Affaire C-446/18

Agrobet CZ, s. r. o.

κατά

Finanční úřad pro Středočeský kraj

(αίτηση του Nejvyšší správní soud για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

 Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 14ης Μαΐου 2020

«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών– Πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ – Παρακράτηση του πιστωτικού υπολοίπου, κατόπιν της κινήσεως διαδικασίας φορολογικού ελέγχου – Αίτημα επιστροφής του μέρους του πιστωτικού υπολοίπου το οποίο αφορά τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της διαδικασίας αυτής – Άρνηση της φορολογικής αρχής»

1.        Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών – Διαδικασία ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση – Επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου – Κίνηση διαδικασίας φορολογικού ελέγχου – Άρνηση επιστροφής του μέρους του πιστωτικού υπολοίπου το οποίο αφορά τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της διαδικασίας αυτής, πριν από την ολοκλήρωσή της – Επιτρέπεται – Προϋποθέσεις για την άρνηση μερικής μεταφοράς ή μερικής επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου – Έλεγχος ο οποίος εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο

(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρα 179, 183 και 273)

(βλ. σκέψεις 31-33, 36-39, 47, 48, 51 και διατακτ.)

2.        Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών – Διαδικασία ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση – Επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου – Κίνηση διαδικασίας φορολογικού ελέγχου – Μη παροχή της δυνατότητας σε υποκείμενο στον φόρο να αποδείξει, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας αυτής, την ύπαρξη ενός μη αμφισβητούμενου μέρους του πιστωτικού υπολοίπου, ώστε να καταστεί δυνατή η επιστροφή του εν λόγω μέρους πριν από την ολοκλήρωση της διαδικασίας – Δεν επιτρέπεται – Υποχρεώσεις που υπέχουν οι φορολογικές αρχές από την αρχή της χρηστής διοίκησης

(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 273)

(βλ. σκέψεις 42-46)

Σύνοψη

Με την απόφαση Agrobet CZ (C-446/18), εκδοθείσα στις 14 Μαΐου 2020, το Δικαστήριο έκρινε ότι τα άρθρα 179, 183 και 273 της οδηγίας 2006/112 (1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), ερμηνευόμενα με γνώμονα την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία δεν προβλέπει τη δυνατότητα της φορολογικής αρχής να δεχθεί, πριν από την ολοκλήρωση διαδικασίας φορολογικού ελέγχου σχετικού με δήλωση ΦΠΑ στην οποία εμφαίνεται πιστωτικό υπόλοιπο για συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, την επιστροφή του μέρους του πιστωτικού υπολοίπου το οποίο αφορά τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της διαδικασίας αυτής κατά τον χρόνο της κινήσεώς της, εφόσον δεν είναι δυνατό να προσδιοριστεί με σαφήνεια, ακρίβεια και χωρίς αμφισημία ότι ένα πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, του οποίου το ποσό μπορεί ενδεχομένως να είναι μικρότερο από αυτό το οποίο αφορά τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της εν λόγω διαδικασίας, θα εξακολουθήσει να υφίσταται ανεξαρτήτως της εκβάσεως της διαδικασίας αυτής.

Εν προκειμένω, μια τσεχική εταιρία υπέβαλε δύο δηλώσεις ΦΠΑ για τις φορολογικές περιόδους των μηνών Δεκεμβρίου 2015 και Ιανουαρίου 2016, σε καθεμία από τις οποίες εμφαίνονταν πιστωτικά υπόλοιπα ΦΠΑ. Η τσεχική φορολογική αρχή κίνησε κατόπιν αυτού διαδικασίες φορολογικού ελέγχου αφορώσες ειδικά ορισμένες πράξεις που περιλαμβάνονταν στις εν λόγω δύο δηλώσεις, ήτοι εκείνες που είχαν ως αντικείμενο ποσότητες κραμβελαίου. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι το κραμβέλαιο καταγωγής Πολωνίας διετίθετο στο εμπόριο στην Τσεχική Δημοκρατία χωρίς να υποστεί τροποποίηση, πριν από την εκ νέου παράδοσή του στην Πολωνία από την ως άνω εταιρία, η τσεχική φορολογική αρχή διερωτήθηκε αν πληρούνταν οι αναγκαίες προϋποθέσεις για να μπορεί η εταιρία αυτή να τύχει απαλλαγής του ΦΠΑ επί των παραδόσεων κραμβελαίου και να έχει τη δυνατότητα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών για τις σχετικές πράξεις. Αφού άσκησε διοικητικές προσφυγές κατά της κινήσεως των ως άνω διαδικασιών, η τσεχική εταιρία υποστήριξε ότι, επειδή οι αμφιβολίες της φορολογικής αρχής αφορούσαν μόνον ένα μικρό μέρους του δηλωθέντος πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, η παρακράτηση του συνόλου του εν λόγω πιστωτικού υπολοίπου ήταν ασυμβίβαστη προς το δίκαιο της Ένωσης. Η φορολογική αρχή υποστήριξε όμως ότι, όπως επιβεβαίωσε το αιτούν δικαστήριο, εφόσον ο τσεχικός κώδικας φορολογικής διαδικασίας δεν προβλέπει ρητώς τη δυνατότητα εκδόσεως μερικής πράξεως επιβολής φόρου, δεν μπορούσε να ασκήσει τέτοια εξουσία, ελλείψει έννομης βάσεως, και ότι, δεδομένου ότι το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ αφορά το σύνολο της φορολογικής περιόδου, μπορούσε να δημιουργηθεί συναφώς μόνον ως αδιαίρετο όλο.

Με την απόφασή του το Δικαστήριο υπενθύμισε καταρχάς ότι, κατά την οδηγία ΦΠΑ, η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μια φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται το δικαίωμα προς έκπτωση κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου. Όταν το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει εκείνο του οφειλόμενου ΦΠΑ για μια φορολογική περίοδο, υφίσταται ένα πιστωτικό υπόλοιπο το οποίο μπορεί είτε να μεταφερθεί στην επόμενη περίοδο, είτε να επιστραφεί, το δε τσεχικό δίκαιο έχει επιλέξει συναφώς την επιστροφή του. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, καίτοι ένα τέτοιο πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ μπορεί να εμφαίνεται, στη δήλωση του ΦΠΑ, μόνο με τη μορφή ενός ενιαίου αποτελέσματος, τούτο δεν σημαίνει ωστόσο ότι το πιστωτικό υπόλοιπο πρέπει να θεωρείται ότι αποτελεί ένα αδιαίρετο όλο το οποίο είναι αδύνατο να χωριστεί σε ένα αμφισβητούμενο και σε ένα μη αμφισβητούμενο μέρος που αφορούν, έκαστο, συγκεκριμένες πράξεις οι οποίες είτε αποτελούν είτε δεν αποτελούν αντικείμενο διαδικασίας φορολογικού ελέγχου. Πράγματι, η οδηγία ΦΠΑ δεν εμποδίζει τη μερική ή τμηματική μεταφορά ή επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ και διακρίνει σαφώς μεταξύ των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ και των τυπικών προϋποθέσεων του δικαιώματος αυτού. Ως εκ τούτου, η υποχρέωση τηρήσεως της προβλεπόμενης διαδικασίας για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ δεν εμποδίζει στη συνέχεια τον υποκείμενο στον φόρο, ελλείψει αντιθέτων διατάξεων στην οδηγία αυτή, να διεκδικήσει μερικώς τα ουσιαστικά δικαιώματα και τις αξιώσεις που αντλεί, για κάθε πράξη, από το δικαίωμα προς έκπτωση.

Το Δικαστήριο υπενθύμισε επίσης ότι η ως άνω διαδικασία δεν μπορεί να θίγει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Διαδικασία που δεν παρέχει τη δυνατότητα σε υποκείμενο στον φόρο να επικεντρώσει το αίτημά του σε ορισμένο μέρος του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, το οποίο θεωρεί ως μη αμφισβητούμενο, ισοδυναμεί με παρεμπόδιση του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο να προβάλει την ύπαρξη ενός τέτοιου μη αμφισβητούμενου μέρους και να ζητήσει την επιστροφή του, υποχρεώνοντάς τον με τον τρόπο αυτό να επωμισθεί, κατά ένα μέρος, τη σχετική φορολογική επιβάρυνση, κατά παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

Εξ αυτού το Δικαστήριο συνήγαγε ότι η οδηγία ΦΠΑ, ερμηνευόμενη με γνώμονα την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, δεν είναι δυνατόν να έχει την έννοια ότι αποκλείει, καταρχήν, τη δυνατότητα προσδιορισμού, για μια φορολογική περίοδο, ενός μη αμφισβητούμενου μέρους του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ το οποίο εμφαίνεται σε δήλωση ΦΠΑ, η οποία μπορεί να συνεπάγεται τη μερική μεταφορά ή μερική επιστροφή του εν λόγω πιστωτικού υπολοίπου.

Όσον αφορά, στη συνέχεια, το ζήτημα υπό ποιες προϋποθέσεις μπορεί να θεωρηθεί ότι μέρος ενός πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ όντως δεν είναι αμφισβητούμενο στο πλαίσιο διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, το Δικαστήριο επισήμανε ότι είναι δυνατό να γίνει λόγος για μη αμφισβητούμενο μέρος του ως άνω πιστωτικού υπολοίπου αν το ποσό του οφειλόμενου φόρου και το ποσό του εκπεστέου φόρου που αφορούν τις τις πράξεις αυτές επίσης δεν αμφισβητούνται.

Το Δικαστήριο διευκρίνισε συναφώς ότι η φορολογική αρχή δεν πρέπει να βεβαιώνεται μόνον ότι, μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας αυτής, τα ποσά του οφειλόμενου και του εκπεστέου φόρου τα οποία αφορούν τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της ως άνω διαδικασίας δεν θα μπορούν να διαφοροποιηθούν σε σχέση με τα ποσά που έχει δηλώσει ο υποκείμενος στον φόρο, αλλά και ότι τα στοιχεία βάσει των οποίων υπολογίστηκε το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου που φέρεται ως μη αμφισβητούμενο δεν θα μπορούν πλέον να αμφισβητηθούν μέχρι την ολοκλήρωση της εν λόγω διαδικασίας και ότι δεν θα χρειαστεί για τον λόγο αυτόν να διευρύνει το περιεχόμενο της ίδιας διαδικασίας ώστε να περιλάβει σε αυτήν το σύνολο ή μέρος των πράξεων που δεν ελέγχθηκαν αρχικά.

Τέλος, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι η δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο να επικαλεστεί την ύπαρξη ενός μη αμφισβητούμενου μέρους του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ για μια φορολογική περίοδο, προκειμένου να επιτύχει την επιστροφή του πριν από την ολοκλήρωση της διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, δεν συνεπάγεται αυτομάτως την υποχρέωση της φορολογικής αρχής να επιστρέψει εκ των προτέρων το εν λόγω μέρος, ακόμη και όταν η ίδια αναγνωρίζει τον μη αμφισβητούμενο χαρακτήρα του. Πράγματι, μια τέτοια υποχρέωση εξαρτάται από την ύπαρξη πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ αφορώντος το σύνολο της εν λόγω φορολογικής περιόδου. Ως εκ τούτου, η υποχρέωση αυτή, λόγω του ότι αφορά μια συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, δεν πρέπει να υφίσταται μόνο σε σχέση με τα ποσά του οφειλόμενου και του εκπεστέου φόρου που αντιστοιχούν στις πράξεις που αποτελούν αντικείμενο της επίμαχης διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, τα οποία προσδιορίζονται ως μη αμφισβητούμενα από τη φορολογική αρχή, αλλά σε σχέση με το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ το οποίο θα εξακολουθήσει να υφίσταται ανεξαρτήτως της εκβάσεως της διαδικασίας αυτής και το οποίο, και μόνον αυτό, μπορεί να θεωρηθεί, εν τέλει, ως μη αμφισβητούμενο. Συναφώς, το Δικαστήριο τόνισε ότι το ως άνω μη αμφισβητούμενο μέρος του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ μπορεί ενδεχομένως να είναι χαμηλότερο από το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου που ζητεί ο υποκείμενος στον φόρο και αφορά τα εν λόγω τα ποσά.

Εξάλλου, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι εθνική νομοθεσία, όπως η σχετική τσεχική κανονιστική ρύθμιση, η οποία, στο πλαίσιο μέτρων λαμβανόμενων από κράτος μέλος βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, δεν επιτρέπει στον υποκείμενο στον φόρο να προσκομίσει στοιχεία που αποδεικνύουν την ύπαρξη ενός μη αμφισβητούμενου μέρους του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ ούτε στη φορολογική αρχή να λάβει σχετική απόφαση αντιβαίνει προς την αρχή της χρηστής διοικήσεως και, κατά συνέπεια, δεν είναι σύμφωνη προς την οδηγία ΦΠΑ.

1      Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1). Τα άρθρα 179, 183 και 273 της εν λόγω οδηγίας αφορούν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και την επιστροφή του ποσού των εκπτώσεων το οποίο υπερβαίνει το ποσό του ΦΠΑ που οφείλεται για μια συγκεκριμένη φορολογική περίοδο.