ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)

της 26ης Νοεμβρίου 2020 ( *1 )

«Προδικαστική παραπομπή – Εθνική νομοθεσία προβλέπουσα τον διακανονισμό των εκπτώσεων του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) από υποκείμενο στον φόρο διαφορετικό από εκείνον ο οποίος είχε αρχικώς προβεί στην έκπτωση – Πώληση, από εταιρία σε ιδιώτες, ακινήτου το οποίο εκμίσθωνε η εταιρία αυτή, καθώς και η προηγούμενη ιδιοκτήτρια εταιρία – Λήξη της υπαγωγής στον ΦΠΑ κατά την πώληση του ακινήτου σε ιδιώτες»

Στην υπόθεση C‑787/18,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Σουηδία) με απόφαση της 3ης Δεκεμβρίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Δεκεμβρίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης

Skatteverket

κατά

Sögård Fastigheter AB,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Kumin (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz και P. G. Xuereb, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: G. Pitruzzella

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–	η Skatteverket, εκπροσωπούμενη από τον T. Johansson,

–	η Sögård Fastigheter AB, εκπροσωπούμενη από τον C. Rosén, γενικό διευθυντή,

–	η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Hartikainen,

–	η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον K. Simonsson και τις L. Lozano Palacios, E. Ljung Rasmussen και G. Tolstoy,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

H αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 19, 188 και 189 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, καθώς και διορθωτικά ΕΕ 2007, L 335, σ. 60, και ΕΕ 2015, L 323, σ. 31, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2	H αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Skatteverket (φορολογικής αρχής, Σουηδία) και της εταιρίας Sögård Fastigheter AB σχετικά με τον διακανονισμό της εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) στην οποία είχε προβεί προηγουμένως άλλος υποκείμενος στον φόρο.

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης

Κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά […]

α)	παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά».

Το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής ορίζει ότι «[τ]α κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ότι, κατά τη μεταβίβαση εξ επαχθούς ή χαριστικής αιτίας ή υπό μορφή εισφοράς σε εταιρεία, συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, δεν πραγματοποιήθηκε παράδοση αγαθών και ότι ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα».

Το άρθρο 135, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

[…]

ι)	τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α),

[…]

ιβ)	τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων.»

Κατά το άρθρο 137 της οδηγίας ΦΠΑ:

«1. Τα κράτη μέλη μπορούν να χορηγούν στους υποκείμενους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολόγησης για τις ακόλουθες πράξεις:

[…]

β)	τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, εκτός αυτών του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο α),

[…]

δ)	τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων.

2. Τα κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο άσκησης του δικαιώματος επιλογής που προβλέπεται στην παράγραφο 1.

Τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίζουν την έκταση του εν λόγω δικαιώματος.»

Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής ορίζει τα ακόλουθα:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)	τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».

8	Το άρθρο 184 της εν λόγω οδηγίας έχει ως ακολούθως: «Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»

Κατά το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ:

«Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.»

10	Το άρθρο 186 της οδηγίας αυτής προβλέπει ότι «[τ]α κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο εφαρμογής των άρθρων 184 και 185».

Το άρθρο 187 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:

«1. Σχετικά με τα αγαθά επένδυσης, ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους, κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάσθηκε το αγαθό.

Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιούν ως βάση για το διακανονισμό μια περίοδο πέντε ακέραιων ετών από την έναρξη της χρησιμοποίησης του αγαθού.

Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών μπορεί να επεκτείνεται έως 20 έτη.

2. Κάθε έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο ή, σε περίπτωση παράτασης της περιόδου διακανονισμού, το αντίστοιχο τμήμα του ΦΠΑ, ο οποίος επιβάρυνε τα αγαθά επένδυσης.

Ο διακανονισμός που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης, οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επόμενων ετών σε σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης, που ισχύει κατά το έτος απόκτησης, κατασκευής ή, ενδεχομένως, πρώτης χρήσης του αγαθού.»

Το άρθρο 188 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:

«1. Σε περίπτωση παράδοσής του κατά τη διάρκεια της περιόδου του διακανονισμού, το αγαθό επένδυσης θεωρείται σαν να είχε χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο για την οικονομική δραστηριότητά του έως τη λήξη της περιόδου διακανονισμού.

Η οικονομική δραστηριότητα θεωρείται ως εξ ολοκλήρου φορολογούμενη στην περίπτωση κατά την οποία η παράδοση του αγαθού επένδυσης φορολογείται.

Η οικονομική δραστηριότητα θεωρείται ως εξ ολοκλήρου απαλλασσόμενη στην περίπτωση κατά την οποία η παράδοση του αγαθού επένδυσης απαλλάσσεται από τον φόρο.

2. Ο διακανονισμός της παραγράφου 1 γίνεται μια φορά μόνο για όλον τον εναπομένοντα χρόνο της περιόδου διακανονισμού. Εντούτοις, εφόσον η παράδοση του αγαθού επένδυσης απαλλάσσεται από τον φόρο, τα κράτη μέλη μπορούν να μην απαιτούν διακανονισμό όταν ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο και χρησιμοποιεί το εν λόγω αγαθό επένδυσης αποκλειστικά για πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ.»

Κατά το άρθρο 189 της ως άνω οδηγίας ΦΠΑ:

«Για την εφαρμογή των άρθρων 187 και 188, τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν τα ακόλουθα μέτρα:

α)	να καθορίζουν την έννοια των αγαθών επένδυσης,

β)	να προσδιορίζουν το ποσό του ΦΠΑ, το οποίο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον διακανονισμό,

γ)	να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο, ώστε να αποτρέπεται το ενδεχόμενο να προκύπτουν αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα από τους διακανονισμούς,

δ)	να επιτρέπουν απλουστεύσεις διοικητικής φύσεως.»

14	Το άρθρο 193 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα: «Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των περιπτώσεων που ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 199 και το άρθρο 202.»

Το σουηδικό δίκαιο

Διατάξεις περί υποχρεωτικής και προαιρετικής υπαγωγής στον φόρο

Κατά το άρθρο 2 του κεφαλαίου 3 του mervärdesskattelagen (1994:200) (νόμου 1994:200 περί φόρου προστιθεμένης αξίας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), οι πράξεις μεταβιβάσεως και εκμισθώσεως ακινήτων απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, με ορισμένους περιορισμούς.

Ο κύριος ακινήτου ο οποίος εκμισθώνει, για διαρκή χρήση στο πλαίσιο φορολογούμενης δραστηριότητας, το σύνολο ή μέρος ενός κτιρίου που αποτελεί ακίνητη περιουσία μπορεί ωστόσο να επιλέξει την υπαγωγή της μισθώσεως στον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 3 του κεφαλαίου 3 και του άρθρου 1 του κεφαλαίου 9 του εν λόγω νόμου.

Σε περίπτωση μεταβιβάσεως του εν λόγω ακινήτου, το άρθρο 5 του κεφαλαίου 9 του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει ότι τη δυνατότητα προαιρετικής υπαγωγής στον φόρο έχει πλέον ο προς ον η μεταβίβαση από την ημέρα που απέκτησε την κατοχή του ακινήτου και ότι ο τελευταίος υποκαθίσταται στη θέση του πρώην κυρίου ως προς όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις εκ του νόμου.

Κατά το άρθρο 6 του κεφαλαίου 9 του νόμου περί ΦΠΑ, η φορολογική αρχή πρέπει να παύει την προαιρετική υπαγωγή στον φόρο των πράξεων μισθώσεως όταν ο νέος ιδιοκτήτης αποκτήσει την κατοχή του ακινήτου, αν ο πρώην και ο νέος ιδιοκτήτης υποβάλουν σχετική αίτηση εκ των προτέρων και από κοινού. Επιπλέον, η προαιρετική υπαγωγή στον φόρο παύει όταν ο ιδιοκτήτης του ακινήτου μεταβάλει τη χρήση του για σκοπούς διαφορετικούς από την άσκηση φορολογητέας δραστηριότητας εκμισθώσεως ή όταν δεν είναι δυνατή η εκμίσθωση του εν λόγω ακινήτου λόγω πυρκαγιάς ή για άλλο λόγο ανεξάρτητο της βουλήσεώς του, ή ακόμη σε περίπτωση κατεδαφίσεως.

Διατάξεις σχετικές με την έκπτωση του ΦΠΑ και τους διακανονισμούς

19	Κατά το άρθρο 6 του κεφαλαίου 8a του νόμου περί ΦΠΑ, η περίοδος διακανονισμού καθορίζεται για τα ακίνητα αγαθά επενδύσεως σε δέκα έτη.

Τα άρθρα 7 και 8 του κεφαλαίου 8a του νόμου περί ΦΠΑ ορίζουν ότι, σε περίπτωση μεταβιβάσεως ακίνητου αγαθού επενδύσεως, οι εκπτώσεις του φόρου επί των εισροών αποτελούν το αντικείμενο ενός μόνο διακανονισμού. Προς προσδιορισμό του ποσού του διακανονισμού, το ποσό των εκπτώσεων που πρέπει να διακανονιστεί κατανέμεται σε όλη την περίοδο του διακανονισμού, ο δε διακανονισμός πραγματοποιείται επί του ποσού που αναλογεί στο υπόλοιπο της σχετικής περιόδου.

Όταν η μεταβίβαση αγαθού επενδύσεως πραγματοποιείται στο πλαίσιο μεταβιβάσεως δραστηριότητας, ο προς ον η μεταβίβαση αγαθών επενδύσεως υποκείμενος στον φόρο πρέπει να υπεισέλθει στα εκ του διακανονισμού δικαιώματα και υποχρεώσεις του μεταβιβάζοντος, όπως προβλέπει το άρθρο 11 του κεφαλαίου 8a του νόμου περί ΦΠΑ.

Κατά το άρθρο 12 του κεφαλαίου 8a του νόμου περί ΦΠΑ, ο προς ον η μεταβίβαση υπεισέρχεται στα εκ του διακανονισμού δικαιώματα και υποχρεώσεις του μεταβιβάζοντος, ακόμη και σε περίπτωση μεταβιβάσεως ακινήτων που εκμισθώνονται βάσει του καθεστώτος της προαιρετικής υπαγωγής στον φόρο, όμως μόνον αν ο μεταβιβάζων και ο προς ον η μεταβίβαση δεν έχουν συμφωνήσει ότι ο μεταβιβάζων θα προβεί στον διακανονισμό και αν ο διακανονισμός αυτός δεν οφείλεται σε μεταβολές επελθούσες σε χρόνο κατά τον οποίο ο τελευταίος κατείχε το εν λόγω αγαθό.

Σε περίπτωση μεταβιβάσεως αγαθού επενδύσεως για το οποίο ο προς ον η μεταβίβαση πρέπει να υπεισέλθει στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του μεταβιβάζοντος, ο τελευταίος πρέπει να συντάξει ειδικό έγγραφο, σύμφωνα με τα άρθρα 15 και 17 του κεφαλαίου 8a του εν λόγω νόμου. Στο ως άνω έγγραφο πρέπει να αναγράφεται, μεταξύ άλλων, ο φόρος εισροών που αφορά την απόκτηση του αγαθού επενδύσεως από τον μεταβιβάζοντα ή τις εργασίες κατασκευής, επεκτάσεως ή μετατροπής, το τμήμα του φόρου αυτού που εξέπεσε μετά από ενδεχόμενο διακανονισμό, τις ημερομηνίες αποκτήσεως και εκπτώσεως, καθώς και κάθε άλλο χρήσιμο στοιχείο για την εκτίμηση των φορολογικών υποχρεώσεων του προς ον η μεταβίβαση και του δικαιώματός του προς έκπτωση.

Διατάξεις σχετικές με τις μεταβιβάσεις δραστηριοτήτων

Το άρθρο 25 του κεφαλαίου 3 του νόμου περί ΦΠΑ προέβλεπε ότι η μεταβίβαση αγαθών συνδεόμενων με κάποια δραστηριότητα απαλλάσσεται από τον φόρο όταν πραγματοποιείται στο πλαίσιο μεταβιβάσεως της δραστηριότητας, με την επιφύλαξη ότι ο προς ον η μεταβίβαση δικαιούται να εκπέσει το ποσό του φόρου ή να ζητήσει την επιστροφή του. Η διάταξη αυτή ερμηνεύθηκε σύμφωνα με το άρθρο 19 της οδηγίας ΦΠΑ από το Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Σουηδία), που έκρινε ότι η μεταβίβαση δραστηριότητας δεν συνιστά παράδοση αγαθών από απόψεως ΦΠΑ.

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

25	Η εταιρία Sögård Fastigheter απέκτησε ένα ακίνητο το 2012, το οποίο εκμίσθωσε υπό το καθεστώς της προαιρετικής υπαγωγής στον φόρο.

26	Ο προηγούμενος ιδιοκτήτης του αγαθού αυτού είχε επίσης επιλέξει την υπαγωγή στον ΦΠΑ και είχε προβεί σε εκπτώσεις του φόρου εισροών που είχε επιβληθεί επί των εργασιών μετατροπής του κτιρίου, για τις οποίες είχε συντάξει σχετικό έγγραφο.

Κατά την πώληση, τα μέρη δεν είχαν συμφωνήσει ότι ο προηγούμενος ιδιοκτήτης θα προέβαινε σε διακανονισμό των διενεργηθεισών εκπτώσεων ΦΠΑ και δεν είχαν ζητήσει από τη φορολογική αρχή να μην αρχίσει να εφαρμόζει πλέον την προαιρετική υπαγωγή στον φόρο στον επόμενο ιδιοκτήτη. Η Sögård Fastigheter εκμίσθωσε το ακίνητο, συνεχίζοντας με τον τρόπο αυτόν να το χρησιμοποιεί για πράξεις υποκείμενες στον φόρο.

Η Sögård Fastigheter μεταβίβασε το 2013 το ακίνητο αυτό σε δύο ιδιώτες που δεν επρόκειτο να το χρησιμοποιήσουν για πράξεις υποκείμενες στον φόρο. Ως εκ τούτου, έληξε η προαιρετική υπαγωγή στον ΦΠΑ. Η φορολογική αρχή ζήτησε τότε από τη Sögård Fastigheter να διακανονίσει τις εκπτώσεις του φόρου εισροών στις οποίες είχε προβεί ο προηγούμενος ιδιοκτήτης και να επιστρέψει τον ΦΠΑ που αναλογούσε στην απομένουσα περίοδο διακανονισμού.

Εκτιμώντας ότι από την απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), απέρρεε ότι η ίδια δεν ήταν υποχρεωμένη να καταβάλει τον ΦΠΑ τον οποίο είχε εκπέσει ο προηγούμενος ιδιοκτήτης, η Sögård Fastigheter άσκησε προσφυγή ενώπιον του Förvaltningsrätten (διοικητικού πρωτοδικείου, Σουηδία) ζητώντας την ακύρωση της αποφάσεως της φορολογικής αρχής.

Το Förvaltningsrätten (διοικητικό πρωτοδικείο) απέρριψε την προσφυγή αυτή, εκτιμώντας ότι η περίπτωση της κύριας δίκης ήταν διαφορετική από εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι οι διατάξεις περί διακανονισμού του ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι η καταβολή ποσών οφειλόμενων κατόπιν του διακανονισμού εκπτώσεως του ΦΠΑ δεν πρέπει να ζητείται από άλλον υποκείμενο στον φόρο εκτός από εκείνον ο οποίος προέβη στην εν λόγω έκπτωση.

Η έφεση που άσκησε η Sögård Fastigheter έγινε δεκτή από το Kammarrätten (διοικητικό εφετείο, Σουηδία), οπότε η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του δικαστηρίου αυτού ενώπιον του Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου), ζητώντας να γίνει δεκτό ότι η Sögård Fastigheter υποχρεούται να επιστρέψει με διακανονισμό τον ΦΠΑ τον οποίο είχε εκπέσει ο προηγούμενος ιδιοκτήτης.

Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η λύση που επελέγη στην απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), μπορεί να εφαρμοστεί σε περίπτωση στην οποία ο προς ον η μεταβίβαση, αμέσως αφότου απέκτησε ακίνητο, το χρησιμοποιεί μόνο για πράξεις παρέχουσες δικαίωμα προς έκπτωση, στη συνέχεια δε το μεταπωλεί σε τρίτον ο οποίος δεν προτίθεται να το χρησιμοποιήσει για τέτοιες πράξεις.

Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει επίσης ότι, σε περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι τα άρθρα 188 και 189 της οδηγίας ΦΠΑ αντιτίθενται στη μετάθεση στον προς ον η μεταβίβαση της υποχρεώσεως διακανονισμού της εκπτώσεως ΦΠΑ που βάρυνε τον μεταβιβάζοντα, θα πρέπει να αποφανθεί επί της επιχειρηματολογίας της φορολογικής αρχής και να προσδιορίσει αν η απόκτηση του ακινήτου από τη Sögård Fastigheter συνιστά μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 19 της οδηγίας ΦΠΑ.

Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι το ζήτημα αν οι διατάξεις περί της μεταβιβάσεως συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών έχουν όντως εφαρμογή σε διαφορά όπως αυτή της κύριας δίκης εξαρτάται από τις περιστάσεις της διαφοράς αυτής και δεν αποτελεί αντικείμενο της παρούσας αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως. Εκθέτει ότι το ίδιο θα αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού όταν εκδώσει την τελειωτική του απόφαση επί της υπό κρίση διαφοράς. Εντούτοις, κατά το δικαστήριο αυτό, αν η ως άνω μεταβίβαση χαρακτηριστεί ως μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, θα ανακύψει τότε το ζήτημα κατά πόσον συνάδει προς το άρθρο 19 της οδηγίας ΦΠΑ το να απαιτηθεί από τη Sögård Fastigheter να προβεί σε διακανονισμό των εκπτώσεων ΦΠΑ στις οποίες είχε προβεί ο προηγούμενος ιδιοκτήτης.

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)

Σε περίπτωση που ο μεταβιβάζων ακίνητο, βάσει των κανόνων που θεσπίσθηκαν από το κράτος μέλος σύμφωνα με το άρθρο 188, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, δεν έχει διακανονίσει έκπτωση του φόρου εισροών επειδή ο προς ον η μεταβίβαση προτίθεται να χρησιμοποιήσει το ακίνητο αποκλειστικά για τις ανάγκες πράξεων που συνεπάγονται δικαίωμα εκπτώσεως και εφόσον η περίοδος διακανονισμού δεν έχει ακόμη λήξει, πρέπει να θεωρηθεί ότι δεν μπορεί να απαιτηθεί από τον προς ον η μεταβίβαση να διακανονίσει την έκπτωση σε μεταγενέστερο χρονικό σημείο, κατά το οποίο ο προς ον η μεταβίβαση μεταβιβάζει το ακίνητο περαιτέρω σε τρίτον που δεν προτίθεται να το χρησιμοποιήσει για τις ανάγκες τέτοιων πράξεων;

2)	Ασκεί επιρροή όσον αφορά την απάντηση στο πρώτο ερώτημα το αν η μνημονευόμενη σε αυτό πρώτη μεταβίβαση συνιστά μεταβίβαση αγαθών κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 19 της οδηγίας ΦΠΑ;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί, κατ’ ουσίαν, αν η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει μεν, βάσει του άρθρου 188, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, ότι ο μεταβιβάζων ακίνητο δεν υποχρεούται να προβεί σε διακανονισμό της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών εφόσον ο προς ον η μεταβίβαση θα χρησιμοποιήσει το ακίνητο μόνο για τη διενέργεια πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, αλλά ορίζει επίσης ότι ο προς ον η μεταβίβαση υποχρεούται να προβεί στον διακανονισμό της ως άνω εκπτώσεως για την εναπομένουσα διάρκεια της περιόδου διακανονισμού εφόσον μεταβιβάσει, και αυτός, το ακίνητο σε τρίτον που δεν θα το χρησιμοποιήσει για τη διενέργεια τέτοιων πράξεων.

37	Εισαγωγικώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 184 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει την υποχρέωση διακανονισμού της αρχικώς πραγματοποιηθείσας έκπτωσης ΦΠΑ όταν αυτή είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση την οποία εδικαιούτο να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.

Η διάταξη αυτή, όπως και τα άρθρα 185 και 186 της οδηγίας ΦΠΑ, αποτελούν τη ρύθμιση που διέπει τη γένεση ενδεχόμενου δικαιώματος των φορολογικών αρχών να απαιτήσουν από υποκείμενο στον φόρο τον διακανονισμό του ΦΠΑ, ακόμη και όταν πρόκειται για διακανονισμό εκπτώσεων σχετικών με αγαθά επενδύσεως (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 18ης Οκτωβρίου 2012, TETS Haskovo,C‑234/11, EU:C:2012:644, σκέψη 26, και της 17ης Σεπτεμβρίου 2020, Stichting Schoonzicht,C‑791/18, EU:C:2020:731, σκέψη 33).

Στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 186 της οδηγίας ΦΠΑ αναθέτει ρητώς στα κράτη μέλη να προσδιορίσουν τον τρόπο εφαρμογής των άρθρων 184 και 185 της οδηγίας αυτής, ενώ τα άρθρα 187 έως 192 της εν λόγω οδηγίας καθορίζουν ορισμένες λεπτομέρειες εφαρμογής του διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ ως προς αγαθά επενδύσεων (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 11ης Απριλίου 2018, SEB bankas,C‑532/16, EU:C:2018:228, σκέψη 27, και της 17ης Σεπτεμβρίου 2020, Stichting Schoonzicht,C‑791/18, EU:C:2020:731, σκέψεις 28 και 29).

Το άρθρο 188 της οδηγίας ΦΠΑ αφορά την ειδική περίπτωση παραδόσεως αγαθού επενδύσεως κατά τη διάρκεια της περιόδου διακανονισμού. Στην περίπτωση αυτή ο προβλεπόμενος στο άρθρο 187 της οδηγίας αυτής ετήσιος διακανονισμός αντικαθίσταται από έναν μόνο διακανονισμό, ο οποίος βασίζεται στην τεκμαιρόμενη χρήση του αγαθού επένδυσης κατά τον εναπομένοντα χρόνο της περιόδου διακανονισμού. Κατά το ως άνω άρθρο 188, η δυνατότητα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών εξαρτάται από το αν η πραγματοποιούμενη παράδοση υπόκειται ή όχι στον εν λόγω φόρο (πρβλ. απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2005, Centralan Property,C‑63/04, EU:C:2005:773, σκέψη 56).

Κατά το ως άνω άρθρο 188, όταν ο υποκείμενος στον φόρο μεταβιβάζει αγαθό επενδύσεως κατά τη διάρκεια της περιόδου διακανονισμού και η μεταβίβαση αυτή απαλλάσσεται από τον φόρο, το αγαθό επενδύσεως λογίζεται ότι εξακολουθεί να χρησιμοποιείται για οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο μέχρι τη λήξη της περιόδου διακανονισμού, τεκμαίρεται δε ότι η δραστηριότητα αυτή απαλλάσσεται εξ ολοκλήρου από τον φόρο. Το τεκμήριο αυτό συνεπάγεται την υποχρέωση διενέργειας ενός μόνο διακανονισμού, για το σύνολο του εναπομένοντος χρόνου της περιόδου διακανονισμού, εκτός αν κάποιο κράτος μέλος έχει αποφασίσει να κάνει χρήση της δυνατότητας που προβλέπει το άρθρο 188, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ να μην απαιτεί τον εν λόγω διακανονισμό.

Πράγματι, το άρθρο 188, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας ορίζει ότι, εφόσον η παράδοση του αγαθού επένδυσης απαλλάσσεται από τον φόρο, τα κράτη μέλη μπορούν να μην απαιτούν διακανονισμό όταν ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο και χρησιμοποιεί το εν λόγω αγαθό επένδυσης αποκλειστικά για πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ.

Επομένως, η δυνατότητα να μην απαιτείται διακανονισμός εξαρτάται, αφενός, από το αν ο αποκτών το οικείο αγαθό επένδυσης έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και, αφετέρου, από τη φύση της χρήσεως του αγαθού αυτού, ήτοι ότι αυτό πρέπει χρησιμοποιείται μόνο για πράξεις για τις οποίες είναι δυνατή η έκπτωση του ΦΠΑ.

44	Ασφαλώς, όταν ο αγοραστής του αγαθού επένδυσης παύει να χρησιμοποιεί το αγαθό αυτό αποκλειστικά για πράξεις για τις οποίες είναι δυνατή η έκπτωση του ΦΠΑ, δεν πληρούνται πλέον οι προϋποθέσεις που δικαιολογούσαν το να μην απαιτείται διακανονισμός.

45	Το άρθρο 188 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει μεν ότι τα κράτη μέλη μπορούν να μην απαιτούν διακανονισμό «όταν» πληρούνται οι προϋποθέσεις που υπενθυμίστηκαν στη σκέψη 43, δεν προβλέπει όμως διατάξεις για την περίπτωση στην οποία δεν συντρέχουν πλέον οι προϋποθέσεις αυτές.

Συναφώς, κατά το άρθρο 189 της οδηγίας ΦΠΑ, για την εφαρμογή του άρθρου 188 της οδηγίας αυτής τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο προκειμένου να εξασφαλίζεται ότι οι διακανονισμοί δεν θα παρέχουν κανένα αδικαιολόγητο πλεονέκτημα, καθώς και να επιτρέπουν απλουστεύσεις διοικητικής φύσεως.

47	Εντούτοις, οι ως άνω εθνικές διατάξεις δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα ο διακανονισμός μιας έκπτωσης του ΦΠΑ που αφορά παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών να επιβαρύνει άλλον υποκείμενο στον φόρο εκτός από εκείνον ο οποίος προέβη στην εν λόγω έκπτωση.

Πράγματι, η οδηγία ΦΠΑ δεν περιλαμβάνει μεν καμία ρητή ένδειξη όσον αφορά το ζήτημα ποιος υποκείμενος στον φόρο είναι ο οφειλέτης των φορολογικών απαιτήσεων οι οποίες απορρέουν από τον διακανονισμό μιας εκπτώσεως του ΦΠΑ, εξ αυτού όμως δεν μπορεί να συναχθεί ότι τα κράτη μέλη, στο πλαίσιο των τρόπων εφαρμογής που καθορίζουν βάσει του άρθρου 137, παράγραφος 2, και των άρθρων 186 και 189 της οδηγίας αυτής, είναι ελεύθερα να αποφασίζουν από ποιον υποκείμενο στον φόρο η εφορία πρέπει να εισπράξει τον ΦΠΑ σε μια τέτοια κατάσταση (πρβλ. απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor VastgoedC‑622/11, EU:C:2013:649, σκέψεις 30 και 31).

Ο καθορισμός του υποχρέου για την καταβολή των ποσών που οφείλονται κατόπιν του διακανονισμού μιας εκπτώσεως του ΦΠΑ δεν αποτελεί «τρόπο εφαρμογής» υπό την έννοια των διατάξεων αυτών, αλλά, όπως προκύπτει από το άρθρο 193 της εν λόγω οδηγίας, είναι ουσιαστικού δικαίου κανόνας του κοινού συστήματος του ΦΠΑ που εισήγαγε η ίδια οδηγία (πρβλ. απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor Vastgoed,C‑622/11, EU:C:2013:649, σκέψη 32).

Επομένως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το άρθρο 184 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση διακανονισμού εκπτώσεως του ΦΠΑ στην οποία προβαίνει υποκείμενος στον φόρο, τα οφειλόμενα για τον λόγο αυτό ποσά πρέπει να καταβληθούν από τον ως άνω υποκείμενο στον φόρο (πρβλ. απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor VastgoedC‑622/11, EU:C:2013:649, σκέψεις 36 και 37).

Ειδικότερα, επιβάλλεται η υπόμνηση, αφενός, ότι το καθεστώς των εκπτώσεων αποβλέπει στο να απαλλάσσεται πλήρως ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, καταρχήν, και αυτές στον ΦΠΑ (βλ., ιδίως, απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Tóth,C‑324/11, EU:C:2012:549, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Αφετέρου, οι κανόνες περί διακανονισμού των εκπτώσεων συνιστούν ένα ουσιώδες στοιχείο του συστήματος το οποίο προβλέπει η οδηγία ΦΠΑ, καθόσον αποβλέπουν στον ακριβή υπολογισμό των εκπτώσεων και, κατά συνέπεια, στην ουδετερότητα της φορολογικής επιβαρύνσεως. Με τους κανόνες αυτούς, η εν λόγω οδηγία έχει ως σκοπό να συσχετιστεί στενά και άμεσα το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών με τη χρήση των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος εκροών (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 29ης Νοεμβρίου 2012, Gran Via Moineşti,C‑257/11, EU:C:2012:759, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor Vastgoed,C‑622/11, EU:C:2013:649, σκέψη 34).

Υπό τις συνθήκες αυτές, η ερμηνεία κατά την οποία ο διακανονισμός της εκπτώσεως ΦΠΑ αφορώντος παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών θα μπορούσε να επιβαρύνει άλλον υποκείμενο στον φόρο εκτός από εκείνον προς τον οποίο έγινε η παράδοση ή η παροχή αυτή θα ήταν ασύμβατη με τους προαναφερθέντες στις σκέψεις 51 και 52 της παρούσας αποφάσεως σκοπούς τους οποίους επιδιώκει η οδηγία ΦΠΑ στον τομέα αυτό (πρβλ. απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor Vastgoed,C‑622/11, EU:C:2013:649, σκέψη 37).

Πράγματι, το να απαιτείται να διακανονιστεί η έκπτωση στην οποία προέβη ο μεταβιβάσας ακίνητο από τον προς ον η μεταβίβαση του ακινήτου θα ισοδυναμούσε με το να υποχρεώνεται ο τελευταίος να εκπληρώσει φορολογική υποχρέωση αφορώσα συναλλαγή με την οποία δεν έχει σχέση και η οποία πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας άλλου υποκειμένου στον φόρο. Αντιθέτως, ο μεταβιβάσας ο οποίος προέβη στην έκπτωση θα συνέχιζε να τυγχάνει εκπτώσεως ανώτερης από εκείνη την οποία δικαιούται λόγω της πραγματικής χρήσης του ακινήτου, ο δε σκοπός της ουδετερότητας της φορολογικής επιβαρύνσεως δεν θα επιτυγχανόταν έναντι αυτού.

Η φορολογική αρχή, όπως και η Φινλανδική Κυβέρνηση, διατείνονται εντούτοις, αφενός, ότι το σκεπτικό της αποφάσεως της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), δεν μπορεί να εφαρμοσθεί στην υπό κρίση υπόθεση λόγω των διαφορετικών καταστάσεων στις δύο υποθέσεις και, αφετέρου, ότι οι λόγοι που συνδέονται με την ασφάλεια δικαίου, καθώς και με την ανάγκη να εξασφαλίζεται ότι οι διακανονισμοί δεν θα παρέχουν κανένα αδικαιολόγητο πλεονέκτημα και δεν θα δημιουργούν συγκαλυμμένη φορολόγηση, δικαιολογούν να ζητείται η καταβολή ποσών οφειλόμενων κατόπιν διακανονισμού εκπτώσεως του ΦΠΑ από υποκείμενο στον φόρο διαφορετικό από εκείνον ο οποίος προέβη στην εν λόγω έκπτωση.

Πρώτον, προκειμένου να γίνει διάκριση μεταξύ της υπό κρίση υποθέσεως και εκείνης επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), η φορολογική αρχή και η Φινλανδική Κυβέρνηση εκθέτουν ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ζητήθηκε από τον προς ον η μεταβίβαση να προβεί σε διακανονισμό της εκπτώσεως λόγω της μεταβολής στη χρήση του επίμαχου ακινήτου, κατόπιν της μεταβιβάσεώς του σε ιδιώτες, και ότι το ζητούμενο για τον λόγο αυτόν ποσό του φόρου αφορά μόνον το εναπομένον χρονικό διάστημα διακανονισμού. Προσθέτουν ότι η υπεισέλευση στα εκ του διακανονισμού δικαιώματα και υποχρεώσεις είναι προαιρετική και ότι ο προς ον η μεταβίβαση διαθέτει τις πληροφορίες που αφορούν την έκπτωση της οποίας ζητείται ο διακανονισμός.

57	Επιβάλλεται, εντούτοις, η διαπίστωση ότι οι εν λόγω περιστάσεις δεν μπορούν να θέσουν υπό αμφισβήτηση τη σημασία, για την υπό κρίση υπόθεση, των εκτιμήσεων που ανέπτυξε το Δικαστήριο στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor Vastgoed, (C‑622/11, EU:C:2013:649).

Καταρχάς, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), το Δικαστήριο εξέτασε το ζήτημα αν ο διακανονισμός εκπτώσεως του ΦΠΑ μπορεί να πραγματοποιηθεί έναντι άλλου υποκειμένου στον φόρο εκτός από εκείνον ο οποίος προέβη στην εν λόγω έκπτωση, όταν ο πρώτος υποκείμενος στον φόρο δεν τήρησε τις προϋποθέσεις που δικαιολογούσαν την έκπτωση στην οποία προέβη ο δεύτερος. Το Δικαστήριο απάντησε συναφώς αρνητικά, εκτιμώντας κατ’ ουσίαν, στις σκέψεις 40 και 41 της αποφάσεως αυτής, ότι, σε μια τέτοια κατάσταση, το να απαιτείται να προβεί σε διακανονισμό της εκπτώσεως του ΦΠΑ άλλος υποκείμενος στον φόρο εκτός από εκείνον ο οποίος προέβη στην εν λόγω έκπτωση θα έθιγε τους σκοπούς του ακριβούς υπολογισμού των εκπτώσεων και της ουδετερότητας του ΦΠΑ, τους οποίους επιδιώκουν οι κανόνες που αφορούν τον διακανονισμό των εκπτώσεων.

Στην υπόθεση της κύριας δίκης, ανακύπτει το ζήτημα αν η καταβολή ποσών οφειλόμενων κατόπιν διακανονισμού εκπτώσεως του ΦΠΑ μπορεί να ζητηθεί από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είχε προβεί στην έκπτωση αυτή όταν, λόγω μεταβιβάσεως του ακινήτου από τον ως άνω υποκείμενο στον φόρο σε ιδιώτες οι οποίοι δεν πρόκειται να το χρησιμοποιήσουν για πράξεις υποκείμενες στον φόρο, δεν πληρούνται πλέον οι προϋποθέσεις που δικαιολογούν το να μην απαιτηθεί διακανονισμός. Το ζήτημα λοιπόν αυτό είναι ανάλογο με εκείνο που είχε ανακύψει στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), καθόσον, και στις δύο υποθέσεις, οι ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο έχουν ως συνέπεια το ότι η φορολογική αρχή ζητεί από τον τελευταίο τον διακανονισμό εκπτώσεως του ΦΠΑ στην οποία προέβη άλλος υποκείμενος στον φόρο.

60	Περαιτέρω, δεν ασκεί συναφώς επιρροή το γεγονός ότι ο διακανονισμός που απαιτείται στην υπό κρίση υπόθεση αφορά αποκλειστικά το ποσό που αντιστοιχεί στην εναπομένουσα περίοδο διακανονισμού, δεδομένου ότι η έκπτωση της οποίας ζητείται ο διακανονισμός πραγματοποιήθηκε από άλλον υποκείμενο στον φόρο.

Πράγματι, από τις γραπτές απαντήσεις της φορολογικής αρχής στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η υπεισέλευση του προς ον η μεταβίβαση στα εκ του διακανονισμού δικαιώματα και υποχρεώσεις του μεταβιβάζοντος, την οποία προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη σουηδική νομοθεσία, καλύπτει και τον φόρο επί των εισροών που αφορά αγαθό επενδύσεως για το οποίο ο μεταβιβάζων δεν προέβη σε καμία έκπτωση εν όλω ή εν μέρει. Επομένως, υπό την επιφύλαξη σχετικής επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο, όταν ο μεταβιβάζων έχει προβεί σε έκπτωση του ΦΠΑ, εν όλω ή εν μέρει, ο προς ον η μεταβίβαση δεν μπορεί να έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου αυτού.

Τέλος, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επιβάλει σε υποκείμενο στον φόρο υποχρεώσεις οι οποίες βαίνουν πέραν αυτού που επιτρέπεται από το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα του ΦΠΑ, ακόμη και όταν ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο έχει ενημερωθεί εκ των προτέρων για την έκταση των υποχρεώσεων αυτών ή όταν η εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών είναι προαιρετική (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 18ης Μαρτίου 2010, Gielen,C‑440/08, EU:C:2010:148, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

63	Κατά συνέπεια, ματαίως οι φορολογικές αρχές και η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι δεν μπορεί να εφαρμοσθεί στην υπό κρίση υπόθεση η λύση που επελέγη στο πλαίσιο της αποφάσεως της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649).

Δεύτερον, επισημαίνεται ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν η φορολογική αρχή και η Φινλανδική Κυβέρνηση, τα επιχειρήματα που αφορούν την ασφάλεια δικαίου και την ανάγκη διασφαλίσεως του ότι οι διακανονισμοί δεν θα παρέχουν κανένα αδικαιολόγητο πλεονέκτημα ή δεν θα οδηγούν στη δημιουργία συγκαλυμμένης φορολογήσεως δεν μπορούν να δικαιολογήσουν το να επιβαρύνεται με την καταβολή ποσών οφειλόμενων κατόπιν διακανονισμού εκπτώσεως του ΦΠΑ υποκείμενος στον φόρο διαφορετικός από εκείνον ο οποίος προέβη στην έκπτωση αυτή.

Καταρχάς, δεν μπορεί να ευδοκιμήσει το επιχείρημα ότι θα ήταν αντίθετο προς την ασφάλεια δικαίου να απαιτείται ο διακανονισμός της εκπτώσεως από τον υποκείμενο στον φόρο που προέβη στην έκπτωση του ΦΠΑ, εν προκειμένω από τον μεταβιβάζοντα το ακίνητο, όταν ο προς ον η μεταβίβαση είναι αυτός ο οποίος μετέβαλε τη χρήση του εν λόγω ακινήτου και ο μεταβιβάζων ουδεμία επιρροή ασκεί στην εν λόγω χρήση.

Πράγματι, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 45 και 46 της παρούσας αποφάσεως, εναπόκειται στα κράτη μέλη να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο για την εφαρμογή του άρθρου 188 της οδηγίας ΦΠΑ υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 189 της οδηγίας αυτής, τηρώντας όλες τις διατάξεις της εν λόγω οδηγίας, καθώς και τις γενικές αρχές, όπως είναι η αρχή της ασφάλειας δικαίου.

Εν συνεχεία, η φορολογική αρχή και η Φινλανδική Κυβέρνηση εκτιμούν ότι ο προς ον η μεταβίβαση του ακινήτου αποκτά αδικαιολόγητο πλεονέκτημα αν, κατόπιν της εκ μέρους του αλλαγής στη χρήση του εν λόγω ακινήτου, παύει να απαιτείται από αυτόν ο διακανονισμός της εκπτώσεως στην οποία προέβη ο μεταβιβάζων το ακίνητο. Συγκεκριμένα, κατ’ αυτόν τον τρόπο, ο προς ον η μεταβίβαση θα έχει αγοράσει ακίνητο το οποίο δεν υπόκειται σε κανένα φόρο.

Συναφώς, πρώτον, η κατάσταση αυτή απορρέει από τις διατάξεις του σουηδικού δικαίου που απαλλάσσουν από την επιβολή ΦΠΑ τις πράξεις μεταβιβάσεως ακινήτων, χωρίς να παρέχει στους υποκειμένους στον φόρο τη δυνατότητα να επιλέξουν την υπαγωγή των πράξεων αυτών στον φόρο, ενώ το άρθρο 137, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τη δυνατότητα των κρατών μελών να παρέχουν στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα να επιλέξουν την υπαγωγή της παραδόσεως κτιρίων στον φόρο.

Δεύτερον, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 61 της παρούσας αποφάσεως, όταν ο μεταβιβάζων προέβη στην έκπτωση του ΦΠΑ, εν όλω ή εν μέρει, ο προς ον η μεταβίβαση δεν μπορεί να τύχει του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου αυτού, υπό την επιφύλαξη σχετικής επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο. Κατά συνέπεια, ο προς ον η μεταβίβαση δεν απολαύει «αδικαιολογήτου πλεονεκτήματος» υπό τη μορφή εκπτώσεως την οποία δεν δικαιούται λόγω της χρήσεως του ακινήτου.

Τρίτον, ο καθορισμός τιμής αποκτήσεως του ακινήτου χαμηλότερης από την αγοραία τιμή, στην οποία θα έχει συναινέσει ο μεταβιβάζων εφόσον ο προς ον η μεταβίβαση θα υποχρεούται να διακανονίσει την προηγουμένως διενεργηθείσα έκπτωση, απορρέει από τη συμβατική ελευθερία των μερών και δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως «αδικαιολόγητο πλεονέκτημα», κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ.

Τέλος, η φορολογική αρχή και η Φινλανδική Κυβέρνηση θεωρούν ότι, ελλείψει δυνατότητας να απαιτηθεί ο διακανονισμός από τον προς ον η μεταβίβαση, θα διακυβευόταν η συνέχεια του συστήματος ΦΠΑ, καθόσον η τιμή πωλήσεως του ακινήτου θα υπολογιζόταν κατά τρόπον ώστε να καλύπτει τον ενδεχόμενο διακανονισμό της εκπτώσεως του ΦΠΑ και θα συνεπαγόταν, ως εκ τούτου, λανθάνουσα φορολογική επιβάρυνση, την οποία ο αποκτών δεν θα μπορούσε να εκπέσει σε περίπτωση χρησιμοποιήσεως του ακινήτου αυτού για πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.

Συναφώς, πρέπει να σημειωθεί, αφενός, ότι οι ίδιες συνέπειες, ακόμη και αν θεωρηθούν αποδεδειγμένες, ενδέχεται να επέλθουν και στην περίπτωση κατά την οποία ένα κράτος μέλος αποφασίζει να μην κάνει χρήση της προβλεπόμενης στο άρθρο 188, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ δυνατότητας να μην απαιτεί διακανονισμό. Αφετέρου, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 68 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 137, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα να επιλέξουν την υπαγωγή της παραδόσεως κτιρίων στον φόρο, όπερ καθιστά δυνατή την αποφυγή των συνεπειών που εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως.

Υπό τις συνθήκες αυτές, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει μεν, βάσει του άρθρου 188, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, ότι ο μεταβιβάζων ακίνητο δεν υποχρεούται να προβεί σε διακανονισμό της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών εφόσον ο προς ον η μεταβίβαση θα χρησιμοποιήσει το ακίνητο μόνο για τη διενέργεια πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, αλλά ορίζει επίσης ότι ο προς ον η μεταβίβαση υποχρεούται να προβεί στον διακανονισμό της ως άνω εκπτώσεως για την εναπομένουσα διάρκεια της περιόδου διακανονισμού εφόσον μεταβιβάσει, και αυτός, το ακίνητο σε τρίτον ο οποίος δεν προτίθεται να το χρησιμοποιήσει για τη διενέργεια τέτοιων πράξεων.

Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος

74	Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι διαφορετική στην περίπτωση που η πρώτη μεταβίβαση την οποία αφορά το ερώτημα αυτό συνιστά μεταβίβαση αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 19 της οδηγίας ΦΠΑ.

Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων την οποία καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, το εθνικό δικαστήριο, το οποίο εκδικάζει τη διαφορά και πρέπει να αναλάβει την ευθύνη της δικαστικής αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί, είναι το μόνο αρμόδιο να εκτιμήσει, με γνώμονα τις ιδιομορφίες της υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα της προδικαστικής αποφάσεως για να είναι σε θέση να εκδώσει την απόφασή του όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Συνεπώς, εφόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται, καταρχήν, να απαντήσει (βλ., ιδίως, απόφαση της 24ης Απριλίου 2012, Kamberaj,C‑571/10, EU:C:2012:233, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Εντούτοις, το Δικαστήριο, προκειμένου να εξακριβώσει αν έχει αρμοδιότητα, οφείλει να εξετάζει τις συνθήκες υπό τις οποίες του έχουν υποβληθεί τα ερωτήματα από το εθνικό δικαστήριο. Ειδικότερα, το πνεύμα συνεργασίας που πρέπει να πρυτανεύει κατά τη λειτουργία της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως συνεπάγεται ότι το εθνικό δικαστήριο λαμβάνει υπόψη την αποστολή που έχει ανατεθεί στο Δικαστήριο, η οποία συνίσταται στη συμβολή του στην απονομή της δικαιοσύνης εντός των κρατών μελών και όχι στη διατύπωση συμβουλευτικών γνωμών επί γενικών ή υποθετικών ζητημάτων (απόφαση της 24ης Απριλίου 2012, Kamberaj,C‑571/10, EU:C:2012:233, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Πράγματι, ο δικαιολογητικός λόγος της υποβολής προδικαστικού ερωτήματος δεν είναι η διατύπωση τέτοιων γνωμών, αλλά η αδήριτη ανάγκη αποτελεσματικής επιλύσεως μιας ένδικης διαφοράς (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 8ης Σεπτεμβρίου 2010, Winner Wetten,C‑409/06, EU:C:2010:503, σκέψη 38, και της 16ης Ιουνίου 2016, Rodríguez Sánchez,C‑351/14, EU:C:2016:447, σκέψη 56).

Προκύπτει, ασφαλώς, από πάγια νομολογία ότι, λαμβανομένης υπόψη της διακρίσεως των αρμοδιοτήτων μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, δεν μπορεί να απαιτηθεί από το αιτούν δικαστήριο να προβεί, προτού υποβάλει την αίτησή του, στο σύνολο των πραγματικών διαπιστώσεων και νομικών εκτιμήσεων στις οποίες οφείλει να προβεί στο πλαίσιο της δικαιοδοτικής αποστολής του. Πράγματι, αρκεί το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης καθώς και τα κύρια ζητήματα από πλευράς έννομης τάξεως της Ένωσης να προκύπτουν από την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, ώστε να παρέχεται η δυνατότητα στα κράτη μέλη και στους λοιπούς ενδιαφερομένους να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και να συμμετάσχουν αποτελεσματικά στην ενώπιόν του διαδικασία (βλ. απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2010, Winner Wetten,C‑409/06, EU:C:2010:503, σκέψη 39).

Εντούτοις, στην υπό κρίση υπόθεση, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ρητώς ότι η δυνατότητα εφαρμογής των διατάξεων περί μεταβιβάσεων δραστηριοτήτων στην υπόθεση της κύριας δίκης πρέπει να καθοριστεί βάσει των περιστάσεων της διαφοράς της κύριας δίκης και δεν αποτελεί αντικείμενο της υπό κρίση αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως και ότι το ίδιο θα αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού όταν εκδώσει την τελική του απόφαση επί της διαφοράς της κύριας δίκης. Μόνον αν διαπιστωθεί ότι η απόκτηση του ακινήτου από τη Sögård Fastigheter πρέπει να χαρακτηριστεί ως «μεταβίβαση δραστηριότητας» θα τεθεί το ζήτημα αν συμβιβάζεται με το άρθρο 19 της οδηγίας ΦΠΑ το να απαιτείται από την εταιρία αυτή να προβεί σε διακανονισμό των εκπτώσεων τις οποίες είχε πραγματοποιήσει ο προηγούμενος ιδιοκτήτης.

80	Υπό τις συνθήκες αυτές, στο παρόν στάδιο της διαφοράς της κύριας δίκης το ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 19 της οδηγίας ΦΠΑ είναι υποθετικό και δεν αποδεικνύεται ότι η απάντηση στο ερώτημα αυτό είναι αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς.

Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο δεν μπορεί να απαντήσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα και να διατυπώσει συμβουλευτική γνώμη επί ενός προβλήματος το οποίο, επί του παρόντος, είναι υποθετικό (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Νοεμβρίου 2016, Private Equity Insurance Group,C‑156/15, EU:C:2016:851, σκέψη 56, της 28ης Μαρτίου 2017, Rosneft,C‑72/15, EU:C:2017:236, σκέψη 194, και της 11ης Δεκεμβρίου 2018, Weiss κ.λπ.,C‑493/17, EU:C:2018:1000, σκέψη 166). Το γεγονός ότι το ερώτημα αυτό θα μπορούσε να είναι λυσιτελές αν το εθνικό δικαστήριο κρίνει ότι οι διατάξεις περί μεταβιβάσεως δραστηριοτήτων θα πρέπει να εφαρμοστούν στην επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση δεν ασκεί επιρροή συναφώς.

82	Κατά συνέπεια το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτο.

Επί των δικαστικών εξόδων

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει μεν, βάσει του άρθρου 188, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, ότι ο μεταβιβάζων ακίνητο δεν υποχρεούται να προβεί σε διακανονισμό της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών εφόσον ο προς ον η μεταβίβαση θα χρησιμοποιήσει το ακίνητο μόνο για τη διενέργεια πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, αλλά ορίζει επίσης ότι ο προς ον η μεταβίβαση υποχρεούται να προβεί στον διακανονισμό της ως άνω εκπτώσεως για την εναπομένουσα διάρκεια της περιόδου διακανονισμού εφόσον μεταβιβάσει, και αυτός, το ακίνητο σε τρίτον ο οποίος δεν προτίθεται να το χρησιμοποιήσει για τη διενέργεια τέτοιων πράξεων.

(υπογραφές)

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η σουηδική.