–

η BMW Bayerische Motorenwerke AG, εκπροσωπούμενη από τον U. Möllenhoff, Rechtsanwalt,

–

το Hauptzollamt München, εκπροσωπούμενο από τον G. Rittenauer,

–

η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον E. Toutain και την A.‑L. Desjonquères,

–

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την F. Clotuche‑Duvieusart και τον B.‑R. Killmann,

1

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού (ΕΕ) 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 2013, για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 2013, L 269, σ. 1, στο εξής: τελωνειακός κώδικας).

2

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της BMW Bayerische Motorenwerke AG (στο εξής: BMW) και του Hauptzollamt München (κεντρικού τελωνείου του Μονάχου, Γερμανία, στο εξής: κεντρικό τελωνείο) σχετικά με τον συνυπολογισμό, ως δασμολογητέας αξίας, του κόστους αναπτύξεως λογισμικών, τα οποία έχουν παρασχεθεί αδαπάνως από τον αγοραστή στον παραγωγό, προς τον σκοπό χρήσεως κατά την παραγωγή και την πώληση προς εξαγωγή του εμπορεύματος.

3

Το άρθρο 70 του τελωνειακού κώδικα, το οποίο αφορά τη μέθοδο υπολογισμού της δασμολογητέας αξίας βάσει της συναλλακτικής αξίας, προβλέπει στην παράγραφο 1 τα εξής:

«Η κύρια βάση της δασμολογητέας αξίας εμπορευμάτων, είναι η συναλλακτική αξία, δηλαδή η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή, όταν αυτά πωλούνται προς εξαγωγή με προορισμό το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, ενδεχομένως κατόπιν προσαρμογής.»

4

Το άρθρο 71 του ως άνω κώδικα, το οποίο φέρει τον τίτλο «Στοιχεία της συναλλακτικής αξίας», ορίζει τα εξής:

«1.   Για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας κατ’ εφαρμογή του άρθρου [70], στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εισαγόμενα εμπορεύματα τιμή προστίθενται:

[…]

[…]

2.   Κάθε στοιχείο που προστίθεται κατ’ εφαρμογή της παραγράφου 1 στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή βασίζεται αποκλειστικά σε αντικειμενικά δεδομένα που είναι δυνατό να αποτιμηθούν.

3.   Για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας, κανένα στοιχείο δεν προστίθεται στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή, με εξαίρεση τα στοιχεία που προβλέπονται στο παρόν άρθρο.»

5

Η BMW κατασκευάζει οχήματα που περιέχουν μονάδες ελέγχου. Οι τελευταίες προέρχονται από διάφορες τρίτες χώρες και προσομοιάζουν με ένα σύστημα επί του οχήματος που ελέγχει μηχανικά μέρη των οχημάτων.

6

Η BMW ανέπτυξε η ίδια –ή ανέθεσε την ανάπτυξη σε εξουσιοδοτημένες επιχειρήσεις της Ευρωπαϊκής Ένωσης– ένα λογισμικό το οποίο διασφαλίζει απρόσκοπτη επικοινωνία των εφαρμογών και των συστημάτων οχήματος και το οποίο είναι απαραίτητο για την εκτέλεση διαφόρων τεχνικών λειτουργιών, τις οποίες αναλαμβάνει η μονάδα ελέγχου του οχήματος. Δεδομένου ότι η BMW είναι ιδιοκτήτρια του λογισμικού, η εν λόγω εταιρία δεν υποχρεούται να καταβάλει δικαιώματα για το ως άνω λογισμικό.

7

Το λογισμικό αυτό τίθεται αδαπάνως στη διάθεση των κατασκευαστών μονάδων ελέγχου. Οι εν λόγω κατασκευαστές χρησιμοποιούν το λογισμικό αυτό προκειμένου να διενεργήσουν δοκιμή λειτουργίας πριν την παράδοση των μονάδων ελέγχου. Το πρωτόκολλο δοκιμής πιστοποιεί ότι διεξάγεται ορθώς η αλληλεπίδραση μεταξύ της μονάδας ελέγχου και του λογισμικού. Παρέχει επίσης τη δυνατότητα διαπιστώσεως της επελεύσεως σφαλμάτων κατά την παράδοση, της προκλήσεώς τους λόγω της μεταφοράς ή της εμφανίσεώς τους επ’ ευκαιρία της αναπτύξεως του λογισμικού. Για το σύνολο της διαδικασίας συνάπτονται συμβάσεις μεταξύ της BMW και των κατασκευαστών μονάδων ελέγχου.

8

Η BMW εισάγει και θέτει σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Ένωσης τις μονάδες ελέγχου, οι οποίες περιλαμβάνουν το λογισμικό που έχει εγκατασταθεί σε αυτές εκτός της Ένωσης από τον κατασκευαστή.

9

Κατά τη διάρκεια τελωνειακού ελέγχου που διενήργησε το κεντρικό τελωνείο, προέκυψε ότι η BMW ανέγραφε, ως δασμολογητέα αξία των εισαγόμενων μονάδων ελέγχου, την πληρωθείσα στους κατασκευαστές μονάδων ελέγχου τιμή, η οποία δεν ελάμβανε υπόψη το κόστος αναπτύξεως του λογισμικού. Το κεντρικό τελωνείο, εκτιμώντας ότι το εν λόγω κόστος έπρεπε να ενσωματωθεί στη δασμολογητέα αξία, με απόφαση της 25ης Σεπτεμβρίου 2018, προσδιόρισε, με πράξη βεβαιώσεως εισαγωγικών δασμών, τελωνειακή οφειλή ύψους 2748,08 ευρώ για τα εμπορεύματα που τέθηκαν σε ελεύθερη κυκλοφορία τον Ιανουάριο του 2018.

10

Η BMW άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

11

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht München (φορολογικό δικαστήριο Μονάχου, Γερμανία), έχοντας αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του άρθρου 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα, σχετικά με τον συνυπολογισμό του κόστους αναπτύξεως λογισμικών, και, ενδεχομένως, ως προς την αναγκαιότητα να ληφθούν υπόψη οι διατάξεις της συμβάσεως μεταξύ εισαγωγέα και παραγωγού, προκειμένου να προσδιοριστεί ποιο είναι το σημείο του άρθρου 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα που έπρεπε να ληφθεί υπόψη προκειμένου να διορθωθεί, εν προκειμένω, η δασμολογητέα αξία, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Πρέπει το κόστος αναπτύξεως [μελέτης] λογισμικού που σχεδιάστηκε στην Ένωση, τέθηκε αδαπάνως στη διάθεση του πωλητή και έχει εγκατασταθεί στην εισαγόμενη μονάδα ελέγχου να προστίθεται στη συναλλακτική αξία του εισαγόμενου εμπορεύματος, σύμφωνα με το άρθρο 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα όταν το κόστος αυτό δεν περιλαμβάνεται στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για το εισαγόμενο εμπόρευμα τιμή;»

12

Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα έχει την έννοια ότι επιτρέπει, προκειμένου να καθοριστεί η δασμολογητέα αξία εισαγόμενου εμπορεύματος, να προστίθεται στη συναλλακτική αξία του εν λόγω εμπορεύματος η οικονομική αξία λογισμικού το οποίο σχεδιάστηκε στην Ένωση και τέθηκε αδαπάνως από τον αγοραστή στη διάθεση του πωλητή που είναι εγκατεστημένος σε τρίτη χώρα.

13

Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι τόσο από το γράμμα του άρθρου 70, παράγραφος 1, και του άρθρου 71, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα όσο και από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ο καθορισμός της δασμολογητέας αξίας αποσκοπεί στο να θεσπιστεί ένα δίκαιο, ομοιόμορφο και ουδέτερο σύστημα, το οποίο να αποκλείει τη χρησιμοποίηση αυθαίρετων ή πλασματικών δασμολογικών αξιών. Συνεπώς, η δασμολογητέα αξία πρέπει να αντανακλά την πραγματική οικονομική αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων και, ως εκ τούτου, να λαμβάνει υπόψη όσα στοιχεία των εμπορευμάτων αυτών έχουν οικονομική αξία. Επομένως, μολονότι η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή αποτελεί, κατά κανόνα, τη βάση υπολογισμού της δασμολογητέας αξίας, εντούτοις η τιμή αυτή συνιστά στοιχείο το οποίο πρέπει ενδεχομένως να αναπροσαρμόζεται, εφόσον η αναπροσαρμογή αυτή είναι απαραίτητη προς αποφυγή καθορισμού αυθαίρετης ή πλασματικής δασμολογητέας αξίας (απόφαση της 20ής Ιουνίου 2019, Oribalt Rīga,C‑1/18, EU:C:2019:519, σκέψεις 22 και 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

14

Πρώτον, υπογραμμίζεται ότι το άρθρο 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα επιβάλλει να προστίθεται, στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εισαγόμενα εμπορεύματα τιμή, η αξία ορισμένων προϊόντων ή υπηρεσιών που παρέχονται άμεσα ή έμμεσα από τον αγοραστή, αδαπάνως ή με μειωμένο κόστος, και χρησιμοποιούνται κατά την παραγωγή ή την πώληση προς εξαγωγή των εισαγόμενων εμπορευμάτων, εφόσον η αξία αυτή δεν έχει περιληφθεί στην ως άνω τιμή.

15

Επομένως, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να καθορίσει αν οι προϋποθέσεις του άρθρου 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα πληρούνται στην ενώπιόν του εκκρεμούσα διαφορά, εκτιμώντας αν η οικονομική αξία του λογισμικού πρέπει να προστεθεί στη συναλλακτική αξία των μονάδων ελέγχου, προκειμένου να αντανακλάται η δασμολογητέα αξία των τελευταίων αυτών μονάδων. Συνεπώς, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να καθορίσει αν το γεγονός ότι τα ως άνω λογισμικά παρέχουν τη δυνατότητα, αφενός, να δοκιμαστεί η λειτουργία των μονάδων ελέγχου και, αφετέρου, να διερευνηθεί αν υπήρξαν σφάλματα κατά την παράδοση, κατά τη μεταφορά ή κατά την ανάπτυξη των ως άνω λογισμικών, είναι ικανό να προσδώσει στις μονάδες ελέγχου πραγματική αξία μεγαλύτερη από τη συναλλακτική αξία τους.

16

Δεύτερον, δεν μπορεί να γίνει δεκτό το επιχείρημα ότι το άρθρο 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα δεν έχει εφαρμογή στη διαφορά αυτή για τον λόγο ότι τα λογισμικά δεν περιλαμβάνονται στην απαρίθμηση του άρθρου 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημεία i έως iv, του τελωνειακού κώδικα, ενώ η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου περιορίζει τις δυνατότητες διορθώσεως της δασμολογητέας αξίας μόνο στα στοιχεία που προβλέπει το εν λόγω άρθρο.

17

Συναφώς, το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να απορρίψει το επιχείρημα ότι τα λογισμικά δεν εμπίπτουν σε καμία από τις κατηγορίες για τις οποίες είναι δυνατή η προσαρμογή της δασμολογητέας αξίας, κρίνοντας ότι, κατά την εισαγωγή υπολογιστών τους οποίους ο πωλητής έχει εφοδιάσει με λογισμικό που περιλαμβάνει ένα ή περισσότερα συστήματα εκμεταλλεύσεως τα οποία ο αγοραστής έθεσε δωρεάν στη διάθεσή του, επιβάλλεται, προκειμένου να καθοριστεί η δασμολογητέα αξία των εν λόγω υπολογιστών, να προστίθεται, στη συναλλακτική τους αξία, η αξία αυτού του λογισμικού, στην περίπτωση κατά την οποία η τελευταία αυτή αξία δεν περιελήφθη στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή (πρβλ. απόφαση της 16ης Νοεμβρίου 2006, Compaq Computer International Corporation,C‑306/04, EU:C:2006:716, σκέψεις 23, 24 και 37).

18

Επομένως, είναι άνευ σημασίας, για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας του εισαγόμενου εμπορεύματος, το αν το προϊόν του οποίου πρέπει να προστεθεί η αξία είναι άυλο αγαθό, όπως λογισμικό. Πράγματι, από το γράμμα της διατάξεως αυτής, η οποία παραπέμπει ρητώς στα «προϊόντα» ή στις «υπηρεσίες», προκύπτει ότι το πεδίο εφαρμογής της δεν περιορίζεται στα υλικά αγαθά.

19

Επομένως, αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, το άρθρο 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημείο i, του τελωνειακού κώδικα, το οποίο καλύπτει τα «υλικά, συστατικά, μέρη και παρόμοια στοιχεία που έχουν ενσωματωθεί στα εισαγόμενα εμπορεύματα» δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι αποκλείει τα άυλα αγαθά. Ένας τέτοιος αποκλεισμός δεν προκύπτει ούτε από το γράμμα του άρθρου 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, ούτε από την οικονομία της διατάξεως αυτής. Σύμφωνα με την τελευταία, η δασμολογητέα αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων συμπληρώνεται από την αξία των προϊόντων, αλλά και των υπηρεσιών που πληρούν τις προϋποθέσεις που καθορίζει η εν λόγω διάταξη. Τυχόν ερμηνεία όπως αυτή που προτείνει η προσφεύγουσα της κύριας δίκης θα κατέληγε όχι μόνο στο να περιορισθούν οι ενδεχόμενες διορθώσεις της δασμολογητέας αξίας, ώστε αυτές να αφορούν μόνον την περίπτωση του σημείου iv της εν λόγω διατάξεως όταν πρόκειται για την προσθήκη της αξίας μιας υπηρεσίας, αλλά και στο να καλύπτονται μόνο οι υπηρεσίες οι οποίες εμπίπτουν, αφενός, σε «εργασίες μηχανικής ή μηχανολογίας, μελέτης, τέχνης, σχεδιασμού, σχεδίων και ιχνογραφημάτων» και οι οποίες, αφετέρου, είναι «αναγκαίες για την παραγωγή των εισαγόμενων εμπορευμάτων». Μια τέτοια ερμηνεία δεν μπορεί να γίνει δεκτή, δεδομένου ότι τα άυλα αγαθά μπορούν να καλύπτονται τόσο από το άρθρο 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημείο i, όσο και από το άρθρο 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημείο iv, του τελωνειακού κώδικα.

20

Επιπλέον, προκειμένου να καθοριστεί αν ένα λογισμικό εμπίπτει στο σημείο i ή στο σημείο iv της παραγράφου 1 του εν λόγω άρθρου 71, το συμπέρασμα αριθ. 26 της Συλλογής κειμένων για τη δασμολογητέα αξία το οποίο ενέκρινε η επιτροπή τελωνειακού κώδικα, περί της οποίας γίνεται λόγος στο άρθρο 285 του εν λόγω κώδικα, προβαίνει σε διάκριση, αφενός, μεταξύ των παροχών υπηρεσιών διανοητικής φύσεως που είναι αναγκαίες για την κατασκευή του εμπορεύματος, οι οποίες εμπίπτουν στο άρθρο 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημείο iv, του τελωνειακού κώδικα, και, αφετέρου, μεταξύ των άυλων στοιχείων που έχουν ενσωματωθεί στα εισαγόμενα εμπορεύματα με σκοπό τη λειτουργία τους και τα οποία δεν είναι αναγκαία για την παραγωγή τους. Ωστόσο, κατά την επιτροπή τελωνειακού κώδικα, τα τελευταία αυτά στοιχεία αποτελούν αναπόσπαστο τμήμα των τελικών προϊόντων, δεδομένου ότι συνδέονται με τα εν λόγω προϊόντα ή έχουν ενσωματωθεί σε αυτά και καθιστούν δυνατή τη λειτουργία τους ή βελτιώνουν την εν λόγω λειτουργία. Επιπλέον, προσθέτουν στα εν λόγω προϊόντα μια επιπλέον λειτουργική δυνατότητα και συμβάλλουν, ως εκ τούτου, αισθητά στην αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων. Επομένως, τα εν λόγω στοιχεία εμπίπτουν, κατά την επιτροπή τελωνειακού κώδικα, στο άρθρο 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημείο i, του εν λόγω κώδικα.

21

Τα συμπεράσματα της επιτροπής τελωνειακού κώδικα, μολονότι δεν έχουν νομικώς δεσμευτική ισχύ, αποτελούν σημαντικά μέσα για τη διασφάλιση της ομοιόμορφης εφαρμογής του τελωνειακού κώδικα από τις τελωνειακές αρχές των κρατών μελών και είναι δυνατόν για τον λόγο αυτόν να θεωρηθούν αξιόπιστα μέσα για την ερμηνεία του κώδικα αυτού (απόφαση της 9ης Μαρτίου 2017, GE Healthcare,C‑173/15, EU:C:2017:195, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

22

Τρίτον, υπογραμμίζεται ότι, μπορεί μεν το Δικαστήριο να έλαβε υπόψη συμβάσεις μεταξύ εισαγωγέα της Ένωσης και τρίτου παραγωγού, πλην όμως το έπραξε με σκοπό να αποφανθεί επί της ιδιότητας του «αγοραστή» (πρβλ. απόφαση της 16ης Νοεμβρίου 2006, Compaq Computer International Corporation,C‑306/04, EU:C:2006:716, σκέψη 29). Αντιθέτως, το να γίνει δεκτό ότι οι διάδικοι θα μπορούσαν να επικαλεστούν συμβατικές διατάξεις προκειμένου να περιορίσουν τις δυνατότητες διορθώσεως τις οποίες προβλέπει το άρθρο 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα θα αντέβαινε στη νομολογία σύμφωνα με την οποία η δασμολογητέα αξία πρέπει να αντανακλά την πραγματική οικονομική αξία του εισαγόμενου εμπορεύματος και, επομένως, να λαμβάνει υπόψη όλα τα στοιχεία του εμπορεύματος αυτού που έχουν οικονομική αξία (απόφαση της 9ης Μαρτίου 2017, GE Healthcare,C‑173/15, EU:C:2017:195, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Κατά συνέπεια, η διόρθωση, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα, της δασμολογητέας αξίας εισαγόμενου εμπορεύματος στηρίζεται σε αντικειμενικά κριτήρια και δεν μπορεί να επηρεάζεται από συμβατικές διατάξεις.

23

Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα έχει την έννοια ότι επιτρέπει, προκειμένου να καθοριστεί η δασμολογητέα αξία εισαγόμενου εμπορεύματος, να προστίθεται στη συναλλακτική αξία του εν λόγω εμπορεύματος η οικονομική αξία λογισμικού το οποίο σχεδιάστηκε στην Ένωση και τέθηκε αδαπάνως από τον αγοραστή στη διάθεση του πωλητή που είναι εγκατεστημένος σε τρίτη χώρα.

24

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 71, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού (ΕΕ) 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 2013, για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, έχει την έννοια ότι επιτρέπει, προκειμένου να καθοριστεί η δασμολογητέα αξία εισαγόμενου εμπορεύματος, να προστίθεται στη συναλλακτική αξία του εν λόγω εμπορεύματος η οικονομική αξία λογισμικού το οποίο σχεδιάστηκε στην Ευρωπαϊκή Ένωση και τέθηκε αδαπάνως από τον αγοραστή στη διάθεση του πωλητή που είναι εγκατεστημένος σε τρίτη χώρα.