ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

NILS WAHL

της 24ης Ιανουαρίου 2019 ( 1 )

Υπόθεση C-1/18

SIA «Oribalt Rīga», πρώην SIA «Oriola Rīga»

παρισταμένης της:

Valsts ieņēmumu dienests

[αίτηση του Augstākā tiesa (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Λεττονία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92 – Κοινοτικός τελωνειακός κώδικας – Δασμολογητέα αξία – Φάρμακα – Άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ – Έννοια των “ομοειδών εμπορευμάτων” – Παράγοντες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη – Άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ – Επαγωγική μέθοδος βάσει της τιμής μονάδος – Προθεσμία 90 ημερών– Εκπτώσεις»

Για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων, χρησιμοποιείται πρωτίστως η μέθοδος της «συναλλακτικής αξίας». Σύμφωνα με αυτή τη μέθοδο, το ποσό των τελωνειακών δασμών (όπως και ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) κατά την εισαγωγή) καθορίζεται βάσει του πραγματικού τιμήματος το οποίο καταβλήθηκε ή οφείλεται στον πωλητή κατά τη στιγμή της εξαγωγής προς την Ευρωπαϊκή Ένωση.

Ωστόσο, η μέθοδος αυτή μπορεί να εφαρμοστεί μόνο στις περιπτώσεις που έχει καταρτιστεί σύμβαση πωλήσεως των επίμαχων αγαθών κατά τον χρόνο υποβολής των τελωνειακών διασαφήσεων. Σε άλλες περιπτώσεις, όπως η πώληση επί παρακαταθήκη, η μέθοδος της συναλλακτικής αξίας δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί. Το δίκαιο της Ένωσης προβλέπει, για τις άλλες αυτές περιστάσεις πέντε άλλες «εναλλακτικές» μεθόδους, οι οποίες πρέπει να χρησιμοποιούνται διαδοχικά, με τη σειρά που προβλέπει η εφαρμοστέα νομοθεσία ( 2 ).

Η εφαρμογή των μεθόδων αυτών δεν είναι πάντοτε εύκολη. Κατά τον υπολογισμό της δασμολογητέας αξίας, πρέπει να ληφθούν υπόψη αρκετές λεπτομέρειες. Επιπλέον, οι ως άνω λεπτομέρειες πρέπει να εφαρμόζονται με ενιαίο τρόπο σε όλη την Ευρωπαϊκή Ένωση για την αποφυγή της άγρας δωσιδικίας από τους εισαγωγείς.

Τα προδικαστικά ερωτήματα του Augstākā tiesa (Ανώτατου Δικαστηρίου, Λεττονία) στην παρούσα υπόθεση αφορούν τους παράγοντες που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της δασμολογητέας αξίας βάσει των εναλλακτικών μεθόδων οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 30, παράγραφος 2, του τελωνειακού κώδικα, συγκεκριμένα δε σε σχέση με τη δασμολογητέα αξία εισαγομένων φαρμάκων. Δεδομένης της σημαντικής αξίας των φαρμάκων, η δασμολογητέα αξία η οποία θα προκύψει μπορεί, ανάλογα με τη μέθοδο υπολογισμού που θα χρησιμοποιηθεί, να οδηγήσει σε σημαντική διαφορά στους τελωνειακούς δασμούς ή στον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή.

I. Το νομικό πλαίσιο

Α. Ο τελωνειακός κώδικας

5.	Εφαρμοστέος επί της διαφοράς ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου είναι ο προϊσχύσας κοινοτικός τελωνειακός κώδικας και, ειδικότερα, το κεφάλαιο 3 αυτού («Δασμολογητέα αξία των εμπορευμάτων»).

Το άρθρο 29, παράγραφος 1, σχετικά με τη δασμολογητέα αξία των εμπορευμάτων, ορίζει:

«Η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων είναι η συναλλακτική αξία, δηλαδή η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή, όταν πωλούνται προς εξαγωγή με προορισμό το τελωνειακό έδαφος της [Ευρωπαϊκής Ένωσης], ενδεχομένως κατόπιν προσαρμογής που πραγματοποιείται σύμφωνα με τα άρθρα 32 και 33 […]

[…]».

Περαιτέρω, το άρθρο 30 ορίζει:

«1. Όταν η δασμολογητέα αξία δεν είναι δυνατόν να καθοριστεί κατ’ εφαρμογή του άρθρου 29, εφαρμόζονται διαδοχικά οι διατάξεις της παραγράφου 2 στοιχεία α), β), γ) και δ) έως την πρώτη μεταξύ αυτών διάταξη που καθιστά δυνατό τον καθορισμό της, εκτός αν η σειρά εφαρμογής των στοιχείων γ) και δ) πρέπει να αντιστραφεί με αίτηση του διασαφιστή. Μόνο όταν η δασμολογητέα αυτή αξία δεν μπορεί να καθοριστεί κατ’ εφαρμογή ορισμένης περίπτωσης, επιτρέπεται η εφαρμογή της διάταξης του αμέσως επόμενου στοιχείου κατά τη σειρά που καθιερώνεται δυνάμει της παρούσας παραγράφου.

2. Οι δασμολογητέες αξίες που καθορίζονται κατ’ εφαρμογή του παρόντος άρθρου είναι οι ακόλουθες:

α)	η συναλλακτική αξία πανομοιοτύπων εμπορευμάτων τα οποία πωλούνται για εξαγωγή με προορισμό την [Ευρωπαϊκή Ένωση] και εξάγονται κατά την ίδια ή περίπου κατά την ίδια χρονική στιγμή με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα·

β)	η συναλλακτική αξία ομοειδών εμπορευμάτων τα οποία πωλούνται προς εξαγωγή με προορισμό την [Ευρωπαϊκή Ένωση] και τα οποία εξάγονται κατά την ίδια ή περίπου κατά την ίδια χρονική στιγμή με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα·

(γ)

η αξία που βασίζεται επί της τιμής μονάδος που αντιστοιχεί στις πωλήσεις μέσα στην [Ευρωπαϊκή Ένωση] εισαγομένων εμπορευμάτων [ή] ( 3 ) πανομοιοτύπων ή ομοειδών εισαγομένων εμπορευμάτων οι οποίες αντιπροσωπεύουν συνολικά τη μεγαλύτερη ποσότητα και γίνονται, μέσα στην [Ευρωπαϊκή Ένωση], προς πρόσωπα που δεν συνδέονται με τους πωλητές·

δ)

η υπολογιζόμενη αξία, που ισούται προς το άθροισμα:

–	του κόστους ή της αξίας των υλικών και των εργασιών κατασκευής ή άλλων εργασιών, που υπεισέρχονται στην παραγωγή των εισαγομένων εμπορευμάτων,

–	ποσού που αντιπροσωπεύει τα κέρδη και τα γενικά έξοδα, ίσου προς το ποσό που υπεισέρχεται γενικά στις πωλήσεις εμπορευμάτων της ίδιας φύσεως ή του ίδιου είδους με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα, οι οποίες γίνονται από παραγωγούς της χώρας εξαγωγής προς εξαγωγή με προορισμό την [Ευρωπαϊκή Ένωση],

–	του κόστους ή της αξίας των στοιχείων που αναφέρονται στο άρθρο 32 παράγραφος 1 στοιχείο ε).

[…]»

Το άρθρο 31, παράγραφος 1, το οποίο προβλέπει την έκτη και τελευταία μέθοδο καθορισμού, ορίζει:

«Αν η δασμολογητέα αξία εισαγομένων εμπορευμάτων δεν μπορεί να καθορισθεί κατ’ εφαρμογή των άρθρων 29 και 30, καθορίζεται, με βάση τα διαθέσιμα στοιχεία εντός της [Ευρωπαϊκής Ένωσης], με εύλογο τρόπο συμβιβαζόμενο με τις αρχές και τις γενικές διατάξεις:

[…]

–	[…] του παρόντος κεφαλαίου.»

Β. Ο εκτελεστικός κανονισμός

Κατά το άρθρο 142, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, του εκτελεστικού κανονισμού, ο όρος «ομοειδή εμπορεύματα» σημαίνει «τα εμπορεύματα που παράγονται στην ίδια χώρα τα οποία, χωρίς να είναι όμοια από κάθε άποψη, παρουσιάζουν παρόμοια χαρακτηριστικά και αποτελούνται από παρόμοιες ύλες, πράγμα που τους επιτρέπει να επιτελούν τις ίδιες λειτουργίες και να είναι δυνατό να εναλλάσσονται στο πλαίσιο εμπορικών πράξεων· η ποιότητα των εμπορευμάτων, η φήμη τους και η ύπαρξη βιομηχανικού ή εμπορικού σήματος περιλαμβάνονται στα στοιχεία που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, για να καθορίζεται αν τα εμπορεύματα είναι ομοειδή».

10.

Περαιτέρω, το άρθρο 151 ορίζει:

«1. Για την εφαρμογή του άρθρου 30 παράγραφος 2 στοιχείο β) του [τελωνειακού] κώδικα (συναλλακτική αξία ομοειδών εμπορευμάτων), η δασμολογητέα αξία καθορίζεται με αναφορά στη συναλλακτική αξία ομοειδών εμπορευμάτων, τα οποία πωλούνται στο ίδιο εμπορικό επίπεδο και στην ίδια ουσιαστικά ποσότητα με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα. Ελλείψει τέτοιων πωλήσεων, θα πρέπει να γίνεται χρήση της συναλλακτικής αξίας ομοειδών εμπορευμάτων, τα οποία πωλούνται σε διαφορετικό εμπορικό επίπεδο ή/και σε διαφορετική ποσότητα, προσαρμοζόμενης, ώστε να ληφθούν υπόψη οι διαφορές που είναι δυνατό να οφείλονται στο εμπορικό επίπεδο ή/και στην ποσότητα, υπό την προϋπόθεση ότι οι προσαρμογές αυτές, ανεξάρτητα από το αν καταλήγουν σε αύξηση ή σε μείωση της αξίας, είναι δυνατό να βασίζονται σε προσκομιζόμενα αποδεικτικά στοιχεία, τα οποία να αποδεικνύουν σαφώς ότι οι προσαρμογές είναι εύλογες και ακριβείς.

[…]

4. Για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, συναλλακτική αξία εμπορευμάτων που παράγονται από διαφορετικό πρόσωπο λαμβάνεται υπόψη μόνο όταν δεν είναι δυνατό να διαπιστωθεί, κατ’ εφαρμογή της παραγράφου 1, καμία συναλλακτική αξία ομοειδών εμπορευμάτων παραγόμενων από το ίδιο πρόσωπο, το οποίο παράγει και τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα.

[…]»

11.

Το άρθρο 152, παράγραφος 1, ορίζει:

«α)

Αν τα εισαγόμενα εμπορεύματα ή πανομοιότυπα ή ομοειδή εισαγόμενα εμπορεύματα πωλούνται εντός της [Ευρωπαϊκής Ένωσης] στην αρχική τους κατάσταση, η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων, η οποία αναφέρεται στο άρθρο 30 παράγραφος 2 στοιχείο γ), του [τελωνειακού] κώδικα, βασίζεται στην τιμή μονάδας, που αντιστοιχεί στις πωλήσεις των εισαγομένων εμπορευμάτων ή πανομοιότυπων ή ομοειδών εισαγομένων εμπορευμάτων, οι οποίες αντιπροσωπεύουν συνολικά τη μεγαλύτερη ποσότητα και γίνονται προς πρόσωπα που δεν συνδέονται με τους πωλητές κατά τη χρονική στιγμή ή περίπου κατά τη χρονική στιγμή εισαγωγής των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων, υπό την επιφύλαξη της αφαίρεσης των ακόλουθων στοιχείων:

των γενικώς καταβαλλόμενων ή συμφωνούμενων προμηθειών ή περιθωρίων που ισχύουν γενικά για τα κέρδη και τα γενικά έξοδα (περιλαμβανομένου και του άμεσου ή έμμεσου κόστους εμπορίας των εν λόγω εμπορευμάτων) για τις πωλήσεις, εντός της [Ευρωπαϊκής Ένωσης], εισαγομένων εμπορευμάτων της ίδιας φύσης ή του ίδιου είδους,

ii)	των συνήθων εξόδων μεταφοράς και ασφάλισης, καθώς και σχετικών εξόδων που γίνονται εντός της [Ευρωπαϊκής Ένωσης], και

iii)	των εισαγωγικών δασμών και λοιπών επιβαρύνσεων που πρέπει να καταβληθούν εντός της [Ευρωπαϊκής Ένωσης] λόγω της εισαγωγής ή της πώλησης των εμπορευμάτων.

[…]

β)

Στην περίπτωση που τα εισαγόμενα εμπορεύματα ή τα πανομοιότυπα ή ομοειδή εισαγόμενα εμπορεύματα δεν πωλούνται κατά τη χρονική στιγμή ή περίπου κατά τη χρονική στιγμή εισαγωγής των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων, η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων, που καθορίζεται κατ’ εφαρμογή του παρόντος άρθρου, βασίζεται, υπό την επιφύλαξη κατά τα λοιπά της παραγράφου 1 στοιχείο α), στην τιμή μονάδας, στην οποία πωλούνται τα εισαγόμενα εμπορεύματα ή πανομοιότυπα ή ομοειδή εισαγόμενα εμπορεύματα εντός της [Ευρωπαϊκής Ένωσης] στην αρχική τους κατάσταση κατά την πιο πρόσφατη, μετά την εισαγωγή των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων, ημερομηνία, οπωσδήποτε όμως εντός 90 ημερών από την εισαγωγή αυτή.»

12.

Το άρθρο 152, παράγραφος 3, διευκρινίζει περαιτέρω ότι «η τιμή μονάδας που αντιστοιχεί στις πωλήσεις εισαγομένων εμπορευμάτων, οι οποίες αντιπροσωπεύουν συνολικά τη μεγαλύτερη ποσότητα, είναι η τιμή στην οποία πωλείται ο μεγαλύτερος αριθμός μονάδων, επί πωλήσεων προς πρόσωπα που δεν έχουν καμιά σχέση με τα πρόσωπα από τα οποία αγοράζουν τα εν λόγω εμπορεύματα κατά το πρώτο μετά την εισαγωγή εμπορικό επίπεδο, στο οποίο πραγματοποιούνται αυτές οι πωλήσεις».

II. Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα

13.

Το 2005, η εταιρία SIA Oribalt Rīga (πρώην SIA Oriola Rīga, στο εξής: Oribalt Rīga) και η ινδική εταιρία με την επωνυμία Ranbaxy Laboratories Ltd (στο εξής: Ranbaxy Laboratories) συνήψαν σύμβαση παρακαταθήκης. Δυνάμει της συμβάσεως αυτής, η Oribalt Rīga ανέλαβε την υποχρέωση να παρέχει στη Ranbaxy Laboratories υπηρεσίες παρακαταθήκης στη Λεττονία, συμπεριλαμβανομένης της παροχής, αφενός, χώρων αποθηκεύσεως εμπορευμάτων και, αφετέρου, υπηρεσιών διεκπεραιώσεως των παραγγελιών των πελατών της Ranbaxy Laboratories στη Λεττονία, τη Λιθουανία και την Εσθονία.

14.

Βάσει των όρων της συμβάσεως παρακαταθήκης, η Oribalt Rīga εισήγε στη Λεττονία τα εμπορεύματα (φάρμακα), προκειμένου να τεθούν σε ελεύθερη κυκλοφορία στην εσωτερική αγορά. Κατά τη διαδικασία υπαγωγής στο τελωνειακό καθεστώς, η Oribalt Rīga δήλωνε στα σχετικά έγγραφα ότι ήταν τόσο παραλήπτης όσο και διασαφιστής. Υπολόγιζε τη δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων σύμφωνα με τη μέθοδο καθορισμού της συναλλακτικής αξίας κατά το άρθρο 29, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα, χρησιμοποιώντας προς τούτο προτιμολόγια τα οποία εξέδιδε η Ranbaxy Laboratories για τελωνειακούς σκοπούς και υποβάλλοντάς τα ενώπιον των τελωνειακών αρχών. Τα προτιμολόγια περιείχαν στοιχεία όσον αφορά το είδος των εισαγομένων εμπορευμάτων, τα τεμάχια, την αγοραία τιμή μονάδος και τη συνολική τιμή.

15.

Τα εισαγόμενα εμπορεύματα φυλάσσονταν από την Oribalt Rīga, αλλά το καθεστώς κυριότητάς τους δεν άλλαζε μέχρι την πώλησή τους στους πελάτες. Ο αγοραστής των εισαγομένων προϊόντων, οι όροι της πωλήσεως, η τιμή πωλήσεως και οι εφαρμοστέες εκπτώσεις καθορίζονταν από τη Ranbaxy Laboratories. Η Oribalt Rīga παραλάμβανε και διεκπεραίωνε τις παραγγελίες των πελατών της Ranbaxy Laboratories. Στο πλαίσιο αυτό, η Oribalt Rīga συμπλήρωνε τα τιμολόγια με βάση την τιμή πωλήσεως των προϊόντων την οποία της είχε υποδείξει η Ranbaxy Laboratories μέσω εγκεκριμένου υποδείγματος δελτίου παραγγελίας.

16.

Στη σύμβαση παρακαταθήκης οριζόταν ότι πωλούνται κατά προτεραιότητα τα εμπορεύματα με χρονικά εγγύτερη ημερομηνία λήξεως. Ως εκ τούτου, μεταξύ της εισαγωγής και της πωλήσεως των εμπορευμάτων μπορούσαν ενδεχομένως να μεσολαβήσουν αρκετοί μήνες. Συνεπώς, ήταν πιθανό η αξία των επίμαχων εμπορευμάτων κατά τη στιγμή της πωλήσεως να διαφέρει από τη δηλωθείσα αξία τους κατά τον χρόνο εισαγωγής. Επίσης, η πραγματική τιμή πωλήσεως των εμπορευμάτων διαμορφωνόταν ανάλογα και με τις εκπτώσεις που χορηγούσε η Ranbaxy Laboratories σε πελάτες.

17.	Μετά την πώληση των εμπορευμάτων, η Ranbaxy Laboratories εξέδιδε νέα τιμολόγια στην Oribalt Rīga ως προς τα πωληθέντα εμπορεύματα.

18.

Το 2010 και το 2011 η Oribalt Rīga υποβλήθηκε σε τελωνειακό και λοιπούς φορολογικούς ελέγχους από τη Valsts ieņēmumu dienests (εθνική φορολογική αρχή της Λεττονίας, στο εξής: VID), για το χρονικό διάστημα 2008‑2010. Εν συνεχεία, η VID εξέδωσε την προσβαλλόμενη ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου απόφαση, με την οποία υποχρέωσε την Oribalt Rīga στην καταβολή πρόσθετου ποσού (που αναλύεται σε ΦΠΑ, προσαύξηση λόγω υπερημερίας και πρόστιμο) για εμπορεύματα τα οποία εισήχθησαν κατά το χρονικό διάστημα που αφορούσε ο έλεγχος.

19.

Με την προσβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η αξία των επίμαχων εμπορευμάτων έπρεπε να υπολογιστεί βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του τελωνειακού κώδικα, υπό το πρίσμα των σχετικών με τις πωλήσεις στοιχείων (είδος εμπορεύματος, τεμάχια, τιμή μονάδος και συνολική τιμή) τα οποία αναγράφονταν στα τιμολόγια που εξέδιδε η Ranbaxy Laboratories με παραλήπτη την Oribalt Rīga κατόπιν της πωλήσεως των εν λόγω εμπορευμάτων σε πελάτες της Ranbaxy Laboratories. Με την προσβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε επίσης ότι η τιμή που έπρεπε να ληφθεί υπόψη ήταν η τιμή πωλήσεως των αναγραφόμενων στα τιμολόγια εμπορευμάτων, χωρίς να συνυπολογίζονται οι εκπτώσεις της Ranbaxy Laboratories προς τους πελάτες της.

20.

Το Administratīvā rajona tiesa (πρωτοβάθμιο διοικητικό δικαστήριο, Λεττονία) απέρριψε την προσφυγή της Oribalt Rīga με αίτημα την ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως. Ομοίως, το Administratīvā apgabaltiesa (περιφερειακό διοικητικό εφετείο, Λεττονία) απέρριψε την έφεση της Oribalt Rīga κατά της πρωτόδικης αποφάσεως. Εν συνεχεία, η Oribalt Rīga άσκησε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

21.

Διατηρώντας αμφιβολίες ως προς την ορθή ερμηνεία των εφαρμοστέων διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, το Augstākā tiesa (Ανώτατο Δικαστήριο, Λεττονία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να απευθύνει τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα προς το Δικαστήριο:

«1)

Σε περίπτωση που τα εισαγόμενα εμπορεύματα είναι φάρμακα, για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων, κατά το άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, του [τελωνειακού κώδικα] και το άρθρο 151, παράγραφος 4, του [εκτελεστικού κανονισμού], πρέπει να λογίζονται ως ομοειδή εμπορεύματα τα φάρμακα με πανομοιότυπη (ή ομοειδή) δραστική ουσία και περιεκτικότητα, ή πρέπει, για τον προσδιορισμό των ομοειδών εμπορευμάτων, να λαμβάνεται επίσης υπόψη η θέση που κατέχουν στην αγορά το επίμαχο εισαγόμενο φάρμακο και ο παρασκευαστής του, ήτοι η δημοτικότητα και η ζήτηση;

Για τους σκοπούς καθορισμού της δασμολογητέας αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων, σύμφωνα με το άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του [τελωνειακού κώδικα], πρέπει να εφαρμόζεται με ελαστικότητα η προθεσμία των ενενήντα ημερών που τάσσεται στο άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του [εκτελεστικού κανονισμού];

Εάν η ταχθείσα προθεσμία των ενενήντα ημερών πρέπει να εφαρμοστεί με ελαστικότητα, ποια στοιχεία πρέπει να προτιμηθούν στην παρούσα υπόθεση; Πρόκειται για τα στοιχεία περί συναλλαγών που πραγματοποιήθηκαν σε χρονικό σημείο εγγύτερο στον χρόνο εισαγωγής των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων και έχουν ως αντικείμενο πανομοιότυπα ή ομοειδή εμπορεύματα τα οποία πωλήθηκαν σε ποσότητα επαρκή για τον καθορισμό της τιμής μονάδος, ή, αντιθέτως, για τα στοιχεία περί συναλλαγών χρονικά πιο απομακρυσμένων από την εισαγωγή αλλά των οποίων το αντικείμενο είναι συγκεκριμένα τα εισαγόμενα εμπορεύματα;

4)	Πρέπει, για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων κατά το άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του [τελωνειακού κώδικα], να συνεκτιμώνται οι χορηγηθείσες εκπτώσεις που διαμόρφωσαν την πραγματική τιμή πωλήσεως των εισαγομένων εμπορευμάτων;»

22.	Η Oribalt Rīga, η Λεττονική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις στην παρούσα διαδικασία. Ανέπτυξαν δε και προφορικώς τα επιχειρήματά τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 29ης Νοεμβρίου 2018.

III. Ανάλυση

23.	Καίτοι εκ πρώτης όψεως τα προδικαστικά ερωτήματα του Augstākā tiesa (Ανώτατο Δικαστήριο, Λεττονία) μοιάζουν μάλλον τεχνικής φύσεως, εντούτοις, στην πραγματικότητα άπτονται των θεμελιωδών αρχών της διαδικασίας καθορισμού της δασμολογητέας αξίας.

24.	Για τον λόγο αυτό, θα είναι χρήσιμο να κάνω πρώτα μία σύντομη επισκόπηση της λογικής που διαπνέει τον καθορισμό της δασμολογικής αξίας στον τελωνειακό κώδικα. Εν συνεχεία, θα ασχοληθώ με τα προδικαστικά ερωτήματα με τη σειρά που τίθενται.

Α. Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

25.

Υπενθυμίζεται ευθύς εξ αρχής ότι, κατά πάγια νομολογία, σκοπός των κανόνων του δικαίου της Ένωσης που διέπουν τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας είναι να θεσπιστεί ένα δίκαιο, ομοιόμορφο και ουδέτερο σύστημα, το οποίο να αποκλείει τη χρησιμοποίηση αυθαίρετων ή πλασματικών δασμολογικών αξιών. Συνεπώς, η δασμολογητέα αξία πρέπει, όπου τούτο είναι δυνατόν, να αντανακλά την πραγματική οικονομική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων και, επομένως, να λαμβάνει υπόψη όσα στοιχεία των εμπορευμάτων αυτών έχουν οικονομική αξία ( 4 ).

26.

Η εν λόγω αρχή αποτυπώνεται στο άρθρο 29 του τελωνειακού κώδικα. Το άρθρο 29 προβλέπει ότι η τελωνειακή αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων καθορίζεται βάσει της συναλλακτικής αξίας τους. Η «μέθοδος της συναλλακτικής αξίας» στηρίζεται στην πράγματι πληρωθείσα ή στην πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή, όταν πωλούνται προς εξαγωγή με προορισμό το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης.

27.

Στη συναλλακτική αξία, και προκειμένου αυτή να αντιστοιχεί στην πραγματική οικονομική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων, προστίθενται ορισμένα στοιχεία, όπως το κόστος συσκευασίας ή μεταφοράς των εμπορευμάτων στην Ευρωπαϊκή Ένωση, υπηρεσίες ή υλικά που παρέχονται χωρίς χρέωση στον αγοραστή, καθώς και πάσης φύσεως δικαιώματα από παραχώρηση άδειας εκμεταλλεύσεως ( 5 ). Σε πωλήσεις όπου ο αγοραστής και ο πωλητής συνδέονται μεταξύ τους και η σχέση αυτή έχει ενδεχομένως επηρεάσει την τιμή, δεν αποκλείεται να πρέπει να καταβληθεί και πρόσθετο ποσό, ώστε η δασμολογητέα αξία να προσεγγίζει την αξία παρεμφερών εμπορευμάτων και να είναι, κατ’ επέκταση, δίκαιη.

28.

Δεδομένου ότι η μέθοδος της συναλλακτικής αξίας αποτυπώνει την πραγματική οικονομική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων με τη μεγαλύτερη δυνατή ακρίβεια, είναι η μέθοδος η οποία χρησιμοποιείται κατ’ αρχήν για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας ( 6 ). Ωστόσο, τα άρθρα 30 και 31 του τελωνειακού κώδικα προβλέπουν και άλλες μεθόδους, για περιπτώσεις στις οποίες η πραγματική συναλλακτική αξία δεν είναι δυνατόν να καθοριστεί. Συνεπώς, οι τέσσερις μέθοδοι του άρθρου 30 συνιστούν «δεύτερης βαθμίδας» μεθόδους εκτιμήσεως, κατ’ εφαρμογήν των οποίων η δασμολογητέα αξία καθορίζεται βάσει σαφών κανόνων. Το άρθρο 31 προβλέπει όμως και μια μέθοδο ως «ύστατη λύση», η οποία μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνον εφόσον δεν υπάρχει εφικτή εναλλακτική και βασίζεται στην πιο ευέλικτη εφαρμογή του σχετικού κανονιστικού πλαισίου.

29.

Συνολικά, οι μέθοδοι του τελωνειακού κώδικα τίθενται σε αυστηρή ιεραρχική σειρά και συνδέονται μεταξύ τους με σχέση επικουρικότητας. Πρέπει επομένως να εφαρμόζονται διαδοχικά. Μόνον εάν η δασμολογητέα αξία δεν μπορεί να καθοριστεί κατ’ εφαρμογήν ορισμένης μεθόδου χωρεί εφαρμογή της αμέσως επόμενης μεθόδου, κατά τη σειρά που καθορίζεται στον τελωνειακό κώδικα ( 7 ).

30.

Κατά συνέπεια, οι επικουρικές μέθοδοι των άρθρων 30 και 31 του τελωνειακού κώδικα χρησιμοποιούνται είτε όταν δεν υπάρχει πραγματική αξία συναλλαγής, διότι τα προς εκτίμηση εμπορεύματα δεν έχουν ακόμη πωληθεί σε αγοραστή εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, είτε όταν δεν μπορεί να διαπιστωθεί με ακρίβεια η συναλλακτική αξία.

31.

Υπό τις συνθήκες αυτές, επιστρατεύονται άλλες μέθοδοι με σκοπό τον καθορισμό δίκαιης δασμολογητέας αξίας η οποία να αντιστοιχεί, στο μέτρο του δυνατού, στην πραγματική οικονομική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων κατά τη χρονική στιγμή ή περίπου κατά τη χρονική στιγμή της εισαγωγής. Ο νομοθέτης της Ένωσης είχε επίγνωση ότι, ανάλογα με τη φύση των επίμαχων εμπορευμάτων, η αξία τους είναι πιθανόν να μεταβάλλεται σημαντικά προϊόντος του χρόνου.

32.

Στην υπόθεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η μέθοδος της συναλλακτικής αξίας δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί, καθώς τα εμπορεύματα πωλούνται επί παρακαταθήκη και το καθεστώς κυριότητας μεταβάλλεται μόνο μετά την εισαγωγή των εμπορευμάτων στην εσωτερική αγορά της Ένωσης. Ωστόσο, οι διάδικοι της κύριας δίκης διαφωνούν ως προς το ποια από τις εναλλακτικές μεθόδους του άρθρου 30 του τελωνειακού κώδικα πρέπει να τύχει εφαρμογής στην επίδικη περίπτωση.

33.

Ενώ η Oribalt Rīga ισχυρίζεται ότι η δασμολογητέα αξία των εισαχθέντων εμπορευμάτων πρέπει να υπολογιστεί βάσει της συναλλακτικής αξίας πανομοιοτύπων ή ομοειδών εμπορευμάτων που πωλούνταν προς εξαγωγή με προορισμό την Ευρωπαϊκή Ένωση κατά την ίδια ή περίπου κατά την ίδια χρονική στιγμή με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα ( 8 ), η VID θεωρεί ότι κρίσιμη για τον καθορισμό της αξίας τους είναι η τιμή μονάδος στην οποία εν τέλει πωλήθηκαν, χωρίς ωστόσο να ληφθούν υπόψη οι εκπτώσεις της Ranbaxy Laboratories προς τους πελάτες της ( 9 ).

34.

Ειδικότερα, η εφαρμογή των διαφόρων μεθόδων του άρθρου 30, παράγραφος 2, του τελωνειακού κώδικα είναι αυτή που εγείρει τη διαφορά μεταξύ των μερών. Το αιτούν δικαστήριο οφείλει, συνεπώς, να καθορίσει τελικά την εφαρμοστέα μέθοδο για τον υπολογισμό της αξίας των εισαχθέντων εμπορευμάτων, καθώς και τον τρόπο εφαρμογής της μεθόδου αυτής.

35.	Προς τον σκοπό αυτό υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία τώρα θα εξετάσω κατά σειρά.

Β. Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα: παράγοντες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας φαρμάκων, βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα

36.	Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί ποιοι παράγοντες πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά την επιλογή «ομοειδών εμπορευμάτων», στο πλαίσιο της εφαρμογής της επαγωγικής μεθόδου η οποία εκτίθεται στο άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, επί των φαρμάκων.

37.

Το ερώτημα αυτό είναι κεφαλαιώδους σημασίας για την υπόθεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, καθώς η VID υποστηρίζει ότι η αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων δεν ήταν δυνατό να καθοριστεί βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, δεδομένου ότι οι λεττονικές τελωνειακές αρχές δεν διαθέτουν τις απαραίτητες γνώσεις και πληροφορίες προκειμένου να εκτιμήσουν εάν τα παραγόμενα από άλλους πωλητές φάρμακα είναι πράγματι ομοειδή προς τα εμπορεύματα που παράγονται από τη Ranbaxy Laboratories.

38.

Για την ερμηνεία του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα παρέχονται κατευθύνσεις στον εκτελεστικό κανονισμό, ο οποίος ορίζει τα «ομοειδή εμπορεύματα» ως «τα εμπορεύματα που παράγονται στην ίδια χώρα τα οποία, χωρίς να είναι όμοια από κάθε άποψη, παρουσιάζουν παρόμοια χαρακτηριστικά και αποτελούνται από παρόμοιες ύλες, πράγμα που τους επιτρέπει να επιτελούν τις ίδιες λειτουργίες και να είναι δυνατό να εναλλάσσονται στο πλαίσιο εμπορικών πράξεων· η ποιότητα των εμπορευμάτων, η φήμη τους και η ύπαρξη βιομηχανικού ή εμπορικού σήματος περιλαμβάνονται στα στοιχεία που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, για να καθορίζεται αν τα εμπορεύματα είναι ομοειδή» ( 10 ).

39.

Όπως επισήμανε η Επιτροπή, καθίσταται προφανές από τη διάταξη αυτή ότι, όταν χρησιμοποιείται ως βάση υπολογισμού η ήδη καθορισθείσα δασμολογητέα αξία ομοειδών προϊόντων, οι κύριοι παράγοντες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη είναι τα χαρακτηριστικά και τα συστατικά στοιχεία χάρη στα οποία τα εμπορεύματα μπορούν να επιτελούν τις ίδιες λειτουργίες και να είναι εναλλάξιμα από εμπορικής πλευράς. Η ποιότητα των εμπορευμάτων, η φήμη τους και η ύπαρξη βιομηχανικού ή εμπορικού σήματος αποτελούν πρόσθετους παράγοντες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη.

40.

Άρα, ο ορισμός είναι μάλλον ευρύς και βασίζεται σε λεπτομερή αξιολόγηση των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων, ώστε να μπορεί να εφαρμοστεί γενικώς σε κάθε είδος εμπορεύματος. Πάντως, προκύπτει σαφώς από τον ορισμό ότι οι ρητά αναφερόμενοι ως παράγοντες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, απαριθμούνται ενδεικτικά.

41.

Ταυτόχρονα, ο ορισμός είναι πιστός στην όλη λογική που διαπνέει τον τελωνειακό κώδικα, ήτοι να καθορίζεται η δασμολογητέα αξία κατ’ αντιστοιχία προς την πραγματική οικονομική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων και να λαμβάνονται υπόψη όλα εκείνα τα στοιχεία τα οποία σχετίζονται με τα εμπορεύματα και έχουν οικονομική αξία ( 11 ).

42.

Συνακόλουθα, οι τελωνειακές αρχές οφείλουν να εξετάζουν πρωτίστως εάν τα συγκρινόμενα εμπορεύματα επιτελούν τις ίδιες λειτουργίες και εάν είναι εναλλάξιμα από εμπορικής πλευράς. Η συνεκτίμηση τυχόν περαιτέρω παραγόντων στο πλαίσιο της αξιολογήσεως εξαρτάται από τα συγκεκριμένα υπό εκτίμηση εμπορεύματα και πρέπει να περικλείει όσα στοιχεία των εμπορευμάτων αυτών μπορεί να επηρεάζουν την οικονομική αξία τους.

43.

Εάν μία τελωνειακή αρχή δεν διαθέτει την τεχνογνωσία και τις πληροφορίες που απαιτούνται προκειμένου να αξιολογήσει τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα, έχει διάφορες δυνατότητες: i) μπορεί να ζητήσει από τον διασαφιστή οποιαδήποτε πληροφορία θεωρεί αναγκαία για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας βάσει οποιασδήποτε από τις μεθόδους των άρθρων 30 και 31 του τελωνειακού κώδικα ( 12 )· ii) μπορεί να ζητήσει κάθε έγγραφο ή πληροφορία από οποιοδήποτε πρόσωπο εμπλέκεται άμεσα ή έμμεσα στις πράξεις που διενεργούνται στο πλαίσιο των εμπορικών συναλλαγών ( 13 )· iii) μπορεί να υποβάλει αίτημα διοικητικής συνδρομής από άλλες τελωνειακές αρχές κρατών μελών της Ένωσης για παροχή των απαραίτητων πληροφοριών ( 14 ) ή iv) μπορεί να ζητήσει να γίνουν, με επιβάρυνση του διασαφιστή, αναλύσεις ή εκθέσεις εμπειρογνωμοσύνης σε σχέση με την αξία των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων ( 15 ).

44.

Κάθε εμπιστευτική πληροφορία η οποία παρέχεται στο πλαίσιο του καθορισμού της αξίας καλύπτεται από το επαγγελματικό απόρρητο και δεν ανακοινώνεται από τις τελωνειακές αρχές χωρίς τη ρητή άδεια του προσώπου ή της αρχής που έχει παράσχει την πληροφορία αυτή ( 16 ). Συνεπώς, ο διασαφιστής δεν μπορεί να επικαλεστεί τον εμπιστευτικό χαρακτήρα ζητηθείσας πληροφορίας προκειμένου να απαλλαγεί από την υποχρέωση να την παράσχει.

45.

Οι τελωνειακές αρχές οφείλουν να χρησιμοποιούν, ει δυνατόν, πώληση ομοειδών εμπορευμάτων στο ίδιο εμπορικό επίπεδο και στην ίδια ουσιαστικά ποσότητα με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα. Ελλείψει τέτοιων πωλήσεων, μπορεί να χρησιμοποιηθούν ως σημείο αναφοράς πωλήσεις με διαφορετικά χαρακτηριστικά. Σε τέτοιες περιπτώσεις, απαιτείται προσαρμογή ανάλογα με τους διαφορετικούς παράγοντες. Είναι σημαντικό ότι οι προσαρμογές αυτές πρέπει να βασίζονται μόνο σε τεκμηριωμένα στοιχεία τα οποία να αποδεικνύουν σαφώς ότι οι προσαρμογές είναι εύλογες και ακριβείς. Ελλείψει τέτοιου αντικειμενικού κριτηρίου, δεν χωρεί καθορισμός της δασμολογητέας αξίας βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ ( 17 ).

46.	Δεδομένης της αυστηρά ιεραρχικής φύσεως των διατάξεων του τελωνειακού κώδικα σχετικά με τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας, οι τελωνειακές αρχές υποχρεούνται να διασφαλίζουν ότι η διαδικασία διεξάγεται βάσει της διατάξεως που προηγείται, έναντι των επόμενων διατάξεων του τελωνειακού κώδικα.

47.

Επιπροσθέτως, το δικαίωμα χρηστής διοικήσεως, στον βαθμό που συνιστά γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης, απαιτεί οι τελωνειακές αρχές να αιτιολογούν τις αποφάσεις τους, συμπεριλαμβανομένης και της επιλογής της μεθόδου η οποία χρησιμοποιήθηκε. Τούτο παρέχει τη δυνατότητα στον αποδέκτη των αποφάσεων αυτών να υπερασπιστεί τα δικαιώματά του υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες και να εκτιμήσει, έχοντας πλήρη γνώση των δεδομένων, κατά πόσον είναι σκόπιμη η άσκηση προσφυγής κατά των ως άνω αποφάσεων. Η υποχρέωση αυτή είναι επίσης αναγκαία ώστε να μπορούν τα δικαστήρια να ασκούν τον έλεγχο νομιμότητας των εν λόγω αποφάσεων ( 18 ).

48.	Τα συμπεράσματα αυτά ισχύουν και στον βαθμό που μπορεί να αμφισβητείται μεταξύ των διαδίκων η χρήση της μεθόδου του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, του τελωνειακού κώδικα.

49.

Συνεπώς, εάν η Oribalt Rīga εισήγαγε πανομοιότυπα εμπορεύματα (ήτοι, εμπορεύματα τα οποία ήταν κατ’ ουσίαν τα ίδια, αλλά με διαφορετικό σειριακό αριθμό) κατά την ίδια ή περίπου την ίδια χρονική στιγμή με τα επίμαχα εμπορεύματα και η αξία εκείνων των εμπορευμάτων υπολογίστηκε βάσει της συναλλακτικής τους αξίας σύμφωνα με το άρθρο 29 του τελωνειακού κώδικα, τότε και η αξία των επίμαχων εμπορευμάτων θα πρέπει αναγκαστικά να καθοριστεί βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ. Εάν δεν έχουν εισαχθεί τέτοια πανομοιότυπα εμπορεύματα, τότε πρέπει να εφαρμοστεί το άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, και η δασμολογητέα αξία να καθοριστεί βάσει της συναλλακτικής αξίας ομοειδών εμπορευμάτων.

50.

Εάν γίνει χρήση της μεθόδου του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα, πιστεύω ότι, προκειμένου για γενόσημα φάρμακα, δεν θα είναι δύσκολο να βρεθούν παρόμοια εμπορεύματα. Εφόσον στην ίδια χώρα παράγονται και άλλα γενόσημα φάρμακα, τα οποία θεωρούνται ισοδύναμα υποκατάστατα επωνύμων φαρμάκων ίδιων με τα επίμαχα εμπορεύματα, και των οποίων η αξία έχει καθοριστεί βάσει της συναλλακτικής τους αξίας, τα άλλα αυτά εμπορεύματα συνιστούν ομοειδή προϊόντα για τους σκοπούς του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ.

51.

Κατόπιν τούτου, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα την απάντηση ότι, στην περίπτωση που η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων, ανεξαρτήτως της φύσεώς τους, καθορίζεται βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, του τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 151, παράγραφος 4, του εκτελεστικού κανονισμού, οι τελωνειακές αρχές, στο πλαίσιο της αναζήτησης ομοειδών προϊόντων, οφείλουν πρωτίστως να εξετάζουν εάν τα εμπορεύματα επιτελούν τις ίδιες λειτουργίες και εάν είναι εναλλάξιμα από εμπορικής πλευράς. Προς τον σκοπό αυτό, πρέπει να προβαίνουν σε εμπεριστατωμένη εκτίμηση ανάλογα με τη συγκεκριμένη φύση των επίμαχων εμπορευμάτων, λαμβάνοντας υπόψη όλα εκείνα τα στοιχεία των εν λόγω εμπορευμάτων τα οποία ενδέχεται να επηρεάζουν την οικονομική τους αξία.

Γ. Το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα: η προθεσμία των 90 ημερών κατά το άρθρο 152, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού

52.

Με το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί ουσιαστικά να διευκρινιστεί εάν η προθεσμία των 90 ημερών ως χρονικού διαστήματος αναφοράς για ομοειδή προϊόντα, όπως προβλέπεται στο άρθρο 152, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού, μπορεί να εφαρμόζεται με ελαστικότητα, ώστε να λαμβάνονται υπόψη «πιο ομοειδή» εμπορεύματα τα οποία έχουν εισαχθεί και πέραν του χρονικού διαστήματος των 90 ημερών.

53.

Από το γράμμα του άρθρου 152, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του εκτελεστικού κανονισμού προκύπτει σαφώς ότι η προθεσμία των 90 ημερών συνιστά αυστηρό όριο. Σε διαφορετική περίπτωση, ο νομοθέτης της Ένωσης θα είχε συμπεριλάβει στο κείμενο κάποια φράση όπως «κατά προσέγγιση». Η ερμηνεία αυτή βασίζεται στην αρχή που διέπει την όλη λογική της διαδικασίας, δηλαδή να καθορίζεται δασμολογητέα αξία που να αποτυπώνει την πραγματική οικονομική αξία των εμπορευμάτων κατά τη χρονική στιγμή ή περίπου κατά τη χρονική στιγμή της εισόδου των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων στην εσωτερική αγορά. Η προθεσμία των 90 ημερών την οποία τάσσει το άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του εκτελεστικού κανονισμού αποτελεί εξαίρεση από την αρχή αυτή και πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Ως εκ τούτου, οι 90 ημέρες αποτελούν το μέγιστο περιθώριο που διαθέτουν οι τελωνειακές αρχές όταν καθορίζουν τη δασμολογητέα αξία βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του τελωνειακού κώδικα.

54.

Στην υπόθεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η VID εφάρμοσε την προθεσμία του άρθρου 152, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, με ελαστικότητα κατά τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των εισαχθέντων από την Oribalt Rīga εμπορευμάτων βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ. Ως προς το ζήτημα αυτό, τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και η Λεττονική Κυβέρνηση παραπέμπουν στις ερμηνευτικές σημειώσεις στο παράρτημα 23 του εκτελεστικού κανονισμού. Στη σχετική σημείωση αναφέρεται ότι η προθεσμία των «90 ημερών» στο άρθρο 152, παράγραφος 1, μπορεί να εφαρμόζεται με ελαστικότητα όταν η δασμολογητέα αξία καθορίζεται βάσει των διατάξεων του άρθρου 31, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα. Η VID συνεπώς επεξέτεινε την ερμηνεία αυτή και στην εφαρμογή του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του τελωνειακού κώδικα.

55.

Το άρθρο 31 του τελωνειακού κώδικα είναι η τελευταία κατά σειρά διάταξη στην αυστηρή ιεράρχηση των μεθόδων που προβλέπει ο τελωνειακός κώδικας. Επομένως, πρέπει να τονιστεί ότι ο υπολογισμός της αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων σύμφωνα με το άρθρο 31 σημαίνει ότι επιστρατεύεται η έσχατη μέθοδος, η οποία πρέπει να χρησιμοποιείται μόνον ως ύστατη λύση, όταν η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων δεν μπορεί να καθοριστεί βάσει των άρθρων 29 ή 30.

56.

Υπό τις συνθήκες αυτές, το άρθρο 31 παρέχει τη δυνατότητα να εφαρμοστούν με ελαστικότητα οι μέθοδοι στις οποίες αναφέρονται τα άρθρα 29 και 30 του τελωνειακού κώδικα. Ωστόσο, δεδομένης της αυστηρής ιεραρχήσεως των σχετικών διατάξεων, οι τελωνειακές αρχές οφείλουν πρώτα να διαπιστώσουν ότι δεν είναι δυνατός ο καθορισμός της δασμολογητέας αξίας βάσει των άρθρων 29 και 30, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ έως δʹ.

57.	Οποιαδήποτε διαφορετική ερμηνεία της προθεσμίας των 90 ημερών του άρθρου 152, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού θα καθιστούσε το άρθρο 31 του τελωνειακού κώδικα περιττό και θα στερούσε από τη διάταξη αυτή την αποτελεσματικότητά της.

58.	Συνεπώς, η προθεσμία των 90 ημερών που τάσσεται στο άρθρο 152, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού πρέπει να εφαρμόζεται αυστηρά.

59.

Ως εκ τούτου, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα την απάντηση ότι, όταν η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων καθορίζεται βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του τελωνειακού κώδικα, η προθεσμία των 90 ημερών η οποία τάσσεται στο άρθρο 152, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού πρέπει να εφαρμόζεται αυστηρά.

Δ. Το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα: εκπτώσεις

60.

Με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν οι χορηγηθείσες εκπτώσεις, οι οποίες διαμόρφωσαν την πραγματική τιμή πωλήσεως των εισαγομένων εμπορευμάτων, πρέπει να συνεκτιμώνται για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του τελωνειακού κώδικα.

61.

Το άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, προβλέπει τον καθορισμό της αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων βάσει της τιμής μονάδος (ή τιμής καταλόγου) στην οποία πωλούνται εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης τα εισαγόμενα εμπορεύματα ή πανομοιότυπα ή ομοειδή εμπορεύματα στη μεγαλύτερη συνολικά ποσότητα προς πρόσωπα που δεν συνδέονται με τους πωλητές.

62.

Περαιτέρω κατευθύνσεις προς τούτο παρέχονται από το άρθρο 152 του εκτελεστικού κανονισμού. Συναφώς, η τιμή μονάδος των εισαγομένων εμπορευμάτων ή πανομοιοτύπων ή ομοειδών εμπορευμάτων, τα οποία πωλούνται κατά τη χρονική στιγμή ή περίπου κατά τη χρονική στιγμή εισαγωγής, πρέπει να χρησιμοποιείται ως βάση του υπολογισμού της αξίας δυνάμει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του τελωνειακού κώδικα ( 19 ). Η διάταξη διευκρινίζει περαιτέρω ότι η «τιμή μονάδος» είναι η τιμή στην οποία πωλείται ο μεγαλύτερος αριθμός μονάδων, επί πωλήσεων προς πρόσωπα που δεν συνδέονται [με τους πωλητές] κατά το πρώτο μετά την εισαγωγή εμπορικό επίπεδο, στο οποίο πραγματοποιούνται αυτές οι πωλήσεις ( 20 ).

63.	Η μέθοδος του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, έχει σημαντικές διαφορές από την κύρια μέθοδο η οποία προβλέπεται στο άρθρο 29 του τελωνειακού κώδικα.

64.

Το άρθρο 29 καθορίζει τη δασμολογητέα αξία βάσει της πραγματικής αξίας της συναλλαγής, με προσαρμογές βάσει ορισμένων στοιχείων που επηρεάζουν την πραγματική οικονομική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων ( 21 ). Οι εκπτώσεις μπορούν, ως τέτοια στοιχεία, να συνεκτιμηθούν για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας στον βαθμό που σχετίζονται με τα εισαγόμενα εμπορεύματα και υφίσταται έγκυρη συμβατική αξίωση για έκπτωση κατά τον χρόνο της διασάφησης ( 22 ).

65.

Αντίθετα, οι μέθοδοι των άρθρων 30 και 31 καθορίζουν τη δασμολογητέα αξία κατά προσέγγιση, ή ορθότερα κατ’ εκτίμηση της οικονομικής αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων ( 23 ). Επομένως, είναι αναπόφευκτο κάποιο περιθώριο σφάλματος εν συγκρίσει προς την πραγματική οικονομική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων.

66.

Πράγματι, η αυστηρή ιεραρχική σειρά που τίθεται στο κεφάλαιο 3 του τελωνειακού κώδικα αποτελεί ένδειξη ότι ο νομοθέτης της Ένωσης θεώρησε ότι ορισμένες μέθοδοι εξασφαλίζουν καλύτερη εκτίμηση της οικονομικής αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων σε σχέση με άλλες. Ως εκ τούτου, όσο πιο κάτω στην ιεραρχική σειρά των εν λόγω διατάξεων πρέπει να ανατρέξει η τελωνειακή αρχή, τόσο περισσότερο μπορεί να απέχει η δασμολογητέα αξία από την πραγματική οικονομική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων ( 24 ).

67.

Από αυτή την άποψη, η δασμολογητέα αξία που καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του τελωνειακού κώδικα απέχει ακόμη περισσότερο από την πραγματική οικονομική αξία, απ’ ό,τι αν καθοριζόταν βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ ή βʹ. Κατ’ αρχάς, η μέθοδος του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, χρησιμοποιεί μια αφηρημένη τιμή μονάδος, αντί συγκεκριμένης εμπορικής συναλλαγής, ως βάση υπολογισμού. Επιπλέον, η εν λόγω μέθοδος βασίζει τη δασμολογητέα αξία στην τιμή μονάδος επί πωλήσεων που πραγματοποιούνται κατά το πρώτο μετά την εισαγωγή εμπορικό επίπεδο. Αντιθέτως, τα άρθρα 29 και 30, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, αναφέρονται στην αξία της συναλλαγής κατά τον χρόνο πωλήσεως των εμπορευμάτων στη χώρα προελεύσεώς τους, ενόψει της εξαγωγής τους στο τελωνειακό έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

68.	Ωστόσο, προκειμένου να μειωθεί το περιθώριο σφάλματος κατά τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, ο νομοθέτης της Ένωσης προέβλεψε την ανάγκη για ορισμένα μέτρα στον τελωνειακό κώδικα.

69.

Για παράδειγμα, προκειμένου να συνεκτιμηθεί η πιθανή διαφορά αξίας μεταξύ, αφενός, μιας πώλησης που πραγματοποιείται με σκοπό την εξαγωγή προς τρίτη χώρα και, αφετέρου, μιας πώλησης που πραγματοποιείται εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης ( 25 ), μπορεί να γίνουν ορισμένες αφαιρέσεις από το ποσό της δασμολογητέας αξίας που καθορίζεται βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ.

70.

Ειδικότερα, μπορεί να αφαιρεθούν από τη δασμολογητέα αξία i) είτε οι γενικώς καταβαλλόμενες ή συμφωνούμενες προμήθειες είτε τα περιθώρια που ισχύουν γενικά για τα κέρδη και τα γενικά έξοδα (όπως το κόστος εμπορίας των εμπορευμάτων) για τις πωλήσεις, εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εισαγομένων εμπορευμάτων της ίδιας φύσης ή του ίδιου είδους· ii) τα συνήθη έξοδα μεταφοράς και ασφάλισης, καθώς και σχετικά έξοδα που γίνονται εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης· και iii) οι εισαγωγικοί δασμοί και λοιπές επιβαρύνσεις που πρέπει να καταβληθούν εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης λόγω της εισαγωγής ή της πωλήσεως των εμπορευμάτων ( 26 ).

71.

Οι ως άνω αφαιρέσεις, όπως σαφώς προκύπτει από το γράμμα της διατάξεως, απαριθμούνται περιοριστικά και δεν είναι απλώς ενδεικτικές. Επιπλέον, από την όλη οικονομία του κεφαλαίου 3 συνάγεται ότι οι αναφερόμενες στο άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, αφαιρέσεις έχουν στόχο την αντιστάθμιση ενδεχόμενης διαφοράς αξίας μεταξύ εμπορευμάτων τα οποία πωλούνται ενόψει εξαγωγής και εμπορευμάτων που πωλούνται μετά την εισαγωγή. Συνεπώς, αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς της Oribalt Rīga, δεν είναι δυνατό να γίνει δεκτό ότι οι αφαιρέσεις στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, καλύπτουν και εκπτώσεις εμπορικής φύσεως, όπως αυτές που χορηγήθηκαν στους πελάτες της Ranbaxy Laboratories.

72.

Επιπροσθέτως, προβλέποντας ως σημείο αναφοράς για τον καθορισμό της αξίας βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, την τιμή μονάδος των εμπορευμάτων επί πωλήσεων που αντιπροσωπεύουν συνολικά τη μεγαλύτερη ποσότητα, η διάταξη αυτή λαμβάνει ήδη υπόψη ορισμένες εκπτώσεις οι οποίες γίνονται λόγω ποσότητας ( 27 ). Εάν, επιπλέον των εκπτώσεων λόγω ποσότητας, λαμβάνονταν υπόψη και εκπτώσεις χορηγούμενες σε κάθε μεμονωμένο πελάτη, το αποτέλεσμα θα ήταν, στην πράξη, να υποτιμώνται τα εισαγόμενα εμπορεύματα.

73.

Τέλος, συχνά καθίσταται αναγκαία η προσφυγή στις εναλλακτικές μεθόδους σε περιπτώσεις όπου οι εισαγωγείς δεν μπορούν ή δεν θέλουν να παράσχουν τις αναγκαίες πληροφορίες και έγγραφα για τον υπολογισμό της αξίας συναλλαγής. Οι τελωνειακές αρχές της Ένωσης δεν έχουν δυνατότητα να υποχρεώσουν τους εμπόρους από τρίτες χώρες να παράσχουν τέτοιες πληροφορίες. Συνεπώς, η επιλογή να λαμβάνονται υπόψη οι εκπτώσεις αποκλειστικώς στο πλαίσιο του καθορισμού της αξίας βάσει του άρθρου 29 και μόνον εφόσον οι εκπτώσεις τεκμηριώνονται με τα απαραίτητα έγγραφα, θεωρώ ότι αποτελεί ένα θεμιτό κίνητρο για την παροχή τέτοιων πληροφοριών.

74.

Στην πραγματικότητα, πιστεύω ότι η Oribalt Rīga απλώς συγχέει τις δύο διαφορετικές μεθόδους των άρθρων 29 και 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του τελωνειακού κώδικα, αντίστοιχα, στον βαθμό που ισχυρίζεται ότι για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του τελωνειακού κώδικα θα έπρεπε να λαμβάνονται υπόψη οι χορηγηθείσες εκπτώσεις, αφού διαμόρφωσαν την τιμή στην οποία πωλήθηκαν, στην πράξη, τα εμπορεύματα, δεδομένου ότι συνιστούν στοιχείο το οποίο επηρεάζει την πραγματική οικονομική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων.

75.

Ως εκ τούτου, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα την απάντηση ότι οι χορηγηθείσες εκπτώσεις, οι οποίες διαμόρφωσαν την πραγματική τιμή πωλήσεως των εμπορευμάτων, δεν επιτρέπεται να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του τελωνειακού κώδικα.

IV. Πρόταση

76.

Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του Augstākā tiesa (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Λεττονία) ως εξής:

Όταν η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων, ανεξαρτήτως της φύσεώς τους, καθορίζεται βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, και του άρθρου 151, παράγραφος 4, του κανονισμού 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου περί θεσπίσεως του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, οι τελωνειακές αρχές, στο πλαίσιο της αναζήτησης των ομοειδών προϊόντων, οφείλουν να εξετάζουν πρωτίστως εάν τα εμπορεύματα επιτελούν τις ίδιες λειτουργίες και εάν είναι εναλλάξιμα από εμπορικής πλευράς. Προς τον σκοπό αυτό, πρέπει να προβαίνουν σε εμπεριστατωμένη εκτίμηση ανάλογα με τη συγκεκριμένη φύση των επίμαχων εμπορευμάτων, λαμβάνοντας υπόψη όλα εκείνα τα στοιχεία των εν λόγω εμπορευμάτων τα οποία ενδέχεται να επηρεάζουν την οικονομική τους αξία.

Όταν η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων καθορίζεται βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του κανονισμού 2913/92, η προθεσμία των 90 ημερών η οποία τάσσεται στο άρθρο 152, παράγραφος 1, του κανονισμού 2454/93 πρέπει να εφαρμόζεται αυστηρά.

Όταν η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων καθορίζεται βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του κανονισμού 2913/92, οι χορηγηθείσες εκπτώσεις, οι οποίες καθόρισαν την πραγματική τιμή πωλήσεως των εμπορευμάτων, δεν επιτρέπεται να ληφθούν υπόψη.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

( 2 ) Κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 1992, L 302, σ. 1) (στο εξής: τελωνειακός κώδικας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης.

( 3 ) Από τη σύγκριση τόσο με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου περί θεσπίσεως του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 1993, L 253, σ. 1) (στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός) και με τις ερμηνευτικές σημειώσεις στο παράρτημα 23 αυτού όσο και με άλλες γλωσσικές αποδόσεις, καθίσταται σαφές ότι υπάρχει τυπογραφικό λάθος στον τελωνειακό κώδικα [όχι όμως στο ελληνικό κείμενο όπου είχε εξ αρχής χρησιμοποιηθεί διαζευκτικός σύνδεσμος].

( 4 ) Βλ. απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C-529/16, EU:C:2017:984, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 5 ) Βλ. άρθρο 32 του τελωνειακού κώδικα. Βλ., επίσης, άρθρο 33 του τελωνειακού κώδικα, σχετικά με τα στοιχεία τα οποία δεν περιλαμβάνονται στη δασμολογητέα αξία.

( 6 ) Βλ. απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C-529/16, EU:C:2017:984, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 7 ) Βλ. απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, LS Customs Services (C-46/16, EU:C:2017:839, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 8 ) Βλ. άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, του τελωνειακού κώδικα.

( 9 ) Βλ. άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του τελωνειακού κώδικα.

( 10 ) Βλ. άρθρο 142, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, του εκτελεστικού κανονισμού.

( 11 ) Πρβλ. σημείο 25 των παρουσών προτάσεων.

( 12 ) Βλ. άρθρο 178 του εκτελεστικού κανονισμού, καθώς και τη Συλλογή κειμένων για τη δασμολογητέα αξία της επιτροπής τελωνειακού κώδικα (TAXUD/800/2002-EL) (στο εξής: τελωνειακή συλλογή), σ. 31.

( 13 ) Βλ. άρθρο 14 του τελωνειακού κώδικα.

( 14 ) Βλ. άρθρο 4 του κανονισμού (ΕΚ) 515/97 του Συμβουλίου, της 13ης Μαρτίου 1997, περί της αμοιβαίας συνδρομής μεταξύ των διοικητικών αρχών των κρατών μελών και της συνεργασίας των αρχών αυτών με την Επιτροπή με σκοπό τη διασφάλιση της ορθής εφαρμογής των τελωνειακών και γεωργικών ρυθμίσεων (ΕΕ 1997, L 82, σ. 1).

( 15 ) Πρβλ. άρθρο 11, παράγραφος 2, του τελωνειακού κώδικα.

( 16 ) Βλ. άρθρο 15 του τελωνειακού κώδικα.

( 17 ) Βλ. άρθρο 151 του εκτελεστικού κανονισμού, καθώς και τις ερμηνευτικές σημειώσεις στον τομέα της δασμολογητέας αξίας στο παράρτημα 23 του τελωνειακού κώδικα.

( 18 ) Βλ. άρθρο 6, παράγραφος 3, του τελωνειακού κώδικα, καθώς και αποφάσεις της 9ης Νοεμβρίου 2017, LS Customs Services (C-46/16, EU:C:2017:839, σκέψεις 39 και 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 16ης Ιουνίου 2016, EURO 2004. Hungary (C-291/15, EU:C:2016:455, σκέψη 35).

( 19 ) Βλ. άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του εκτελεστικού κανονισμού.

( 20 ) Βλ. άρθρο 152, παράγραφος 3, του εκτελεστικού κανονισμού.

( 21 ) Βλ. άρθρα 29, 32 και 33 του τελωνειακού κώδικα. Βλ., επίσης, σημείο 24 των παρουσών προτάσεων.

( 22 ) Βλ. τελωνειακή συλλογή, σ. 46 και 47. Βλ., επίσης, άρθρο 145, δεύτερο εδάφιο, του εκτελεστικού κανονισμού και, κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C-529/16, EU:C:2017:984, σκέψεις 34 και 35), και της 6ης Ιουνίου 1990, Unifert (C-11/89, EU:C:1990:237, σκέψη 35).

( 23 ) Πρβλ. απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2008, Carboni e derivati (C-263/06, EU:C:2008:128, σκέψη 58).

( 24 ) Για τον λόγο αυτό υπάρχει ιεράρχηση των μεθόδων εκτιμήσεως ακόμη και εντός του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ. Έτσι, η τιμή μονάδος των υπό εκτίμηση εισαγομένων εμπορευμάτων προηγείται της τιμής μονάδος πανομοιοτύπων ή ομοειδών εμπορευμάτων για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας σύμφωνα με το άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ. Μόνο σε περιπτώσεις όπου η τιμή μονάδος των υπό εκτίμηση εισαγομένων εμπορευμάτων δεν είναι σαφής ή δεν μπορεί να αποδειχθεί, δύνανται οι τελωνειακές αρχές να προσφύγουν διαδοχικά στην τιμή μονάδος πανομοιοτύπων ή ομοειδών εμπορευμάτων. Πρβλ. την τελωνειακή συλλογή, σ. 76.

( 25 ) Διαφορά αξίας μπορεί να προκύψει για ποικίλους λόγους, όπως η μετάθεση του κινδύνου που συνεπάγεται η μεταφορά των εμπορευμάτων προς την Ευρωπαϊκή Ένωση ή κάποια διαφορά στην τιμή αγοράς.

( 26 ) Βλ. άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, σημεία i έως iii, του εκτελεστικού κανονισμού.

( 27 ) Βλ. σημειώσεις επί του άρθρου 152, παράγραφος 3, στις ερμηνευτικές σημειώσεις του παραρτήματος 23 του εκτελεστικού κανονισμού.