Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-116/16 και C-117/16

Skatteministeriet

κατά

T Danmark και Y Denmark Aps

(αιτήσεις του Østre Landsret
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

Απόφαση του Δικαστηρίου (τμήμα μείζονος συνθέσεως)
της 26ης Φεβρουαρίου 2019

«Προδικαστική παραπομπή – Προσέγγιση των νομοθεσιών – Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Οδηγία 90/435/ΕΟΚ – Απαλλαγή των κερδών που διανέμονται από εταιρίες ενός κράτους μέλους σε εταιρίες άλλων κρατών μελών – Δικαιούχος των διανεμομένων κερδών – Κατάχρηση δικαιώματος – Εταιρία εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος καταβάλλουσα σε συνδεδεμένη εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μερίσματα τα οποία μεταφέρονται στη συνέχεια, στο σύνολό τους ή σχεδόν στο σύνολό τους, εκτός του εδάφους της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Θυγατρική εταιρία υπέχουσα την υποχρέωση να παρακρατεί στην πηγή τον φόρο επί των κερδών»

Δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Γενικές αρχές του δικαίου – Απαγόρευση δόλιας ή καταχρηστικής επίκλησης του δικαίου της Ένωσης – Ύπαρξη δόλιας ή καταχρηστικής πρακτικής – Υποχρέωση άρνησης χορήγησης του πλεονεκτήματος της απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των μερισμάτων το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 5 της οδηγίας 90/435 – Απουσία, στο εθνικό δίκαιο ή σε διεθνείς συμβάσεις, διατάξεων κατά των καταχρήσεων που να προβλέπουν τέτοια άρνηση – Δεν ασκεί επιρροή

(Οδηγία 90/435 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123, άρθρο 5)

(βλ. σκέψεις 70-72, 76, 77, 79, 82, 83, 91, 92, 95, διατακτ. 2)
Δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Καταχρηστική άσκηση δικαιώματος το οποίο απορρέει από διάταξη του δικαίου της Ένωσης – Πράξεις που συνιστούν καταχρηστική πρακτική – Στοιχεία που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη – Φοροαποφυγή ή φορολογική βελτιστοποίηση – Τεχνητές διευθετήσεις – Εταιρία όχημα – Φορολογικές διατάξεις – Άμεσοι φόροι – Οδηγία 90/435 – Στοιχεία που αποδεικνύουν καταχρηστική πρακτική – Κριτήρια – Αντικειμενικά και υποκειμενικά στοιχεία – Έννοια – Ενδείξεις σχετικά με την κατάχρηση δικαιώματος – Περιλαμβάνονται – Προϋπόθεση – Αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις

(Οδηγία 90/435 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123)

(βλ. σκέψεις 97, 98, 100, 108, 114, διατακτ. 3)
Προσέγγιση των νομοθεσιών – Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Οδηγία 90/435 – Καθεστώς δικαιούχου μερισμάτων – Άρνηση αναγνώρισης τέτοιου καθεστώτος σε οντότητα ή απόδειξη κατάχρησης δικαιώματος από την οντότητα αυτή – Βάρος απόδειξης – Απαίτηση προσδιορισμού του πραγματικού δικαιούχου – Δεν υφίσταται

(Οδηγία 90/435 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123)

(βλ. σκέψεις 117, 118, 120, διατακτ. 4)
Προσέγγιση των νομοθεσιών – Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Οδηγία 90/435 – Απαλλαγή από οποιαδήποτε φορολόγηση των πληρωμών μερισμάτων – Μη εφαρμογή της απαλλαγής σε περίπτωση κατάχρησης δικαιώματος – Εθνική ρύθμιση προβλέπουσα τη φορολόγηση των μερισμάτων – Επιτρέπεται – Δυνατότητα επίκλησης των ελευθεριών που κατοχυρώνονται στη Συνθήκη – Αποκλείεται

(Συνθήκη ΛΕΕ, οδηγία 90/435 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123, άρθρο 1 § 2)

(βλ. σκέψη 123, διατακτ. 5)

Σύνοψη

Με τις αποφάσεις N Luxembourg 1 κ.λπ. (συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-115/16, C-118/16, C-119/16 και C-299/16) και T Danmark και Y Denmark (C-116/16 και C-117/16), που δημοσιεύτηκαν στις 26 Φεβρουαρίου 2019, το Δικαστήριο κλήθηκε να αποφανθεί, κατ’ ουσίαν, επί της ερμηνείας της γενικής αρχής του δικαίου της Ένωσης κατά την οποία οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται δολίως ή καταχρηστικώς τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης, καθώς και επί της έννοιας του «δικαιούχου» τόκων ή δικαιωμάτων, αφενός, και μερισμάτων, αφετέρου, κατά την έννοια, αντιστοίχως, της οδηγίας 2003/49 ( 1 ) και της οδηγίας 90/435 ( 2 ), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123 ( 3 ).

Στις υποθέσεις αυτές, το Δικαστήριο κλήθηκε να εξετάσει το περιεχόμενο της απαγόρευσης της κατάχρησης δικαιώματος σχετικά με την απαλλαγή από τον φόρο που προβλέπουν οι δύο αυτές οδηγίες όσον αφορά την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, όταν πρόκειται για διασυνοριακές καταβολές μερισμάτων ή τόκων μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών εγκατεστημένων σε διαφορετικά κράτη μέλη. Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι, για να επωφεληθεί από το καθεστώς απαλλαγής, η οντότητα που εισπράττει τα μερίσματα ή τους τόκους πρέπει να πληροί ορισμένες προϋποθέσεις, μεταξύ των οποίων την προϋπόθεση να έχει την ιδιότητα του «δικαιούχου» των εν λόγω καταβολών. Εντούτοις, στις διαφορές της κύριας δίκης ετίθετο το ζήτημα του τρόπου με τον οποίο πρέπει να αντιμετωπίζονται οι καταβολές που διενεργούνται εντός ομίλων εταιριών όταν η διανέμουσα εταιρία καταβάλλει μεν μερίσματα ή τόκους σε μία ή περισσότερες εταιρίες οι οποίες πληρούν τυπικώς τις προϋποθέσεις που θέτουν οι σχετικές οδηγίες, αλλά οι ίδιες αυτές εταιρίες μεταφέρουν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των ποσών που εισέπραξαν σε δικαιούχο ο οποίος δεν καλύπτεται από το καθεστώς απαλλαγής, καθόσον είναι εγκατεστημένος εκτός του εδάφους της Ένωσης.

Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, η Δανία δεν είχε θεσπίσει ειδικές διατάξεις μεταφοράς στην εσωτερική έννομη τάξη, προκειμένου να καταπολεμηθεί η κατάχρηση δικαιώματος, αλλά είχε θεσπίσει μόνο διατάξεις για τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο των κανόνων περί απαλλαγής που προβλέπουν οι επίμαχες οδηγίες. Οι εθνικοί αυτοί κανόνες προέβλεπαν συνεπώς ότι δεν έπρεπε να εφαρμοστεί παρακράτηση στην πηγή επί των διασυνοριακών καταβολών μεταξύ εταιριών που πληρούν τις προβλεπόμενες στις εν λόγω οδηγίες προϋποθέσεις. Εντούτοις, στις υποθέσεις της κύριας δίκης, η δανική φορολογική αρχή αρνήθηκε να εφαρμόσει την απαλλαγή αυτή στον φόρο επί των μερισμάτων ή τόκων. Ισχυρίστηκε ότι οι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, πλην της Δανίας, εταιρίες, οι οποίες εισέπραξαν τους τόκους ή τα μερίσματα που προέρχονταν από δανικές εταιρίες δεν ήταν στην πραγματικότητα οι δικαιούχοι των εν λόγω καταβολών. Κατόπιν της διαπίστωσης αυτής, η εν λόγω φορολογική αρχή υποχρέωσε τις δανικές εταιρίες που έκαναν τις καταβολές να προβούν στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή. Οι ένδικες διαφορές οι οποίες προέκυψαν από τις φορολογήσεις αυτές έθεσαν διάφορα ζητήματα, που αφορούσαν την έννοια του «δικαιούχου», την απαίτηση να υφίσταται νομική βάση προκειμένου να μην χορηγηθεί το δικαίωμα απαλλαγής λόγω κατάχρησης δικαιώματος και, εφόσον υφίσταται τέτοια νομική βάση, τα στοιχεία που θεμελιώνουν ενδεχόμενη κατάχρηση δικαιώματος καθώς και τους σχετικούς τρόπους απόδειξης αυτής.

Επί της έννοιας του «δικαιούχου», η οποία χρησιμοποιείται ειδικότερα στην οδηγία 2003/49, το Δικαστήριο έκρινε, αναφερόμενο όχι μόνο στον σκοπό της οδηγίας αυτής, αλλά και στα σχόλια του υποδείγματος σύμβασης του ΟΟΣΑ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου, ότι η εν λόγω έννοια δεν αφορά έναν τυπικώς προσδιοριζόμενο λήπτη, αλλά την οντότητα που καρπώνεται από οικονομική άποψη τους εισπραχθέντες τόκους και, ως εκ τούτου, έχει την ευχέρεια να καθορίζει ελεύθερα πώς θα χρησιμοποιηθούν. Μολονότι η οδηγία 90/435 δεν αναφέρεται ρητώς στην έννοια του «δικαιούχου», το Δικαστήριο έκρινε, εντούτοις, ότι η απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή που προβλέπει η οδηγία αυτή αφορούσε επίσης μόνον τους δικαιούχους μερισμάτων που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος της Ένωσης.

Όσον αφορά, στη συνέχεια, το ζήτημα υπό ποιες προϋποθέσεις θα μπορούσαν να μην χορηγηθούν οι επίμαχες απαλλαγές λόγω διαπίστωσης κατάχρησης δικαιώματος, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι υφίσταται στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης γενική αρχή του δικαίου της οποίας η τήρηση επιβάλλεται στους πολίτες και κατά την οποία οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται δολίως ή καταχρηστικώς τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης. Επομένως, ένα κράτος μέλος οφείλει να αρνείται το ευεργέτημα τέτοιων διατάξεων, όταν αυτές δεν προβάλλονται προκειμένου να επιτευχθούν οι σκοποί τους, αλλά προκειμένου να αντληθεί κάποιο όφελος από το δίκαιο της Ένωσης, ενώ δεν πληρούνται παρά μόνον τυπικώς οι προϋποθέσεις για την παροχή του οφέλους αυτού και η εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων δεν συνάδει προς τους σκοπούς τους.

Το Δικαστήριο, διαπιστώνοντας ότι οι επίμαχες πράξεις, οι οποίες κατά τη δανική φορολογική αρχή συνιστούν κατάχρηση δικαιώματος και, ως εκ τούτου, ενδέχεται να μην είναι συμβατές προς τον σκοπό που επιδιώκουν οι επίμαχες οδηγίες, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, διευκρίνισε ότι το να επιτρέπεται η δημιουργία χρηματοοικονομικών διευθετήσεων με μοναδικό ή κύριο σκοπό την αποκόμιση φορολογικών πλεονεκτημάτων που απορρέουν από την εφαρμογή της οδηγίας 2003/49 ή της οδηγίας 90/435 δεν συνάδει με τέτοιους σκοπούς. Δεν μπορεί να αντιταχθεί στην εφαρμογή της γενικής αυτής αρχής το δικαίωμα των φορολογουμένων να επωφεληθούν από τον ανταγωνισμό στον οποίο επιδίδονται τα κράτη μέλη λόγω ελλιπούς εναρμόνισης της φορολογίας εισοδήματος. Βεβαίως, η αναζήτηση του ευνοϊκότερου φορολογικού καθεστώτος δεν μπορεί, αυτή καθεαυτήν, να θεμελιώσει γενικό τεκμήριο απάτης ή κατάχρησης. Ωστόσο, δεν πρέπει να χορηγείται δικαίωμα ή πλεονέκτημα που απορρέει από το δίκαιο της Ένωσης οσάκις η επίμαχη πράξη είναι αμιγώς επίπλαστη σε οικονομικό επίπεδο και αποσκοπεί στην αποφυγή της υπαγωγής στη νομοθεσία του οικείου κράτους μέλους. Συναφώς, εναπόκειται στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να αρνούνται την αναγνώριση των δικαιωμάτων που προβλέπουν οι επίμαχες οδηγίες, εφόσον αυτά προβάλλονται δολίως ή καταχρηστικώς, η δε απουσία εθνικών διατάξεων ή διατάξεων διεθνών συμβάσεων κατά των καταχρήσεων δεν επηρεάζει την υποχρέωση αυτή άρνησης αναγνώρισης δικαιωμάτων.

Το Δικαστήριο συνήγαγε εξ αυτού ότι το πλεονέκτημα της απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των τόκων ή μερισμάτων που διανέμει θυγατρική εταιρία στη μητρική της, η οποία προβλέπεται στις οδηγίες 2003/49 και 90/435, πρέπει, σε περίπτωση δόλιας ή καταχρηστικής πρακτικής, να μην χορηγείται σε φορολογούμενο από τις εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια, σύμφωνα με τη γενική αρχή απαγόρευσης τέτοιων πρακτικών, και τούτο ακόμη και ελλείψει διατάξεων του εθνικού δικαίου ή διεθνών συμβάσεων που να προβλέπουν τέτοια άρνηση.

Το Δικαστήριο εξέτασε επίσης το ερώτημα ποια στοιχεία στοιχειοθετούν κατάχρηση δικαιώματος και πώς τα στοιχεία αυτά μπορούν να αποδειχθούν. Το Δικαστήριο, παραπέμποντας στην πάγια νομολογία του, διαπίστωσε ότι για την απόδειξη κατάχρησης απαιτείται, αφενός, η συνδρομή ενός συνόλου αντικειμενικών περιστάσεων και, αφετέρου, η ύπαρξη ενός υποκειμενικού στοιχείου, το οποίο συνίσταται στη βούληση του ενδιαφερομένου να αποκομίσει όφελος από τη νομοθεσία της Ένωσης δημιουργώντας τεχνητά τις προϋποθέσεις που είναι αναγκαίες για να αντλήσει το όφελος αυτό. Ως εκ τούτου, μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί τεχνητή διευθέτηση ένας όμιλος εταιριών που δεν έχει δημιουργηθεί για λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα, έχει αμιγώς τεχνητή διάρθρωση και του οποίου κύριος σκοπός ή ένας εκ των κύριων σκοπών είναι η απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος αντίθετου προς το αντικείμενο ή τον σκοπό του εφαρμοστέου φορολογικού δικαίου. Τέτοια περίπτωση συντρέχει ιδίως όταν, μέσω ενδιάμεσης οντότητας-οχήματος που παρεμβάλλεται στη διάρθρωση του ομίλου μεταξύ της εταιρίας που καταβάλλει τόκους ή μερίσματα και της εταιρίας του ομίλου που είναι ο δικαιούχος αυτών, αποφεύγεται η καταβολή φόρων επί των τόκων ή των μερισμάτων. Συνιστά, υπό την έννοια αυτή, ένδειξη περί ύπαρξης διευθέτησης που αποσκοπεί στην αδικαιολόγητη παροχή του πλεονεκτήματος της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49 και στο άρθρο 5 της οδηγίας 90/435 το γεγονός ότι οι εν λόγω τόκοι ή τα εν λόγω μερίσματα καταβάλλονται περαιτέρω, στο σύνολο ή σχεδόν στο σύνολό τους και εντός σύντομου χρονικού διαστήματος μετά την είσπραξή τους, από την εταιρία που τα εισέπραξε σε οντότητες που δεν πληρούν τις προϋποθέσεις εφαρμογής της οδηγίας 2003/49 ή της οδηγίας 90/435.

Τέλος, το Δικαστήριο εξέτασε τους κανόνες σχετικά με το βάρος απόδειξης της ύπαρξης κατάχρησης δικαιώματος. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο διαπίστωσε, με την απόφασή του επί της οδηγίας 2003/49, ότι από την εν λόγω οδηγία προκύπτει ότι το κράτος μέλος της παρακράτησης στην πηγή μπορεί να επιβάλει στην εταιρία που εισέπραξε τους τόκους να αποδείξει ότι είναι ο δικαιούχος τους. Συναφώς, τίποτα δεν εμποδίζει τις αρμόδιες φορολογικές αρχές να απαιτούν από τον φορολογούμενο τις αποδείξεις που αυτές κρίνουν αναγκαίες για τον συγκεκριμένο προσδιορισμό των οικείων φόρων και φορολογικών επιβαρύνσεων και, ενδεχομένως, να αρνούνται να χορηγήσουν τη ζητηθείσα απαλλαγή εάν οι αποδείξεις αυτές δεν προσκομιστούν. Με την απόφασή του επί της οδηγίας 90/435, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι η οδηγία αυτή δεν περιλαμβάνει κανόνες σχετικούς με το βάρος απόδειξης περί της ύπαρξης κατάχρησης δικαιώματος. Ωστόσο, το Δικαστήριο έκρινε ότι εναπόκειται στη φορολογική αρχή του κράτους μέλους της παρακράτησης στην πηγή, η οποία προτίθεται, για λόγο που αφορά την ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής, να αρνηθεί την απαλλαγή που προβλέπει η οδηγία 90/435, να αποδείξει την ύπαρξη στοιχείων που συνιστούν μια τέτοια πρακτική. Μολονότι η αρχή αυτή δεν οφείλει να προσδιορίσει τους δικαιούχους, σε αυτήν εναπόκειται να αποδείξει ότι ο φερόμενος δικαιούχος είναι απλώς εταιρία-όχημα μέσω της οποίας τελείται κατάχρηση δικαιώματος.

( 1 ) Οδηγία 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2003, L 157, σ. 49).

( 2 ) Οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (EE 1990, L 225, σ. 6).

( 3 ) Οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003, για τροποποίηση της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφόρων κρατών μελών (ΕΕ 2003, L 7, σ. 41).