–

η FRANCK d.d., Zagreb, εκπροσωπούμενη από τους V. A. Batarelo, I. Dvojković, L. W. Vuchetich, T. Sadrić, M. K. Bohaček, I. B. Pavčić, F. Kraljičković και την M. Opačak, odvjetnici,

–

το Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, εκπροσωπούμενο από τον N. Biloglav και τις D. Štimac και K. Tudek,

–

η Κροατική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις G. Vidović Mesarek και M. Gregurić και τον B. Domitrović,

–

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον M. Mataija και τις A. Armenia και N. Gossement,

1

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της FRANCK d.d., Zagreb (στο εξής: Franck) και του Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Υπουργείου Οικονομικών της Δημοκρατίας της Κροατίας, υπηρεσία διοικητικών διαφορών, στο εξής: Υπουργείο Οικονομικών), σχετικά με τον καθορισμό του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που οφειλόταν για την αμοιβή την οποία εισέπραττε η Franck ως αντιπαροχή για τη διάθεση στην Konzum d.d. χρηματικών ποσών τα οποία είχε λάβει από εταιρίες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (στο εξής: εταιρία ή εταιρίες factoring) που κατείχαν γραμμάτια εις διαταγήν τα οποία είχαν εκδοθεί από την Konzum d.d. και των οποίων την εξόφληση είχε εγγυηθεί η Franck.

3

Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:

[…]

[…]».

4

Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.

Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

5

Το άρθρο 135, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

[…]

[…]

[…]».

6

Το άρθρο 40, παράγραφος 1, του Zakon o porezu na dodanu vrijednost (νόμου για τον ΦΠΑ), της 17ης Ιουνίου 2013 (Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14 και 115/16, στο εξής: νόμος για τον ΦΠΑ), προβλέπει τα εξής:

«Απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ:

[…]

[…]

[…]».

7

Κατά την περίοδο από 1 Ιανουαρίου 2013 έως 30 Μαρτίου 2017, η Franck, εμπορική εταιρία της οποίας η δραστηριότητα συνίσταται στη μεταποίηση τσαγιού και καφέ, διέθεσε χρηματικά ποσά στην Konzum, αλυσίδα λιανικών πωλήσεων, μέσω ταυτόχρονης συνάψεως τριών ειδών συμβάσεων.

8

Πρώτον, κατ’ εφαρμογήν συμβάσεως καλούμενης «σύμβαση δανειακής χρηματοδότησης», η Konzum, που χαρακτηριζόταν ως δανειστής, εξέδιδε γραμμάτιο εις διαταγήν της Franck, που χαρακτηριζόταν ως δανειολήπτης και αναλάμβανε την υποχρέωση να καταβάλει σε μετρητά στην Konzum το αναγραφόμενο στο γραμμάτιο εις διαταγήν ποσό.

9

Δεύτερον, δυνάμει συμβάσεως καλούμενης «σύμβαση εκχώρησης απαιτήσεων από αξιόγραφα», την οποία είχαν υπογράψει η Franck, η Konzum και μια εταιρία factoring, η Franck μεταβίβαζε το γραμμάτιο εις διαταγήν στην εταιρία factoring, η οποία, με πράξη που χαρακτηριζόταν ως «αντίστροφο factoring», κατέβαλλε το 95 % έως 100 % του ύψους του γραμματίου εις διαταγήν στη Franck, η οποία μετέφερε το ποσό αυτό στον λογαριασμό της Konzum και εγγυάτο την επιστροφή του κατά τη λήξη του γραμματίου εις διαταγήν.

10

Τρίτον, με σύμβαση καλούμενη «συμφωνία εμπορικής συνεργασίας», η Konzum αναλάμβανε την υποχρέωση να επιστρέψει στη Franck τους τόκους και τα έξοδα που της είχε χρεώσει η εταιρία factoring καθώς και να της καταβάλει αμοιβή ανερχόμενη στο 1 % του αναγραφόμενου στο γραμμάτιο εις διαταγήν ποσού.

11

Στο πλαίσιο ελέγχου, η αρμόδια φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι η εν λόγω αμοιβή είχε τιμολογηθεί χωρίς ΦΠΑ. Εκτιμώντας ότι η αμοιβή αυτή δεν απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ, η φορολογική αρχή διαπίστωσε, όσον αφορά το διάστημα μεταξύ των ετών 2013 και 2017, ότι δεν είχε δηλωθεί ΦΠΑ ύψους 15060808,80 κροατικών κούνα (HRK) (περίπου 2 εκατομμυρίων ευρώ) και επέβαλε τόκους υπερημερίας. Με απόφαση της 28ης Ιουλίου 2018, το Υπουργείο Οικονομικών απέρριψε την ένσταση της Franck κατά της εν λόγω πράξεως επιβολής φόρου.

12

Επιληφθέν προσφυγής κατά της εν λόγω αποφάσεως, το Upravni sud u Zagrebu (διοικητικό πρωτοδικείο Ζάγκρεμπ, Κροατία) επισημαίνει ότι, κατά τα υποστηριζόμενα από την Franck, η ίδια κατ’ ουσίαν παρέσχε στην Konzum υπηρεσία χορηγήσεως δανείου, που απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 40, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του νόμου για τον ΦΠΑ. Επιπλέον, στο μέτρο που τα γραμμάτια εις διαταγήν που είχε εκδώσει η Konzum ήταν μεταβιβάσιμα χρηματοπιστωτικά μέσα, κατά την έννοια της ως άνω παραγράφου 1, στοιχείο δʹ, η παρασχεθείσα από τη Franck υπηρεσία απαλλάσσεται επίσης βάσει της διατάξεως αυτής.

13

Κατά το εν λόγω δικαστήριο, το Υπουργείο Οικονομικών εκτιμά αντιθέτως ότι η αμοιβή την οποία ελάμβανε η Franck συνιστούσε αντιπαροχή για υπηρεσία εισπράξεως απαιτήσεων για την οποία η Franck είχε ενεργήσει ως μεσάζων μεταξύ των εταιριών factoring και της Konzum, η δε υπηρεσία αυτή δεν απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 40, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, του νόμου για τον ΦΠΑ. Το Υπουργείο Οικονομικών εκτιμά κατά συνέπεια ότι δεν υπήρχε πιστωτική σχέση μεταξύ Franck και Konzum και ότι οι επίμαχες πράξεις δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ούτε ως «factoring» μεταξύ των δύο εταιριών, εφόσον τα γραμμάτια εις διαταγήν δεν είχαν εκδοθεί επί τη βάσει παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών εκ μέρους της Franck.

14

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Upravni sud u Zagrebu (διοικητικό πρωτοδικείο Ζάγκρεμπ) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

15

Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά την περίοδο από 1 Ιανουαρίου 2013 έως 30 Μαρτίου 2017, ενώ η Δημοκρατία της Κροατίας προσχώρησε στην Ευρωπαϊκή Ένωση την 1η Ιουλίου 2013.

16

Κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να προβεί σε ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης μόνον όσον αφορά την εφαρμογή του σε νέο κράτος μέλος από την ημερομηνία προσχωρήσεως του κράτους μέλους αυτού στην Ένωση (απόφαση της 3ης Ιουλίου 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

17

Εφόσον τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης είναι εν μέρει μεταγενέστερα της εν λόγω ημερομηνίας, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα (πρβλ. απόφαση της 3ης Ιουλίου 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

18

Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να συνεξετασθούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ την οποία προβλέπουν οι διατάξεις αυτές για τη χορήγηση πιστώσεων και για τις πράξεις οι οποίες αφορούν λοιπά αξιόγραφα, αντιστοίχως, έχει εφαρμογή σε πράξη η οποία συνίσταται στην εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο διάθεση σε άλλον υποκείμενο στον φόρο, έναντι αμοιβής, χρηματικών ποσών τα οποία έχει λάβει από εταιρία factoring κατόπιν της μεταβιβάσεως σε αυτήν ενός γραμματίου εις διαταγήν εκδοθέντος από τον δεύτερο υποκείμενο στον φόρο, ενώ ο πρώτος υποκείμενος στον φόρο εγγυάται ότι το εν λόγω γραμμάτιο εις διαταγήν θα εξοφληθεί στην εταιρία factoring κατά τη λήξη του.

19

Όσον αφορά, πρώτον, την εφαρμογή της οδηγίας ΦΠΑ, από το άρθρο 2, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας προκύπτει ότι στον ΦΠΑ υπόκεινται, μεταξύ άλλων, οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή. Δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, νοείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα. Σύμφωνα με τον ορισμό του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, η έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας» περιλαμβάνει κάθε δραστηριότητα παραγωγού, εμπόρου ή παρέχοντος υπηρεσίες.

20

Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι πρόσωπο που υπόκειται ήδη στον ΦΠΑ για οικονομική δραστηριότητα την οποία ασκεί συστηματικά πρέπει να θεωρείται «υποκείμενος στον φόρο» για κάθε άλλη οικονομική δραστηριότητα την οποία ασκεί ευκαιριακά, υπό την προϋπόθεση ότι η δραστηριότητα αυτή συνιστά «δραστηριότητα» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2019, Paulo Nascimento Consulting, C‑692/17, EU:C:2019:867, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

21

Εν προκειμένω, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη, η οποία συνίσταται στη διάθεση χρηματικών ποσών έναντι αμοιβής, συνιστά «οικονομική δραστηριότητα» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Το γεγονός ότι η πράξη αυτή δεν αντιστοιχεί στην κύρια δραστηριότητα της Franck, η οποία συνίσταται στη μεταποίηση τσαγιού και καφέ, δεν αποκλείει το ενδεχόμενο η εταιρία αυτή, προβαίνοντας στην εν λόγω πράξη, να ενήργησε στο πλαίσιο της οικονομικής της δραστηριότητας.

22

Δεύτερον, επισημαίνεται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη, όπως περιγράφεται στις σκέψεις 7 έως 10 της παρούσας αποφάσεως, αποτελείται από σειρά συναλλαγών στις οποίες μετείχαν τρία νομικά πρόσωπα, ήτοι η Franck, η Konzum και μια εταιρία factoring, σε εκτέλεση τριών διαφορετικών ειδών συμβάσεων.

23

Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, όταν μια πράξη αποτελείται από σύνολο στοιχείων και ενεργειών, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες τελείται η πράξη αυτή, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν, από απόψεως ΦΠΑ, πρόκειται για δύο ή περισσότερες χωριστές παροχές ή για ενιαία παροχή (απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

24

Ειδικότερα, υπό ορισμένες συνθήκες, πλείονες τυπικώς αυτοτελείς παροχές, οι οποίες θα μπορούσαν να παρασχεθούν χωριστά και, ως εκ τούτου, να αποτελέσουν αντικείμενο αυτοτελούς φορολογήσεως ή αυτοτελούς απαλλαγής, πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη, εάν δεν είναι ανεξάρτητες (απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

25

Μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως ενιαία όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία που παρέσχε ο υποκείμενος στον φόρο ή δύο ή περισσότερες πράξεις στις οποίες προέβη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε, αντικειμενικά, να αποτελούν μία μόνον αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή. Το ίδιο ισχύει επίσης όταν μία ή περισσότερες παροχές συνιστούν την κύρια παροχή και η άλλη παροχή ή οι άλλες παροχές συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από φορολογικής απόψεως, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως παρεπόμενη άλλης κύριας παροχής οσάκις δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο προκειμένου να τους παρασχεθεί υπό τις καλύτερες συνθήκες η κύρια υπηρεσία (απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

26

Στο πλαίσιο αυτό, επισημαίνεται, αφενός, ότι, προκειμένου να κρίνει αν πράξη η οποία περιλαμβάνει διάφορες παροχές συνιστά ενιαία πράξη για τους σκοπούς του ΦΠΑ, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη τόσο τον οικονομικό σκοπό της πράξεως αυτής όσο και το συμφέρον των αποδεκτών των παρεχόμενων υπηρεσιών (πρβλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Stock ‘94, C‑208/15, EU:C:2016:936, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

27

Αφετέρου, υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο της καθιερούμενης με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ συνεργασίας, απόκειται στα εθνικά δικαστήρια να κρίνουν αν ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει ενιαία υπηρεσία στο πλαίσιο συγκεκριμένης υποθέσεως και να προβαίνουν συναφώς σε όλες τις οριστικές εκτιμήσεις επί των πραγματικών περιστατικών. Εντούτοις, αποτελεί έργο του Δικαστηρίου να παρέχει στα εν λόγω δικαστήρια όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία που αφορούν το δίκαιο της Ένωσης και τα οποία ενδέχεται να αποδειχθούν λυσιτελή για την εκδίκαση των υποθέσεων των οποίων επιλαμβάνονται (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Stock ‘94, C‑208/15, EU:C:2016:936, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

28

Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι ο οικονομικός σκοπός της επίμαχης στην κύρια δίκη πράξεως ήταν η κάλυψη των κεφαλαιακών αναγκών της Konzum, δεδομένου ότι αυτή δεν μπορούσε να δανειστεί από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα στην Κροατία λόγω του επιπέδου του χρέους της ίδιας καθώς και του ομίλου στον οποίο ανήκε.

29

Επομένως, υπό την επιφύλαξη επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο, ως κύρια παροχή της Franck πρέπει να θεωρηθεί η διάθεση στην Konzum των χρηματικών ποσών τα οποία η Franck είχε λάβει από εταιρία factoring. Οι λοιπές παροχές στις οποίες προέβη η Franck σε εκτέλεση των τριών ειδών συμβάσεων στις οποίες ήταν συμβαλλόμενο μέρος πρέπει να θεωρηθούν ως παρεπόμενες της κύριας παροχής, μη έχουσες σκοπό ανεξάρτητο από εκείνον της κύριας παροχής.

30

Τρίτον, όσον αφορά το ζήτημα αν μια τέτοια παροχή εμπίπτει σε μία ή περισσότερες από τις προβλεπόμενες στο άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ απαλλαγές, υπενθυμίζεται ότι, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, οι απαλλαγές αυτές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης οι οποίες αποσκοπούν στην αποτροπή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο [απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

31

Επιπλέον, οι όροι που χρησιμοποιούνται προς καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο [απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

32

Πάντως, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους με τις εν λόγω απαλλαγές σκοπούς και να συνάδει προς τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία είναι εγγενής στο κοινό σύστημα ΦΠΑ. Συνεπώς, ο ως άνω κανόνας περί στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών της εν λόγω διάταξης πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο που θα καθιστούσε τις απαλλαγές αυτές άνευ αποτελέσματος [απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Υπηρεσίες κέντρου δεδομένων), C‑215/19, EU:C:2020:518, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

33

Υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων πρέπει να εξεταστεί αν μια παροχή όπως αυτή που μνημονεύεται στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως εμπίπτει στις απαλλασσόμενες πράξεις κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

34

Όσον αφορά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, υπενθυμίζεται, αφενός, ότι οι απαλλασσόμενες δυνάμει της διατάξεως αυτής πράξεις καθορίζονται σε συνάρτηση με τη φύση των υπηρεσιών που παρέχονται και όχι σε συνάρτηση με τον παρέχοντα την υπηρεσία ή τον αποδέκτη της υπηρεσίας, με συνέπεια η εφαρμογή των απαλλαγών αυτών να μην εξαρτάται από το νομικό καθεστώς της οντότητας που παρέχει τις υπηρεσίες (απόφαση της 15ης Μαΐου 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

35

Ειδικότερα, η φράση «χορήγηση και […] διαπραγμάτευση πιστώσεων», που περιλαμβάνεται στην εν λόγω διάταξη, πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως και επομένως το περιεχόμενό της δεν μπορεί να αφορά μόνον τα δάνεια και τις πιστώσεις που χορηγούνται από τραπεζικούς και χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς. Πράγματι, μια τέτοια ερμηνεία επιρρωννύεται από τον σκοπό του κοινού συστήματος το οποίο θέσπισε η οδηγία ΦΠΑ και το οποίο αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, στο να εξασφαλίσει στους υποκειμένους στον φόρο ίση μεταχείριση (πρβλ. απόφαση της 15ης Μαΐου 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, σκέψεις 44 και 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

36

Αφετέρου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η χορήγηση πιστώσεων, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, συνίσταται ιδίως στη διάθεση κεφαλαίου έναντι αμοιβής (πρβλ. απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2019, Paulo Nascimento Consulting, C‑692/17, EU:C:2019:867, σκέψη 38).

37

Μολονότι η αμοιβή αυτή παρέχεται ιδίως μέσω της καταβολής τόκων, δεν μπορούν να αποκλειστούν άλλες μορφές αντιπαροχής. Ειδικότερα, το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να θεωρήσει ότι συνιστά χρηματοοικονομική πράξη η οποία προσομοιάζει με τη χορήγηση πιστώσεως και, κατά συνέπεια, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ δυνάμει της εν λόγω διατάξεως η εκ των προτέρων χρηματοδότηση της αγοράς εμπορευμάτων έναντι αυξήσεως του ποσού που αποδίδεται από τον λήπτη της χρηματοδοτήσεως αυτής (πρβλ. απόφαση της 15ης Μαΐου 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, σκέψεις 47 και 48).

38

Όσον αφορά τη διαφορά της κύριας δίκης, από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι το γεγονός ότι η Franck δεν είναι τραπεζικός ή χρηματοπιστωτικός οργανισμός δεν αποκλείει το ενδεχόμενο μια υπηρεσία όπως αυτή την οποία παρέχει η Franck να μπορεί να αποτελέσει χορήγηση πιστώσεων, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να επαληθεύσει, για τους σκοπούς της απαλλαγής την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή για μια τέτοια παροχή, ότι η αμοιβή την οποία εισέπραττε η Franck από την Konzum αποτελούσε την αντιπαροχή για τη διάθεση στην Konzum των οικείων χρηματικών ποσών.

39

Εξάλλου, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τα διατεθέντα χρηματικά ποσά δεν επιστρέφονταν στη Franck αλλά στις εταιρίες factoring. Ειδικότερα, όπως επισημαίνει η Επιτροπή στις γραπτές παρατηρήσεις της, το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν εξαρτά την εν λόγω απαλλαγή από υποχρέωση να εξοφλούνται τα δάνεια στο πρόσωπο που τα χορήγησε.

40

Όσον αφορά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη διάταξη αυτή, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις πράξεις που αφορούν, μεταξύ άλλων, «καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα».

41

Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, οι εν λόγω πράξεις, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που αφορούν τα «λοιπά αξιόγραφα», εμπίπτουν στον τομέα των χρηματοπιστωτικών πράξεων και αφορούν ιδίως μέσα πληρωμής των οποίων η λειτουργία συνεπάγεται τη μεταφορά χρηματικών ποσών (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Ιουνίου 2014, Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, σκέψεις 36 έως 38, και της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 40).

42

Όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, πρέπει να κριθεί ότι τα εκδοθέντα από την Konzum γραμμάτια εις διαταγήν είναι «αξιόγραφα», κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, στο μέτρο που, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, ενσωματώνουν υποχρέωση της Konzum, ως εκδότριας, να καταβάλει το αναγραφόμενο ποσό στον κάτοχο κατά τη λήξη τους.

43

Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται από το γεγονός ότι, παρά την υποχρέωση αυτή, στις συμβάσεις για τα εν λόγω γραμμάτια εις διαταγήν η Konzum χαρακτηριζόταν ως δανειστής και η Franck ως δανειολήπτης.

44

Ειδικότερα, υπενθυμίζεται ότι, σε αντίθεση με τον τυπικό χαρακτηρισμό των συμβαλλομένων μερών, η συνεκτίμηση της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας συνιστά θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

45

Προκειμένου μια υπηρεσία όπως αυτή που παρέχεται από τη Franck να μπορεί να θεωρηθεί ως πράξη που αφορά λοιπά αξιόγραφα, η οποία απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, η υπηρεσία αυτή πρέπει να αποτελεί ξεχωριστό σύνολο, εκτιμώμενο συνολικώς, το οποίο έχει σκοπό την πλήρωση των συγκεκριμένων και ουσιωδών λειτουργιών μιας τέτοιας πράξεως. Συναφώς, πρέπει να διακρίνεται η απαλλασσόμενη υπηρεσία, υπό την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ, από τη διενέργεια απλής υλικής πράξεως ή την παροχή τεχνικής υπηρεσίας (πρβλ. αποφάσεις της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 39, και της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 40).

46

Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η παροχή που συνίστατο στη διάθεση χρημάτων συνδεόταν εγγενώς με την έκδοση των γραμματίων εις διαταγήν, δεδομένου ότι με τη μεταβίβαση των εν λόγω γραμματίων στις εταιρίες factoring η Franck ελάμβανε από αυτές τα ποσά που διέθετε στην Konzum. Στο μέτρο που η Franck ήταν συμβαλλόμενο μέρος στις συμβάσεις που αφορούσαν τα γραμμάτια εις διαταγήν, προκύπτει ότι αυτή εκπλήρωσε τις συγκεκριμένες και ουσιώδεις λειτουργίες μιας πράξεως που αφορούσε τα εν λόγω γραμμάτια, πράγμα το οποίο εναπόκειται πάντως στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

47

Κατά συνέπεια, υπό την επιφύλαξη της εξακριβώσεως αυτής, πρέπει να γίνει δεκτό ότι παροχή όπως αυτή που μνημονεύεται στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως συνιστά πράξη που αφορά λοιπά αξιόγραφα, η οποία απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

48

Εντούτοις, στις γραπτές παρατηρήσεις της, η Κροατική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η παρασχεθείσα από την Franck υπηρεσία συνιστά είσπραξη απαιτήσεων η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, εξαιρείται από την απαλλαγή που προβλέπει η διάταξη αυτή. Συναφώς, η Franck ενήργησε ως μεσάζων μεταξύ των εταιριών factoring και της Konzum, καθόσον αναδέχθηκε την οφειλή της Konzum και διέθεσε τη σχετική απαίτηση στις εν λόγω εταιρίες για τους σκοπούς της εξαγοράς της, αναλαμβάνοντας συγχρόνως, ως εγγυήτρια της οφειλής, τον κίνδυνο της μη εκπλήρωσης από τον οφειλέτη.

49

Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή.

50

Ειδικότερα, μολονότι η πράξη με την οποία επιχειρηματίας, έναντι αμοιβής, εξαγοράζει απαιτήσεις αναλαμβάνοντας τον κίνδυνο μη ικανοποιήσεώς τους εκ μέρους των οφειλετών συνιστά, ασφαλώς, είσπραξη απαιτήσεων, η οποία εξαιρείται από την απαλλαγή βάσει της εν λόγω διατάξεως (πρβλ. απόφαση της 26ης Ιουνίου 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, σκέψη 80), εντούτοις, υπό την επιφύλαξη επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο, προκύπτει ότι, εν προκειμένω, η Franck δεν προέβη σε τέτοια πράξη, ούτε ενήργησε συναφώς ως μεσάζων για τις εταιρίες factoring. Αντιθέτως, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η αμοιβή την οποία έλαβε καταβλήθηκε από την Konzum ως αντιπαροχή για τη διάθεση χρηματικών ποσών. Επιπλέον, η Franck κατέβαλε στις εν λόγω εταιρίες factoring τόκους και έξοδα, που εν συνεχεία τής επιστράφησαν από την Konzum.

51

Εξάλλου, δεν ασκεί επιρροή, για τους σκοπούς της απαλλαγής από τον ΦΠΑ, το γεγονός, το οποίο επικαλείται η Κροατική Κυβέρνηση, ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη αποσκοπούσε στην καταστρατήγηση της κροατικής τραπεζικής νομοθεσίας η οποία απαγόρευε στις τράπεζες να δανείζουν μια εταιρία όπως η Konzum λόγω του επιπέδου του χρέους της.

52

Ειδικότερα, κατά πάγια νομολογία, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, μια γενικευμένη διαφοροποίηση μεταξύ των νομίμων και των παρανόμων συναλλαγών (απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, The Rank Group, C‑259/10 και C‑260/10, EU:C:2011:719, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, ο ενδεχομένως παράνομος χαρακτήρας της επίμαχης στην κύρια δίκη πράξεως δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη για τους σκοπούς της απαλλαγής κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

53

Βάσει του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ, την οποία προβλέπουν οι διατάξεις αυτές, αντιστοίχως, για τη χορήγηση πιστώσεων και για τις πράξεις οι οποίες αφορούν λοιπά αξιόγραφα, έχει εφαρμογή σε πράξη η οποία συνίσταται στην εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο διάθεση σε άλλον υποκείμενο στον φόρο, έναντι αμοιβής, χρηματικών ποσών τα οποία έχει λάβει από εταιρία factoring κατόπιν της μεταβιβάσεως σε αυτήν ενός γραμματίου εις διαταγήν εκδοθέντος από τον δεύτερο υποκείμενο στον φόρο, ενώ ο πρώτος υποκείμενος στον φόρο εγγυάται ότι το εν λόγω γραμμάτιο εις διαταγήν θα εξοφληθεί στην εταιρία factoring κατά τη λήξη του.

54

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας, την οποία προβλέπουν οι διατάξεις αυτές, αντιστοίχως, για τη χορήγηση πιστώσεων και για τις πράξεις οι οποίες αφορούν λοιπά αξιόγραφα, έχει εφαρμογή σε πράξη η οποία συνίσταται στην εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο διάθεση σε άλλον υποκείμενο στον φόρο, έναντι αμοιβής, χρηματικών ποσών τα οποία έχει λάβει από εταιρία factoring κατόπιν της μεταβιβάσεως σε αυτήν ενός γραμματίου εις διαταγήν εκδοθέντος από τον δεύτερο υποκείμενο στον φόρο, ενώ ο πρώτος υποκείμενος στον φόρο εγγυάται ότι το εν λόγω γραμμάτιο εις διαταγήν θα εξοφληθεί στην εταιρία factoring κατά τη λήξη του.