ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)

της 8ης Οκτωβρίου 2020 ( *1 )

«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ – Ελευθερία εγκατάστασης – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Προσδιορισμός των φορολογητέων εσόδων των εταιριών – Πρόσωπα που τελούν σε σχέση αλληλεξάρτησης – Υπερβολικό όφελος παρεχόμενο από υποκατάστημα εγκατεστημένο στην ημεδαπή σε εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή – Διόρθωση των φορολογητέων εσόδων του υποκαταστήματος εταιρίας εγκατεστημένης στην αλλοδαπή – Μη διόρθωση των φορολογητέων εσόδων σε περίπτωση παροχής του ίδιου οφέλους σε ημεδαπή εταιρία από το υποκατάστημά της – Αρχή του ελεύθερου ανταγωνισμού – Περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης – Δικαιολόγηση – Ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών – Αναλογικότητα»

Στην υπόθεση C‑558/19,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunalul Cluj (πολυμελές πρωτοδικείο Cluj, Ρουμανία) με απόφαση της 3ης Ιουλίου 2019, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 23 Ιουλίου 2019, στο πλαίσιο της δίκης

Impresa Pizzarotti & C SPA Italia Sucursala Cluj

κατά

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους L. Bay Larsen, πρόεδρο τμήματος, M. Safjan και N. Jääskinen (εισηγητή), δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–	η Impresa Pizzarotti & C SPA Italia Sucursala Cluj, εκπροσωπούμενη από την L. I. Buduşan, avocată,

–	η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη αρχικώς από τον C.-R. Canţăr, την E. Gane και την A. Rotăreanu, και στη συνέχεια από τις E. Gane και A. Rotăreanu,

–	η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Smolek και J. Vláčil, καθώς και από την J. Očková,

–	η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Möller και R. Kanitz,

–	η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις Μ. Τασσοπούλου και A. Μαγριππή,

–	η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από τον E. De Bonis, avvocato dello Stato,

–	η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,

–	η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Roels και την A. Armenia,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1	Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 49 και 63 ΣΛΕΕ.

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Impresa Pizzarotti & C SPA Italia Sucursala Cluj (στο εξής: Impresa Pizzarotti) και της Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (εθνικής φορολογικής αρχής – γενικής διεύθυνσης φορολογουμένων υψηλού εισοδήματος, Ρουμανία, στο εξής: φορολογική αρχή), με αντικείμενο την ακύρωση φορολογικής διοικητικής πράξης την οποία εξέδωσε η αρχή αυτή, καθώς και της πράξης προσδιορισμού του φόρου που εκδόθηκε βάσει της εν λόγω πρώτης πράξης.

Το ρουμανικό δίκαιο

Το άρθρο 7 του Legea nr. 571 privind Codul fiscal (νόμου 571 περί θεσπίσεως φορολογικού κώδικα), της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 927, της 23ης Δεκεμβρίου 2003), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: φορολογικός κώδικας), ορίζει τα εξής:

«Κατά την έννοια του παρόντος κώδικα, εξαιρουμένου του τίτλου VI, νοείται ως:

[…]

20. “πρόσωπο”: κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο·

21. “συνδεδεμένο πρόσωπο”: ένα πρόσωπο είναι συνδεδεμένο με άλλο πρόσωπο όταν η μεταξύ τους σχέση αντιστοιχεί σε μία τουλάχιστον από τις ακόλουθες περιπτώσεις:

[…]

ένα νομικό πρόσωπο είναι συνδεδεμένο με άλλο νομικό πρόσωπο αν, τουλάχιστον:

i)	το πρώτο νομικό πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα, συμπεριλαμβανομένων των ποσοστών που κατέχουν τα συνδεδεμένα με αυτό πρόσωπα, τουλάχιστον το 25 % της αξίας ή του αριθμού των μεριδίων του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου του άλλου νομικού προσώπου, ή ελέγχει το τελευταίο αυτό νομικό πρόσωπο·

ii)	το δεύτερο νομικό πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα, συμπεριλαμβανομένων των ποσοστών που κατέχουν τα συνδεδεμένα με αυτό πρόσωπα, τουλάχιστον το 25 % της αξίας ή του αριθμού των μεριδίων του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου του πρώτου νομικού προσώπου·

iii)	ένα τρίτο νομικό πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα, συμπεριλαμβανομένων των ποσοστών που κατέχουν τα συνδεδεμένα με αυτό πρόσωπα, τουλάχιστον το 25 % της αξίας ή του αριθμού των μεριδίων του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου τόσο του πρώτου όσο και του δεύτερου νομικού προσώπου·

[…]

32. μεταβίβαση: κάθε πώληση, εκχώρηση ή εκποίηση του δικαιώματος κυριότητας, η ανταλλαγή δικαιώματος κυριότητας με υπηρεσίες ή με άλλο δικαίωμα ιδιοκτησίας, καθώς και η μεταβίβαση της περιουσίας στο πλαίσιο πράξης σύστασης καταπιστεύματος σύμφωνα με τον αστικό κώδικα.»

Το άρθρο 11, παράγραφος 2, του κώδικα αυτού προβλέπει τα εξής:

«Στο πλαίσιο συναλλαγής μεταξύ προσώπων εγκατεστημένων στη Ρουμανία και συνδεδεμένων με αυτά προσώπων εγκατεστημένων στην αλλοδαπή, καθώς και μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων εγκατεστημένων στη Ρουμανία, οι φορολογικές αρχές μπορούν να αναπροσαρμόζουν το ποσό των εσόδων ή των εξόδων καθενός από τα πρόσωπα αυτά κατά το αναγκαίο μέτρο, ώστε το ποσό αυτό να ανταποκρίνεται στην αγοραία τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχονται στο πλαίσιο της συναλλαγής. Για τον καθορισμό της αγοραίας τιμής στις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων χρησιμοποιείται η καταλληλότερη από τις ακόλουθες μεθόδους: […]».

Το άρθρο 29, παράγραφος 3, του εν λόγω κώδικα ορίζει τα εξής:

«Το φορολογητέο κέρδος μόνιμης εγκατάστασης καθορίζεται λαμβανομένης αυτής υπόψη ως διακριτού προσώπου και σύμφωνα με τους κανόνες περί ενδοομιλικής τιμολόγησης που εφαρμόζονται για τον καθορισμό της αγοραίας τιμής μεταβίβασης μεταξύ αλλοδαπού νομικού προσώπου και της μόνιμης εγκατάστασής του. Εάν η μόνιμη εγκατάσταση δεν διαθέτει τιμολόγιο για τα έξοδα που καταλογίζει σε αυτήν η κύρια εγκατάσταση, τα λοιπά δικαιολογητικά έγγραφα πρέπει να περιέχουν στοιχεία τα οποία να αποδεικνύουν ότι η μόνιμη εγκατάσταση ανέλαβε πράγματι το κόστος, το οποίο ευλόγως καταλογίστηκε σε αυτήν σύμφωνα με τους κανόνες περί ενδοομιλικής τιμολόγησης.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

6	Η Impresa Pizzarotti αποτελεί το υποκατάστημα στη Ρουμανία της SC Impresa Pizzarotti & C SPA Italia (στο εξής: Pizzarotti Italia), με έδρα την Ιταλία.

Μεταξύ 29 Ιουλίου 2016 και 11 Σεπτεμβρίου 2017, το τμήμα ελέγχου της φορολογικής αρχής πραγματοποίησε ελέγχους στην Impresa Pizzarotti, ως υποκείμενη στον φόρο εταιριών, κατά τη διάρκεια των οποίων διαπιστώθηκε ότι το εν λόγω υποκατάστημα είχε συνάψει με την ιδιότητα του δανειστή δύο συμβάσεις δανείου με τη μητρική του εταιρία Pizzarotti Italia: μια σύμβαση με ημερομηνία 6 Φεβρουαρίου 2012 για ποσό 11400000 ευρώ και μια σύμβαση με ημερομηνία 9 Μαρτίου 2012 για ποσό 2300000 ευρώ.

Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα ποσά αυτά αποτέλεσαν αντικείμενο δανεισμού αρχικώς για χρονικό διάστημα ενός έτους, το οποίο μπορούσε να παραταθεί με τροποποιητική πράξη, ότι οι δανειακές συμβάσεις δεν περιείχαν καμία ρήτρα σχετική με την είσπραξη τόκων από την Impresa Pizzarotti και ότι, παρόλο που την 1η Ιανουαρίου 2013 το ανεξόφλητο υπόλοιπο ανερχόταν σε 11250000 ευρώ, στις 9 Απριλίου 2014 τα δύο δάνεια είχαν αποπληρωθεί εξ ολοκλήρου.

Λαμβάνοντας υπόψη το άρθρο 11, παράγραφος 2, του φορολογικού κώδικα, το οποίο προβλέπει ότι οι συναλλαγές μεταξύ προσώπων εγκατεστημένων στη Ρουμανία και συνδεδεμένων με αυτά προσώπων εγκατεστημένων στην αλλοδαπή υπόκεινται στους κανόνες περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, καθώς και το άρθρο 29, παράγραφος 3, του κώδικα αυτού, κατά το οποίο στην έννοια των «προσώπων εγκατεστημένων στη Ρουμανία» εμπίπτει και το υποκατάστημα το οποίο αποτελεί τη μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπού προσώπου, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η Impresa Pizzarotti, προσφεύγουσα εταιρία στην κύρια δίκη, έπρεπε να θεωρηθεί ως πρόσωπο συνδεδεμένο με την Pizzarotti Italia και ότι το επιτόκιο των εν λόγω δανείων έπρεπε να καθοριστεί στα επίπεδα της αγοραίας τιμής, σύμφωνα με τους κανόνες ενδοομιλικής τιμολόγησης, όπως θα συνέβαινε αν τα δάνεια αυτά είχαν συναφθεί υπό τις συνήθεις συνθήκες ανταγωνισμού.

Κατά συνέπεια, στις 20 Σεπτεμβρίου 2017, στηριζόμενη στην έκθεση φορολογικού ελέγχου της ίδιας ημερομηνίας, η φορολογική αρχή εξέδωσε πράξη προσδιορισμού του φόρου με την οποία επέβαλε στην Impresa Pizzarotti πρόσθετο φόρο ύψους 297141,92 ρουμανικών λέου (RON) (περίπου 72400 ευρώ) και διεύρυνε τη φορολογητέα βάση της τελευταίας κατά 1857137 RON (περίπου 452595 ευρώ).

11	Με απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, η φορολογική αρχή απέρριψε ως αβάσιμη τη διοικητική ένσταση της Impresa Pizzarotti κατά της εν λόγω πράξης προσδιορισμού του φόρου.

12	Κατόπιν τούτου, η τελευταία προσέφυγε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Tribunalul Cluj (πολυμελούς πρωτοδικείου Cluj, Ρουμανία), ζητώντας την ακύρωση της απόφασης της 23ης Νοεμβρίου 2017 και της πράξης προσδιορισμού του φόρου της 20ής Σεπτεμβρίου 2017.

Στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, η Impresa Pizzarotti υποστηρίζει κατ’ ουσίαν ότι οι εθνικές διατάξεις τις οποίες επικαλείται η φορολογική αρχή είναι αντίθετες προς τα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ, καθόσον προβλέπουν ότι η μεταβίβαση κεφαλαίων μεταξύ υποκαταστήματος εγκατεστημένου σε κράτος μέλος και της εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος μητρικής του εταιρίας συνιστούν πράξεις που μπορεί να υπόκεινται στους κανόνες περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, οι οποίοι, όμως, δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση που το υποκατάστημα και η μητρική του εταιρία είναι εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου κράτους μέλους.

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunalul Cluj (πολυμελές πρωτοδικείο Cluj) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Αντιτίθενται τα άρθρα 49 και 63 της [ΣΛΕΕ] σε εθνική ρύθμιση όπως [το άρθρο 11, παράγραφος 2, και το άρθρο 29, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα], η οποία προβλέπει τη δυνατότητα επαναχαρακτηρισμού τραπεζικής μεταβίβασης κεφαλαίων από υποκατάστημα εγκατεστημένο σε κράτος μέλος προς την εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική του εταιρία ως “πράξης που παράγει έσοδα”, με αποτέλεσμα να εφαρμόζονται υποχρεωτικώς οι κανόνες περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, ενώ, αν η ίδια πράξη είχε διενεργηθεί μεταξύ υποκαταστήματος και μητρικής εταιρίας εγκατεστημένων αμφοτέρων στο ίδιο κράτος μέλος, η πράξη αυτή δεν θα μπορούσε να επαναχαρακτηριστεί κατά τον ίδιο τρόπο και δεν θα είχαν εφαρμογή σε αυτήν οι κανόνες περί ενδοομιλικής τιμολόγησης;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί εάν τα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους σύμφωνα με την οποία η μεταφορά κεφαλαίων από εγκατεστημένο στην ημεδαπή υποκατάστημα προς την εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική του εταιρία μπορεί να χαρακτηριστεί ως «πράξη που παράγει έσοδα», με αποτέλεσμα να καθίσταται υποχρεωτική η εφαρμογή των κανόνων περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, ενώ, αν η ίδια πράξη είχε διενεργηθεί μεταξύ υποκαταστήματος και μητρικής εταιρίας εγκατεστημένων αμφοτέρων στο ίδιο κράτος μέλος, δεν θα είχε χαρακτηριστεί κατ’ αυτόν τον τρόπο και δεν θα είχαν εφαρμογή οι εν λόγω κανόνες.

Από τον φάκελο της δικογραφίας που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει συναφώς ότι ο φορολογικός κώδικας προβλέπει κανόνες για τη διόρθωση της φορολογητέας βάσης, σχετικούς με την «ενδοομιλική τιμολόγηση», με σκοπό να αποφευχθεί το φαινόμενο εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες να παρέχουν προϊόντα ή υπηρεσίες σε εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες σε μειωμένη τιμή ή δωρεάν, περιορίζοντας έτσι τα φορολογητέα έσοδά τους στη Ρουμανία.

Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται με το υποβληθέν ερώτημα τόσο στην ελευθερία εγκατάστασης όσο και στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, οι οποίες κατοχυρώνονται αντίστοιχα στα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ, υπενθυμίζεται εκ προοιμίου ότι η ίδρυση από φυσικό ή νομικό πρόσωπο που κατοικεί ή εδρεύει σε ένα κράτος μέλος μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης –όπως το υποκατάστημα– σε άλλο κράτος μέλος, και η άσκηση πλήρους ελέγχου από το εν λόγω πρόσωπο επί της εγκατάστασης αυτής, εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΣΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, EU:C:2008:278, σκέψη 15, και της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Dickinger και Ömer, C‑347/09, EU:C:2011:582, σκέψη 35).

18	Εν προκειμένω, η διαφορά της κύριας δίκης αφορά τον αντίκτυπο της εθνικής ρύθμισης στη φορολογική μεταχείριση μεταφοράς κεφαλαίων μεταξύ υποκαταστήματος εγκατεστημένου στη Ρουμανία και της μητρικής του εταιρίας που είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος.

Ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι το επίμαχο στη διαφορά της κύριας δίκης φορολογικό καθεστώς παράγει περιοριστικά αποτελέσματα επί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, τα αποτελέσματα αυτά αποτελούν την αναπόφευκτη συνέπεια ενδεχόμενου εμποδίου στην άσκηση της ελευθερίας εγκατάστασης και δεν δικαιολογούν εξέταση του εν λόγω φορολογικού καθεστώτος υπό το πρίσμα του άρθρου 63 ΣΛΕΕ (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, EU:C:2008:278, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

20	Υπό τις συνθήκες αυτές, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση πρέπει να εξεταστεί αποκλειστικώς υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με την ελευθερία εγκατάστασης.

Υπενθυμίζεται, επομένως, ότι η ελευθερία εγκατάστασης, την οποία αναγνωρίζει στους πολίτες της Ευρωπαϊκής Ένωσης το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, το δικαίωμα των εταιριών που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και που έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, να ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2006, Denkavit Internationaal και Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, σκέψη 20, και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Masco Denmark και Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Η κατάργηση των περιορισμών της ελευθερίας εγκατάστασης εκτείνεται στους περιορισμούς στην ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιριών από υπηκόους κράτους μέλους εγκατεστημένους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους (απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, Denkavit Internationaal και Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, σκέψη 21).

Όσον αφορά τις εταιρίες, επισημαίνεται επίσης ότι η έδρα τους, υπό την έννοια του άρθρου 54 ΣΛΕΕ, λειτουργεί ως κριτήριο, όπως η ιθαγένεια των φυσικών προσώπων, για τον καθορισμό της σύνδεσής τους με την έννομη τάξη ενός κράτους μέλους. Αν γινόταν δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκατάστασης του εγκατεστημένου στην ημεδαπή υποκαταστήματος μπορεί ελεύθερα να εφαρμόσει διαφορετική μεταχείριση στο εν λόγω υποκατάστημα για τον λόγο και μόνον ότι η έδρα της μητρικής του εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ θα καθίστατο κενό περιεχομένου. Η ελευθερία εγκατάστασης έχει, επομένως, ως σκοπό να εξασφαλίζει εντός του κράτους μέλους υποδοχής του υποκαταστήματος την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύοντας κάθε διάκριση, έστω και ελάχιστη, που βασίζεται στην έδρα των εταιριών (πρβλ. απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, Denkavit Internationaal και Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται επίσης ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης εθνική ρύθμιση σύμφωνα με την οποία υπερβολικά ή εκ χαριστικής αιτίας οφέλη που παρέχει εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία σε εταιρία με την οποία τελεί σε σχέση αλληλεξάρτησης προστίθενται στα κέρδη της πρώτης εταιρίας μόνον αν η εταιρία στην οποία παρασχέθηκε το όφελος είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (πρβλ. απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, σκέψεις 42 έως 45).

Εν προκειμένω, όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, ο φορολογικός κώδικας αντιμετωπίζει τα υποκαταστήματα ως διακριτά πρόσωπα μόνον όταν αυτά αποτελούν μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπού νομικού προσώπου, με αποτέλεσμα τα έσοδα ενός υποκαταστήματος να υπόκεινται σε διόρθωση, σύμφωνα με τους κανόνες της ενδοομιλικής τιμολόγησης, μόνον εάν η μητρική εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος. Αντιθέτως, αν το υποκατάστημα και η μητρική εταιρία είναι εγκατεστημένα στη Ρουμανία, δεν πραγματοποιείται διόρθωση των εσόδων.

26	Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ένα υποκατάστημα εγκατεστημένης στην αλλοδαπή εταιρίας, όπως η Impresa Pizzarotti, τυγχάνει λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης απ’ ό,τι το υποκατάστημα ημεδαπής εταιρίας που πραγματοποιεί παρόμοιες συναλλαγές με τη μητρική του εταιρία.

Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι μια τέτοια διαφορετική φορολογική μεταχείριση των υποκαταστημάτων αναλόγως του τόπου της έδρας των μητρικών τους εταιριών, με τις οποίες έχουν πραγματοποιήσει συναλλαγές χαρακτηριζόμενες από όρους που δεν συνηθίζονται μεταξύ τρίτων, μπορεί να συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης, κατά την έννοια του άρθρου 49 ΣΛΕΕ. Πράγματι, η μητρική εταιρία θα μπορούσε να καταλήξει στην απόφαση να μην αποκτήσει, να μην ιδρύσει ή να μη διατηρήσει υποκατάστημα σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος της έδρας της, λόγω της φορολογικής επιβάρυνσης που επιβάλλεται, στις περιπτώσεις με διασυνοριακό χαρακτήρα, οσάκις συνομολογούνται όροι που δεν συνηθίζονται μεταξύ τρίτων (πρβλ. απόφαση της 31ης Μαΐου 2018, Hornbach-Baumarkt, C‑382/16, EU:C:2018:366, σκέψη 35).

Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ένα φορολογικό μέτρο που ενδέχεται να εμποδίζει την ελευθερία εγκατάστασης, την οποία κατοχυρώνει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, δύναται να επιτραπεί μόνον αν αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος αναγνωριζόμενους από το δίκαιο της Ένωσης. Επιπλέον, στην περίπτωση αυτή απαιτείται να είναι ο περιορισμός πρόσφορος για τη διασφάλιση της επίτευξης του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (απόφαση της 31ης Μαΐου 2018, Hornbach-Baumarkt, C‑382/16, EU:C:2018:366, σκέψη 36).

Από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι οι κανόνες περί ενδοομιλικής τιμολόγησης που προβλέπει ο φορολογικός κώδικας έχουν ως σκοπό να αποφευχθεί η μείωση της φορολογητέας βάσης στο κράτος εγκατάστασης της μόνιμης εγκατάστασης μιας αλλοδαπής εταιρίας, λόγω πράξεων μεταξύ της μόνιμης αυτής εγκατάστασης και της μητρικής της εταιρίας οι οποίες δεν ανταποκρίνονται στις συνθήκες της αγοράς.

Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η ανάγκη να διαφυλαχθεί η ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση όταν το υπό εξέταση σύστημα σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (απόφαση της 31ης Μαΐου 2018, Hornbach-Baumarkt, C‑382/16, EU:C:2018:366, σκέψη 43).

Στην προκειμένη περίπτωση, όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία οι οποίοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην της Impresa Pizzarotti, θεωρούν ότι ο περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης τον οποίον συνεπάγεται η επίμαχη στην κύρια δίκη ρουμανική νομοθεσία δικαιολογείται από την ανάγκη να διασφαλιστεί ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών, η οποία, όπως προκύπτει από την προηγούμενη σκέψη, συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.

Επιβάλλεται, πάντως, η διαπίστωση ότι η δυνατότητα των υποκαταστημάτων των αλλοδαπών εταιριών να μεταφέρουν τα κέρδη τους υπό μορφή υπερβολικών ή εκ χαριστικής αιτίας οφελών προς τις μητρικές τους εταιρίες θα έθετε σε κίνδυνο την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών. Κάτι τέτοιο θα μπορούσε να υπονομεύσει το ίδιο το σύστημα κατανομής της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών, καθόσον το κράτος μέλος του υποκαταστήματος που θα παρείχε τα υπερβολικά ή εκ χαριστικής αιτίας οφέλη θα υποχρεωνόταν να παραιτηθεί από το δικαίωμά του να φορολογεί, ως κράτος της έδρας της εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης, τα έσοδά της υπέρ, ενδεχομένως, του κράτους μέλους της έδρας της εταιρίας που θα λάμβανε τα οφέλη (πρβλ. απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 63).

Επομένως, προβλέποντας τη φορολόγηση της μόνιμης εγκατάστασης επί του τεκμαιρόμενου ποσού της αμοιβής για το όφελος που παρασχέθηκε στη μητρική εταιρία χωρίς αντιπαροχή, προκειμένου να ληφθεί υπόψη το ποσό το οποίο η μόνιμη αυτή εγκατάσταση θα όφειλε να δηλώσει στα κέρδη της αν η συναλλαγή είχε πραγματοποιηθεί σύμφωνα με τις συνθήκες της αγοράς, η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση παρέχει στη Ρουμανία τη δυνατότητα να ασκήσει τη φορολογική της αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός της.

Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία επιδιώκει να εμποδίσει τη μεταφορά των πραγματοποιηθέντων στο οικείο κράτος μέλος κερδών εκτός της φορολογικής αρμοδιότητας του κράτους αυτού μέσω συναλλαγών που δεν ανταποκρίνονται στις συνθήκες της αγοράς, χωρίς αυτά να έχουν φορολογηθεί, είναι πρόσφορη για να διασφαλίσει τη διαφύλαξη της κατανομής της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών.

35	Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να εξακριβωθεί, τρίτον, αν μια ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρο.

Επισημαίνεται συναφώς ότι εθνική νομοθεσία που στηρίζεται στην εξέταση αντικειμενικών και ελέγξιμων στοιχείων, προκειμένου να εξακριβώνεται κατά πόσον μια συναλλαγή αποτελεί τέχνασμα που εξυπηρετεί φορολογικούς σκοπούς, πρέπει να θεωρηθεί ότι δεν υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών που ανάγονται στην ανάγκη διασφάλισης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών και στην ανάγκη αποτροπής της φοροαποφυγής, υπό την προϋπόθεση, πρώτον, ότι, όποτε υπάρχει η υποψία ότι η συναλλαγή υπερβαίνει αυτό που θα είχαν συμφωνήσει οι ενδιαφερόμενες εταιρίες υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα, χωρίς να του επιβάλλονται υπέρμετρες υποχρεώσεις διοικητικής φύσης, να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους ενδεχόμενους εμπορικούς λόγους για τους οποίους πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή αυτή. Δεύτερον, όταν η εξακρίβωση των στοιχείων αυτών οδηγεί στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη συναλλαγή υπερβαίνει αυτό που θα είχαν συμφωνήσει οι ενδιαφερόμενες εταιρίες υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, το διορθωτικό φορολογικό μέτρο θα πρέπει να περιορίζεται στο τμήμα εκείνο της συναλλαγής που υπερβαίνει αυτό που θα είχε συμφωνηθεί, αν δεν υπήρχε η σχέση αλληλεξάρτησης μεταξύ των εν λόγω εταιριών (απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, σκέψεις 71 και 72).

Στην προκειμένη περίπτωση, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, σύμφωνα με τις εθνικές διατάξεις που έχουν εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης, η αναπροσαρμογή των εσόδων που επιβάλλεται από το άρθρο 29, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα αφορά μόνον τη διαφορά μεταξύ της αγοραίας τιμής της επίμαχης συναλλαγής, η οποία θα ίσχυε υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, και εκείνης που εφάρμοσαν in concreto τα μέρη. Ομοίως, ο φορολογούμενος διατηρεί πάντοτε τη δυνατότητα να αποδείξει ότι υπήρχαν αντικειμενικοί λόγοι για τη σύναψη της συναλλαγής σε τιμή μη ανταποκρινόμενη στην αγοραία τιμή.

38	Επομένως, υπό την επιφύλαξη της επαλήθευσης από το αιτούν δικαστήριο, προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρουμανική ρύθμιση δεν υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του θεμιτού σκοπού τον οποίον εξυπηρετεί.

Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται κατ’ αρχήν σε ρύθμιση κράτους μέλους σύμφωνα με την οποία η μεταφορά κεφαλαίων από εγκατεστημένο στην ημεδαπή υποκατάστημα προς τη μητρική του εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να επαναχαρακτηριστεί ως «πράξη που παράγει έσοδα», με αποτέλεσμα να εφαρμόζονται υποχρεωτικώς οι κανόνες περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, ενώ, αν η ίδια πράξη είχε διενεργηθεί μεταξύ υποκαταστήματος και μητρικής εταιρίας εγκατεστημένων αμφοτέρων στο ίδιο κράτος μέλος, δεν θα είχε χαρακτηριστεί κατ’ αυτόν τον τρόπο και δεν θα είχαν εφαρμογή οι εν λόγω κανόνες.

Επί των δικαστικών εξόδων

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται κατ’ αρχήν σε ρύθμιση κράτους μέλους σύμφωνα με την οποία η μεταφορά κεφαλαίων από εγκατεστημένο στην ημεδαπή υποκατάστημα προς τη μητρική του εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να επαναχαρακτηριστεί ως «πράξη που παράγει έσοδα», με αποτέλεσμα να εφαρμόζονται υποχρεωτικώς οι κανόνες περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, ενώ, αν η ίδια πράξη είχε διενεργηθεί μεταξύ υποκαταστήματος και μητρικής εταιρίας εγκατεστημένων αμφοτέρων στο ίδιο κράτος μέλος, δεν θα είχε χαρακτηριστεί κατ’ αυτόν τον τρόπο και δεν θα είχαν εφαρμογή οι εν λόγω κανόνες.

(υπογραφές)

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η ρουμανική.