1.

Τα κράτη μέλη έχουν το δικαίωμα να επιβάλλουν στους υποκειμένους στον φόρο διάφορες υποχρεώσεις με στόχο την πρόληψη της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής. Εντούτοις, τα εν λόγω μέσα δεν δύναται να οδηγήσουν σε φορολόγηση προϊόντων που υπόκεινται σε εναρμονισμένους φορολογικούς κανόνες κατά τρόπο αντίθετο με το δίκαιο της Ένωσης. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί επί της φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και θα έχει την αφορμή να επιβεβαιώσει αυτή τη νομολογία στην υπό κρίση υπόθεση. Επιπλέον, η εν λόγω υπόθεση αφορά το ζήτημα της αλληλεπίδρασης μεταξύ της φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας στο συγκεκριμένο πλαίσιο της παραγωγής τους για ίδια χρήση του παραγωγού τους.

2.

Το άρθρο 1 της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας ( 2 ), ορίζει ότι:

«Τα κράτη μέλη επιβάλλουν φορολογία στα ενεργειακά προϊόντα και την ηλεκτρική ενέργεια σύμφωνα με την παρούσα οδηγία.»

3.

Κατά το άρθρο 2, της εν λόγω οδηγίας:

«1.   Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας ο όρος “ενεργειακά προϊόντα” εφαρμόζεται στα προϊόντα:

[…]

[…]

2.   Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται επίσης:

στην ηλεκτρική ενέργεια που υπάγεται στον κωδικό 2716 της ΣΟ.

3.   Όταν πρόκειται να χρησιμοποιηθούν, να διατεθούν προς πώληση ή να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων ή ως καύσιμα θέρμανσης, τα ενεργειακά προϊόντα, εκτός εκείνων για τα οποία καθορίζεται επίπεδο φορολογίας στην παρούσα οδηγία, φορολογούνται, αναλόγως της χρήσης, με τον συντελεστή του ισοδυνάμου καυσίμου θέρμανσης ή καυσίμου κινητήρων.

[…]

4.   Η παρούσα οδηγία δεν εφαρμόζεται:

[…]

[…]».

4.

Το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Εκτός από τις γενικές διατάξεις που προβλέπονται στην οδηγία 92/12/ΕΟΚ [ ( 3 )] σχετικά με τις απαλλασσόμενες χρήσεις των φορολογητέων προϊόντων και με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα ακόλουθα προϊόντα από τη φορολογία, υπό τις προϋποθέσεις που θα ορίσουν προκειμένου να διασφαλισθεί η ορθή και απρόσκοπτη εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να αποφευχθεί η φοροδιαφυγή, η φοροαποφυγή ή η κατάχρηση:

5.

Τέλος, το άρθρο 21 της οδηγίας 2003/96 ορίζει τα εξής:

«1.   Εκτός από τις γενικές διατάξεις οι οποίες καθορίζουν τη γενεσιουργό αιτία του φόρου και τις διατάξεις σχετικά με τους όρους καταβολής που προβλέπονται στην οδηγία 92/12/ΕΟΚ, ο φόρος επί των ενεργειακών προϊόντων καθίσταται επίσης απαιτητός κατά την επέλευση μιας εκ των γενεσιουργών αιτιών που αναφέρονται στο άρθρο 2, παράγραφος 3, της παρούσας οδηγίας.

[…]

3.   Η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων εντός μίας εγκατάστασης παραγωγής ενεργειακών προϊόντων, δεν θεωρείται ως γενεσιουργός αιτία επιβολής φόρου, εάν η κατανάλωση συνίσταται σε ενεργειακά προϊόντα που παράγονται εντός της εγκατάστασης. […] Όταν η κατανάλωση γίνεται για λόγους άσχετους προς την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων και ειδικότερα για την προώθηση οχημάτων, αυτό θεωρείται ως γενεσιουργός αιτία επιβολής φόρου.

[…]

5.   Για την εφαρμογή των άρθρων 5 και 6 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, η ηλεκτρική ενέργεια και το φυσικό αέριο υπόκεινται σε φορολογία και καθίστανται γενεσιουργοί αιτίες κατά τη στιγμή της προμήθειας από τον διανομέα ή τον αναδιανομέα. […]

[…]

Μια οντότητα η οποία παράγει ηλεκτρική ενέργεια για δική της χρήση θεωρείται ως διανομέας.

[…]»

6.

Η οδηγία 2003/96 μεταφέρθηκε στη ρουμανική έννομη τάξη με τις διατάξεις του Codul Fiscal – Legea nr. 571/2003 (νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα), της 22ας Δεκεμβρίου 2003. Τα φορολογητέα προϊόντα ορίζονταν στο άρθρο 175 του εν λόγω νόμου έως την 31η Μαρτίου 2010, ενώ από την 1η Απριλίου 2010 στο άρθρο 20616 του ίδιου νόμου. Η διάταξη του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 μεταφέρθηκε, αντιστοίχως, με το άρθρο 175, παράγραφος 7, και με το άρθρο 20616, παράγραφος 7, του ίδιου νόμου.

7.

Κατά τις διατάξεις της Hotărârea Guvernului României nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (απόφασης 44/2004 της Ρουμανικής Κυβέρνησης για την έγκριση των εκτελεστικών διατάξεων του νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα), της 22ας Ιανουαρίου 2004:

«Άρθρο 175

5. (1)   Ενεργειακά προϊόντα, πλην των προβλεπόμενων στο άρθρο 175, παράγραφος 3, του νόμου 571/2003 [περί φορολογικού κώδικα] υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης όταν:

(2)   Κάθε οικονομικός φορέας, ο οποίος εμπίπτει σε οποιαδήποτε από τις προβλεπόμενες στην παράγραφο 1 περιπτώσεις, οφείλει να υποβάλει, πριν από την παρασκευή, τη διάθεση προς πώληση ή τη χρήση των ενεργειακών προϊόντων, αίτηση στο Ministerul Finanțelor Publice – Comisia cu atribuții în autorizarea antrepozitelor fiscale (Υπουργείο Οικονομικών – υπηρεσία αρμόδια για τη χορήγηση αδειών φορολογικής αποθήκης, Ρουμανία), για την ταξινόμηση των ως άνω προϊόντων για την επιβολή ειδικών φόρων κατανάλωσης. Η αίτηση πρέπει υποχρεωτικά να συνοδεύεται από έκθεση ανάλυσης του σχετικού προϊόντος, εκπονηθείσα από αναγνωρισμένο εργαστήριο, δασμολογική ταξινόμηση του προϊόντος από την Autoritatea Naţionala a Vămilor (εθνική τελωνειακή αρχή, Ρουμανία) και γνωμοδότηση του Ministerul Economiei si Comerţului (Υπουργείου Οικονομίας και Εμπορίου, Ρουμανία) σχετικά με την εξομοίωση του εν λόγω προϊόντος με ισοδύναμο προϊόν για το οποίο προβλέπεται ειδικός φόρος κατανάλωσης.

[…]

(4)   Όσον αφορά τα προϊόντα […] για τα οποία ο οικονομικός φορέας δεν τηρεί τις προβλεπόμενες στις παραγράφους 2 και 3 υποχρεώσεις, στην περίπτωση καυσίμου κινητήρων, ο οφειλόμενος ειδικός φόρος κατανάλωσης είναι ο προβλεπόμενος για τη μολυβδούχο βενζίνη, ενώ στην περίπτωση καυσίμων θέρμανσης, ο οφειλόμενος ειδικός φόρος κατανάλωσης είναι ο προβλεπόμενος για το πετρέλαιο εσωτερικής καύσης.»

8.

Ανάλογες εκτελεστικές διατάξεις περιέχει και το άρθρο 20616 του ως άνω αναφερόμενου νόμου.

9.

H SC Petrotel-Lukoil SA, εταιρία ρουμανικού δικαίου (στο εξής: Petrotel‑Lukoil), παράγει ενεργειακά προϊόντα, και ειδικότερα καύσιμα κινητήρων διαφόρων ειδών. Στην παραγωγή της εταιρίας περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, και προϊόντα που χαρακτηρίζονται ως «μαζούτ 40/42S» και «ημικατεργασμένο μαζούτ», και τα οποία υπάγονται στον δασμολογικό κωδικό 27079999 της ΣΟ.

10.

Με την αίτησή του, το αιτούν δικαστήριο παραθέτει εξαιρετικά αναλυτική περιγραφή των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς μεταξύ της Petrotel‑Lukoil και των ρουμανικών φορολογικών αρχών. Όπως όμως προκύπτει, για την απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης σημασία έχουν μόνον τα ακόλουθα πραγματικά περιστατικά.

11.

Οι ρουμανικές φορολογικές αρχές διαπίστωσαν μετά από έλεγχο ότι, κατά το χρονικό διάστημα από την 1η Ιανουαρίου 2009 έως την 31η Δεκεμβρίου 2011, η Petrotel-Lukoil χρησιμοποιούσε «μαζούτ 40/42S», καθώς και «ημιεπεξεργασμένο μαζούτ» ως καύσιμα θέρμανσης τόσο στις τεχνολογικές εγκαταστάσεις της για την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων, όσο και στον θερμοηλεκτρικό σταθμό της για την παραγωγή υδρατμών με σκοπό την παραγωγή θερμικής και ηλεκτρικής ενέργειας. Επιπροσθέτως, οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν ότι η Petrotel-Lukoil δεν υπέβαλε αίτηση ταξινόμησης του προϊόντος «ημικατεργασμένο μαζούτ» για τους σκοπούς του καθορισμού του ειδικού φόρου κατανάλωσης.

12.

Κατόπιν αυτών των διαπιστώσεων, οι ρουμανικές φορολογικές αρχές εξέδωσαν στις 18 Δεκεμβρίου 2014 απόφαση για την επιβολή πρόσθετου ειδικού φόρου κατανάλωσης αναφορικά με την κατανάλωση των ανωτέρω αναφερομένων ενεργειακών προϊόντων στον θερμοηλεκτρικό σταθμό της Petrotel-Lukoil. Με την απόφαση αυτή διαπιστώθηκε και η φορολόγηση του «ημιεπεξεργασμένου μαζούτ» με βάση τον συντελεστή που ισχύει για το πετρέλαιο εσωτερικής καύσης.

13.

H διοικητική προσφυγή της Petrotel-Lukoil κατά της εν λόγω αποφάσεως απορρίφθηκε στις 11 Νοεμβρίου 2015. Επιπλέον, στις 27 Απριλίου 2015, η εν λόγω εταιρία εξασφάλισε την εξομοίωση του «ημιεπεξεργασμένου μαζούτ» με «μαζούτ».

14.

Στις 5 Ιανουαρίου 2016, η Petrotel-Lukoil προσέφυγε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ζητώντας την ακύρωση ορισμένων από τις ανωτέρω διοικητικές αποφάσεις, καθώς και την επιστροφή του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος φόρου κατανάλωσης.

15.

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Curtea de Apel București (εφετείο Βουκουρεστίου, Ρουμανία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

16.

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως περιήλθε στο Δικαστήριο στις 2 Φεβρουαρίου 2018. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Petrotel-Lukoil, η Ρουμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι ίδιοι αυτοί μετέχοντες εκπροσωπήθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 10ης Ιανουαρίου 2019.

17.

Το αιτούν δικαστήριο δεν διευκρινίζει με ακρίβεια ποιες διατάξεις του εθνικού δικαίου δημιουργούν αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητά τους με το δίκαιο της Ένωσης. Εντούτοις, από τις παρατηρήσεις των μετεχόντων στη διαδικασία συνάγεται ότι πρόκειται για τις διατάξεις, ή την ερμηνεία αυτών, που επιτρέπουν τη φορολόγηση ενεργειακών προϊόντων που καταναλώνονται κατά τη διαδικασία παραγωγής άλλων ενεργειακών προϊόντων, καθώς και ηλεκτρικής ενέργειας στην ίδια εγκατάσταση, στην οποία παρήχθησαν τα πρώτα αυτά ενεργειακά προϊόντα. Πέραν τούτου, αμφιβολίες στο αιτούν δικαστήριο μπορεί να δημιουργήσουν, επίσης, η φορολόγηση του προϊόντος «ημιεπεξεργασμένο μαζούτ» με τον συντελεστή που ισχύει για το πετρέλαιο εσωτερικής καύσης, παρά την εκ των υστέρων ταξινόμηση του προϊόντος αυτού ως μαζούτ.

18.

Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί εάν οι διατάξεις του εθνικού δικαίου, ή η ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων, οι οποίες επιτρέπουν τη φορολόγηση των ενεργειακών προϊόντων που καταναλώνονται κατά τη διαδικασία παραγωγής άλλων ενεργειακών προϊόντων ή ηλεκτρικής ενέργειας στην ίδια εγκατάσταση, στην οποία παρήχθησαν τα πρώτα αυτά ενεργειακά προϊόντα, αντιβαίνουν προς το άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2009/96.

19.

H εγκατάσταση (διυλιστήριο) που ανήκει στην Petrotel-Lukoil παράγει, μεταξύ άλλων, δύο ενεργειακά προϊόντα κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2003/96, ήτοι το «μαζούτ 40/42S» και το «ημιεπεξεργασμένο μαζούτ». Τα εν λόγω προϊόντα χρησιμοποιούνται ως καύσιμο για την θέρμανση ατμολέβητα στον θερμοηλεκτρικό σταθμό που αποτελεί μέρος της εγκατάστασης. Οι παραγόμενοι υδρατμοί χρησιμοποιούνται στη συνέχεια για την ταυτόχρονη παραγωγή (συμπαραγωγή) θερμικής και ηλεκτρικής ενέργειας.

20.

Οι διάδικοι της κύριας δίκης διαφωνούν ως προς το εάν και σε ποιο βαθμό η κατ’ αυτόν τον τρόπο παραγόμενες θερμική και ηλεκτρική ενέργεια χρησιμοποιούνται στη συνέχεια κατά την τεχνολογική διαδικασία παραγωγής ενεργειακών προϊόντων, που αποτελούν τα τελικά προϊόντα της εν λόγω εγκατάστασης. Τούτο αποτελεί πραγματικό περιστατικό, υποκείμενο στην εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου. Ωστόσο, φαίνεται ότι τόσο η θερμική, όσο και η ηλεκτρική ενέργεια χρησιμοποιούνται ή, σε κάθε περίπτωση, μπορεί να χρησιμοποιηθούν ταυτόχρονα κατά την τεχνολογική διαδικασία παραγωγής ενεργειακών προϊόντων στην εγκατάσταση, καθώς και για άλλους σκοπούς, όπως η θέρμανση και η παροχή ηλεκτρικής ενέργειας σε γραφεία ή άλλους χώρους. Εκτός αυτού, δύνανται να διοχετεύονται εκτός της εγκατάστασης στο γενικό δίκτυο θέρμανσης και ηλεκτρικής ενέργειας. Προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου θα πρέπει να εξεταστεί ο τρόπος φορολόγησης των πρωτογενών ενεργειακών προϊόντων υπό το πρίσμα των διατάξεων της οδηγίας 2003/96, σε συνάρτηση με τους ξεχωριστούς τρόπους χρήσης της θερμικής και της ηλεκτρικής ενέργειας.

21.

Η οδηγία 2003/96 θεσπίζει την αρχή της φορολόγησης ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θέρμανσης και εναρμονίζει το ύψος της εν λόγω φορολόγησης. Η γενεσιουργός αιτία επιβολής του φόρου είναι η παραγωγή ή η εισαγωγή των ενεργειακών προϊόντων, καθώς και οι περιστάσεις που αναφέρονται στο άρθρο 2, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96. Ωστόσο, ο φόρος καθίσταται απαιτητός μόνον όταν αυτά τα προϊόντα τεθούν σε κατανάλωση. Το αντίθετο ισχύει στην περίπτωση της ηλεκτρικής ενέργειας, όπου ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τη στιγμή της προμήθειάς της από τον διανομέα ή τον αναδιανομέα.

22.

Η οδηγία 2003/96 προβλέπει σειρά εξαιρέσεων από τους ως άνω κανόνες. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της οδηγίας αυτής, η χρήση ενεργειακών προϊόντων από την ίδια την εγκατάσταση που τα παράγει για τους σκοπούς της παραγωγής αυτής δεν αποτελεί γενεσιουργό αιτία επιβολής του φόρου. Εντούτοις, κατά την τρίτη περίοδο της εν λόγω διάταξης, γενεσιουργό αιτία επιβολής του φόρου αποτελεί η χρήση των εν λόγω ενεργειακών προϊόντων για άλλους σκοπούς πλην της παραγωγής ενεργειακών προϊόντων.

23.

Το άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 δεν διευκρινίζει τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να χρησιμοποιηθούν τα εν λόγω ενεργειακά προϊόντα για την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων. Είναι σαφές, πάντως, ότι πρόκειται για προϊόντα που χρησιμοποιούνται ως καύσιμα θέρμανσης, καθώς η χρήση τους με διαφορετικό τρόπο, όπως για παράδειγμα ως πρώτων υλών, δεν καλύπτεται από τις διατάξεις της εν λόγω οδηγίας. Εντούτοις, είναι άνευ σημασίας εάν τα προϊόντα αυτά χρησιμοποιούνται άμεσα σε εγκαταστάσεις προοριζόμενες για την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων ή, επί παραδείγματι, για την παραγωγή ενέργειας χρησιμοποιούμενης ακολούθως σε περαιτέρω διαδικασία παραγωγής. Είναι, επίσης, αδιάφορο εάν κατά τη διαδικασία παραγωγής της εν λόγω ενέργειας προκύπτει ενδιάμεσο προϊόν, όπως είναι για παράδειγμα οι υδρατμοί.

24.

Παρόμοιο συμπέρασμα θα πρέπει να γίνει δεκτό και για τα ενεργειακά προϊόντα που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, η οποία στη συνέχεια χρησιμοποιείται για την παραγωγή άλλων ενεργειακών προϊόντων. Συγκεκριμένα, το γράμμα του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 δεν επιτρέπει διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή θερμικής ενέργειας σε σχέση με εκείνα που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, εφόσον στη συνέχεια τα δύο αυτά είδη ενέργειας χρησιμοποιηθούν για την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων.

25.

Επιπλέον, τα ενεργειακά προϊόντα που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας υπόκεινται στη γενική απαλλαγή από τον φόρο, κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96. Είμαι της άποψης, ωστόσο, ότι, όσον αφορά τα ενεργειακά προϊόντα που παράγονται στην εγκατάσταση η οποία παράγει τέτοια προϊόντα και χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας η οποία χρησιμεύει στη συνέχεια για την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων πρέπει να εφαρμοσθεί η διάταξη του άρθρου 21, παράγραφος 3, της ίδιας οδηγίας, ως lex specialis ( 4 ).

26.

Ωστόσο, δεν συμμερίζομαι την άποψη της Επιτροπής, σύμφωνα με την οποία η ηλεκτρική ενέργεια που παράγεται στον θερμοηλεκτρικό σταθμό του διυλιστηρίου της Petrotel-Lukoil και χρησιμοποιείται κατά τη διαδικασία παραγωγής ενεργειακών προϊόντων δεν υπόκειται σε φόρο. Τούτο το ζήτημα δεν φαίνεται να αποτελεί αντικείμενο ούτε της διαφοράς της κύρια δίκης ούτε των προδικαστικών ερωτημάτων, αξίζει, όμως, να αποσαφηνιστεί.

27.

Η ηλεκτρική ενέργεια φορολογείται με φόρο, ο οποίος καθίσταται απαιτητός κατά τη στιγμή της προμήθειάς της από τον διανομέα ή τον αναδιανομέα. Κατά το άρθρο 21, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96, μια οντότητα η οποία παράγει ηλεκτρική ενέργεια για δική της χρήση θεωρείται ως διανομέας, με αποτέλεσμα η ηλεκτρική ενέργεια που παράγεται για ίδια χρήση να υπόκειται σε φόρο. Η διάταξη του άρθρου 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της ίδιας οδηγίας δεν αποκλείει, κατά τη γνώμη μου, το εν λόγω αποτέλεσμα.

28.

Πρώτον, στο μέτρο κατά το οποίο η ηλεκτρική ενέργεια υπόκειται σε φόρο βάσει της οδηγίας 2003/96, δεν αποτελεί ενεργειακό προϊόν κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, αλλά αποτελεί χωριστό αντικείμενο ρύθμισης κατά το άρθρο 2, παράγραφος 2, αυτής. Επομένως, η φράση «ενεργειακά προϊόντα» του άρθρου 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96 δεν περιλαμβάνει την ηλεκτρική ενέργεια. Σε περιπτώσεις όπου ο νομοθέτης εισάγει αναλογικούς κανόνες για τα ενεργειακά προϊόντα και για την ηλεκτρική ενέργεια, αναφέρει ρητά τα δύο αυτά είδη προϊόντων, όπως για παράδειγμα στο άρθρο 21, παράγραφος 3, δεύτερη περίοδος, της εν λόγω οδηγίας.

29.

Δεύτερον, μολονότι η οδηγία 2003/96 απαγορεύει, μέσω της γενικής απαλλαγής του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, αυτής, τη διπλή φορολόγηση της ηλεκτρικής ενέργειας, καθώς και των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή της, εντούτοις δεν ισχύει παρόμοια απαγόρευση προς την αντίθετη κατεύθυνση. Ως εκ τούτου, η ηλεκτρική ενέργεια που χρησιμοποιείται για την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων υπόκειται σε φορολόγηση κατά τις γενικές διατάξεις. Υπό ακόμη γενικότερους όρους, η οδηγία 2003/96 δεν περιέχει καμία «ρήτρα αποφυγής διπλής φορολόγησης» για τα ενεργειακά προϊόντα και την ηλεκτρική ενέργεια που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων. Μοναδική εξαίρεση αποτελεί η οιονεί απαλλαγή των προϊόντων που παράγονται στην ίδια εγκατάσταση, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της ίδιας οδηγίας.

30.

Τρίτον και τελευταίο, δεν συμμερίζομαι την άποψη που υποστήριξε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση σχετικά με την ανάγκη για συνολική προσέγγιση της διαδικασίας παραγωγής ενεργειακών προϊόντων, από την οποία θα προέκυπτε η απαλλαγή της χρησιμοποιούμενης κατά τη διαδικασία αυτή ηλεκτρικής ενέργειας από τη φορολόγηση. Πράγματι, η διαδικασία παραγωγής θα πρέπει να αντιμετωπίζεται συνολικά, όσον αφορά τη φορολόγηση των ενεργειακών προϊόντων που παράγονται από την ίδια εγκατάσταση και χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς της παραγωγής αυτής. Τα προϊόντα αυτά δεν υπόκεινται σε φόρο, ανεξαρτήτως του αν χρησιμοποιούνται απευθείας για την παραγωγή άλλων ενεργειακών προϊόντων ή αν παρεμβάλλεται ενδιάμεσο προϊόν, όπως για παράδειγμα οι υδρατμοί. Ωστόσο, δεν ισχύει το ίδιο στην περίπτωση παραγωγής προϊόντος που υπόκειται σε φορολόγηση σύμφωνα με την οδηγία 2003/96, όπως για παράδειγμα η ηλεκτρική ενέργεια. Στην περίπτωση αυτή, πρέπει να εφαρμοστούν οι διατάξεις της εν λόγω οδηγίας, οι οποίες δεν συνεπάγονται υποχρέωση απαλλαγής της ηλεκτρικής ενέργειας που χρησιμοποιείται για την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων ή οποιαδήποτε γενική απαγόρευση διπλής φορολόγησης, από την οποία θα μπορούσε να συναχθεί μία τέτοια υποχρέωση.

31.

Στην περίπτωση κατά την οποία η θερμική ενέργεια ή η ηλεκτρική ενέργεια που παράγονται στην εγκατάσταση η οποία παράγει ενεργειακά προϊόντα δεν χρησιμοποιείται για τους σκοπούς της ίδιας παραγωγής, αλλά για άλλους σκοπούς, όπως για παράδειγμα για την παροχή ενέργειας σε γραφεία ή άλλους χώρους, το άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96 δεν εφαρμόζεται. Καθοριστική επιρροή ασκεί εν προκειμένω η τρίτη περίοδος της εν λόγω παραγράφου. Συνεπώς, τα ενεργειακά προϊόντα που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή θερμικής ενέργειας υπόκεινται σε φορολόγηση κατά τις γενικές διατάξεις, ενώ τα προϊόντα που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας απαλλάσσονται από το φόρο κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας. Αντιθέτως, η ηλεκτρική ενέργεια που παράγεται με αυτόν τον τρόπο φορολογείται, δεδομένου ότι η ηλεκτρική ενέργεια που παράγεται για ίδια χρήση του παραγωγού φορολογείται κατά το στάδιο της κατανάλωσης.

32.

Τέλος, το άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96 δεν εφαρμόζεται στην παραγωγή θερμικής και ηλεκτρικής ενέργειας, που διοχετεύονται εκτός της εγκατάστασης, στο γενικό δίκτυο θέρμανσης ή ηλεκτρικής ενέργειας. Τούτο σημαίνει ότι η χρήση για σκοπούς της εν λόγω παραγωγής ενεργειακών προϊόντων, ακόμη κι αν αυτά παράγονται στην ίδια εγκατάσταση, υπόκειται στις γενικές διατάξεις. Επομένως, τα ενεργειακά προϊόντα που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή θερμικής ενέργειας υπόκεινται σε φόρο, ενώ τα ενεργειακά προϊόντα που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας απαλλάσσονται κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96.

33.

Επομένως, λαμβανομένων υπόψη των συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, οι ανωτέρω διαπιστώσεις μπορούν να συνοψιστούν ως κατωτέρω, ότι δηλαδή τα ενεργειακά προϊόντα που παράγονται εντός εγκατάστασης η οποία παράγει ενεργειακά προϊόντα:

34.

Ταυτόχρονα, η ηλεκτρική ενέργεια που παράγεται στην εγκατάσταση φορολογείται με φόρο, ο οποίος καθίσταται απαιτητός κατά τη στιγμή της κατανάλωσής της, στον βαθμό που η ενέργεια αυτή χρησιμοποιείται στην ίδια εγκατάσταση τόσο για σκοπούς παραγωγής ενεργειακών προϊόντων όσο και για άλλους σκοπούς, ενώ όταν διοχετεύεται εκτός της εγκατάστασης, κατά τη στιγμή της προμήθειάς της από τον διανομέα ή τον αναδιανομέα,.

35.

Επομένως, η απάντηση που προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα είναι η εξής: το άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε διατάξεις του εθνικού δικαίου κράτους μέλους, ή στην ερμηνεία τους, οι οποίες επιτρέπουν τη φορολόγηση των ενεργειακών προϊόντων που παράγονται εντός εγκατάστασης η οποία παράγει ενεργειακά προϊόντα και χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς της παραγωγής αυτής, ανεξαρτήτως του αν η χρησιμοποίησή τους γίνεται απευθείας ή μέσω ενδιάμεσου προϊόντος, όπως είναι για παράδειγμα οι υδρατμοί ή η ηλεκτρική ενέργεια.

36.

Υπενθυμίζεται ότι η Petrotel-Lukoil χρησιμοποιούσε το παραγόμενο από την ίδια προϊόν «ημιεπεξεργασμένο μαζούτ», ως καύσιμο θέρμανσης στον ατμολέβητα του θερμοηλεκτρικού σταθμού της, δίχως να έχει ταξινομήσει το εν λόγω προϊόν για φορολογικούς σκοπούς. Με βάση τα ανωτέρω, οι ρουμανικές φορολογικές αρχές επέβαλαν φόρο στο εν λόγω προϊόν με τον προβλεπόμενο συντελεστή για το πετρέλαιο εσωτερικής καύσης, κατά τις διατάξεις του ρουμανικού δικαίου. Η Petrotel-Lukoil ταξινόμησε, στη συνέχεια, το συγκεκριμένο προϊόν ως καύσιμο θέρμανσης, χωρίς ωστόσο τούτο να έχει ως συνέπεια τη μείωση του φορολογικού συντελεστή ή την επιστροφή του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος φόρου.

37.

Με το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί εάν αντιβαίνουν στο άρθρο 2, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2003/96, σε συνδυασμό με την αρχή της αναλογικότητας, διατάξεις του εθνικού δικαίου κράτους μέλους ή εθνική πρακτική κράτους μέλους, οι οποίες επιτρέπουν, αφενός, τη φορολόγηση ενεργειακού προϊόντος, για το οποίο η εν λόγω οδηγία δεν έχει καθορίσει επίπεδο φορολόγησης και το οποίο χρησιμοποιείται ως καύσιμο θέρμανσης, με τον συντελεστή που προβλέπεται για το καύσιμο κινητήρων, στην περίπτωση όπου ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει υποβάλει αίτηση ταξινόμησης του εν λόγω προϊόντος για φορολογικούς σκοπούς, και, αφετέρου, τη διατήρηση σε ισχύ αυτού του επιπέδου φορολόγησης και μετά την ταξινόμηση του προϊόντος ως καυσίμου θέρμανσης.

38.

Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2003/96, τα ενεργειακά προϊόντα για τα οποία η οδηγία δεν καθορίζει επίπεδο φορολογίας και χρησιμοποιούνται ως καύσιμα θέρμανσης ή καύσιμα κινητήρων φορολογούνται «αναλόγως της χρήσης», με τον συντελεστή του ισοδυνάμου καυσίμου θέρμανσης ή καυσίμου κινητήρων.

39.

Στην περίπτωση αυτή, οι διατάξεις του ρουμανικού δικαίου απαιτούν από εκείνους που επιθυμούν να χρησιμοποιήσουν ως καύσιμο θέρμανσης ή καύσιμο κινητήρων ένα ενεργειακό προϊόν για το οποίο δεν έχει καθοριστεί επίπεδο φορολογίας να υποβάλουν στην αρμόδια αρχή αίτηση ταξινόμησης του εν λόγω προϊόντος για τους σκοπούς της επιβολής ειδικού φόρου κατανάλωσης. Η μη τήρηση της εν λόγω υποχρέωσης συνεπάγεται αυτοδίκαιη φορολόγηση του προϊόντος με τον προβλεπόμενο συντελεστή για τη βενζίνη, στην περίπτωση χρήσης ως καυσίμου κινητήρων, είτε με τον προβλεπόμενο συντελεστή για το πετρέλαιο εσωτερικής καύσης, στην περίπτωση χρήσης ως καυσίμου θέρμανσης. Οι εν λόγω διατάξεις αποσκοπούν στην πρόληψη της φοροδιαφυγής, και συγκεκριμένα στην αποτροπή της χρήσης προϊόντων που φορολογούνται με συντελεστές προβλεπόμενους για τα καύσιμα θέρμανσης ως καυσίμων κινητήρων, για τα οποία οι φορολογικοί συντελεστές είναι σημαντικά υψηλότεροι.

40.

Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι παρόμοιες διατάξεις αντιβαίνουν στις διατάξεις της οδηγίας 2003/96, ερμηνευόμενες υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας. Συγκεκριμένα, παρόλο που τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν ορισμένες υποχρεώσεις στους υποκείμενους στον φόρο με σκοπό την πρόληψη της φοροδιαφυγής, η μη τήρηση των εν λόγω υποχρεώσεων δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα τη φορολόγηση των προϊόντων που χρησιμοποιούνται ως καύσιμα θέρμανσης με τον προβλεπόμενο συντελεστή για τα καύσιμα κινητήρων ( 5 ).

41.

Είμαι της άποψης ότι ο ίδιος κανόνας θα πρέπει να εφαρμοσθεί και στην συγκεκριμένη υπόθεση. Ουδεμία επιρροή ασκεί το γεγονός ότι η υπόθεση ROZ-ŚWIT αφορούσε την υποχρέωση πληροφόρησης του πωλητή ενεργειακών προϊόντων μετά την πώλησή τους, ενώ η συγκεκριμένη υπόθεση αφορά υποχρέωση που πρέπει να εκπληρωθεί, κατά κανόνα, πριν από την κατανάλωση των προϊόντων. Και τα δύο είδη υποχρεώσεων έχουν τον ίδιο στόχο, ήτοι τη διασφάλιση του ελέγχου της φορολογικής διοίκησης επί της χρήσης των ενεργειακών προϊόντων και την πρόληψη, με τον τρόπο αυτό, της φοροδιαφυγής.

42.

Κατά συνέπεια, δεν με πείθει το επιχείρημα της Ρουμανικής Κυβέρνησης ότι, σε αντίθεση προς την υποχρέωση που εξέτασε το Δικαστήριο στην ανωτέρω υπόθεση ( 6 ), η προβλεπόμενη στο ρουμανικό δίκαιο υποχρέωση δεν είναι αποκλειστικά και μόνον τυπικής φύσεως. Ανεξαρτήτως του εάν η υποχρέωση ισχύει ex post ή ex ante, η συνέπεια της μη τήρησής της είναι ίδια, ήτοι η φορολόγηση ενεργειακού προϊόντος που χρησιμοποιείται ως καύσιμο θέρμανσης με τον προβλεπόμενο συντελεστή για το καύσιμο κινητήρων. Τούτο, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, είναι αντίθετο προς το άρθρο 2, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2003/96.

43.

Όσον αφορά το επιχείρημα της κυβέρνησης αυτής ότι το εν λόγω επίπεδο φορολόγησης θα πρέπει να έχει χαρακτήρα κύρωσης και να λειτουργεί αποτρεπτικά, πρέπει να αναφερθεί ότι τα κράτη μέλη έχουν εκ φύσεως το δικαίωμα να προβλέπουν κυρώσεις λόγω της εκ μέρους των υποκειμένων στον φόρο μη εκπλήρωσης των διοικητικών υποχρεώσεων που υπέχουν. Οι εν λόγω κυρώσεις, ωστόσο, δεν μπορούν να συνίστανται στη φορολόγηση προϊόντων κατά τρόπο αντίθετο προς τις διατάξεις της οδηγίας 2003/96.

44.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι τα κράτη μέλη δεν έχουν δικαίωμα να φορολογούν ενεργειακά προϊόντα που χρησιμοποιούνται ως καύσιμα θέρμανσης με τον προβλεπόμενο συντελεστή για τα καύσιμα κινητήρων, στην περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει εκπληρώσει τις διοικητικές του υποχρεώσεις. Επομένως, και κατά μείζονα λόγο, δεν μπορούν να διατηρούν αυτό το επίπεδο φορολογίας, όταν ο φορολογούμενος εκπληρώνει τις υποχρεώσεις αυτές, έστω και με καθυστέρηση. Τούτο ισχύει στη διαδικασία της κύριας δίκης, όπου η Petrotel-Lukoil ταξινόμησε, τελικά, το προϊόν «ημιεπεξεργασμένο μαζούτ» ως μαζούτ. Σε μια τέτοια περίπτωση, θα πρέπει να επιστραφεί το υπερβάλλον ποσό του καταβληθέντος φόρου. Η μη επιστροφή του εν λόγω φόρου είναι αντίθετη προς τις διατάξεις της οδηγίας 2003/96 σε συνδυασμό με την αρχή της αναλογικότητας.

45.

Συνεπώς, η απάντηση που προτείνω να δοθεί στο δεύτερο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα είναι η εξής: το άρθρο 2, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2003/96, σε συνδυασμό με την αρχή της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε διατάξεις του εθνικού δικαίου ή σε εθνική πρακτική κράτους μέλους οι οποίες επιτρέπουν, αφενός, τη φορολόγηση ενεργειακού προϊόντος, για το οποίο η εν λόγω οδηγία δεν έχει καθορίσει επίπεδο φορολόγησης και το οποίο χρησιμοποιείται ως καύσιμο θέρμανσης, με τον συντελεστή που προβλέπεται για το καύσιμο κινητήρων, στην περίπτωση όπου ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει υποβάλει αίτηση ταξινόμησης του εν λόγω προϊόντος για φορολογικούς σκοπούς, και, αφετέρου, τη διατήρηση σε ισχύ αυτού του επιπέδου φορολόγησης και μετά την ταξινόμηση του προϊόντος ως καυσίμου θέρμανσης.

46.

Κατόπιν του συνόλου των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Curtea de Apel Bucureşti (εφετείο Βουκουρεστίου, Ρουμανία) ως εξής: