Υπόθεση C‑228/20

I GmbH

κατά

Finanzamt H

(αίτηση του Niedersächsisches Finanzgericht για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 7ης Απριλίου 2022

«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ – Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Απαλλαγή της νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης – Ιδιωτικό νοσηλευτικό ίδρυμα – Ίδρυμα αναγνωρισμένο από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος – Παρεμφερείς κοινωνικές συνθήκες»

1. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές – Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Απαλλαγή της νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και των στενά συνδεόμενων με αυτές πράξεων – Ιδρύματα αναγνωρισμένα από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος – Έννοια – Ιδιωτικά νοσηλευτικά ιδρύματα – Περιλαμβάνονται

   (Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρα 132 § 1, στοιχείο βʹ, και 133)

   (βλ. σκέψεις 48-52, 55-60)

2. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές – Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Απαλλαγή της νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και των στενά συνδεόμενων με αυτές πράξεων – Ιδρύματα αναγνωρισμένα από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος – Στοιχεία που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για την αναγνώριση των ιδρυμάτων – Εξουσία εκτιμήσεως των κρατών μελών – Όρια – Τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας

   (Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 132 § 1, στοιχείο βʹ)

   (βλ. σκέψεις 61-63)

3. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές – Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Απαλλαγή της νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και των στενά συνδεόμενων με αυτές πράξεων – Υπηρεσίες νοσοκομειακής περίθαλψης που παρέχονται από ιδιωτικά νοσηλευτικά ιδρύματα – Παροχή παρόμοιων υπηρεσιών υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου – Εθνική νομοθεσία η οποία συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά την απαλλαγή – Δεν επιτρέπεται

   (Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 132 § 1, στοιχείο βʹ)

   (βλ. σκέψη 70, διατακτ. 1)

4. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές – Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Απαλλαγή της νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και των στενά συνδεόμενων με αυτές πράξεων – Υπηρεσίες νοσοκομειακής περίθαλψης που παρέχονται από ιδιωτικά νοσηλευτικά ιδρύματα – Παροχή παρόμοιων υπηρεσιών υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου – Εξακρίβωση του παρεμφερούς χαρακτήρα των κοινωνικών συνθηκών – Στοιχεία που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη

   (Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 132 § 1, στοιχείο βʹ)

   (βλ. σκέψεις 75-83, διατακτ. 2)

Σύνοψη

Η I GmbH είναι εταιρία διεπόμενη από το γερμανικό ιδιωτικό δίκαιο, με αντικείμενο, μεταξύ άλλων, την εκμετάλλευση νοσηλευτικού ιδρύματος στον τομέα της νευρολογίας. Έχει λάβει κρατική άδεια λειτουργίας και παρέχει υπηρεσίες νοσοκομειακής περίθαλψης κατά την έννοια του γερμανικού δικαίου σε ασθενείς υπαγόμενους σε ιδιωτικά και δημόσια συστήματα ασφάλισης υγείας, τα οποία διαφέρουν από άποψη κάλυψης των ιατρικών εξόδων των ασθενών. Οι ασθενείς αυτοί νοσηλεύονται κατόπιν έγκρισης της κάλυψης των δαπανών περίθαλψης, κατά περίπτωση, από τις υπηρεσίες του Beihilfe (προνοιακού επιδόματος καταβαλλόμενου στους δημόσιους υπαλλήλους σε περίπτωση ασθενείας), τα ταμεία ασφάλισης υγείας, τα επικουρικά ταμεία ή τις ιδιωτικές ασφάλειες.

Στις φορολογικές δηλώσεις της για τις οικονομικές χρήσεις 2009 έως 2012, η Ι δήλωσε τις υπηρεσίες νοσοκομειακής περίθαλψης που τιμολόγησε με βάση τα νοσήλια, καθώς και τις χρεώσεις που επέβαλε στους ιατρούς που χρησιμοποιούσαν νοσοκομειακές κλίνες, ως πράξεις απαλλασσόμενες από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).

Δυνάμει του δικαίου της Ένωσης ( 1 ), απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι υπηρεσίες νοσοκομειακής περίθαλψης που παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης, που αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος ( 2 ). Ο γερμανικός νόμος για τη μεταφορά της οδηγίας περί ΦΠΑ στην εθνική έννομη τάξη προβλέπει ότι οι υπηρεσίες νοσοκομειακής περίθαλψης που παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ και ότι νοσηλευτικό ίδρυμα το οποίο δεν αποτελεί οργανισμό δημοσίου δικαίου μπορεί επίσης να τύχει της αυτής απαλλαγής, για την παροχή των ίδιων υπηρεσιών, εάν είναι διαπιστευμένο κατά την έννοια του γερμανικού δικαίου είτε λόγω της ένταξής του στο σύστημα υγείας ομόσπονδου κράτους είτε λόγω της σύναψης σύμβασης παροχής νοσοκομειακής περίθαλψης με τα κύρια ή επικουρικά ταμεία υγείας.

Εν προκειμένω, η Ι δεν μπορούσε να θεωρηθεί πριν από την 1η Ιουλίου 2012 ως διαπιστευμένο νοσηλευτικό ίδρυμα κατά το γερμανικό δίκαιο. Τουναντίον, αφού συνήψε σύμβαση-πλαίσιο με ταμείο ασφαλιστικής κάλυψης ατυχημάτων η οποία τέθηκε σε ισχύ κατά την ημερομηνία αυτή, η I μπορούσε να επικαλεστεί την απαλλαγή για τις υπηρεσίες νοσοκομειακής περίθαλψης που παρείχε μετά την ως άνω ημερομηνία.

Η I προσέβαλε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου την απόφαση της φορολογικής διοίκησης με την οποία κρίθηκε ότι η πλειονότητα των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν πριν από την 1η Ιουλίου 2012 δεν έπρεπε να απαλλαγούν από τον ΦΠΑ. Κατά την I, οι υπηρεσίες αυτές απαλλάσσονται δυνάμει της οδηγίας περί ΦΠΑ.

Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι το εφαρμοζόμενο στη Γερμανία καθεστώς όσον αφορά τις υπηρεσίες που παρέχουν τα νοσηλευτικά ιδρύματα που δεν είναι οργανισμοί δημοσίου δικαίου μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα τη διαφορετική αντιμετώπιση παρόμοιων υπηρεσιών. Υπό τις συνθήκες αυτές, ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει εάν συνάδει με την οδηγία περί ΦΠΑ η υπαγωγή της απαλλαγής των υπηρεσιών νοσοκομειακής περίθαλψης που παρέχονται από ιδιωτικό νοσηλευτικό ίδρυμα στην υποχρέωση διαπίστευσης του ιδρύματος σύμφωνα με τις εθνικές διατάξεις για το γενικό καθεστώς ασφάλισης υγείας και, σε αντίθετη περίπτωση, ποια είναι τα πρόσφορα στοιχεία για να διαπιστωθεί κατά πόσον τα εν λόγω ιδιωτικά νοσηλευτικά ιδρύματα παρέχουν υπηρεσίες «υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς» με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ.

Με την απόφασή του, το Δικαστήριο αποφαίνεται ότι η οδηγία περί ΦΠΑ αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία έχει ως αποτέλεσμα τα ιδιωτικά νοσηλευτικά ιδρύματα που παρέχουν παρόμοιες υπηρεσίες υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης όσον αφορά την απαλλαγή την οποία προβλέπει η εν λόγω διάταξη. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο αποσαφηνίζει τις συνθήκες τις οποίες μπορούν να λαμβάνουν υπόψη οι αρμόδιες αρχές κράτους μέλους προκειμένου να καθοριστεί αν ένα νοσηλευτικό ίδρυμα ιδιωτικού δικαίου παρέχει υπηρεσίες νοσοκομειακής περίθαλψης «υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς» με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ, ήτοι, μεταξύ άλλων, τη μείωση του κόστους της υγειονομικής περίθαλψης και το να καταστεί η περίθαλψη περισσότερο προσιτή στους πολίτες, όπως επίσης και τους δείκτες επιδόσεων του νοσοκομείου.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

Η μία από τις δύο προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν σωρευτικώς σύμφωνα με την οδηγία περί ΦΠΑ, προκειμένου οι υπηρεσίες νοσοκομειακής περίθαλψης που παρέχονται από οντότητα η οποία δεν είναι οργανισμός δημοσίου δικαίου να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, αφορά την ιδιότητα του ιδρύματος που παρέχει τις υπηρεσίες αυτές και απαιτεί ο επιχειρηματίας να είναι νοσηλευτικό ίδρυμα, κέντρο ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης ή άλλο ίδρυμα της αυτής φύσης που αναγνωρίζεται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος. Συναφώς, το Δικαστήριο επισημαίνει, καταρχάς, ότι η απαίτηση να «αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος» καταλαμβάνει όλες τις οντότητες που μνημονεύονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ και δεν περιορίζεται μόνο στα «άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης». Κατά συνέπεια, ένα κράτος μέλος μπορεί, κατά την άσκηση της εξουσίας εκτιμήσεως που διαθέτει, να υπάγει ένα ιδιωτικό νοσηλευτικό ίδρυμα στην προϋπόθεση «[αναγνώρισης] από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος» προκειμένου οι υπηρεσίες νοσοκομειακής περίθαλψης που παρέχει υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου να μπορούν να απαλλαγούν σύμφωνα με την οδηγία περί ΦΠΑ.

Ακολούθως, το Δικαστήριο εξετάζει τα στοιχεία που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για την αναγνώριση των ιδρυμάτων που μπορούν να τύχουν της επίμαχης απαλλαγής. Για να εφαρμοστεί η απαλλαγή αυτή, η τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί το σύνολο των οργανισμών που δεν είναι οργανισμοί δημοσίου δικαίου να έχουν ισότιμη αντιμετώπιση όσον αφορά την αναγνώρισή τους για την παροχή παρόμοιων υπηρεσιών. Ωστόσο, η άσκηση της διακριτικής ευχέρειας όσον αφορά τη σύναψη σύμβασης με νοσηλευτικό ίδρυμα και η μη ύπαρξη υποχρέωσης των δημοσίων αρχών να εντάσσουν στο σύστημά τους υγείας τα ιδρύματα ιδιωτικού δικαίου που διενεργούν πράξεις υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου ενδέχεται να έχουν ως συνέπεια τη διαφορετική μεταχείριση, κατά παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, παρόμοιων ιδιωτικών νοσηλευτικών ιδρυμάτων όσον αφορά την απαλλαγή.

Τέλος, ως προς τη δεύτερη προϋπόθεση τη συνδρομή της οποίας απαιτεί η οδηγία περί ΦΠΑ για την απαλλαγή των υπηρεσιών νοσοκομειακής περίθαλψης που παρέχει οντότητα η οποία δεν είναι οργανισμός δημοσίου δικαίου, προϋπόθεση η οποία αφορά τις παρεχόμενες υπηρεσίες και απαιτεί οι υπηρεσίες αυτές να παρέχονται «υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς» με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι, για να εκτιμηθεί εάν ένα ιδιωτικό νοσηλευτικό ίδρυμα παρέχει υπηρεσίες υπό τέτοιες συνθήκες, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, αφενός, οι κανονιστικές προϋποθέσεις που έχουν εφαρμογή στις υπηρεσίες τις οποίες παρέχουν τα νοσηλευτικά ιδρύματα δημοσίου δικαίου, όταν επιδιώκεται να μειωθούν οι δαπάνες υγειονομικής περίθαλψης και να γίνουν οι υπηρεσίες περίθαλψης υψηλής ποιότητας περισσότερο προσιτές στους πολίτες, καθώς και, αφετέρου, το κόστος των υπηρεσιών που παρέχονται από το ιδιωτικό νοσηλευτικό ίδρυμα, το οποίο βαρύνει τους ασθενείς ( 3 ). Οι επιδόσεις του ιδιωτικού νοσηλευτικού ιδρύματος σε επίπεδο ανθρώπινου δυναμικού, εγκαταστάσεων και εξοπλισμού καθώς και οι οικονομικές επιδόσεις της διοίκησής του μπορούν να ληφθούν επίσης υπόψη, καθόσον τα νοσηλευτικά ιδρύματα δημοσίου δικαίου υπόκεινται σε παρόμοιους δείκτες διοίκησης οι οποίοι συμβάλλουν στην επίτευξη του σκοπού της μείωσης του κόστους της υγειονομικής περίθαλψης και της δυνατότητας πρόσβασης των πολιτών σε υψηλής ποιότητας περίθαλψη.

( 1 ) Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).

( 2 ) Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης, που αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος.

( 3 ) Το Δικαστήριο διευκρινίζει συναφώς ότι ενδεχομένως είναι κρίσιμο να εκτιμηθεί αν τα ημερήσια νοσήλια υπολογίζονται με παρόμοιο τρόπο στα ιδιωτικά και στα δημόσια νοσηλευτικά ιδρύματα και ότι το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εξετάσει αν οι δαπάνες για τις υπηρεσίες που παρέχουν τα ιδιωτικά νοσηλευτικά ιδρύματα καλύπτονται από το σύστημα κοινωνικής ασφάλισης ή βάσει συμβάσεων που συνήφθησαν με εθνικές δημόσιες αρχές, ούτως ώστε οι δαπάνες που βαρύνουν τους ασθενείς να είναι αντίστοιχου επιπέδου με εκείνες που βαρύνουν τους ασθενείς δημοσίων ιδρυμάτων.