλαίου 9, τα εν λόγω μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης θα φορολογούνταν βάσει του κεφαλαίου 5. Η εν λόγω εξήγηση φαίνεται ακόμη πιο εύλογη, αν ληφθεί υπόψη η ερμηνεία των άλλων διατάξεων που αναλύθηκαν ανωτέρω.
143. Η Επιτροπή προβάλλει, επί τη βάσει ερμηνείας του S. 371ΙΑ, παράγραφοι 1 έως 3, του κεφαλαίου 9 του TIOPA, ότι «[τ]α μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που αφορά το κεφάλαιο 9 είναι εκείνα τα οποία, ελλείψει της εξαίρεσης που προβλέπεται στο κεφάλαιο 9, θα υπέκειντο σε επιβάρυνση ΕΑΕ (βάσει του κεφαλαίου 5 – το οποίο είναι το κεφάλαιο που αφορά τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης)».
144. Ο ως άνω ισχυρισμός χρησιμοποιείται από την Επιτροπή για να στηρίξει τον εσφαλμένο χαρακτηρισμό του κεφαλαίου 9 ως παρέκκλισης η οποία παρέχει «πλεονέκτημα» στους υποκειμένους στον φόρο σε σχέση με την προβαλλόμενη από την Επιτροπή «κανονική» φορολόγηση των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης, ήτοι τους κανόνες του κεφαλαίου 5.
145. Εντούτοις, όπως υπογραμμίζουν οι LSEGH, η Επιτροπή σφάλλει όσον αφορά τη λειτουργία των σχετικών κανόνων. Όπως εκτέθηκε ανωτέρω, το κεφάλαιο 9 μπορεί να προκαλέσει την επιβολή φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ στα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης, η οποία διαφορετικά δεν θα προέκυπτε βάσει του κεφαλαίου 5. Βάσει της ως άνω παραδοχής, το κεφάλαιο 9 δεν θα πρέπει να θεωρηθεί ότι παρεκκλίνει από το κεφάλαιο 5 (βλ. επίσης τα σημεία 129 και 130 των παρουσών προτάσεων). Το κεφάλαιο 9 θα μπορούσε να αποτελέσει παρέκκλιση βάσει του πλαισίου αναφοράς μόνον αν, ελλείψει του κεφαλαίου αυτού, η εταιρία θα κατέβαλλε φόρο (ή θα κατέβαλλε μεγαλύτερο φόρο).
146. Σε αυτό το πλαίσιο, τα πρακτικά παραδείγματα που επισήμαναν οι LSEGH δείχνουν πότε ένας υποκείμενος στον φόρο θα μπορούσε ευλόγως να επιλέξει το κεφάλαιο 9 σε περιπτώσεις όπου τουλάχιστον ορισμένα από τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης της οικείας ΕΑΕ δεν θα ενέπιπταν διαφορετικά στο κεφάλαιο 5, αλλά διέρχονται από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ δυνάμει του κεφαλαίου 9. Τα εν λόγω παραδείγματα καταδεικνύουν ότι, στην πράξη, το κεφάλαιο 9 δεν συνιστά αποκλειστικά κατάργηση ή μείωση του φόρου ΕΑΕ που θα επιβαλλόταν διαφορετικά βάσει του κεφαλαίου 5 και, συνεπώς, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως παρέκκλιση (54).
147. Ελλείψει συγκεκριμένων παραδειγμάτων από την πράξη που να αποδεικνύουν το αντίθετο, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι το γράμμα του S. 371IA, παράγραφος 1 –το οποίο ορίζει ότι το κεφάλαιο 9 εφαρμόζεται αν, «εκτός από το παρόν κεφάλαιο, θα τύγχανε εφαρμογής το κεφάλαιο 5 (μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης) στη λογιστική περίοδο μιας ΕΑΕ»– αποτελεί απόδειξη για την παραδοχή «ότι το κεφάλαιο 9 εφαρμόζεται σε μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που απορρέουν από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις τα οποία διαφορετικά θα υπέκειντο σε επιβάρυνση βάσει του κεφαλαίου 5». Αντιθέτως, η εν λόγω διατύπωση των διατάξεων υποδηλώνει ότι ο όρος «εκτός από» περιγράφει τη σχέση μεταξύ των δύο κεφαλαίων.
148. Η εν λόγω ερμηνεία επιβεβαιώνεται και από τα επιχειρήματα του ΗΒ ότι, με την επίδικη απόφαση, η Επιτροπή στήριξε την εκτίμησή της και επικεντρώθηκε στην εσφαλμένη διάταξη των κανόνων για τις ΕΑΕ. Σύμφωνα με τις παρατηρήσεις του ΗΒ, το S. 371IA, παράγραφος 1, στοιχείο a, δεν αποτελεί λειτουργική διάταξη, αλλά απλώς θέτει μία από τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή του κεφαλαίου 9. Όπως ανέλυσα ανωτέρω (55), το S. 371CB, παράγραφος 8, αποτελεί λειτουργική διάταξη, η οποία περιέχει μια κρίσιμη προϋπόθεση, ότι, σε περίπτωση υποβολής αιτήσεως, αντί του κεφαλαίου 5 εφαρμόζεται το κεφάλαιο 9.
149. Επομένως, ελλείψει συγκεκριμένων παραδειγμάτων από τη νομολογία ή τη διοικητική πρακτική του οικείου κράτους μέλους που να αποκλίνουν από την ερμηνεία του εν λόγω κράτους (56), η ερμηνεία την οποία υποστηρίζει η Επιτροπή δεν αρκεί για να ανατραπεί η ερμηνεία και η περιγραφή των πρακτικών καταστάσεων που προέβαλαν οι αναιρεσείοντες.
– Η σχέση μεταξύ των κεφαλαίων 5 και 9
150. Σύμφωνα με τις υποδείξεις της Επιτροπής, τις οποίες επιβεβαίωσε το Γενικό Δικαστήριο, τα κεφάλαια 5 και 9 περιέχουν, αντιστοίχως, κανόνες και εξαιρέσεις από τους κανόνες για τις ΕΑΕ, υπό την έννοια ότι το δεύτερο από τα εν λόγω κεφάλαια συνεπάγεται μείωση του φόρου που κανονικά οφείλεται βάσει του πρώτου. Ωστόσο, όπως εξέθεσα ανωτέρω, η νομοθετική δομή και το περιεχόμενο της εθνικής νομοθεσίας επιβεβαιώνουν το αντίθετο: το κεφάλαιο 5 και το κεφάλαιο 9 δεν είναι ανώτερα το ένα του άλλου, είναι «πρώτα μεταξύ ίσων» και εφαρμόζονται σε διαφορετικές κατηγορίες μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης.
151. Από το γράμμα των διατάξεων του TIOPA προκύπτει ότι το κεφάλαιο 9 δεν αποτελεί παρέκκλιση ή εξαίρεση από το κεφάλαιο 5 (57), αλλά, αντιθέτως, αποτελεί συμπληρωματικό και εναλλακτικό μηχανισμό βάσει του οποίου η ευθύνη μπορεί να αξιολογηθεί όταν πληρούνται ορισμένες ειδικές προϋποθέσεις.
152. Τα εν λόγω δύο κεφάλαια αλληλοσυμπληρώνονται, δημιουργώντας ένα συνεκτικό σύνολο κανόνων σχετικά με τη φορολόγηση των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης των ΕΑΕ. Με τον τρόπο αυτόν, θεωρούμενα ως σύνολο, τα εν λόγω κεφάλαια καθορίζουν το πεδίο εφαρμογής της επιβάρυνσης ΕΑΕ, λαμβάνοντας υπόψη την εκτίμηση του κινδύνου που ελλοχεύει για τη βάση επιβολής του φόρου στο ΗΒ, από την προέλευση και τη χρήση των κεφαλαίων από τα οποία προκύπτουν τα εν λόγω μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης. Οι ΕΑΕ μπορεί να παρουσιάζουν κίνδυνο για τη βάση επιβολής του φόρου εταιριών μέσω της διάβρωσης της βάσης και της μετατόπισης των κερδών. Κατά συνέπεια, οι κανόνες του ΗΒ για τις ΕΑΕ προσδιορίζουν πρώτα τις ΕΑΕ που παρουσιάζουν τον μεγαλύτερο κίνδυνο διάβρωσης της βάσης και μετατόπισης των κερδών (επομένως, το καθεστώς για τις ΕΑΕ στηρίζεται στον κίνδυνο) και, στη συνέχεια, προσδιορίζουν ποσοτικά το ποσό του κέρδους που θα πρέπει να επιστραφεί στο φορολογικό σύστημα του ΗΒ. Η λειτουργία του μέρους 9Α του TIOPA αφορά τον προσδιορισμό των καταστάσεων που παρουσιάζουν τον υψηλότερο κίνδυνο για τη βάση επιβολής του φόρου εταιριών του ΗΒ. Οι τρεις εξαιρέσεις για τη χρηματοδότηση ομίλων στηρίζονται στην εν λόγω προσέγγιση βάσει του κινδύνου. Όπως προβάλλει το Ηνωμένο Βασίλειο, η θέση του νομοθέτη του, κατά τη σύνταξη της οικείας νομοθεσίας, ήταν ότι οι επιλέξιμες δανειακές σχέσεις (ήτοι, τα δάνεια για τη χρηματοδότηση πραγματικών εμπορικών δραστηριοτήτων του ομίλου, επί των οποίων εφαρμόζονται ενδεχομένως οι εξαιρέσεις για τη χρηματοδότηση ομίλων) παρουσιάζουν σχετικά μικρό κίνδυνο τεχνητής εκτροπής των κερδών. Τούτο έρχεται σε αντίθεση με τα «ανάντη δάνεια» και τις «διευθετήσεις με χαρακτήρα κουμπαρά», πρακτικές οι οποίες, αμφότερες, παρουσιάζουν υψηλό κίνδυνο για τη βάση επιβολής του φόρου εταιριών του ΗΒ.
153. Συγκεκριμένα, προσεγγίζοντας τα εν λόγω κεφάλαια χωριστά, η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο προσέδωσαν υπερβολικά μεγάλη αξία στη νομοθετική τεχνική που χρησιμοποίησε ο Βρετανός νομοθέτης, αντί να πραγματοποιήσουν αντικειμενική εξέταση του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των πραγματικών αποτελεσμάτων των εφαρμοστέων βάσει του οικείου εθνικού δικαίου κανόνων, όπως απαιτείται από τη νομολογία (58).
154. Κατά συνέπεια, μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το επιδιωκόμενο αποτέλεσμα των κεφαλαίων 5 και 9 είναι η συλλογική αντιμετώπιση των κινδύνων που ενέχουν ορισμένες επίπλαστες καταστάσεις. Επιπλέον, παρέχουν νομικά εργαλεία για την εφαρμογή του εν γένει εδαφικού συστήματος φορολόγησης των κερδών των εταιριών σε περιπτώσεις όπου το ΗΒ έχει αποδείξει ότι υφίσταται κίνδυνος καθαρά επίπλαστων καταστάσεων εκ μέρους ορισμένων ΕΑΕ και των μητρικών τους εταιριών που είναι εγκατεστημένες στο ΗΒ.
– στ) Τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών
155. Τέλος, στο πλαίσιο της αναλύσεως του περιεχομένου και των πρακτικών αποτελεσμάτων της εθνικής νομοθεσίας, θα εξετάσω το ζήτημα της έννοιας του όρου «καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών». Μολονότι, τυπικώς, το εν λόγω ζήτημα θα έπρεπε να εξεταστεί στο πλαίσιο των Σταδίων 2 ή 3 της αναλύσεως, η εκτίμηση του πλαισίου αναφοράς θα ήταν ελλιπής χωρίς την εξέταση του γράμματος και του περιεχομένου των διατάξεων σχετικά με τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών, δεδομένου ότι η εν λόγω έννοια αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του πλαισίου. Κατά την ITV, η Επιτροπή, θεωρώντας ότι το καθεστώς για τις ΕΑΕ ήταν διαχωρίσιμο, και έχοντας ως γνώμονα την έννοια των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών ως ένδειξη τεχνητής εκτροπής των κερδών, εισήγαγε μια αφηρημένη έννοια, αντί να εφαρμόσει με ορθό τρόπο την επίμαχη εθνική νομοθεσία.
156. Πράγματι, το γεγονός ότι η Επιτροπή τάσσεται υπέρ της χρησιμοποίησης της αναλύσεως των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών ως μοναδικής ένδειξης της τεχνητής εκτροπής εντός του καθεστώτος για τις ΕΑΕ είναι αντίστοιχο με την εκ μέρους του εν λόγω θεσμικού οργάνου εσφαλμένη υιοθέτηση της αφηρημένης έννοιας της «εκτιμήσεως υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού» στην υπόθεση επί τις οποίας εκδόθηκε η απόφαση Fiat (59). Το Γενικό Δικαστήριο (ιδίως στη σκέψη 101 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως), επικυρώνοντας την εσφαλμένη αυτή προσέγγιση, υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο (60).
157. Όπως διευκρινίζουν οι LSEGH, η έννοια των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών χρησιμοποιείται στους κανόνες για τις ΕΑΕ του ΗΒ ως ένας από τους δείκτες για τον προσδιορισμό των κερδών που διέρχονται από τις πύλες του κεφαλαίου 4 (κέρδη από δραστηριότητες στο ΗΒ) και του κεφαλαίου 5 (μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης), στο οποίο το S. 371EB ρυθμίζει τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που προκύπτουν από δραστηριότητες στις οποίες υφίστανται καθήκοντα σημαινόντων στελεχών που ασκούνται στο ΗΒ. Ως εκ τούτου, είναι πιθανό, όπως υποστηρίζουν οι LSEGH, η έννοια των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών να μην αποτελεί κατευθυντήριο κανόνα, αλλά να χρησιμοποιείται μόνο στις εν λόγω πύλες των κεφαλαίων 4 και 5 και, ακόμη και στο πλαίσιο των εν λόγω κεφαλαίων, η έννοια αυτή να εφαρμόζεται πάντοτε σε συνδυασμό με άλλες έννοιες (όπως οι εξαιρέσεις του κεφαλαίου 4 ή οι εξαιρέσεις για τη χρηματοδότηση ομίλων του κεφαλαίου 9).
158. Φαίνεται ότι, σε αντίθεση με τα επιχειρήματα της Επιτροπής, οι κανόνες για τις ΕΑΕ δεν σχεδιάζονται προεχόντως με το σκεπτικό ότι τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών που ασκούνται στο ΗΒ αποτελούν ένδειξη τεχνητής εκτροπής των κερδών. Όπως υποστηρίζει η ITV, κάτι τέτοιο θα αποτελούσε ισοπεδωτική προσέγγιση η οποία ενδεχομένως να μην πληρούσε το κριτήριο της αναλογικότητας και να προσέκρουε στις παραδοχές της αποφάσεως Cadbury. Η ITV υποστηρίζει περαιτέρω ότι ο TIOPA ουδόλως καθιστά υποχρεωτική την εξέταση του κριτηρίου των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών που ασκούνται στο ΗΒ, στον βαθμό που, κατά την αντιμετώπιση των επιλέξιμων δανειακών σχέσεων, η φύση και η έκταση του κινδύνου για την ακεραιότητα του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών μπορεί να αντιμετωπιστεί απλώς με τη χρήση του κεφαλαίου 9. Από τα ως άνω επιχειρήματα μπορεί να προκύψει ότι το κριτήριο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών που ασκούνται στο ΗΒ αποτελεί ένα από τα εργαλεία που χρησιμοποιεί το καθεστώς για τις ΕΑΕ, και –σε αντίθεση με ό,τι προβάλλουν η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο– δεν αποτελεί το καθοριστικό εργαλείο.
159. Επιπλέον, η ανάλυση των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών οδηγεί αναπόφευκτα σε υποκειμενική εκτίμηση, γεγονός το οποίο είναι καθοριστικής σημασίας όταν, όπως εν προκειμένω, η ανάλυση έπρεπε να πραγματοποιηθεί εκ των υστέρων. Όπως εξήγησε η ITV ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, η προσέγγιση της HMRC παρουσίαζε, στην πράξη, σημαντική διαφοροποίηση από τη μεγάλη πλειονότητα των αναλύσεων που πραγματοποιούσαν οι υποκείμενοι στον φόρο και οι σύμβουλοί τους. Τούτο πιθανόν να οδηγήσει σε εκτενείς αντιδικίες, στο πλαίσιο των οποίων θα απαιτείται λεπτομερής ανάλυση των μέτρων που έλαβε ο υποκείμενος στον φόρο προκειμένου να πραγματοποιηθεί ακριβής εκτίμηση του επιπέδου των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών που ασκήθηκαν στο ΗΒ και εκείνων που δεν ασκήθηκαν στο ΗΒ, αντιστοίχως. Η ITV επισήμανε συγκεκριμένα παραδείγματα πρωτοδίκως, στο πλαίσιο των οποίων η παγκοσμίου κύρους εταιρία ορκωτών λογιστών Deloitte LLP είχε εξετάσει δείγμα 25 υποκειμένων στον φόρο (61), εκ των οποίων όλοι ανήκαν σε βρετανικούς ομίλους, οι οποίοι είχαν ανταποκριθεί σε αιτήσεις παροχής πληροφοριών της HMRC σχετικά με τις δομές χρηματοδότησης του κεφαλαίου 9 τις οποίες αφορούσε η επίδικη απόφαση. Μετά από λεπτομερή ανάλυση των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών, τρεις υποκείμενοι στον φόρο συμπέραναν ότι μηδενικό ποσοστό των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών τους ασκήθηκαν στο ΗΒ, είκοσι δύο υποκείμενοι στον φόρο συμπέραναν ότι μικρό ποσοστό των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών τους ασκήθηκαν στο ΗΒ, ενώ κανένας υποκείμενος στον φόρο δεν διαπίστωσε ότι το 100 % των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών τους ασκήθηκε στο ΗΒ. Μόνο σε τρεις περιπτώσεις τα συμπεράσματα της HMRC και του υποκειμένου στον φόρο παρουσίαζαν συνέπεια μεταξύ τους. Οι αποκλίσεις στην προσέγγιση είναι εμφανείς στην έκθεση της Deloitte που προσκομίστηκε ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, με απάλειψη στοιχείων (62). Οι εν λόγω ανακολουθίες καταδεικνύουν την αβεβαιότητα και τις αδυναμίες που παρουσιάζει η χρήση του κριτηρίου των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών όσον αφορά την επίτευξη αξιόπιστου και δίκαιου αποτελέσματος για τους υποκειμένους στον φόρο γενικά και, αντίστοιχα, την ανάγκη για τη θέσπιση ενός σαφώς καθορισμένου εύλογου κριτηρίου με τη μορφή του κεφαλαίου 9. Ο εν λόγω υποκειμενικός χαρακτήρας δεν μπορεί παρά να επιβεβαιώνει την αντίληψη ότι η ανάλυση των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών απλώς συγκαταλέγεται στα εργαλεία που είναι διαθέσιμα βάσει των κανόνων για τις ΕΑΕ, ενώ επιπλέον καταδεικνύει την ευστάθεια των ισχυρισμών του ΗΒ όσον αφορά τις διοικητικές δυσχέρειες που παρουσιάζει η μεμονωμένη αξιολόγηση των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών από την πλευρά τόσο της διοίκησης όσο και του υποκειμένου στον φόρο.
160. Συμφωνώ με την άποψη της ITV ότι η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο εξέλαβαν εσφαλμένα ότι η ανάλυση των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών συνιστά κεντρικό στοιχείο των κανόνων για τις ΕΑΕ, οπότε το κεφάλαιο 9 θεωρήθηκε στο πλαίσιο αυτό ως εξαίρεση. Αντιθέτως, απέδειξα ότι το κεφάλαιο 9 αποτελεί εργαλείο αναφοράς, το οποίο προστατεύει σε μεγάλο βαθμό από την υπερκεφαλαιοποίηση και επιδιώκει να δημιουργήσει ένα υποκατάστατο του βρετανικού φόρου, τον οποίο το ΗΒ έχει απολέσει θεωρητικά. Ειδικότερα, δεν επιδιώκει να προσδιορίσει υποκατάστατο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών που ασκήθηκαν στο ΗΒ κατά την εξέταση της ενδοομιλικής χρηματοδότησης.
161. Βάσει των ανωτέρω, από την εκτίμηση του γράμματος και του περιεχομένου των κεφαλαίων 4 και 5 όσον αφορά τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών προκύπτει ότι η Επιτροπή δεν κατόρθωσε να αποδείξει ότι η ερμηνεία που προέκρινε το οικείο κράτος μέλος όσον αφορά το γράμμα και το περιεχόμενο των κανόνων για τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών ήταν προδήλως εσφαλμένη.
– Ενδιάμεσο συμπέρασμα
162. Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι η ορθή εφαρμογή των νομολογιακών αρχών που υπομνήσθηκαν στα σημεία 55 και 56 των παρουσών προτάσεων επιβεβαιώνει ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ στην υπό κρίση υπόθεση δεν μπορούν να διαχωριστούν από το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών, στον βαθμό που αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του και συμπλήρωμα αυτού. Κατά συνέπεια, το ορθό πλαίσιο αναφοράς στην υπό κρίση υπόθεση θα έπρεπε να είναι το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών και όχι οι κανόνες για τις ΕΑΕ.
163. Από τη μνημονευόμενη στο σημείο 54 των παρουσών προτάσεων νομολογία του Δικαστηρίου και από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι «σφάλμα κατά τον καθορισμό του [πλαισίου αναφοράς] καθιστά κατ’ ανάγκην πλημμελή την ανάλυση της προϋπόθεσης περί επιλεκτικού χαρακτήρα στο σύνολό της».
164. Κατά συνέπεια, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί στο σύνολό της και η επίδικη απόφαση πρέπει να ακυρωθεί.
165. Επομένως, παρέλκει η εξέταση των λοιπών λόγων αναιρέσεως. Ωστόσο, θα παράσχω μια σύντομη ανάλυση –χάριν πληρότητας– για την περίπτωση που το Δικαστήριο δεν συμμεριστεί την ως άνω ανάλυσή μου.
2. Ο δεύτερος και ο τρίτος λόγος αναιρέσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως της ITV και ο τρίτος λόγος αναιρέσεως των LSEGH – Στάδιο 2 (ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος)
α) Τα επιχειρήματα των διαδίκων
166. Το Ηνωμένο Βασίλειο και η ITV (με τους αντίστοιχους δεύτερους λόγους αναιρέσεώς τους) υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι η νομοθεσία του ΗΒ για τις ΕΑΕ παρέσχε πλεονέκτημα. Η εν λόγω πλάνη περί το δίκαιο προέκυψε από την παραμόρφωση και τους εσφαλμένους χαρακτηρισμούς των πραγματικών περιστατικών όσον αφορά τον ρόλο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών στη νομοθεσία του ΗΒ για τις ΕΑΕ και στη σχέση μεταξύ των κεφαλαίων 5 και 9.
167. Με τον τρίτο λόγο αναιρέσεώς του, το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά την εκτίμηση του σκοπού και του επιλεκτικού χαρακτήρα της νομοθεσίας του ΗΒ για τις ΕΑΕ. Η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιέχει επαναλαμβανόμενες παραμορφώσεις και/ή πρόδηλα σφάλματα εκτιμήσεως όσον αφορά τον ρόλο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών στη νομοθεσία του ΗΒ για τις ΕΑΕ και την αλληλεπίδραση μεταξύ των κεφαλαίων της 5 και 9 αυτής. Επίσης, το Γενικό Δικαστήριο παρέλειψε να καταγράψει ή να εξετάσει βασικά στοιχεία των παρατηρήσεων του ΗΒ, κατά παράβαση της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως που υπέχει.
168. Με τον τρίτο λόγο αναιρέσεώς τους, οι LSEGH προβάλλουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο αναφορικά με τη διαπίστωση της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Ειδικότερα, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη καταλήγοντας στο εσφαλμένο συμπέρασμα ότι οι οικονομικοί φορείς οι οποίοι μπορούσαν να τύχουν της εξαίρεσης για τη χρηματοδότηση ομίλων δυνάμει του κεφαλαίου 9 βρίσκονταν, από νομικής και οικονομικής απόψεως, σε παρεμφερή κατάσταση με εταιρίες οι οποίες δεν μπορούσαν να πράξουν τούτο.
169. Η Επιτροπή αμφισβητεί τα ως άνω επιχειρήματα.
β) Εκτίμηση
170. Αν το συμπέρασμα του Γενικού Δικαστηρίου σχετικά με το Στάδιο 1 της αναλύσεως (καθορισμός του πλαισίου αναφοράς) επιβεβαιωθεί από το Δικαστήριο –πράγμα που θεωρώ απίθανο– θα πρέπει να εξεταστεί αν η εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου στο Στάδιο 2 της αναλύσεως (αν το φορολογικό μέτρο συνιστά παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς) είναι, αντιστοίχως, επίσης ορθή. Τούτο συνεπάγεται την εξέταση του ζητήματος αν οι επίμαχες εξαιρέσεις παρεκκλίνουν από το πλαίσιο αναφοράς, στον βαθμό που εισάγουν διαφοροποιήσεις μεταξύ οικονομικών φορέων που βρίσκονται, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκεται από το εν λόγω πλαίσιο, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση.
171. Ομολογώ ότι κατ’ εμέ το εν λόγω εγχείρημα είναι εντελώς θεωρητικό, δεδομένου ότι η ανωτέρω εκδοχή θα είναι δυνατή μόνον εφόσον το Δικαστήριο διαφωνήσει με τις προτάσεις μου σχετικά με το πλαίσιο αναφοράς και καταλήξει στο συμπέρασμα ότι το πλαίσιο αναφοράς στην υπό κρίση υπόθεση είναι το μέρος 9A του TIOPA, εκτός από το κεφάλαιο 9 αυτού (το οποίο προβλέπει τις επίμαχες εξαιρέσεις). Αν γίνει δεκτό ότι το πλαίσιο αναφοράς αποτελεί το μέρος 9A του TIOPA συμπεριλαμβανομένου του κεφαλαίου 9, τότε δύσκολα μπορεί να γίνει αντιληπτό πώς μπορεί να εξακριβωθεί αν τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν από την Επιτροπή και επικυρώθηκαν με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση είναι ικανά να αποδείξουν ότι το κεφάλαιο 9 θεσπίζει εξαιρέσεις οι οποίες παρεκκλίνουν από το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς, μολονότι αποτελούν μέρος του πλαισίου αυτού.
172. Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και στη θεωρητική περίπτωση κατά την οποία θα γίνει δεκτό ότι όλοι οι κανόνες για τις ΕΑΕ αποτελούν το πλαίσιο αναφοράς, γεγονός παραμένει ότι –όπως εξήγησα λεπτομερώς στο πλαίσιο της εκτιμήσεώς μου σχετικά με το Στάδιο 1 της αναλύσεως– η εθνική νομοθεσία, όπως ερμηνεύεται από το οικείο κράτος μέλος, δεν αντικρούστηκε από την Επιτροπή (στον βαθμό που δεν απέδειξε ότι η ερμηνεία που δίδει το Ηνωμένο Βασίλειο στην εθνική του νομοθεσία είναι προδήλως εσφαλμένη). Ειδικότερα, το κεφάλαιο 9 δεν αποτελεί παρέκκλιση ή εξαίρεση από το κεφάλαιο 5 (63), αλλά συμπληρωματικό και εναλλακτικό μηχανισμό για την αξιολόγηση της ευθύνης όταν πληρούνται ορισμένες ειδικές προϋποθέσεις.
173. Πράγματι, όπως διευκρινίζω στο πλαίσιο της εκτιμήσεώς μου για το Στάδιο 1, πρώτον, η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσαν σε σφάλμα κρίνοντας ότι το κεφάλαιο 9 προβλέπει εξαιρέσεις από την επιβάρυνση ΕΑΕ υπέρ των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης των ΕΑΕ που διαφορετικά θα φορολογούνταν βάσει του κεφαλαίου 5. Το Γενικό Δικαστήριο υπερεκτίμησε τον ρόλο του κριτηρίου των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών που ασκούνται στο ΗΒ κρίνοντας ότι κάθε μη εμπορικό κέρδος χρηματοδότησης ΕΑΕ το οποίο πληροί το εν λόγω κριτήριο πρέπει αυτομάτως να ταξινομείται ως τεχνητά εκτραπέν από το Ηνωμένο Βασίλειο και, κατά συνέπεια, να υπόκειται στην επιβάρυνση ΕΑΕ δυνάμει του κεφαλαίου 5. Ορισμένοι τύποι διευθετήσεων, συγκεκριμένα οι επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, δεν ενέχουν υψηλό κίνδυνο τεχνητής εκτροπής, ανεξάρτητα από την παρουσία καθηκόντων σημαινόντων στελεχών που ασκήθηκαν στο ΗΒ. Άλλοι τύποι διευθετήσεων, ήτοι εκείνες που δεν εμπίπτουν στις επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, θα ενέχουν έναν τέτοιο κίνδυνο, και πάλι ανεξάρτητα από την παρουσία καθηκόντων σημαινόντων στελεχών που ασκήθηκαν στο ΗΒ.
174. Δεύτερον, από την εκτίμησή μου για το Στάδιο 1 προκύπτει επίσης ότι η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο δεν έλαβαν υπόψη το γεγονός ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ, στο σύνολό τους και υπό το πρίσμα του σκοπού τους, σχεδιάστηκαν βάσει μιας προσέγγισης στηριζόμενης στην αξιολόγηση των κινδύνων που εγκυμονούν τα κέρδη των ΕΑΕ για το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών (αναπόσπαστο μέρος του οποίου αποτελούν οι κανόνες για τις ΕΑΕ). Σκοπός των εν λόγω κανόνων είναι η καταπολέμηση της διάβρωσης της βάσης και της μετατόπισης των κερδών, ενώ η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένα δέχθηκαν μόνον το τελευταίο αυτό στοιχείο.
175. Τρίτον, όπως μπορεί να συναχθεί από την εκτίμησή μου για το Στάδιο 1, η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο, όταν συνέκριναν, αφενός, τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης των ΕΑΕ στα οποία εφαρμόζονταν οι επίμαχες εξαιρέσεις και, αφετέρου, τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης των ΕΑΕ που αποκλείονταν από τις εξαιρέσεις αυτές, περιορίστηκαν να απαντήσουν καταφατικά στο ερώτημα αν το σύνολο των εν λόγω κερδών μπορούσε να πληροί το κριτήριο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών που ασκήθηκαν στο ΗΒ, αντί να λάβουν υπόψη τα επίπεδα κινδύνου για το συνολικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών που συνδέονται με τα διάφορα κέρδη.
176. Επομένως, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο επικυρώνοντας την ερμηνεία που προέκρινε η Επιτροπή σε σχέση με την εθνική νομοθεσία του οικείου κράτους μέλους και καταλήγοντας με τον τρόπο αυτό σε εσφαλμένο νομικό συμπέρασμα όσον αφορά την ύπαρξη πλεονεκτήματος και τον ρόλο των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών στο πλαίσιο της εν λόγω εθνικής νομοθεσίας. Στο ίδιο πνεύμα, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε αντίστοιχα σφάλματα όσον αφορά τον σκοπό των κανόνων για τις ΕΑΕ (καθώς και τον σκοπό του συνολικού συστήματος φορολόγησης των εταιριών).
177. Σε περίπτωση που το Δικαστήριο δεν συμμεριστεί την ως άνω ανάλυσή μου και επιβεβαιωθεί η ανάλυση του Γενικού Δικαστηρίου σχετικά με τον a priori επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων εξαιρέσεων –το οποίο θεωρώ απίθανο– θα πρέπει να εξεταστούν τα επιχειρήματα των αναιρεσειόντων σχετικά με τον τρόπο με τον οποίο το Γενικό Δικαστήριο εκτίμησε τους δικαιολογητικούς λόγους των εν λόγω εξαιρέσεων.
3. Ο τέταρτος λόγος αναιρέσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, ο τρίτος λόγος αναιρέσεως της ITV και ο πέμπτος λόγος αναιρέσεως των LSEGH – Στάδιο 3α: η δικαιολόγηση των επίμαχων εξαιρέσεων μέσω της ανάγκης να καταστεί δυνατή η διοικητική πρακτική αποτελεσματικότητα
α) Τα επιχειρήματα των διαδίκων
178. Με τον τέταρτο λόγο αναιρέσεώς του, το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίζεται ότι το Γενικό Δικαστήριο παρέλειψε να εξετάσει το επιχείρημά του ότι η διάκριση στην επίδικη απόφαση μεταξύ των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών του ΗΒ και των συνδεδεμένων κεφαλαίων του ΗΒ ήταν παράλογη, και ως εκ τούτου το Γενικό Δικαστήριο παρέβη την υποχρέωσή του αιτιολογήσεως. Επιπλέον, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε την αιτιολόγηση της διοικητικής πρακτικής αποτελεσματικότητας για δύο λόγους που σχετίζονται με την υποτιθέμενη έλλειψη αποδεικτικών στοιχείων ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου. Το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι κανένας από τους λόγους αυτούς δεν ευσταθούσε, καθόσον αμφότεροι συνεπάγονταν σαφή παραμόρφωση των επίμαχων πραγματικών περιστατικών ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου.
179. Με τον τρίτο λόγο αναιρέσεώς της, η ITV υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο και/ή σε πρόδηλο σφάλμα εκτιμήσεως καθόσον κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ακόμη και αν οι εξαιρέσεις παρείχαν επιλεκτικό πλεονέκτημα (περίσταση που δεν συνέτρεχε), κάτι τέτοιο δεν θα μπορούσε να βρει δικαιολογητικό έρεισμα σε πρακτικούς λόγους αναγόμενους στην οργάνωση της διοίκησης.
180. Με τον πέμπτο λόγο αναιρέσεώς τους, οι LSEGH προβάλλουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο καταλήγοντας στο συμπέρασμα ότι η εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων η οποία προβλέπεται στο κεφάλαιο 9 δεν δικαιολογούνταν ούτε από τη φύση ούτε από την όλη διάρθρωση του πλαισίου αναφοράς.
181. Η Επιτροπή αμφισβητεί τα ως άνω επιχειρήματα.
β) Εκτίμηση
182. Στο πρώτο μέρος των προτάσεών μου (πλαίσιο αναφοράς) κατέδειξα ότι η ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας από το ΗΒ είναι εύλογη όσον αφορά τον σκοπό, το περιεχόμενο και τα πρακτικά αποτελέσματα της εθνικής νομοθεσίας και ότι, ως εκ τούτου, η ερμηνεία του εθνικού δικαίου που παρέσχε η Επιτροπή με την επίμαχη απόφαση ήταν εσφαλμένη. Όσον αφορά τα ζητήματα που άπτονται της πρακτικής αποτελεσματικότητας της αναλύσεως των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών, αυτά εξετάστηκαν ειδικά στα σημεία 157 έως 159 και 173 των παρουσών προτάσεων.
183. Επομένως, αρκεί να επισημανθεί –όπως έπραξε το Δικαστήριο στην απόφαση Andres (64)– ότι το Γενικό Δικαστήριο εξέτασε τις παρατηρήσεις που είχαν προβάλει ενώπιόν του οι αναιρεσείοντες πρωτοδίκως για να αποδείξουν τη δικαιολόγηση των επίμαχων εξαιρέσεων βάσει της ανάγκης διασφαλίσεως της διοικητικής πρακτικής αποτελεσματικότητας, στηριζόμενο ακριβώς στην εσφαλμένη νομική εκτίμησή του (σύμφωνα με την οποία η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη κατά την ερμηνεία της οικείας εθνικής νομοθεσίας) (65). Επομένως, η ανωτέρω πλάνη περί το δίκαιο βαρύνει κατ’ ανάγκην και την εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου εκτίμηση του εν λόγω δικαιολογητικού λόγου (66).
184. Εντούτοις, στην υποθετική περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο θα οδηγούνταν στο να εξετάσει τους λόγους αυτούς αναιρέσεως, οι λόγοι αυτοί θα επιβάλλετο να γίνουν δεκτοί.
4. Ο πέμπτος λόγος αναιρέσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, ο τέταρτος λόγος αναιρέσεως της ITV και ο πέμπτος λόγος αναιρέσεως των LSEGH – Στάδιο 3β: Επί της δικαιολογήσεως των επίμαχων εξαιρέσεων από την ανάγκη συμμορφώσεως με την ελευθερία εγκαταστάσεως
α) Τα επιχειρήματα των διαδίκων
185. Με τον πέμπτο λόγο αναιρέσεώς του, το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίζεται ότι το σκεπτικό του Γενικού Δικαστηρίου περιέχει πρόδηλη πλάνη περί το δίκαιο όσον αφορά την προϋπόθεση της ελευθερίας εγκαταστάσεως και τη σημασία της αποφάσεως Cadbury, πράγμα που σημαίνει ότι δεν έλαβε υπόψη την απόφαση αυτή. Το συμπέρασμα του Γενικού Δικαστηρίου επί του ως άνω ζητήματος αποκαλύπτει διάφορα σφάλματα. Πρώτον, στηρίζεται σε εσφαλμένη κατανόηση του ρόλου των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών στη νομοθεσία του ΗΒ για τις ΕΑΕ. Δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο φαίνεται να υπέθεσε ότι το Ηνωμένο Βασίλειο υιοθέτησε ένα αμιγώς εδαφικό σύστημα. Τρίτον, το μέρος αυτό της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως δεν παραθέτει ούτε εξετάζει τα ουσιώδη επιχειρήματα που προέβαλε το Ηνωμένο Βασίλειο όσον αφορά τον αντίκτυπο της νομολογίας Cadbury στη θέσπιση της νομοθεσίας του για τις ΕΑΕ.
186. Με τον τέταρτο λόγο αναιρέσεώς της, η ITV υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο καθόσον δεν έλαβε προσηκόντως υπόψη και εφάρμοσε εσφαλμένα την απόφαση Cadbury. Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο δεν προέβη στις ως άνω ενέργειες κατά την εξέταση του πλαισίου αναφοράς, του επιλεκτικού πλεονεκτήματος ή του ζητήματος κατά πόσον οι επίμαχες εξαιρέσεις ενδεχομένως να δικαιολογούντο από λόγους αναγόμενους στην προστασία της ελευθερίας εγκαταστάσεως που προβλέπεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Περαιτέρω ή επικουρικώς, το Γενικό Δικαστήριο δεν αιτιολόγησε επαρκώς τα συμπεράσματά του επί του ζητήματος αυτού.
187. Με τον πέμπτο λόγο αναιρέσεώς τους, οι LSEGH υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο καταλήγοντας στο συμπέρασμα ότι η προβλεπόμενη στο κεφάλαιο 9 εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων δεν δικαιολογείται ούτε από τη φύση ούτε από την όλη διάρθρωση του πλαισίου αναφοράς.
188. Η Επιτροπή αμφισβητεί τα ως άνω επιχειρήματα.
β) Εκτίμηση
189. Όπως εξήγησα στα σημεία 182 και 183 των παρουσών προτάσεων, στον βαθμό που το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως επικύρωσε την εκ μέρους της Επιτροπής εσφαλμένη ερμηνεία της οικείας εθνικής νομοθεσίας, η ανάλυση από το Γενικό Δικαστήριο των επιχειρημάτων που προέβαλαν οι αναιρεσείοντες πρωτοδίκως προς στήριξη των δικαιολογητικών λόγων (περιλαμβανομένου του παρόντος) των επίμαχων εξαιρέσεων είναι κατ’ ανάγκην επίσης πλημμελής.
190. Αρκεί να επισημανθεί ότι, στα σημεία 73 έως 77 των παρουσών προτάσεων συνήχθη το συμπέρασμα ότι, με το νέο καθεστώς για τις ΕΑΕ, πρόθεση του νομοθέτη του ΗΒ ήταν να συμμορφωθεί, μεταξύ άλλων, με την απόφαση Cadbury, η δε Επιτροπή δεν είχε προβάλει επιχειρήματα βάσει των οποίων θα μπορούσε το Δικαστήριο να αμφισβητήσει την εν λόγω ερμηνεία ως προδήλως εσφαλμένη.
191. Εντούτοις, στην υποθετική περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο θα οδηγούνταν στο να εξετάσει αυτούς τους λόγους αναιρέσεως, οι λόγοι αυτοί θα επιβάλλετο να γίνουν δεκτοί.
5. Ο τέταρτος λόγος αναιρέσεως των LSEGH
α) Τα επιχειρήματα των διαδίκων
192. Οι LSEGH υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο παρέβη τα άρθρα 263 και 296 ΣΛΕΕ παραλείποντας να απαντήσει σε προβληθέντες νομικούς ισχυρισμούς και να εκπληρώσει την υποχρέωση αιτιολόγησης, καθώς και επειδή το Γενικό Δικαστήριο απλώς υποκατέστησε την αιτιολογία που υιοθέτησε η Επιτροπή στο πλαίσιο της επίμαχης αποφάσεως με τη δική του αιτιολογία.
193. Η Επιτροπή αμφισβητεί τα ως άνω επιχειρήματα και υποστηρίζει ότι ορθώς το Γενικό Δικαστήριο επικύρωσε τα συμπεράσματα της Επιτροπής όσον αφορά την έλλειψη δικαιολογήσεως της παρεκκλίσεως από λόγους διοικητικής πρακτικής αποτελεσματικότητας καθώς και ότι είχε τηρήσει την υποχρέωση αιτιολογήσεως που υπέχει.
β) Εκτίμηση
194. Όπως εξήγησα στα σημεία 182 και 183 των παρουσών προτάσεων, στον βαθμό που το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως επικύρωσε την εκ μέρους της Επιτροπής εσφαλμένη ερμηνεία της οικείας εθνικής νομοθεσίας, η ανάλυση από το Γενικό Δικαστήριο των επιχειρημάτων που προέβαλαν οι αναιρεσείοντες πρωτοδίκως προς στήριξη των δικαιολογητικών λόγων (περιλαμβανομένου του παρόντος) των επίμαχων εξαιρέσεων είναι κατ’ ανάγκην επίσης πλημμελής.
195. Εντούτοις, στην υποθετική περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο θα οδηγούνταν στο να εξετάσει τον λόγο αυτόν αναιρέσεως, ο λόγος αυτός θα επιβάλλετο να γίνει δεκτός.
IV. Πρόταση
196. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο:
1) Να αναιρέσει την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 8ης Ιουνίου 2022, Ηνωμένο Βασίλειο και ITV κατά Επιτροπής (T‑363/19 και T‑456/19, EU:T:2022:349).
2) Να ακυρώσει την απόφαση (ΕΕ) 2019/1352 της Επιτροπής, της 2ας Απριλίου 2019, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.44896 που έθεσε σε εφαρμογή το Ηνωμένο Βασίλειο όσον αφορά εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων ΕΑΕ.
3) Να καταδικάσει την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα των αιτήσεων αναιρέσεως καθώς και στα έξοδα των πρωτοβάθμιων δικών.
1 Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
2 Απόφαση της 2ας Απριλίου 2019, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.44896 που έθεσε σε εφαρμογή το Ηνωμένο Βασίλειο όσον αφορά εξαίρεση για τη χρηματοδότηση ομίλων ΕΑΕ (ΕΕ 2019, L 216, σ. 1) (στο εξής: επίδικη απόφαση).
3 Το πλήρες κείμενο του μέρους 9A του TIOPA παρατίθεται στο παράρτημα A.3 της αιτήσεως αναιρέσεως του Ηνωμένου Βασιλείου στην υπόθεση C‑555/22 P. Βλ. το κείμενο του εν λόγω νόμου στον ιστότοπο https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/contents/.
4 Ο προσδιορισμός του τόπου άσκησης των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών θεωρείται ότι αποτελεί ικανοποιητική ένδειξη του τόπου διαχείρισης του κινδύνου που συνδέεται με τα περιουσιακά στοιχεία και επαρκή δείκτη του τόπου των περιουσιακών στοιχείων που δημιουργούν κέρδη.
5 Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών το ΗΒ εξακολουθούσε να είναι κράτος μέλος.
6 Οδηγία του Συμβουλίου, της 12ης Ιουλίου 2016, για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (ΕΕ 2016, L 193, σ. 1).
7 Βλ. σκέψεις 77, 78 και 80 έως 83 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
8 Βλ. σκέψη 85 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
9 Βλ. σκέψη 86 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
10 Βλ. σκέψη 87 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
11 Βλ. σκέψη 88 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
12 Βλ. σκέψεις 89 και 90 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
13 Απόφαση του τμήματος μείζονος συνθέσεως της 12ης Σεπτεμβρίου 2006 (C‑196/04, στο εξής: απόφαση Cadbury, EU:C:2006:544, σκέψεις 72 και 73).
14 Απόφαση του τμήματος μείζονος συνθέσεως της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, στο εξής: απόφαση Fiat, EU:C:2022:859).
15 Βλ. απόφαση του τμήματος μείζονος συνθέσεως της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, στο εξής: απόφαση Engie, EU:C:2023:948, σκέψεις 76 και 77 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
16 Απόφαση Fiat (σκέψη 85). Βλ. επίσης απόφαση Engie (σκέψη 78).
17 Βλ. απόφαση Engie (σκέψη 79).
18 Βλ. απόφαση της 3ης Απριλίου 2014, Γαλλία κατά Επιτροπής (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, σκέψη 81).
19 Απόφαση Fiat (σκέψεις 82 και 85).
20 Σημείο 46 επ. των παρουσών προτάσεων.
21 Απόφαση Fiat (σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία) (η υπογράμμιση δική μου).
22 Όπ.π. (σκέψη 71 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
23 Απόφαση του τμήματος μείζονος συνθέσεως της 6ης Οκτωβρίου 2021, World Duty Free Group και Ισπανία κατά Επιτροπής (C‑51/19 P και C‑64/19 P, στο εξής: απόφαση World Duty Free, EU:C:2021:793, σκέψη 62 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
24 Όπ.π. (σκέψη 63).
25 Βλ. επίσης απόφαση Engie (σκέψεις 112 και 118).
26 Απόφαση Engie (σκέψη 119 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
27 Όπ.π. (σκέψεις 111 και 120 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28 «Επομένως, κατά την εξέταση της ύπαρξης επιλεκτικού φορολογικού πλεονεκτήματος κατά το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και προκειμένου να καθοριστεί η φορολογική επιβάρυνση που πρέπει κανονικά να φέρει μια επιχείρηση, δεν μπορούν να λαμβάνονται υπόψη παράμετροι και κανόνες κείμενοι εκτός του επίμαχου εθνικού φορολογικού συστήματος παρά μόνον αν το εν λόγω σύστημα παραπέμπει ρητώς σε αυτούς» (η υπογράμμιση δική μου).
29 Όσον αφορά τη λέξη «ρητή», χρησιμοποιείται από το Δικαστήριο στις αποφάσεις Fiat και Amazon (απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ., C‑457/21 P, EU:C:2023:985), αλλά όχι στην απόφαση Engie.
30 Απόφαση Engie (σκέψη 121).
31 Βλ. σημεία 53 έως 65 των παρουσών προτάσεων.
32 Βλ. απόφαση World Duty Free (σκέψη 63).
33 Βλέπε μέρος 1 των παρουσών προτάσεων (σημεία 67 έως 115).
34 Βλ. Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), BEPS Project, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, Action 3 Controlled Foreign Company, https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action3/.
35 Βλ. σκέψεις 109 έως 120 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
36 Βλ., ιδίως, σκέψεις 85 και 87 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
37 Βλ. προτάσεις του στην υπόθεση Andres (Heitkamp BauHolding υπό πτώχευση) κατά Επιτροπής (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, σημείο 109).
38 Απόφαση της 28ης Ιουνίου 2018, Andres (Heitkamp BauHolding υπό πτώχευση) κατά Επιτροπής (C‑203/16 P, στο εξής: απόφαση Andres, EU:C:2018:505, σκέψεις 101 έως 103). Βλ., επίσης, σημείο 55 των παρουσών προτάσεων.
39 Απόφαση World Duty Free, σκέψη 94: «η χρήση μιας συγκεκριμένης νομοθετικής τεχνικής δεν πρέπει να καθιστά δυνατή την εκ προοιμίου εξαίρεση των εθνικών φορολογικών κανόνων από τον προβλεπόμενο από τη Συνθήκη ΛΕΕ έλεγχο των κρατικών ενισχύσεων ούτε είναι δυνατόν να αρκεί για τον καθορισμό του κρισίμου πλαισίου αναφοράς προς τον σκοπό της αναλύσεως της προϋπόθεσης περί επιλεκτικού χαρακτήρα, διότι άλλως θα υπερίσχυε αποφασιστικά ο τύπος των κρατικών παρεμβάσεων έναντι των αποτελεσμάτων τους» (η υπογράμμιση δική μου)· και απόφαση Fiat, σκέψη 70: «η νομοθετική τεχνική δεν μπορεί να έχει αποφασιστική σημασία για τη διαπίστωση του επιλεκτικού χαρακτήρα ενός φορολογικού μέτρου». Βλ., επίσης, σκέψη 92 της αποφάσεως Andres.
40 Βλ. ΟΟΣΑ, «Glossary of Tax Terms» (OECD Web Archive).
41 Βλ. S. 371BC, παράγραφος 3, στοιχείο b, του κεφαλαίου 2 του μέρους 9A του TIOPA.
42 Βλ. απόφαση World Duty Free (σκέψη 63).
43 Μπορούν να εντοπιστούν πολλά παραδείγματα της νομοθεσίας για τις ΕΑΕ που βασίζονται σε διατάξεις που βρίσκονται σε διαφορετικά σημεία του κώδικα φορολόγησης των εταιριών. Στο κεφάλαιο 9, τα S. 371IB, παράγραφος 1, και IH, παράγραφος 1, παραπέμπουν αμφότερα σε διατάξεις του CTA 2009. Βασικοί ορισμοί, όπως τα «φορολογητέα συνολικά κέρδη» του S. 371SB παραπέμπουν στον CTA 2010. Τα S. 371SD‑SR περιέχουν σειρά «υποθέσεων φόρου εταιριών» οι οποίες εφαρμόζουν κανόνες προερχόμενους από τη νομοθεσία για τη φορολόγηση των εταιριών. Το κεφάλαιο 21 του μέρους 9A (Διοίκηση) στηρίζεται σε μεγάλο βαθμό σε άλλες διατάξεις, ιδίως στον νόμο περί δημοσίων οικονομικών του 1998. Το κεφάλαιο 22 (Ορισμοί) παραπέμπει συχνά στη νομοθεσία για τη φορολόγηση των εταιριών.
44 Βλ. υποσημείωση 11 του υπομνήματος απαντήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου (επίσης παράρτημα A.9 της υποθέσεως C‑555/22 P).
45 Βλ. S. 371IA, παράγραφος 10, σημείο a.
46 Goeth, P., «UK Cases», σε: Kofler κ.ά. (επιμ.), CJEU – Recent developments in direct taxation 2021, Linde Verlag, 2022.
47 Βλ. απόφαση World Duty Free (σκέψη 62).
48 Βλ. σημεία 58 έως 65 των παρουσών προτάσεων.
49 «Υπηρεσιακό Εγχειρίδιο» της φορολογικής αρχής του Ηνωμένου Βασιλείου (His Majesty’s Revenue & Customs, HMRC), μεταξύ άλλων για τις ΕΑΕ. Βλ. ενότητα INTM216800. Διαθέσιμο στη διεύθυνση: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/international-manual/intm190000 (στο εξής: εγχειρίδιο της HMRC).
50 Το S. 371CB, παράγραφος 8, καθιστά σαφές ότι τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που φορολογούνται βάσει του κεφαλαίου 9 δεν μπορούν να φορολογούνται και βάσει του κεφαλαίου 5. Εφαρμόζεται είτε μόνο το κεφάλαιο 9 είτε μόνο το κεφάλαιο 5.
51 Η ερμηνεία του Ηνωμένου Βασιλείου συνάδει επίσης με το εγχειρίδιο της HMRC.
52 Βλ. υποσημείωση 50 των παρουσών προτάσεων.
53 Θα επανέλθω στην εν λόγω σχέση στα σημεία 150 επ. των παρουσών προτάσεων.
54 Το πρώτο αφορά περίπτωση στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο έχει στην κυριότητά του ΕΑΕ που είναι συμβαλλομένη σε πολλαπλές επιλέξιμες δανειακές σχέσεις και στην οποία, όσον αφορά ορισμένες από τις επιλέξιμες δανειακές σχέσεις, ποσοστό υψηλότερο του 25 % των συνδεδεμένων μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης, ελλείψει υποβολής αιτήσεως βάσει του κεφαλαίου 9, εμπίπτει στο κεφάλαιο 5, αλλά, όσον αφορά άλλες επιλέξιμες δανειακές σχέσεις της ΕΑΕ, ποσοστό χαμηλότερο από το 25 % των συνδεδεμένων μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης δεν εμπίπτει στο κεφάλαιο 5. Σε μια τέτοια περίπτωση, η επιλογή του κεφαλαίου 9 θα μείωνε τη φορολογική επιβάρυνση ΕΑΕ όσον αφορά την πρώτη κατηγορία επιλέξιμων δανειακών σχέσεων, αλλά θα την αύξανε όσον αφορά τη δεύτερη. Ωστόσο, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να επιλέξει να εφαρμόσει το κεφάλαιο 9 μόνο για μέρος των επιλέξιμων δανειακών σχέσεων μιας ΕΑΕ, ήτοι, αν υποβληθεί αίτηση, το κεφάλαιο 9 εφαρμόζεται όσον αφορά όλες τις επιλέξιμες δανειακές σχέσεις. Εντούτοις, ένας συνετός υποκείμενος στον φόρο μπορεί ακόμη να επιλέξει να υποβάλει την εν λόγω αίτηση αν εκτιμά ότι θα επωφεληθεί συνολικά, συνυπολογίζοντας αμφότερες τις κατηγορίες επιλέξιμων δανειακών σχέσεων. Το δεύτερο παράδειγμα αφορά περίπτωση στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο θεωρεί ότι ποσοστό χαμηλότερο από το 25 % δεδομένων μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης της ΕΑΕ προερχόμενων από επιλέξιμες δανειακές σχέσεις εμπίπτει στο κεφάλαιο 5, αλλά η φορολογική αρχή του ΗΒ αμφισβητεί την ανάλυση του υποκειμένου στον φόρο. Στην περίπτωση αυτή, ο υποκείμενος στον φόρο θα μπορούσε ευλόγως να επιλέξει την εφαρμογή του κεφαλαίου 9 στην ΕΑΕ προκειμένου να επιτύχει βεβαιότητα και να αποφύγει το κόστος που συνεπάγεται μια διαφορά επί του ζητήματος με την HMRC. Στην περίπτωση αυτή, ποσοστό 25 % των οικείων μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης θα διερχόταν από την πύλη φορολογικής επιβάρυνσης ΕΑΕ που εφαρμόζει το κεφάλαιο 9, έστω και αν, από τεχνικής απόψεως, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να έχει δίκιο ότι βάσει του κεφαλαίου 5 κάτι τέτοιο θα ίσχυε για ποσοστό χαμηλότερο του 25 %.
55 Βλ. σημείο 129 των παρουσών προτάσεων.
56 Βλ. μνημονευόμενη νομολογία στο σημείο 63 των παρουσών προτάσεων.
57 Βλ., μεταξύ άλλων, σημείο 129 των παρουσών προτάσεων.
58 Βλ. απόφαση Fiat (σκέψεις 70 και 72). Ειδικότερα, η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο δεν έλαβαν υπόψη τον βασιζόμενο στον κίνδυνο χαρακτήρα του νομοθετικού πλαισίου που θεσπίζεται στο τμήμα 9A του TIOPA.
59 Η ITV προβάλλει παρόμοια επιχειρήματα στο πλαίσιο του αναιρετικού λόγου σχετικά με τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς.
60 Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε επανειλημμένως ότι, όταν υπάρχουν καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών του ΗΒ, όλα τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης που καταλογίζονται σε αυτά εκτρέπονται τεχνητά από το ΗΒ (βλ. σκέψεις 106, 139 έως 143, 148 και 149, 150 έως 154, 155 έως 159, 162 έως 165, 176 και 177, 179 και 180, 199 και 201).
61 Δείγμα ληφθέν από ανωνυμοποιημένα δεδομένα υποκειμένων στον φόρο που υπέβαλαν εκθέσεις σχετικές με καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών, οι οποίες κοινοποιήθηκαν στην HMRC. Η έκθεση της Deloitte υποβλήθηκε από την ITV στο Γενικό Δικαστήριο ως παράρτημα Ε1.
62 Πολλοί υποκείμενοι στον φόρο διεξήγαγαν λεπτομερείς αναλύσεις των καθηκόντων των σημαινόντων στελεχών προκειμένου να διαπιστώσουν αν πράγματι έλαβαν κρατική ενίσχυση στην προκειμένη περίπτωση. Ορισμένος αριθμός διαπίστωσε ότι, μολονότι οι ΕΑΕ είχαν συσταθεί με κεφάλαιο συνδεόμενο με το ΗΒ κεφάλαιο, εντούτοις επ’ ουδενί δεν υπήρχαν σημαντικά καθήκοντα σημαινόντων στελεχών ασκηθέντα στο ΗΒ. Πάνω από τις μισές προσφυγές ακυρώσεως που είχαν αρχικά ασκηθεί ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου ανακλήθηκαν επί της βάσεως αυτής.
63 Βλ., μεταξύ άλλων, σημείο 129 των παρουσών προτάσεων.
64 Βλ. σκέψεις 106 και 107.
65 Βλ. ιδίως σημεία 113 έως 115 καθώς και τα σημεία 162 έως 164 των παρουσών προτάσεων.
66 Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, σκέψεις 120 έως 122).