1.

Με την παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ζητείται από το Δικαστήριο να αποφανθεί εάν η επιβολή συμπληρωματικού φόρου σε νέα προϊόντα καπνού συνάδει με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης οι οποίες διέπουν τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης.

2.

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά, ειδικότερα, την ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ ( 2 ) και του άρθρου 14, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, και παράγραφος 3, της οδηγίας 2011/64/ΕΕ ( 3 ).

3.

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (στο εξής: προσφεύγουσα της κύριας δίκης) και του Hauptzollamt Bielefeld (κεντρικού τελωνείου του Bielefeld, Γερμανία) (στο εξής: καθού της κύριας δίκης), με αντικείμενο την απόφαση του τελευταίου να επιβάλει στην προσφεύγουσα της κύριας δίκης, πέραν του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί του καπνού καπνίσματος, πρόσθετο φόρο επί των θερμαινόμενων κυλίνδρων καπνού τους οποίους παράγει (στο εξής: επίδικος φόρος).

4.

Κατά την αιτιολογική σκέψη 4 της οδηγίας 2008/118, «[τ]α προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης είναι δυνατόν να υπόκεινται σε άλλους έμμεσους φόρους για ειδικούς σκοπούς. Ωστόσο, στις περιπτώσεις αυτές και για να μην διακυβευθεί η χρησιμότητα των κοινοτικών κανόνων που αφορούν τους έμμεσους φόρους, τα κράτη μέλη θα πρέπει να συμμορφωθούν με ορισμένα βασικά στοιχεία των κανόνων αυτών».

5.

Το άρθρο 1 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:

«1.   Η παρούσα οδηγία θεσπίζει το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση των κάτωθι προϊόντων (εφεξής “προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης”):

[…]

γ) βιομηχανοποιημένα καπνά που εμπίπτουν [στην οδηγία 2011/64].

2.   Τα κράτη μέλη μπορούν, για ειδικούς σκοπούς, να επιβάλλουν πρόσθετους έμμεσους φόρους στα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα, υπό τον όρο ότι οι φόροι αυτοί είναι σύμφωνοι με τους κοινοτικούς κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης ή τον φόρο προστιθέμενης αξίας, όσον αφορά τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου, εξαιρουμένων των διατάξεων περί απαλλαγών.

3.   Τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν φόρους:

[…]».

6.

Οι αιτιολογικές σκέψεις 2, 4, 8 και 9 της οδηγίας 2011/64 έχουν ως εξής:

[…]

[…]

7.

Το άρθρο 1 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:

«Η παρούσα οδηγία καθορίζει τις γενικές αρχές της εναρμόνισης της διάρθρωσης και των συντελεστών του ειδικού φόρου κατανάλωσης, στον οποίο τα κράτη μέλη υποβάλλουν τα βιομηχανοποιημένα καπνά.»

8.

Το άρθρο 2 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:

«1.   Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας ως βιομηχανοποιημένα καπνά νοούνται:

2.   Εξομοιώνονται με τα τσιγάρα και με τον καπνό για κάπνισμα τα προϊόντα τα αποτελούμενα αποκλειστικώς ή μερικώς από ουσίες άλλες πλην του καπνού, αλλά τα οποία ανταποκρίνονται στα λοιπά κριτήρια του άρθρου 3 ή του άρθρου 5 παράγραφος 1.

[…]»

9.

Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας ως τσιγάρα νοούνται:

[…]».

10.

Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/64 έχει ως εξής:

«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας ως καπνός καπνίσματος νοείται:

11.

Το άρθρο 13 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:

«Τα ακόλουθα είδη βιομηχανοποιημένων καπνών που κατασκευάζονται στην Ένωση και εισάγονται από τρίτες χώρες υποβάλλονται στα κράτη μέλη σε ελάχιστο ειδικό φόρο κατανάλωσης που ορίζεται στο άρθρο 14:

12.

Το άρθρο 14 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«1.   Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν ειδικό φόρο κατανάλωσης ο οποίος μπορεί να είναι:

Τα κράτη μέλη δύνανται να ορίσουν ελάχιστο ποσό ειδικού φόρου κατανάλωσης, εφόσον ο ειδικός φόρος κατανάλωσης εκφράζεται είτε αναλογικά είτε μεικτά.

2.   Ο συνολικός ειδικός φόρος κατανάλωσης (πάγιος φόρος και/ή αναλογικός φόρος χωρίς ΦΠΑ), εκφραζόμενος ως ποσοστό, ή ανά χιλιόγραμμο, ή ανά αριθμό τεμαχίων, θα είναι τουλάχιστον ίσος είτε προς τους συντελεστές είτε προς τα ελάχιστα ποσά που ορίζονται:

[…]

3.   Οι συντελεστές ή τα ποσά της παραγράφου 1 και 2 ισχύουν για όλα τα προϊόντα που ανήκουν στο σχετικό είδος βιομηχανοποιημένων καπνών, χωρίς να γίνεται διάκριση μεταξύ των προϊόντων του αυτού είδους ως προς την ποιότητα, την εμφάνιση, την καταγωγή τους, τα χρησιμοποιούμενα υλικά, τα χαρακτηριστικά των επιχειρήσεων ή οποιοδήποτε άλλο κριτήριο.

[…]»

13.

Το άρθρο 1 του Tabaksteuergesetz (γερμανικού νόμου για τον φόρο καπνού), της 15ης Ιουλίου 2009 (BGBl. 2009 I, σ. 1870), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο της 10ης Αυγούστου 2021 (BGBl. 2021 I, σ. 3411) (στο εξής: TabStG), έχει ως εξής:

«(1)   Τα βιομηχανοποιημένα καπνά, ο θερμαινόμενος καπνός και ο καπνός για ναργιλέ υπόκεινται στον φόρο καπνού ο οποίος συνιστά ειδικό φόρο κατανάλωσης κατά την έννοια του Abgabenordnung [γερμανικού φορολογικού κώδικα].

(2)   Βιομηχανοποιημένα καπνά είναι τα εξής:

(2a)   Ως θερμαινόμενος καπνός, κατά την έννοια του παρόντος νόμου, νοείται ο κατανεμημένος σε επιμέρους τεμάχια καπνός καπνίσματος, ο οποίος είναι κατάλληλος για κατανάλωση μέσω της εισπνοής αερολύματος ή καπνού παραγόμενων μέσα σε συσκευή.

[…]»

14.

Το άρθρο 1α του TabStG επιγράφεται «Θερμαινόμενος καπνός και καπνός για ναργιλέ» και ορίζει ότι, «[ε]κτός εάν προβλέπεται διαφορετικά, οι διατάξεις του παρόντος νόμου οι οποίες αφορούν τον καπνό καπνίσματος, καθώς και οι εκτελεστικές διατάξεις που εκδίδονται δυνάμει του νόμου αυτού, εφαρμόζονται επίσης στον θερμαινόμενο καπνό και στον καπνό για ναργιλέ».

15.

Το άρθρο 2 του νόμου αυτού ορίζει τα εξής:

«(1)   Το ποσό του φόρου ανέρχεται:

1. όσον αφορά τα τσιγάρα

[…]

[…]

4.   όσον αφορά τον καπνό πίπας

[…]

5.   όσον αφορά τον θερμαινόμενο καπνό, στον φόρο κατά το σημείο 4, πλέον συμπληρωματικού φόρου, ο οποίος ανέρχεται στο 80 τοις εκατό του ποσού φόρου κατά το σημείο 1, μείον το ποσό φόρου κατά το σημείο 4. Για τους σκοπούς του υπολογισμού κατά το σημείο 1, κάθε επιμέρους τεμάχιο καπνού καπνίσματος ισοδυναμεί με ένα τσιγάρο·

[…]».

16.

Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης παρασκευάζει κυλίνδρους θερμαινόμενου καπνού, οι οποίοι περιβάλλονται από χαρτί επικαλυμμένο με επίστρωση αλουμινίου και εισάγονται σε θερμαντήρα που λειτουργεί με μπαταρία, όπου θερμαίνονται σε θερμοκρασία χαμηλότερη της θερμοκρασίας καύσης τους. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, παράγεται ένα αερόλυμα με νικοτίνη, το οποίο εισπνέεται από τον καταναλωτή μέσω επιστομίου.

17.

Βάσει της εθνικής νομοθεσίας που ίσχυε μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2021, το ποσό του φόρου επί του θερμαινόμενου καπνού καθοριζόταν βάσει του υπολογισμού που εφαρμοζόταν για τον καπνό πίπας. Ωστόσο, ο Γερμανός νομοθέτης προέβλεψε αύξησή του, από 1ης Ιανουαρίου 2022, κατά ένα ποσό το οποίο χαρακτήρισε ρητώς ως «πρόσθετο φόρο» (στο εξής: συμπληρωματικός φόρος). Κατά τις εθνικές διατάξεις που ισχύουν από την ως άνω ημερομηνία, ο οφειλόμενος φόρος επί του θερμαινόμενου καπνού είναι το άθροισμα ενός ποσού καθοριζόμενου βάσει του υπολογισμού που εφαρμόζεται για τον καπνό πίπας, συν τον προαναφερθέντα πρόσθετο φόρο. Ο πρόσθετος φόρος αντιστοιχεί στο 80 % του ποσού που προκύπτει όταν ο φορολογικός συντελεστής για τα τσιγάρα εφαρμόζεται στους κυλίνδρους καπνού, μείον το ποσό το οποίο καθορίζεται βάσει του υπολογισμού που ισχύει για τον καπνό πίπας.

18.

Στο πλαίσιο αυτό, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικού δικαστηρίου του Ντίσελντορφ, Γερμανία), του αιτούντος δικαστηρίου, αμφισβητώντας κατά πόσον ο συμπληρωματικός φόρος ο οποίος επιβλήθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2022, στους κυλίνδρους θερμαινόμενου καπνού είναι νόμιμος βάσει της οδηγίας 2008/118.

19.

Με την προσφυγή της, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υποστηρίζει τα εξής:

20.

Το καθού της κύριας δίκης ζητεί, από την πλευρά του, να απορριφθεί η προσφυγή και υποστηρίζει τα εξής:

21.

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικό δικαστήριο του Ντίσελντορφ) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

22.

Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι ως άνω μετέχουσες στη διαδικασία ανέπτυξαν επίσης προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που διεξήχθη στις 15 Ιουνίου 2023.

23.

Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 επιτρέπει σε κράτος μέλος να επιβάλλει σε προϊόντα όπως οι επίμαχοι στην κύρια δίκη κύλινδροι θερμαινόμενου καπνού, πέραν του ειδικού φόρου κατανάλωσης που ισχύει ούτως ή άλλως για τον καπνό πίπας, συμπληρωματικό φόρο ο οποίος ανέρχεται στο 80 % του ποσού του φόρου επί των τσιγάρων μείον το ποσό του φόρου επί του καπνού πίπας.

24.

Το ερώτημα αυτό υποδιαιρείται, στην πραγματικότητα, σε δύο σκέλη τα οποία πρέπει να διαχωριστούν προσεκτικά.

25.

Ειδικότερα, προκύπτει ότι, με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να αποσαφηνιστεί, σε πρώτο στάδιο, αν ο συμπληρωματικός φόρος πρέπει να χαρακτηριστεί ως «ειδικός φόρος κατανάλωσης» κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118 ή ως «πρόσθετος έμμεσος φόρος» κατά την έννοια της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου.

26.

Εάν υποτεθεί ότι ο επίδικος φόρος συνιστά «πρόσθετο έμμεσο φόρο» κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 και, ως εκ τούτου, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, σε δεύτερο στάδιο, να αποσαφηνιστεί εάν ο φόρος πληροί τις απαιτήσεις της προαναφερθείσας διατάξεως, ώστε να επιτρέπεται βάσει του δικαίου της Ένωσης.

27.

Ως προκαταρκτικό ζήτημα, δεδομένου ότι το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 ρυθμίζει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν πρόσθετους έμμεσους φόρους σε «προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης», πρέπει να ελεγχθεί και να επιβεβαιωθεί ότι ο θερμαινόμενος καπνός εμπίπτει πράγματι στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω οδηγίας.

28.

Διαπιστώνεται κατ’ αρχάς ότι η οδηγία 2011/64 δεν αναφέρεται ρητώς σε προϊόντα όπως αυτά που παράγει η προσφεύγουσα της κύριας δίκης. Πιο συγκεκριμένα, πέραν του ότι η εν λόγω οδηγία δεν ορίζει την έννοια «θερμαινόμενος καπνός», το προϊόν αυτό δεν ανήκει σε καμία από τις διακριτές κατηγορίες καπνού που απαριθμούνται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας. Όπως προκύπτει από τις διάφορες εκθέσεις της Επιτροπής και του Συμβουλίου σχετικά με την οδηγία 2011/64, ορισμένα «νέα» προϊόντα καπνού, μεταξύ των οποίων και το επίμαχο στην υπό κρίση υπόθεση, δεν υπήρχαν κατά τον χρόνο έκδοσης της οδηγίας αυτής και κυκλοφόρησαν στην αγορά μετά την έναρξη ισχύος της ( 4 ). Επιπλέον, σε αντίθεση με άλλους τομείς του δικαίου της Ένωσης, όπως η συνδυασμένη ονοματολογία, η οποία είναι καθοριστική για τη δασμολογική κατάταξη στο τελωνειακό δίκαιο και η οποία έχει έκτοτε προσαρμοστεί προκειμένου να ληφθεί υπόψη η εμφάνιση των νέων αυτών προϊόντων ( 5 ), η οδηγία 2011/64 παρέμεινε αμετάβλητη ως προς τούτο ( 6 ).

29.

Παρά τις ανωτέρω διαπιστώσεις, είμαι της γνώμης ότι ο «θερμαινόμενος καπνός» πρέπει να συμπεριληφθεί στο πεδίο εφαρμογής της συγκεκριμένης οδηγίας.

30.

Πρώτον, από το ίδιο το γράμμα της οδηγίας απορρέει ότι ο ενωσιακός νομοθέτης, προβλέποντας μια γενική επικουρική κατηγορία «άλλων καπνών για κάπνισμα», δεν είχε την πρόθεση να περιορίσει το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2011/64 όσον αφορά τα βιομηχανοποιημένα καπνά που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, αλλά να υπαγάγει σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και υφιστάμενα προϊόντα καπνού για κάπνισμα, εκτός από τα ειδικώς κατονομαζόμενα ( 7 ).

31.

Εξάλλου, η ευρεία ερμηνεία του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας, ώστε να συμπεριληφθούν ως «άλλα καπνά για κάπνισμα» όλα τα συγκρίσιμα προϊόντα καπνού, τα οποία βρίσκονται σε σχέση ανταγωνισμού με τα ρητώς μνημονευόμενα προϊόντα, ανταποκρίνεται στους σκοπούς της διασφάλισης τόσο της εύρυθμης λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς ( 8 ) όσο και του υψηλού επιπέδου προστασίας της υγείας ( 9 ). Σημειωτέον ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η έννοια του «καπνού καπνίσματος» στο άρθρο 2, παράγραφος 1, και στο άρθρο 5 της οδηγίας 2011/64 δεν πρέπει να ερμηνεύεται στενά, λαμβανομένων ακριβώς υπόψη των σκοπών της οδηγίας αυτής ( 10 ).

32.

Όσον αφορά, δεύτερον, και πιο συγκεκριμένα, τον ορισμό του «καπνού για κάπνισμα», το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι από το γράμμα του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/64 προκύπτει ότι η διάταξη αυτή απαιτεί να πληρούνται δύο σωρευτικές προϋποθέσεις, δηλαδή, αφενός, ο καπνός να είναι κομμένος ή τεμαχισμένος με άλλον τρόπο, σε μορφή ορμαθού ή συμπιεσμένος σε πλάκες και, αφετέρου, να μπορεί να καπνιστεί χωρίς μεταγενέστερη βιομηχανική μεταποίηση ( 11 ).

33.

Τόσο από την περιγραφή που περιέχεται στην απόφαση περί παραπομπής όσο και από τις απαντήσεις των μερών κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση συνάγεται ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη προϊόντα καπνού φαίνεται να πληρούν αμφότερες τις ανωτέρω προϋποθέσεις.

34.

Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση, από την απόφαση περί παραπομπής καθίσταται σαφές ότι οι επίμαχοι στην κύρια δίκη κύλινδροι καπνού αποτελούνται από συμπιεσμένο καπνό ο οποίος παρασκευάζεται από σκόνη καπνού. Ως προς τη δεύτερη προϋπόθεση, όπως προκύπτει και πάλι από την απόφαση περί παραπομπής, παρότι ο καπνός δεν καίγεται, αλλά απλώς θερμαίνεται, η όλη διαδικασία είναι συγκρίσιμη με το κάπνισμα τσιγάρων ή άλλων προϊόντων καπνού, όπερ σημαίνει ότι πράγματι πρόκειται για προϊόν που μπορεί να καπνιστεί ( 12 ). Το Δικαστήριο έχει ήδη αναγνωρίσει επ’ αυτού ότι, ακόμη και αν δεν υφίσταται καύση, ένα προϊόν που απλώς θερμαίνεται μπορεί να θεωρηθεί ως καπνός για κάπνισμα ( 13 ).

35.

Τρίτον, διαπιστώνεται ότι, λόγω των σκοπών που επιδιώκει η οδηγία 2011/64, όπως αυτοί υπενθυμίστηκαν στο σημείο 31 των παρουσών προτάσεων, η έννοια του «καπνού για κάπνισμα» και, συνακόλουθα, το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας πρέπει να καλύπτουν όλα τα συγκρίσιμα προϊόντα καπνού, λαμβανομένων υπόψη των χαρακτηριστικών τους, των επιβλαβών συνεπειών τους για την υγεία και της ανταγωνιστικής τους σχέσης με άλλα προϊόντα στα οποία αναφέρεται ρητώς η οδηγία αυτή. Βάσει των διαπιστώσεων του αιτούντος δικαστηρίου ως προς τον τρόπο με τον οποίο καταναλώνονται ως υποκατάστατο των «συμβατικών» προϊόντων καπνού, ο θερμαινόμενος καπνός είναι επαρκώς συγκρίσιμος με τα άλλα προϊόντα καπνού που μνημονεύονται στην οδηγία 2011/64, ώστε να μπορεί να θεωρηθεί ως «άλλος καπνός για κάπνισμα» κατά την έννοια της οδηγίας αυτής.

36.

Εκ των ανωτέρω στοιχείων συνάγεται το συμπέρασμα ότι ο θερμαινόμενος καπνός είναι βιομηχανοποιημένος καπνός κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2008/118 και, ως εκ τούτου, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2011/64 ως «άλλος καπνός για κάπνισμα» (κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, σημείο ii, της οδηγίας 2011/64).

37.

Αφού διαπιστώθηκε ότι το επίμαχο προϊόν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2008/118, πρέπει, σε δεύτερο στάδιο, να εξεταστεί εάν ο επίδικος φόρος μπορεί να θεωρηθεί ως «πρόσθετος έμμεσος φόρος» κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, όπως υποστηρίζουν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, ή αν πρόκειται μάλλον για ειδικό φόρο κατανάλωσης, όπως ισχυρίζεται η προσφεύγουσα της κύριας δίκης.

38.

Διαπιστώνεται ευθύς εξαρχής ότι η οδηγία 2011/64 δεν ρυθμίζει τη φορολόγηση των προϊόντων καπνού κατά τρόπο εναρμονισμένο και εξαντλητικό και προβλέπει ρητώς τη δυνατότητα των κρατών μελών να επιβάλλουν πρόσθετους έμμεσους φόρους στα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης ( 14 ).

39.

Ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, οι έμμεσοι αυτοί φόροι, οι οποίοι είναι διαφορετικοί από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, μπορούν να επιβληθούν σε προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης μόνον υπό δύο προϋποθέσεις. Αφενός, τέτοιοι φόροι πρέπει να επιβάλλονται για ειδικούς σκοπούς και, αφετέρου, να συνάδουν με τους ενωσιακούς φορολογικούς κανόνες που ισχύουν για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης ή τον ΦΠΑ όσον αφορά τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου. Οι δύο αυτές προϋποθέσεις, οι οποίες έχουν ως σκοπό να αποτρέψουν την αδικαιολόγητη παρεμπόδιση των συναλλαγών από πρόσθετους έμμεσους φόρους, είναι σωρευτικές, όπως προκύπτει από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 ( 15 ).

40.

Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ειδικός σκοπός κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 είναι άλλος σκοπός πλην του αμιγώς δημοσιονομικού ( 16 ). Δεδομένου όμως ότι κάθε φόρος επιδιώκει κατ’ ανάγκην δημοσιονομικό σκοπό, το γεγονός και μόνον ότι ένας φόρος έχει τέτοιον σκοπό δεν αρκεί για να αποκλειστεί το ενδεχόμενο να υπηρετεί και ειδικό σκοπό κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, διότι άλλως η διάταξη αυτή θα στερούνταν παντελώς πρακτικής αποτελεσματικότητας ( 17 ).

41.

Εξάλλου, μολονότι η προκαθορισμένη διάθεση του προϊόντος συγκεκριμένου φόρου για τη χρηματοδότηση της άσκησης, από τις αρχές κράτους μέλους, αρμοδιοτήτων που τους έχουν ανατεθεί μπορεί να συνιστά στοιχείο το οποίο πρέπει να ληφθεί υπόψη προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη ειδικού σκοπού, εντούτοις, μια τέτοιου είδους διάθεση, η οποία είναι απλώς ζήτημα εσωτερικής οργάνωσης του προϋπολογισμού του κράτους μέλους, δεν είναι δυνατόν να αποτελέσει, αυτή καθεαυτήν, επαρκές στοιχείο, εφόσον κάθε κράτος μέλος μπορεί να αποφασίζει ότι, ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού, το προϊόν ενός φόρου θα διατίθεται για τη χρηματοδότηση καθορισμένων δαπανών. Σε αντίθετη περίπτωση, κάθε σκοπός θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως ειδικός κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, όπερ όχι μόνον θα καθιστούσε άνευ πρακτικής αποτελεσματικότητας τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης που θεσπίζεται με την οδηγία αυτή, αλλά και θα αντέβαινε στην αρχή σύμφωνα με την οποία οι διατάξεις που εισάγουν εξαιρέσεις, όπως το άρθρο 1, παράγραφος 2, πρέπει να ερμηνεύονται στενά ( 18 ).

42.

Ελλείψει ενός τέτοιου μηχανισμού προκαθορισμένης διάθεσης των εσόδων, μπορεί να γίνει δεκτό ότι φόρος ο οποίος πλήττει προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης επιδιώκει ειδικό σκοπό, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, μόνον αν η δομή της επιβάρυνσης αυτής έχει σχεδιαστεί, ιδίως από πλευράς της φορολογητέας ύλης ή του φορολογικού συντελεστή, έτσι ώστε να επηρεάζει τη συμπεριφορά των φορολογουμένων κατά τρόπο που να συμβάλλει στην εκπλήρωση του προβαλλόμενου ειδικού σκοπού, παραδείγματος χάριν μέσω της υψηλής φορολόγησης των επίμαχων προϊόντων προκειμένου να αποθαρρύνεται η κατανάλωσή τους ( 19 ) ή με την ενθάρρυνση της χρήσης άλλων προϊόντων των οποίων οι επιπτώσεις είναι λιγότερο επιβλαβείς σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό ( 20 ).

43.

Αφού αποσαφηνίστηκε η νομολογία του Δικαστηρίου, μένει πλέον να αναλυθεί το επίμαχο φορολογικό μέτρο, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν επιδιώκει «ειδικό σκοπό» ( 21 ).

44.

Επισημαίνεται κατ’ αρχάς ότι από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η σχετική εθνική νομοθεσία δεν προβλέπει κανένα μηχανισμό προκαθορισμένης διάθεσης των εσόδων από τον συμπληρωματικό φόρο για σκοπούς συνδεόμενους με την προστασία της υγείας ( 22 ).

45.

Συνεπώς, ελλείψει τέτοιου προκαθορισμένου σκοπού, πρέπει να διερευνηθεί, εν συνεχεία, μήπως ο φόρος αυτός έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο που να επηρεάζει τη συμπεριφορά των φορολογουμένων, ώστε να καθιστά δυνατή την επίτευξη του ειδικού σκοπού του οποίου γίνεται επίκληση, κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύθηκε στο σημείο 42 των παρουσών προτάσεων.

46.

Υπενθυμίζεται ότι ο σκοπός τον οποίο επιδιώκει ο Γερμανός νομοθέτης είναι η προστασία της υγείας και, ειδικότερα, η μείωση της κατανάλωσης νικοτίνης μέσω της φορολόγησης του θερμαινόμενου καπνού κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον των τσιγάρων.

47.

Το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες περί του κατά πόσον ο γερμανικός νόμος επιδιώκει «ειδικούς σκοπούς», δεδομένου ότι ο σκοπός προστασίας της υγείας στον οποίο αναφέρεται ο νόμος αυτός επιδιώκεται επίσης από τις διατάξεις της οδηγίας 2011/64 ( 23 ). Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υποστηρίζει επίσης, από την πλευρά της, ότι το γεγονός ότι οι σκοποί που επιδιώκονται με την επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση αντιστοιχούν σε εκείνους του ειδικού φόρου κατανάλωσης σημαίνει ότι δεν είναι δυνατόν να ερμηνευθεί ο νόμος αυτός υπό την έννοια ότι επιδιώκει «ειδικό σκοπό».

48.

Επί της προβληματικής την οποία εγείρει το αιτούν δικαστήριο, αξίζει να γίνουν, κατά τη γνώμη μου, οι ακόλουθες παρατηρήσεις.

49.

Πρώτον, πρέπει να σημειωθεί ότι, μολονότι το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν πρόσθετους έμμεσους φόρους στα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, η διάταξη αυτή πρέπει πάντως, ως εξαίρεση, να ερμηνεύεται περιοριστικά. Ως «πρόσθετοι έμμεσοι φόροι» κατά την εν λόγω διάταξη νοούνται οι έμμεσοι φόροι οι οποίοι, αφενός, πλήττουν την κατανάλωση των απαριθμούμενων στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας προϊόντων χωρίς να είναι «ειδικοί φόροι κατανάλωσης» κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως και, αφετέρου, επιβάλλονται για ειδικούς σκοπούς ( 24 ). Εάν τα κράτη μέλη μπορούσαν να επικαλεστούν και τους σκοπούς που ήδη επιδιώκονται με τον εναρμονισμένο φόρο καπνού ως «ειδικούς σκοπούς» κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, τότε οι εναρμονισμένες διατάξεις της οδηγίας αυτής θα καθίσταντο κενές περιεχομένου. Μια τέτοια ερμηνεία θα υπονόμευε, εξάλλου, τις προσπάθειες εναρμόνισης του συστήματος των ειδικών φόρων κατανάλωσης και θα οδηγούσε στη δημιουργία πρόσθετου ειδικού φόρου κατανάλωσης, αντιθέτως προς τον ίδιο τον σκοπό τον οποίο επιδιώκει η οδηγία, ήτοι να καταργήσει τα εναπομένοντα εμπόδια στην εσωτερική αγορά ( 25 ).

50.

Ωστόσο, παρά την περιορισμένη ευχέρεια που διαθέτουν τα κράτη μέλη για την επιδίωξη ειδικών σκοπών, αν αναγνωριζόταν στην εξαιρετική αυτή διάταξη μόνον η εμβέλεια την οποία της προσδίδει η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, το αποτέλεσμα θα ήταν, κατ’ ουσίαν, να μην έχουν τα κράτη μέλη κανένα περιθώριο πρωτοβουλίας και, συνακόλουθα, να στερείται η ως άνω διάταξη κάθε λόγο ύπαρξης. Η ίδια όμως η ύπαρξη της εξαίρεσης απορρέει από τη βούληση του ενωσιακού νομοθέτη να μην εναρμονίσει πλήρως το σύστημα φορολόγησης των επίμαχων υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων, προκειμένου να ληφθούν υπόψη οι διαφορετικές εθνικές νομοθεσίες εντός της Ένωσης ( 26 ). Όπως έχει άλλωστε αποφανθεί το Δικαστήριο, το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, σκοπός του οποίου είναι να ληφθεί υπόψη ότι οι φορολογικές παραδόσεις στον συγκεκριμένο τομέα των κρατών μελών ποικίλλουν και ότι συχνά χρησιμοποιούνται έμμεσοι φόροι για την εφαρμογή πολιτικών που δεν είναι δημοσιονομικές, επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεσπίζουν, πέραν του ελάχιστου ειδικού φόρου κατανάλωσης, και άλλους έμμεσους φόρους που επιδιώκουν ειδικό σκοπό ( 27 ).

51.

Στο πλαίσιο αυτό, το κριτήριο του «ειδικού σκοπού» συμβάλλει, κατά τη γνώμη μου, στην οριοθέτηση της ευχέρειας την οποία διαθέτουν τα κράτη μέλη να θεσπίζουν πρόσθετους φόρους, περιορίζοντας τα αποτελέσματά της στο μέτρο που είναι αναγκαίο προκειμένου να μην υπονομεύεται πλήρως το σύστημα των ειδικών φόρων κατανάλωσης το οποίο έχει θεσπιστεί με τις οδηγίες 2008/118 και 2011/64.

52.

Δεύτερον, όσον αφορά τον σκοπό της προστασίας της υγείας, πρέπει να σημειωθεί ότι, ενώ πρόκειται πράγματι για έναν από τους σκοπούς που μνημονεύονται στην αιτιολογική σκέψη 2 της οδηγίας 2011/64, η τελευταία εκδόθηκε βάσει του άρθρου 113 ΣΛΕΕ και αποσκοπεί κυρίως στην εναρμόνιση των ειδικών φόρων κατανάλωσης (και άλλων έμμεσων φόρων) προκειμένου να διασφαλιστεί η εγκαθίδρυση και η εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και να αποφευχθούν οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι το γεγονός ότι η προστασία της υγείας συνιστά γενικό σκοπό της οδηγίας 2011/64 δεν σημαίνει ότι αποκλείεται αυτομάτως το ενδεχόμενο ένας συμπληρωματικός φόρος, ο οποίος αποσκοπεί επίσης στην προστασία της υγείας, να επιδιώκει «ειδικό σκοπό» κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 ( 28 ).

53.

Τρίτον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου που προεκτέθηκε στο σημείο 42 των παρουσών προτάσεων καθίσταται σαφές ότι ένα φορολογικό μέτρο δύναται να εξασφαλίσει την επίτευξη «ειδικού σκοπού» όταν είναι ικανό να αποθαρρύνει την κατανάλωση ορισμένων προϊόντων λόγω υψηλότερης φορολογίας.

54.

Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί, ότι, όταν το Δικαστήριο επιλαμβάνεται αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως με αντικείμενο να κριθεί αν φόρος που θεσπίζεται από κράτος μέλος επιδιώκει ειδικό σκοπό κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, το έργο του Δικαστηρίου συνίσταται μάλλον στο να διαφωτίσει το εθνικό δικαστήριο ως προς τα κριτήρια των οποίων η εφαρμογή θα του δώσει τη δυνατότητα να κρίνει κατά πόσον ο φόρος επιδιώκει πράγματι τέτοιο σκοπό, και όχι στο να προβεί το ίδιο στην εκτίμηση αυτή, τούτο δε κατά μείζονα λόγο διότι το Δικαστήριο δεν διαθέτει κατ’ ανάγκην όλα τα απαραίτητα στοιχεία ( 29 ). Εναπόκειται εν τέλει στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο είναι αρμόδιο για τη διαπίστωση όλων των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, να αποφανθεί αν ο επίμαχος στην κύρια δίκη συμπληρωματικός φόρος μπορεί πράγματι να θεωρηθεί ότι επιδιώκει «ειδικό σκοπό» κατά την έννοια που περιγράφηκε ανωτέρω ( 30 ).

55.

Κατόπιν της ως άνω διευκρίνισης, εκτιμώ, όπως και η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, ότι ο επίδικος φόρος επιδιώκει «ειδικό σκοπό».

56.

Από τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης συμπληρωματικός φόρος δεν στοχεύει, απλώς, γενικά στην επίτευξη υψηλού επιπέδου προστασίας της υγείας, αλλά έχει ως κύριο και ειδικό σκοπό να αποτρέψει τους εξαρτώμενους από τη νικοτίνη καταναλωτές από το να μεταπηδήσουν από τα τσιγάρα σε κυλίνδρους θερμαινόμενου καπνού. Πράγματι, προσαρμόζοντας το φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τον θερμαινόμενο καπνό έτσι ώστε «να προσεγγίσει» εκείνο των τσιγάρων, η γερμανική νομοθεσία επιδιώκει έναν ειδικό προτρεπτικό (ή, από την αντίστροφη σκοπιά, αποτρεπτικό) σκοπό, προκειμένου να εμποδίσει τη μετάβαση από μια κατηγορία καπνού σε μια άλλη με χαμηλότερο φόρο.

57.

Τέταρτον και τελευταίο, πρέπει να σημειωθεί ότι, μολονότι κατ’ αρχήν, όπως διαπιστώθηκε στο σημείο 49 των παρουσών προτάσεων, οι έμμεσοι φόροι δεν θα πρέπει να επιδιώκουν σκοπούς ανάλογους με εκείνους του ειδικού φόρου κατανάλωσης, διότι άλλως καθίστανται κενές περιεχομένου οι εναρμονισμένες διατάξεις της οδηγίας 2008/118, εντούτοις δεν είναι δυνατόν να απαγορεύεται, κατ’ αποτέλεσμα, στα κράτη μέλη να προσαρμόσουν τη φορολογική τους νομοθεσία προκειμένου να λάβουν υπόψη τις ιδιαιτερότητες των νέων προϊόντων καπνού που διατίθενται στην αγορά, ώστε να διασφαλιστεί η ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και να αποφευχθούν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, σκοποί οι οποίοι, αμφότεροι, επιδιώκονται με την εν λόγω οδηγία ( 31 ). Η γερμανική νομοθεσία, προσαρμόζοντας το φορολογικό καθεστώς για τον θερμαινόμενο καπνό ώστε «να προσεγγίσει» το αντίστοιχο καθεστώς των τσιγάρων, στοχεύει εν προκειμένω όχι μόνο στην προστασία της υγείας αλλά και στην παρόμοια φορολογική μεταχείριση των προϊόντων που αντιμετωπίζονται ως εναλλάξιμα από τους καταναλωτές.

58.

Αφού διαπιστώθηκε ότι πληρούται η πρώτη προϋπόθεση που αφορά τον ειδικό χαρακτήρα του φόρου, μένει πλέον να εξεταστεί αν το επίμαχο μέτρο πληροί και τη δεύτερη προϋπόθεση του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118. Πράγματι, για να θεωρηθεί ότι τέτοιος πρόσθετος φόρος είναι συμβατός με το δίκαιο της Ένωσης, πρέπει να συνάδει με τους κοινοτικούς φορολογικούς κανόνες που ισχύουν για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης ή τον ΦΠΑ όσον αφορά, μεταξύ άλλων, τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου και τον υπολογισμό του φόρου. Η ως άνω διάταξη παραπέμπει, επομένως, στην οδηγία 2011/64 και ιδίως στο άρθρο της 14, το οποίο ορίζει τους λεπτομερείς κανόνες που διέπουν τον υπολογισμό των πρόσθετων φόρων για τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα καπνού.

59.

Το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν είναι σύμφωνη με το άρθρο 14, παράγραφος 3, της οδηγίας 2011/64 η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση, η οποία προβλέπει ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης επί του θερμαινόμενου καπνού καθορίζεται με βάση τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για τον καπνό πίπας και έναν πρόσθετο φόρο ίσο με το 80 % του ειδικού φόρου κατανάλωσης για τα τσιγάρα, μείον το ποσό του ειδικού φόρου κατανάλωσης για τον καπνό πίπας. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το ζήτημα είναι αν η εν λόγω εθνική ρύθμιση προβαίνει σε απαγορευόμενη, βάσει του άρθρου 14, παράγραφος 3, διάκριση μεταξύ προϊόντων που ανήκουν στην ίδια ομάδα βιομηχανοποιημένων καπνών.

60.

Το αιτούν δικαστήριο έχει επίσης αμφιβολίες ως προς το αν συμβιβάζεται με το άρθρο 14, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, και παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2011/64 εθνική ρύθμιση που προβλέπει ότι ο φόρος επί του θερμαινόμενου καπνού αποτελείται από δύο ποσά, εκ των οποίων το ένα καθορίζεται βάσει αναλογικού συντελεστή και το άλλο βάσει ειδικού συντελεστή, υπολογιζόμενου με αφετηρία το βάρος και τον αριθμό των κυλίνδρων του θερμαινόμενου καπνού. Επισημαίνει δε ότι οι προαναφερθείσες διατάξεις δεν προβλέπουν τέτοια μορφή φορολόγησης.

61.

Κατ’ αρχάς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο τρόπος υπολογισμού του φόρου αυτού, εκφραζόμενου ως ποσοστό του ποσού του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί των τσιγάρων μείον το ποσό του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί των λοιπών καπνών για κάπνισμα, συγκαταλέγεται μεταξύ των προβλεπομένων στο άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/64.

62.

Εντούτοις, ο φόρος αυτός φαίνεται να αντιβαίνει στις αρχές που διατυπώνονται στο άρθρο 14, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/64, εφόσον η βάση επιβολής του συμπληρωματικού φόρου είναι, όπως και για τα τσιγάρα, ο αριθμός των μονάδων και όχι το βάρος, όπως ισχύει για τα «άλλα καπνά για κάπνισμα» ( 32 ). Επιπλέον, ο τρόπος υπολογισμού του πρόσθετου φόρου διαφέρει από εκείνον που εφαρμόζεται ως προς τον ειδικό φόρο κατανάλωσης που ισχύει για άλλα προϊόντα της ομάδας «άλλα καπνά για κάπνισμα» και, ειδικότερα, για τον καπνό πίπας. Κατά συνέπεια, δεν είναι σύμφωνος με το άρθρο 14, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής, το οποίο προβλέπει ότι οι συντελεστές ή τα ποσά που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 του ίδιου εφαρμόζονται σε όλα τα προϊόντα τα οποία ανήκουν στην οικεία ομάδα προϊόντων καπνού, χωρίς να γίνεται διάκριση εντός της κάθε ομάδας προϊόντων βιομηχανοποιημένων καπνών.

63.

Παρά ταύτα, είμαι της γνώμης ότι η απόκλιση που διαπιστώθηκε μεταξύ, αφενός, του τρόπου υπολογισμού τον οποίο προβλέπει η οδηγία 2011/64 και, αφετέρου, της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας δεν είναι τέτοια ώστε να καθιστά αυτομάτως τον επίδικο φόρο ασυμβίβαστο με την οδηγία.

64.

Πρώτον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 δεν υποχρεώνει τα κράτη μέλη να συμμορφώνονται με όλους τους κανόνες που διέπουν τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης ή τον ΦΠΑ όσον αφορά τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου. Αρκεί οι έμμεσοι φόροι που επιδιώκουν ειδικούς σκοπούς να είναι σύμφωνοι, ως προς τα σημεία αυτά, με την όλη οικονομία της μίας ή της άλλης από αυτές τις μεθόδους φορολόγησης ( 33 ).

65.

Δεύτερον, πρέπει να επισημανθεί ότι ο ενωσιακός νομοθέτης, προβλέποντας στο άρθρο 14, παράγραφος 3, της οδηγίας 2011/64 ότι τα βιομηχανοποιημένα καπνά δεν μπορούν να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης εντός της ίδιας ομάδας, επιδιώκει πρωτίστως να διασφαλίσει ότι δεν υφίσταται διακριτική φορολογική μεταχείριση μεταξύ προϊόντων των οποίων τα ουσιώδη χαρακτηριστικά και ο τρόπος κατανάλωσης είναι, αν όχι πανομοιότυπα, τουλάχιστον συγκρίσιμα.

66.

Όπως όμως διαπιστώθηκε στα σημεία 30 και 31 των παρουσών προτάσεων, η τρίτη κατηγορία καπνού στην οποία αναφέρεται η οδηγία, δηλαδή τα «άλλα καπνά για κάπνισμα», πρέπει να ερμηνευθεί ευρέως ως γενική επικουρική κατηγορία που προορίζεται να συμπεριλάβει διάφορα είδη καπνού τα οποία δεν εμπίπτουν στις ειδικώς κατονομαζόμενες κατηγορίες της ίδιας οδηγίας. Συνεπώς, η κατηγορία αυτή περιλαμβάνει, εξ ορισμού, τα ετερογενή προϊόντα καπνού των οποίων τα χαρακτηριστικά παρασκευής και ο τρόπος κατανάλωσης ποικίλλουν και διαφοροποιούνται περισσότερο από εκείνα που περιλαμβάνονται στις άλλες δύο κατηγορίες στις οποίες τα προϊόντα προσδιορίζονται ρητώς, ήτοι τα «τσιγάρα» και τα «πούρα και πουράκια» ( 34 ). Αν απαιτούνταν εκ των προτέρων να τυγχάνουν πανομοιότυπης φορολογικής μεταχείρισης όλα τα προϊόντα που ανήκουν στην τελευταία αυτή κατηγορία, ανεξαρτήτως των χαρακτηριστικών τους και παρά τις τυχόν διαφορές όσον αφορά τον τρόπο κατανάλωσής τους, τούτο θα ενείχε τον κίνδυνο δημιουργίας δυσμενών διακρίσεων μεταξύ των προϊόντων αυτών και στρέβλωσης του ανταγωνισμού μεταξύ προϊόντων καπνού που ανήκουν στην ίδια ομάδα, όπερ θα αντέβαινε στους σκοπούς της οδηγίας 2011/64 ( 35 ).

67.

Τρίτον, πρέπει να υπομνησθεί ότι η θέσπιση του επίδικου φόρου από τον Γερμανό νομοθέτη είχε ως σκοπό να αποτρέψει τους καταναλωτές από το να μεταπηδήσουν από μια κατηγορία καπνού, δηλαδή τα τσιγάρα, σε μια άλλη, δηλαδή στα επίμαχα στην κύρια δίκη προϊόντα τα οποία αρχικά βαρύνονταν με χαμηλότερο φόρο. Πάντως, υπό την επιφύλαξη του σχετικού ελέγχου εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, φαίνεται ότι η μόνη δυνατή μέθοδος για να επιτευχθεί η προσέγγιση του συνολικού ποσού του φόρου επί του θερμαινόμενου καπνού με το συνολικό ποσό του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί των τσιγάρων είναι εκείνη που επέλεξε η Γερμανική Κυβέρνηση. Πράγματι, δεδομένων των χαρακτηριστικών τους και του τρόπου με τον οποίο καταναλώνονται, τα προϊόντα αυτά φαίνεται να είναι υποκατάστατα τσιγάρων και, ως εκ τούτου, μοιάζουν περισσότερο με τα τσιγάρα παρά με άλλα προϊόντα καπνού που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης ως «άλλα καπνά για κάπνισμα», όπερ δικαιολογεί τη χρησιμοποίηση του αριθμού των τεμαχίων και όχι του βάρους ως κριτηρίου για τη φορολόγηση ( 36 ).

68.

Κατά συνέπεια, εκτιμώ ότι η απαίτηση πλήρους συμφωνίας μεταξύ των εθνικών ρυθμίσεων και των διατάξεων των οδηγιών όσον αφορά τη διάρθρωση και τους συντελεστές του ειδικού φόρου κατανάλωσης που εφαρμόζονται στις διάφορες υποκατηγορίες προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης θα μπορούσε να καταστήσει άνευ πρακτικής αποτελεσματικότητας το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 ( 37 ).

69.

Κατόπιν όλων των ανωτέρω, προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι οι συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 και του άρθρου 2, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, σημείο ii, της οδηγίας 2011/64 έχουν την έννοια ότι επιτρέπουν εθνική ρύθμιση για τη θέσπιση συμπληρωματικού φόρου επί του θερμαινόμενου καπνού, η οποία, για τον υπολογισμό του φόρου, προβλέπει ότι, πέραν του συντελεστή φόρου για τον καπνό πίπας, επιβάλλεται συμπληρωματικός φόρος που ανέρχεται στο 80 % του ποσού του φόρου για τα τσιγάρα, μείον το ποσό του φόρου για τον καπνό πίπας.

70.

Το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου τίθενται για την περίπτωση που ο επίμαχος στην κύρια δίκη συμπληρωματικός φόρος δεν συνιστά πρόσθετο έμμεσο φόρο επιβαλλόμενο για ειδικούς σκοπούς στα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118. Επομένως, τα ερωτήματα αυτά θα ήσαν λυσιτελή μόνο στο μέτρο που ο επίδικος συμπληρωματικός φόρος συνιστά ειδικό φόρο κατανάλωσης.

71.

Κατόπιν της ανωτέρω ανάλυσης και της απάντησης που προτείνεται να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα.

72.

Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικό δικαστήριο του Ντίσελντορφ, Γερμανία) ως εξής:

Οι συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, και του άρθρου 2, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, σημείο ii, της οδηγίας 2011/64/ΕΕ του Συμβουλίου, της 21ης Ιουνίου 2011, για τη διάρθρωση και τους συντελεστές των ειδικών φόρων κατανάλωσης που εφαρμόζονται στα βιομηχανοποιημένα καπνά,

έχουν την έννοια ότι:

επιτρέπουν εθνική ρύθμιση για τη θέσπιση συμπληρωματικού φόρου επί του θερμαινόμενου καπνού, η οποία, για τον υπολογισμό του φόρου, προβλέπει ότι, πέραν του συντελεστή φόρου για τον καπνό πίπας, επιβάλλεται συμπληρωματικός φόρος που ανέρχεται στο 80 % του ποσού του φόρου για τα τσιγάρα, μείον το ποσό του φόρου για τον καπνό πίπας.