Υπόθεση C‑81/15

Καπνοβιομηχανία Καρέλια ΑΕ

κατά

Υπουργού Οικονομικών

(αίτηση του Συμβουλίου της Επικρατείας

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — Γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων καταναλώσεως — Οδηγία 92/12/ΕΟΚ — Βιομηχανοποιημένα καπνά που διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής επιβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως — Ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή — Δυνατότητα των κρατών μελών να προβλέπουν αλληλέγγυα ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή για την πληρωμή των χρηματικών κυρώσεων που επιβάλλονται στους δράστες λαθρεμπορίας — Αρχές της αναλογικότητας και της ασφάλειας δικαίου»

Περίληψη – Απόφαση του Δικαστηρίου (έκτο τμήμα) της 2ας Ιουνίου 2016

1. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Ειδικοί φόροι καταναλώσεως – Οδηγία 92/12 – Ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή – Αντικειμενική ευθύνη – Υποχρέωση των κρατών μελών να προβλέπουν περαιτέρω ποινική ευθύνη για κάθε παρατυπία στη διάρκεια κυκλοφορίας των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως – Δεν υφίσταται

   (Οδηγία 92/12 του Συμβουλίου, άρθρα 13, 15 §§ 3 και 4 και 20 §§ 1 και 3)

2. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Ειδικοί φόροι καταναλώσεως – Οδηγία 92/12 – Εθνική κανονιστική ρύθμιση που επιτρέπει να κηρύσσεται ο εγκεκριμένος αποθηκευτής αλληλεγγύως υπεύθυνος για την πληρωμή των ποσών των χρηματικών κυρώσεων που επιβάλλονται σε δράστες λαθρεμπορίας – Άνευ όρων ευθύνη – Δεν επιτρέπεται – Παραβίαση των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας

   (Οδηγία 92/12 του Συμβουλίου)

1.  Από την όλη οικονομία της οδηγίας 92/12, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, και ιδίως το άρθρο 13, το άρθρο 15, παράγραφοι 3 και 4, καθώς και το άρθρο 20, παράγραφος 1, προκύπτει ότι ο νομοθέτης αναγνώρισε κεντρικό ρόλο στον εγκεκριμένο αποθηκευτή στο πλαίσιο της διαδικασίας διακινήσεως των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και τίθενται υπό καθεστώς αναστολής.

   Η οδηγία 92/12 θεσπίζει καθεστώς βάσει του οποίου ο εγκεκριμένος αποθηκευτής ευθύνεται για όλους τους κινδύνους που ενέχει η κυκλοφορία των προϊόντων τα οποία υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως υπό καθεστώς αναστολής και, κατά συνέπεια, ορίζεται ως υπόχρεος για την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως σε περίπτωση που σημειωθεί κατά την κυκλοφορία παρατυπία ή παράβαση, η οποία καθιστά τους εν λόγω φόρους απαιτητούς. Συνεπώς, πρόκειται για αντικειμενική ευθύνη, η οποία δεν στηρίζεται στο αποδεδειγμένο ή τεκμαιρόμενο πταίσμα του αποθηκευτή, αλλά στη συμμετοχή του σε μια οικονομική δραστηριότητα.

   Εντούτοις, από το άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12, το οποίο ορίζει ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να μεριμνούν για την αντιμετώπιση των πάσης φύσεως παραβάσεων και την επιβολή αποτελεσματικών κυρώσεων, δεν συνάγεται υποχρέωση των κρατών μελών να προβλέπουν περαιτέρω ποινική ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή για κάθε παρατυπία στη διάρκεια κυκλοφορίας των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως.

   Ειδικότερα, πρώτον, η ως άνω διάταξη δεν προσδιορίζει ούτε τις κατάλληλες κυρώσεις ούτε τις κατηγορίες προσώπων που θα πρέπει να υπέχουν ευθύνη ως προς αυτές.

   Δεύτερον, το καθεστώς ευθύνης από διακινδύνευση που προβλέπεται από την οδηγία 92/12 εξαντλείται στην ανάληψη της υποχρεώσεως καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως. Κατά συνέπεια, η ως άνω οδηγία δεν επιβάλλει καθεστώς εις ολόκληρον ευθύνης βάσει του οποίου ο εγκεκριμένος αποθηκευτής θα ευθυνόταν για την πληρωμή των χρηματικών κυρώσεων που επιβάλλονται στους υπαιτίους λαθρεμπορίας.

   (βλ. σκέψεις 31, 32, 35, 38-40)

2.  Η οδηγία 92/12, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/108, ερμηνευόμενη υπό το πρίσμα των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης, ιδίως δε των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση –όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη που επιτρέπει να κηρύσσεται αλληλεγγύως υπεύθυνος για την πληρωμή των ποσών των χρηματικών κυρώσεων που επιβλήθηκαν λόγω παραβάσεως κατά τη διακίνηση εμπορευμάτων υπό καθεστώς αναστολής επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως ο κύριος των προϊόντων αυτών, όταν έχει συμβατική σχέση με τους δράστες της παραβάσεως η οποία τους καθιστά εντολοδόχους του– δυνάμει της οποίας ο εγκεκριμένος αποθηκευτής κηρύσσεται αλληλεγγύως υπεύθυνος για την πληρωμή των εν λόγω ποσών, χωρίς να μπορεί να απαλλαγεί από την ευθύνη αυτή αποδεικνύοντας ότι δεν έχει καμία σχέση με τις ενέργειες των δραστών της παραβάσεως, ακόμη και αν, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, ο αποθηκευτής αυτός, κατά τον χρόνο διαπράξεως της παραβάσεως, δεν είχε ούτε την κυριότητα των εμπορευμάτων ούτε συμβατική σχέση με τους δράστες της παραβάσεως αυτής η οποία να τους καθιστά εντολοδόχους του.

   Ειδικότερα, εφόσον η αυξημένη ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή ο οποίος δεν έχει διατηρήσει την κυριότητα των προϊόντων που αποτέλεσαν αντικείμενο της παραβάσεως και δεν έχει συμβατική σχέση με τους δράστες της παραβάσεως αυτής η οποία να τους καθιστά εντολοδόχους του δεν προβλέπεται ρητώς ούτε από την οδηγία 92/12 ούτε από τις διατάξεις του εθνικού δικαίου, οι κυρώσεις που ενδέχεται να του επιβληθούν δυνάμει της ως άνω νομοθεσίας δεν παρίστανται αρκούντως σαφείς και προβλέψιμες για τους ενδιαφερομένους, ώστε να μπορεί να γίνει δεκτό ότι πληρούν τις επιταγές της ασφάλειας δικαίου, όπερ όμως εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει.

   Εξάλλου, όσον αφορά τα μέτρα προλήψεως της φορολογικής απάτης, το Δικαστήριο έχει κρίνει, σε σχέση με τον φόρο προστιθέμενης αξίας, ότι η κατανομή του κινδύνου, κατόπιν απάτης που διέπραξε τρίτος, δεν συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας στην περίπτωση που ένα φορολογικό καθεστώς καθιστά πλήρως υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας τον προμηθευτή, ανεξάρτητα από τη συμμετοχή του στη διαπραχθείσα από τον αγοραστή απάτη.

   Επιπλέον, εθνικά μέτρα που δημιουργούν, de facto, σύστημα αντικειμενικής εις ολόκληρον ευθύνης βαίνουν πέραν του αναγκαίου ορίου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου. Η στοιχειοθέτηση ευθύνης για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας εις βάρος προσώπου άλλου από τον υπόχρεο του φόρου, ακόμη και όταν το πρόσωπο αυτό είναι εγκεκριμένος φορολογικός αποθηκευτής ο οποίος έχει τις ειδικές υποχρεώσεις που προβλέπει η οδηγία 92/12, χωρίς να του παρέχεται η δυνατότητα να απαλλαγεί από την ευθύνη αυτή αποδεικνύοντας ότι ουδεμία σχέση έχει με τις ενέργειες του εν λόγω υποχρέου, πρέπει να θεωρείται ασύμβατη με την αρχή της αναλογικότητας. Θα ήταν δε προδήλως δυσανάλογο να καταλογιστεί ανεπιφύλακτα στο εν λόγω πρόσωπο η απώλεια φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από τις ενέργειες τρίτου υποκειμένου στον φόρο επί των οποίων το πρόσωπο αυτό δεν έχει καμία επίδραση.

   Η τήρηση των ίδιων επιταγών επιβάλλεται και για μέτρο όπως η αναγνώριση εις βάρος του εγκεκριμένου αποθηκευτή ευθύνης για τις οικονομικές συνέπειες λαθρεμπορικών παραβάσεων.

   (βλ. σκέψεις 46, 47, 49-51, 54 και διατακτ.)